Article

Opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych –
perspektywy dalszych optymalizacji podatkowych
16.03.2014
Dążenie podatników do maksymalizowania zysków i minimalizowania obciążeń publicznoprawnych
poprzez tworzenie struktur zagranicznych ma zostać znacznie utrudnione przez prawodawcę w
najbliższej przyszłości. W ciągu ostatnich kilkunastu miesięcy Sejm Rzeczypospolitej Polskiej i
Ministerstwo Finansów, niezależnie od siebie, podejmują cały szereg działań mające na celu zwalczanie
zjawiska unikania opodatkowania.
Zjawisko unikania opodatkowania
Unikanie opodatkowania – polegające na wyborze spośród kilku możliwych i legalnych form i struktur
transakcji takiej, która zapewni redukcję obciążeń podatkowych w sposób zgodny z literalnym
brzmieniem, ale sprzeczny z duchem prawa podatkowego bądź intencją ustawodawcy – pozwala na
zwiększanie zysków podatników. Jest to jednak zjawisko niepożądane z punktu widzenia pozostałych
podatników oraz z punktu widzenia interesów państwa z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze,
prowadzi ono do erozji bazy podatkowej, a przez to wpływów do budżetu państwa. Po drugie,
przyczynia się do nierówności efektywnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych. Te
negatywne konsekwencje zostały dostrzeżone między innymi przez grupę Unię Europejską oraz
pozostałych członków grupy G20. Na ich zlecenie, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju
przygotowała w lutym 2013 r. raport pod nazwą “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, a
następnie w lipcu 2013 r. – document pod nazwą “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”,
określający szereg działań krajowych i międzynarodowych, jakie powinny zostać podjęte w celu
rozwiązania problemu unikania opodatkowania przez międzynarodowe przedsiębiorstwa w ich
rodzimych jurysdykcjach.
Polskie planowanie podatkowe
Szereg polskich przedsiębiorców, wykorzystując zarówno treść unijnych dyrektyw, jak i sieć
bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, minimalizowało
w ostatnich latach wielkość obciążeń podatkowych, związanych z prowadzoną przez nich działalnością.
Największa ilość inwestycji w ostatnich latach lokowana była w Luksemburgu, Szwajcarii i na Cyprze.
Ministerstwo Finansów odnotowało ten fakt, eliminując poprzez zmiany bilateralnych umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania najprostsze i najbardziej radykalne narzędzia służące minimalizowaniu
podatków dochodowych przypadających do zapłaty. Wciąż jednak możliwe są sytuacje, w których
polscy podatnicy mogą osiągać nieopodatkowane lub minimalnie opodatkowane w Polsce dochody
poprzez kontrolowane przez siebie zagraniczne spółki zależne, posiadające swoje siedziby w
państwach o dużo niższym poziomie opodatkowania.
Proponowane zmiany
Ministerstwo Finansów, chcąc temu przeciwdziałać, poszło tropem wielu innych państw europejskich,
takich jak Wielka Brytania czy Niemcy, wysuwając propozycję opodatkowywania w Polsce dochodów
kontrolowanych spółek zagranicznych (Controlled Foreign Companies – w skrócie CFC),
otrzymywanych w sytuacji, w której co najmniej 50% ich przychodów w danym roku podatkowym
pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów, akcji,
wierzytelności, odsetek, poręczeń, praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu
zbycia tych praw, czy instrumentów finansowych. Proponowane przepisy o CFC miałyby znajdować
zastosowanie, gdy co najmniej jeden z powyższych rodzajów przychodów podlegał w państwie siedziby
zagranicznej spółki według stawki niższej o co najmniej jedną czwartą od polskich stawek PIT lub CIT,
JP Weber Accounting & Tax sp. z o.o.
Rynek 39/40
PL 50-102 Wrocław
NIP: PL 8971707054
REGON: 020117301
Sąd Rejonowy we Wrocławiu
Wydział VI Gospodarczy Krajowego
Rejestru Sądowego
KRS: 0000240671
Kapitał zakładowy: 100.000,00 zł
Source: JP Weber | JPW140316Income taxation of controlled foreign companies PL
JP Weber Dudarski Sp.k.
Rynek 39/40
PL 50-102 Wrocław
NIP: PL 8971733169
REGON: 020582080
Sąd Rejonowy we Wrocławiu
Wydział VI Gospodarczy Krajowego
Rejestru Sądowego
KRS: 0000286389
www.jpweber.com
1
bądź był tam zwolniony albo wyłączony od opodatkowania – chyba, że przychody podlegałyby
zwolnieniu na podstawie dyrektywy w sprawie opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych.
Projekt ustawy przwiduje też rozwiązania mające zapobiegać wielokrotnemu opodatkowaniu tych
samych dochodów, jak i wprowadzenie minimalnego progu, poniżej którego przepisy o zagranicznej
spółce kontrolowanej w ogóle nie byłyby stosowane
Katalog podmiotów, do jakich miałyby zastosowanie nowe przepisy, został zakreślony dość szeroko. Za
zagraniczną spółkę w rozumieniu ustawy ma być uznawana osoba prawna, spółka kapitałowa w
organizacji, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub spółka niemająca
osobowości prawnej nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium RP, w której polski rezydent
podatkowy posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub prawo
do uczestniczenia w zysku.
Aby móc mówić o zagranicznej spółce kontrolowanej, konieczne jest, aby podatnik posiadał wpływ na jej
funkcjonowanie. Według MF, sytuacja taka wystąpi, jeżeli nieprzerwanie podatnik ten posiada przez
okres nie krótszy niż 30 dni, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25%
praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% praw do uczestniczenia w zysku.
Określenie poziomu udziału w kapitale lub prawach głosu na poziomie zaledwie 25% może budzić
wątpliwości – prawdopodobne jest bowiem, że przepisy służące do opodatkowania dochodów spółek
kontrolowanych, będą stosowane również w odniesieniu do spółek zagranicznych, nad którymi polscy
podatnicy nie mają faktycznej „kontroli”.
Szczegółowa analiza projektu mnoży pytania. Przykładowo, wydaje się, że proponowane przez MF
rozwiązanie, polegające na przyjęciu domniemania opodatkowania zagranicznych spółek
kontrolowanych w Polsce, przy przerzuceniu ciężaru dowodu, że nie wystąpiła co najmniej jedna z wyżej
opisanych przesłanek zastosowania przepisów o CFC na podatnika, jest zbyt daleko idące. Ponadto
brak jest szczegółowych zasad związanych z określaniem dochodu spółki zagranicznej, który miałby
podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Stosowanie nowych przepisów
Zarówno treść nowych przepisów, jak i przyszłe ich stosowanie, budzą liczne wątpliwości wśród
podatników. Pewne zastrzeżenia może przykładowo budzić fakt, iż – równolegle do proponowanych
zmian w ustawach o podatku dochodowym – ustawodawca ma zamiar wprowadzić do Ordynacji
Podatkowej zmiany polegające na wprowadzeniu generalnej klauzuli unikania opodatkowania (tzw.
General Anti-Avoidance Rule, GAAR). Nie do końca jest jasne, w jaki sposób obie normy miałyby na
siebie nawzajem oddziaływać – czy możliwe byłoby stosowanie przez organ podatkowy alternatywnie
obu norm do konkretnego stanu faktycznego, czy też w sytuacji braku podstaw do opodatkowania po
stronie polskiego rezydenta dochodów uzyskiwanych przez jego zależne spółki zagraniczne organ nie
mógłby już badać, czy zastosowanie znajdzie generalna klauzula o unikaniu opodatkowania.
Ponadto – jak wynika z dotychczasowej praktyki – Minister Finansów, a za nim organy podatkowe,
czasami nawet wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prawa, powołując się jedynie na “ratio legis” i
“ducha ustawy”, dążą do maksymalizowania wpływów podatkowych do budżetu państwa. W połączeniu
z faktem, iż kwestionowanie tworzonych przez podatników rozbudowanych struktur międzynarodowych
nie było nigdy zasadniczym przedmiotem zainteresowania fiskusa, co skutkowało ograniczonym
doświadczeniem organów podatkowych (a wręcz jego brakiem, jeżeli chodzi konkretnie o zastosowanie
przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych, wynikającym z braku odpowiednich regulacji
krajowych), brakiem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie czy niewielką ilością polskiej
literatury przedmiotu, stosowanie przygotowywanych zmian w przepisach może okazać się dla
podatników wysoce problematyczne.
Source: JP Weber | JPW140316Income taxation of controlled foreign companies PL
www.jpweber.com
2
Zdaniem autora
Projekty wprowadzenia do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych
zmian, dotyczących sposobu opodatkowania dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych, wpisują
się w szereg działań podejmowanych w ostatnich latach przez Ministerstwo Finansów, mających na celu
uszczelnienie polskiego system podatkowego, takich jak zmiany bilateralnych umów podatkowych czy
próba wprowadzenia do Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ministerstwo
chce, aby klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2015 roku,
natomiast terminu wejścia w życie przepisów w sprawie opodatkowania dochodów CFC nie sposób
aktualnie przewidzieć, choć biorąc pod uwagę imponującą aktywność rządu oraz parlamentu w
dziedzinie ograniczania możliwości optymalizacji podatkowych, termin 1 stycznia 2015 r. jest terminem
możliwym.
Należy liczyć się z tym, że regulacje CFC znacznie utrudnią tworzenie międzynarodowych struktur,
umożliwiających minimalizację obciążeń podatkowych. W tej sytuacji inwestorzy, którzy takie
zagraniczne struktury tworzyli w ubiegłych latach w celu korzystnej sprzedaży udziałów albo akcji,
transferu zysków czy lokalizacji wartości niematerialnych, będą musieli je przeprojektować. Możliwe, że
w tej sytuacji w najbliższych latach zaobserwujemy wzrost popularności zagranicznych struktur z
wykorzystaniem funduszy inwestycyjnych, które do tej pory były – w porównaniu do innych
instrumentów – raczej rzadko stosowane.
Marta Uss
Associate, Tax Specialist, Attorney at Law
+48 (71) 36 99 566
[email protected]
Source: JP Weber | JPW140316Income taxation of controlled foreign companies PL
www.jpweber.com
3