interpretacja indywidualna Sygnatura ILPB3/423-192/12/16

interpretacja indywidualna
Sygnatura ILPB3/423-192/12/16-S/JG Data 2016.02.22
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów
eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych i powinien być zakwalifikowany
do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Ocena ta odnosi się także do kosztów wynikających z opisanej we wniosku
o wydanie interpretacji umowy o świadczenie usług serwisowych, która
obejmuje serwis ogumienia oraz assistance.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca
2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra
Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23
kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1514/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2273/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we
wniosku z 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania
przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia
2012 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W dniu 03 lutego 2012 r. Spółka zawarła Umowę Najmu Długoterminowego nr (…)
samochodu osobowego oraz Umowę o świadczenie Usług Serwisowych do Umowy Najmu
Długoterminowego nr (…). Płatności opłat z tytułu najmu następować będą w okresach
miesięcznych, zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności, stanowiącym integralną część
umowy. Harmonogram płatności przewiduje 48 rat w związku z czym, umowa najmu została
zawarta na okres 48 miesięcy. Wartość sumy ustalonych rat nie przekracza wartości początkowej
przedmiotu umowy. Umowa nie przewiduje opcji wykupu przedmiotu umowy po spłacie wszystkich
rat. Firma wynajmująca jest właścicielem przedmiotowego samochodu, a jej działalność polega
m.in. na wynajmie samochodów osobowych. Zakres Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych
obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych
wpłat (wynagrodzenie zryczałtowane).
W piśmie uzupełniającym z dnia 13 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż
wskazany we wniosku zapis, że suma wartości opłat nie będzie większa od wartości początkowej
przedmiotu umowy oznacza, iż nie mogąc precyzyjnie określić wartości można stwierdzić, iż
wartość ta będzie mniejsza od wartości początkowej przedmiotu umowy.
2
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy koszty wynajmu samochodu osobowego powinny być uznawane za koszty używania
samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do
wysokości tzw. kilometrówki...
2. Czy koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe, takie jak serwis ogumienia oraz
assistance powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust.
1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły
zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki...
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
W ocenie Spółki, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii
wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych i tym samym, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach
określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Koszty używania samochodów osobowych, o których
mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają
bowiem koszty związane z ich eksploatacją i nie można automatycznie utożsamiać ich z kosztami
stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu, takimi jak np. koszty
najmu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww.
ustawy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza
się do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb
działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku
podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów
faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu,
określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest
obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Istotą rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości Spółki jest zatem zakres znaczenia sformułowania
„koszty używania”, o których mowa w ww. przepisie.
Ponieważ ustawodawca nie precyzuje tego sformułowania, pomocne może okazać się
przyjęcie tego znaczenia w Słowniku Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego pod redakcją
M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981), który przez pojęcie „używania rzeczy” rozumie
„posłużenie się czymś”, „zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie”, „zrobienie z czegoś
użytku”. Przedstawiona definicja wskazuje zatem na element działania, aktywności. Tym samym,
sam fakt uprawnienia do posiadania rzeczy (tj. umowa najmu) nie może być automatycznie
utożsamiane z używaniem rzeczy, które ma miejsce, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana /
stosowana / czyniony jest z niej użytek, tak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego
2010 r. (III SA/Wa 1502/09).
W tym miejscu należy odwołać się do definicji umowy najmu przewidzianej w Kodeksie
cywilnym. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący
zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a
najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z treści tego przepisu wynika,
iż czynsz jest opłatą stałą, która jest ponoszona również w sytuacji, gdy rzecz nie jest faktycznie
3
używana (w tym zakresie warunki umowy kształtowane są przez strony umowy). Tym samym
należy podkreślić, iż czynsz najmu ma odmienny charakter w stosunku do wydatków związanych z
eksploatacją samochodu. Czynsz jest tu bowiem jedynie wynagrodzeniem za oddanie samochodu
do używania, natomiast to koszty jego eksploatacji związane są z faktycznym używaniem tego
samochodu. Innymi słowy, czynność cywilnoprawna umowy najmu poprzedza samo używanie
samochodu.
Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, wynika obowiązek prowadzenia przez podatnika
ewidencji przebiegu pojazdu, idąc dalej w ust. 5 tego artykułu, wskazuje się, iż ewidencja
przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres
zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny
numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych
kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby
faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika
(pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika zatem, iż w celu zastosowania postanowień ust. 1 pkt
51 istotne są dane wymienione w ust. 5, a charakter tych elementów wskazuje w sposób
oczywisty, iż związane są one z faktyczną eksploatacją samochodu.
Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdza jak na wstępie. Stanowisko to znajduje również
potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1502/09), który
został także potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10).
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Analogicznie jak w punkcie poprzednim, w ocenie Spółki, opłaty ponoszone w związku z
zawartą umową o świadczenie usług serwisowych (assistance, serwis opon) samochodu jest
kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, może być zaliczony do kosztów uzyskania
przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Należy wskazać tu na dwa aspekty. Z jednej strony, umowa o świadczenie przedmiotowych
usług serwisowych ma charakter subsydiarny w stosunku do zawartej umowy najmu, stanowiąc
jeden z elementów składających się na cały zakres przedmiotowej umowy najmu. Tym samym,
argumentacja zawarta w poprzednim punkcie powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie
również w tym zakresie.
Ponadto, nawet gdyby umowa serwisowa miała charakter niezależny, to mając na uwadze
postanowienia tej umowy, to również w tym przypadku nie można mówić o kosztach związanych i
uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż opłaty za usługę serwisową mają
charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu (takie
jak np. opłaty za paliwo).
Tym samym, argumentacja zawarta w punkcie poprzednim znajduje zastosowanie również w tym
zakresie, w związku z czym Spółka stwierdza jak na wstępie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w
dniu 14 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-192/12-3/JG, w której uznał
stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, że koszty wynajmu samochodu
osobowego, jak i koszty za usługi serwisowe stanowią koszty używania samochodów w
rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w
4
konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw.
kilometrówki.
Pismem z 29 sierpnia 2012 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia
prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ
stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów
(odpowiedź na ww. wezwanie z 2 października 2012 r. nr ILPB3/423W-53/12-2/BN).
W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 8 listopada 2012 r. skargę skierowaną do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.
Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 5 grudnia 2012 r. nr ILPB3/4240-63/12-2/BN.
Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 23 kwietnia
2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1514/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że czynsz najmu samochodu jest
kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być
zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
W ocenie Sądu, powyższa argumentacja odnosi się także do kosztów wynikających z opisanej
we wniosku o wydanie interpretacji umowy o świadczenie usług serwisowych, która obejmuje
serwis ogumienia oraz assistance. Z wniosku wynika bowiem, że umowa ta jest ściśle związana z
umową najmu samochodu, ma charakter akcesoryjny, a Spółka była zobowiązana do jej zawarcia,
zaś opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat i są wynagrodzeniem
zryczałtowanym, niezależnym od rozmiaru wykorzystania pojazdu. Przebieg pojazdu nie ma więc
odniesienia również do umowy serwisowej oraz assistance.
Pismem z 11 czerwca 2013 r. nr ILRP-007-129/13-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ
upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w
Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we
Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2273/13, oddalił
skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra
Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2013 r.
sygn. akt I SA/Wr 1514/12.
W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynsz najmu samochodów nie
mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinien być zakwalifikowany do kosztów
uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Ocena ta odnosi się także do kosztów
wynikających z opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o świadczenie usług
serwisowych, która obejmuje serwis ogumienia oraz assistance.
W dniu 19 stycznia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 3 grudnia 2015 r. –
orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt
I SA/Wr 1514/12.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2013 r. sygn.
akt I SA/Wr 1514/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2015 r.
5
sygn. akt II FSK 2273/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.