wynagrodzenia w 2014 r.

nr 8 (835)
UKAZUJE SIĘ CO 10 DNI
ISSN 1231-0395
10.03.2014 r.
9
WYNAGRODZENIA W 2014 R.
I. WYNAGRODZENIA W ŚWIETLE PRZEPISÓW PRAWA PRACY.................... str.
3
1.Wzrost wysokości minimalnego wynagrodzenia a zmiana treści
umowy o pracę.................................................................................................... str.
3
2.Ochrona wynagrodzenia za pracę – wysokość kwot wolnych
od potrąceń w 2014 r........................................................................................... str.
4
3.Jak ustalić kwotę wolną od potrąceń dla pracownika zatrudnionego
na część etatu?................................................................................................... str.
5
4.Nadpłata wynagrodzenia z winy pracodawcy...................................................... str.
6
5.Dodatek do wynagrodzenia za pracę w porze nocnej......................................... str.
7
6.Pomniejszanie wynagrodzenia za część miesiąca w razie chorobowej
absencji pracownika............................................................................................ str.
9
7.Karty przychodów i karty wynagrodzeń pracowników......................................... str. 10
II. SKŁADKI ZUS OD WYNAGRODZEŃ................................................................ str. 12
1.Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy..................................................... str. 12
1.1.Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi za część miesiąca...................... str. 12
1.2.Pensja pracownika za czas pozostawania bez pracy................................... str. 13
1.3.Pracownik pełniący funkcję prokurenta......................................................... str. 14
1.4.Zawarcie umowy na zastępstwo................................................................... str. 16
1.5.Dodatkowa odprawa dla zwalnianych pracowników..................................... str. 18
1.6.Wypłata świadczeń w tej samej wysokości podlega składkom..................... str. 18
1.7.Składka zdrowotna w ZUS RCA od niskiej kwoty wynagrodzenia................ str. 20
2.Osoby wykonujące umowy cywilnoprawne......................................................... str. 21
2.1.Zleceniobiorca zatrudniony na etacie............................................................ str. 21
2.2.Wynagrodzenie menedżera w raportach ZUS.............................................. str. 24
2.3.Praca wykonywana na podstawie umowy o dzieło....................................... str. 26
2.4.Umowa zlecenia ze studentem będącym pracownikiem............................... str. 27
III. ASPEKT PODATKOWY I BILANSOWY............................................................ str. 29
1.Rozliczenie osoby otrzymującej wynagrodzenie................................................. str. 29
1.1.Koszty uzyskania przychodów i ulga podatkowa stosowane
do wynagrodzenia pracownika w 2014 r....................................................... str. 29
1.2.Pracownik zatrudniony jednocześnie u kilku pracodawców
a koszty uzyskania przychodów.................................................................... str. 30
1.3.Wynagrodzenia wypłacane przez agencję pracy tymczasowej
pracownikom oddelegowanym za granicę.................................................... str. 31
1.4.Zawarcie z tą samą osobą dwóch umów zlecenia, każdej
z wynagrodzeniem do 200 zł......................................................................... str. 35
1.5.Zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń członków rady
nadzorczej spółki kapitałowej........................................................................ str. 36
1.6.Wynagrodzenie prezesa za pełnienie funkcji w ramach kontraktu
menedżerskiego............................................................................................ str. 38
2.Koszty uzyskania przychodów u wypłacającego wynagrodzenie........................ str. 38
2.1.Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń
ze stosunku pracy......................................................................................... str. 38
2.2.Ujęcie w kosztach podatkowych składek ZUS.............................................. str. 39
2.3.Wynagrodzenie na rzecz prezesa a koszty podatkowe w spółce................. str. 40
3.Ewidencja księgowa............................................................................................ str. 40
3.1.Ujęcie w księgach rachunkowych wynagrodzeń pracowniczych
i składek ZUS od tych wynagrodzeń............................................................. str. 40
3.2.Wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego w ewidencji
księgowej...................................................................................................... str. 42
IV. WYJAŚNIENIA ORGANÓW PODATKOWYCH DOTYCZĄCE
WYNAGRODZEŃ............................................................................................... str. 43
1.Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy
premii wypłaconych pracownikom....................................................................... str. 43
2.Koszty wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją prac rozwojowych.... str. 44
3.Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów
w przypadku twórców.......................................................................................... str. 46
4.Po przekroczeniu limitu 50% kosztów uzyskania przychodów twórcom
nie przysługują żadne koszty uzyskania.............................................................. str. 47
5.Składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia
opłacone po terminie a przepisy o korekcie kosztów.......................................... str. 49
6.Wypłata wynagrodzenia dla zwolnionego pracownika a podwyższone
koszty uzyskania przychodu i ulga podatkowa.................................................... str. 50
7.Opodatkowanie wynagrodzenia członków rady nadzorczej
nieprzekraczającego 200 zł................................................................................. str. 51
I. WYNAGRODZENIA W ŚWIETLE PRZEPISÓW PRAWA PRACY
1. Wzrost wysokości minimalnego wynagrodzenia a zmiana
treści umowy o pracę
Czy w związku ze zmianą wysokości minimalnego wynagrodzenia należy
zmieniać treść umowy o pracê?
Wobec określenia wysokości wynagrodzenia przysługującego pracownikowi poprzez
wskazanie wynagrodzenia minimalnego w konkretnej kwocie, celowe wydaje się dokonanie zmiany treści umów o pracę. Należy jednak podkreślić, że niezależnie od tego, czy
zmiany takie zostaną wprowadzone, pracownikom zatrudnionym na pełny etat od 1 stycznia 2014 r. przysługuje wynagrodzenie minimalne w wysokości obowiązującej w 2014 r.
(tj. 1.680 zł).
Obowiązek ustalenia wynagrodzenia pracownika na poziomie co najmniej minimalnym wynika z art. 6 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.
Zgodnie z tym przepisem, pracownik pełnoetatowy powinien mieć zagwarantowane wynagrodzenie w wysokości co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę (lub 80% tego wynagrodzenia w pierwszym roku pracy zawodowej). W przypadku zatrudnienia na część etatu
wynagrodzenie to ustala się proporcjonalnie do wymiaru etatu.
Przepisy ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę nie wymagają, aby wynagrodzenie to było określone jednoskładnikowo. Do podstawy płacy minimalnej wchodzą składniki
wynagrodzenia i inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, zaliczone według zasad
statystyki zatrudnienia i wynagrodzeń określonych przez Główny Urząd Statystyczny do wynagrodzeń osobowych. Szczegółowe informacje, jakie składniki wynagrodzenia należy zaliczyć do wynagrodzeń osobowych, zawierają objaśnienia do formularza Z-06 i Z-03, które są
dostępne na stronie internetowej GUS (www.stat.gov.pl, zakładka „Formularze”). Z podstawy
minimalnego wynagrodzenia podlegają wyłączeniu tylko:
• nagroda jubileuszowa,
• odprawa pieniężna przysługująca pracownikowi w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy,
• wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych.
Oznacza to, że w treści umowy o pracę nie trzeba wskazywać kwoty wynagrodzenia minimalnego obowiązującego w danym okresie (o ile pracownik ma być wynagradzany stawką minimalną). Dla zachowania wymogu zapewnienia płacy minimalnej wystarczające jest,
aby pracownik w danym miesiącu otrzymał w sumie wynagrodzenie miesięczne w kwocie co
najmniej minimalnej – na którą mogą składać się te składniki wynagrodzenia, które zgodnie
z zasadami określonymi przez GUS zaliczają się do wynagrodzeń osobowych.
Jeżeli pracownik otrzymuje wynagrodzenie jednoskładnikowe (zasadnicze), które ma odpowiadać wysokości wynagrodzenia minimalnego, w umowie o pracę może być ono określone poprzez odwołanie się do wysokości wynagrodzenia minimalnego obowiązującego w danym okresie, np. „pracownikowi przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie w wysokości
wynagrodzenia minimalnego obowiązującego w danym roku kalendarzowym”. Jest to zapis
praktyczny z punktu widzenia pracodawcy, ponieważ nie wymaga zmiany treści umowy wraz
ze zmianą wysokości wynagrodzenia minimalnego. Natomiast gdy w umowie o pracę wynagrodzenie określone jest kwotowo, właściwym jest dostosowanie treści umowy w zakresie
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 wysokości wynagrodzenia za pracę do kwoty wynagrodzenia minimalnego obowiązującego
w danym okresie. Pozwoli to na usunięcie rozbieżności pomiędzy wysokością płacy minimalnej w danym roku a treścią umowy. Najprościej przeprowadzić taką zmianę w drodze porozumienia stron, tj. poprzez wprowadzenie aneksu do umowy. Jednak nawet w przypadku pozostawienia umowy o pracę w dotychczasowym brzmieniu, pracodawca będzie zobowiązany
zapewnić pracownikom wynagrodzenie na poziomie co najmniej płacy minimalnej (obowiązującej w danym roku).
2. Ochrona wynagrodzenia za pracę – wysokość kwot wolnych
od potrąceń w 2014 r.
Ochrona wynagrodzenia za pracę wskazana w art. 84-91 Kodeksu pracy dotyczy
m.in. kwestii dokonywania potrąceń. Pracodawca jest obowiązany do ścisłego stosowania tych przepisów. Nie może więc potrącać bez zgody pracownika innych należności niż
wymienione w art. 87 K.p. Ponadto ograniczają go wielkości potrąceń oraz kwoty wolne.
Ustanowienie kwoty wolnej ma na celu zapewnienie pracownikom pewnego minimum finansowego egzystencji. Kwoty wolne obliczane są na podstawie obowiązującego w danym roku
kalendarzowym minimalnego wynagrodzenia za pracę. Od 1 stycznia 2014 r. minimalne wynagrodzenie za pracę pracowników pełnoetatowych wynosi 1.680 zł i stanowi ono podstawę
do ustalenia kwot wolnych w tym roku.
Wolna od potrąceń jest kwota wynagrodzenia za pracę w wysokości:
• minimalnego wynagrodzenia za pracę przysługującego pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy, po odliczeniu składek na ubezpieczenia
społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy potrącaniu sum egzekwowanych na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności
innych niż świadczenia alimentacyjne,
• 75% wymienionego wynagrodzenia – przy potrącaniu zaliczek pieniężnych udzielonych pracownikowi,
• 90% wymienionego wynagrodzenia – przy potrącaniu kar pieniężnych przewidzianych w art. 108 K.p.
W przypadku potrąceń dobrowolnych (na podstawie pisemnej zgody pracownika) wolna
od potrąceń jest kwota wynagrodzenia w wysokości:
• minimalnego wynagrodzenia za pracę, o którym mowa wcześniej – przy potrącaniu należności na rzecz pracodawcy,
• 80% tej kwoty – przy potrącaniu innych należności.
Przy ustalaniu kwoty wolnej ustawodawca nie wymienił przy odliczeniach składki na ubezpieczenie zdrowotne. Pomimo że nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu, składka ta
podlega jednak odliczeniu (zgodnie ze stanowiskiem Departamentu Prawa Pracy MPiPS).
Kwoty wolne dla zatrudnionych na część etatu ulegają zmniejszeniu proporcjonalnie do
wymiaru ich czasu pracy (art. 871 § 2 K.p.).
Kwoty wolne oblicza się w ten sam sposób, jak wynagrodzenie pracownika do wypłaty.
Ich wysokość zależy od przysługujących pracownikom kosztów uzyskania przychodów i stosowania bądź nie kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek dochodowy. W 2014 r. kwota
wolna od potrąceń w przypadku egzekucji należności niealimentacyjnych z wynagrodzenia
pracownika pełnoetatowego, który ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przy
chodów (111,25 zł) oraz złożył pracodawcy PIT-2 (46,33 zł), wyniesie 1.237,20 zł, zgodnie
z wyliczeniem:
a)składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika:
• składka emerytalna: 1.680 zł × 9,76% = 163,97 zł,
• składki rentowe: 1.680 zł × 1,5% = 25,20 zł,
• składka chorobowa: 1.680 zł × 2,45% = 41,16 zł,
• razem składki na ubezpieczenia społeczne: 230,33 zł;
b)składka zdrowotna:
• składka zdrowotna do pobrania z wynagrodzenia: (1.680 zł – 230,33 zł) × 9%
= 130,47 zł,
• składka zdrowotna odliczana od podatku: (1.680 zł – 230,33 zł) × 7,75%
= 112,35 zł;
c)zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:
• podstawa obliczenia zaliczki: 1.680 zł – (111,25 zł + 230,33 zł) = 1.338,42 zł,
po zaokrągleniu 1.338 zł,
• zaliczka na podatek dochodowy: (1.338 zł × 18%) – 46,33 zł = 194,51 zł,
• zaliczka po odliczeniu składki zdrowotnej: 194,51 zł – 112,35 zł = 82,16 zł, po
zaokrągleniu 82 zł,
d)kwota wolna od potrąceń: 1.680 zł – (230,33 zł + 130,47 zł + 82 zł) = 1.237,20 zł.
Wysokość kwot wolnych od potrąceń w 2014 r. dla pracowników zatrudnionych
w pełnym wymiarze czasu pracy:
Przy zastosowaniu
Przy zastosowaniu
Przy zastosowaniu
podstawowych
podwyższonych
podwyższonych
kosztów i bez
kosztów i bez
kosztów i kwoty
stosowania kwoty
stosowania kwoty
zmniejszającej
zmniejszającej
zmniejszającej
podatek
podatek
podatek
100% wynagrodzenia minimalnego po odliczeniach składkowo-podatkowych
1.237,20 zł
1.191,20 zł
1.242,20 zł
1.195,20 zł
75% wynagrodzenia minimalnego po odliczeniach składkowo-podatkowych
927,90 zł
893,40 zł
931,65 zł
896,40 zł
90% wynagrodzenia minimalnego po odliczeniach składkowo-podatkowych
1.113,48 zł
1.072,08 zł
1.117,98 zł
1.075,68 zł
80% wynagrodzenia minimalnego po odliczeniach składkowo-podatkowych
989,76 zł
952,96 zł
993,76 zł
956,16 zł
Przy zastosowaniu
podstawowych
kosztów i kwoty
zmniejszającej
podatek
3. Jak ustalić kwotę wolną od potrąceń dla pracownika
zatrudnionego na część etatu?
W przypadku zajęcia wynagrodzenia za pracę na poczet należności niealimentacyjnych
pracodawca jest zobowiązany pozostawić pracownikowi kwotę wolną od zajęcia. Odpowiada
ona:
• minimalnemu wynagrodzeniu za pracę przysługującemu pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy, po odliczeniach składkowo-podatkowych
– przy potrącaniu sum egzekwowanych na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności niealimentacyjnych,
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 • 75% ww. wynagrodzenia – przy potrącaniu zaliczek pieniężnych udzielonych
pracownikowi,
• 90% ww. wynagrodzenia – przy potrącaniu kar pieniężnych przewidzianych
w art. 108 K.p.
Jeżeli pracownik jest zatrudniony w niepełnym wymiarze czasu pracy, kwoty określone powyżej ulegają zmniejszeniu proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy (art. 871 K.p.).
W piśmiennictwie z zakresu prawa pracy można odnotować rozbieżne poglądy odnośnie
metodyki ustalania kwoty wolnej w przypadku zajęcia wynagrodzenia pracownika niepełnoetatowego. Według jednego stanowiska, podzielanego przez nasze Wydawnictwo, w celu
ustalenia kwoty wolnej w pierwszej kolejności należy ustalić minimalne wynagrodzenie za
pracę proporcjonalnie do wymiaru niepełnego etatu, a następnie odliczyć składki i podatek.
Natomiast w myśl innej, przeciwstawnej opinii, najpierw należy od minimalnego wynagrodzenia w pełnej wysokości odliczyć składki i podatek, a następnie uzyskaną kwotę obniżyć proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy.
Wobec rozbieżności stanowisk, nasze Wydawnictwo zwróciło się do Ministerstwa Pracy
i Polityki Społecznej o zajęcie stanowiska w spornej kwestii. W opinii uzyskanej przez
Wydawnictwo w dniu 7 stycznia 2014 r. resort przychylił się do pierwszego z prezentowanych poglądów, uznając, że:
„Brzmienie powołanego wyżej przepisu (art. 871 § 2 K.p. – przyp. red.) nie określa jednak dokładnie, jak należy liczyć kwotę wolną od potrąceń dla pracownika niepełnoetatowego.
Wydaje się jednak za słuszne przyjęcie rozwiązania zaproponowanego w pkt 1 Państwa wystąpienia (tj. pierwszego stanowiska – przyp. red.), a mianowicie polegającego na ustaleniu
wpierw wysokości minimalnego wynagrodzenia w proporcji do etatu, a następnie odliczeniu
składek i podatku. Takie rozwiązanie w większej mierze koresponduje z funkcją ochronną minimalnego wynagrodzenia. W tej sytuacji bowiem pracownik jest traktowany na równi z pracownikiem, który otrzymywałby minimalne wynagrodzenie i pracowałby w niepełnym wymiarze czasu pracy.
Jednocześnie Departament Prawa Pracy nadmienia, iż prezentowane opinie nie są wiążące dla stron stosunku pracy, sądów pracy, a także Państwowej Inspekcji Pracy.”
4. Nadpłata wynagrodzenia z winy pracodawcy
W ubiegłym miesiącu omyłkowo naliczyliśmy i wypłaciliśmy jednemu
z pracowników zbyt wysokie wynagrodzenie. Jak potrącić nadpłaconą kwotę?
Pracodawca nie może bez zgody pracownika lub tytułu wykonawczego potrącić nadpłaconego z własnej winy wynagrodzenia.
Rodzaje potrąceń, na dokonanie których pracodawca nie musi mieć zgody pracownika,
wymienia art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r.
nr 21, poz. 94 ze zm.). Należą do nich:
• sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na zaspokojenie świadczeń
alimentacyjnych,
• sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne,
• zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi,
• kary pieniężne przewidziane w art. 108 K.p.
Przymusowemu potrąceniu podlegają też kwoty wypłacone w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do
wynagrodzenia.
Nadpłacone wynagrodzenie możemy zaliczyć do należności innych niż świadczenia alimentacyjne, a więc na dokonanie jego potrącenia bez uzyskania zgody pracownika wymagane jest posiadanie tytułu wykonawczego, czyli przeprowadzenie postępowania przed sądem
– co, szczególnie przy niewielkich kwotach, jest kłopotliwe dla pracodawcy.
Lepszym rozwiązaniem jest porozumienie się z pracownikiem i uzyskanie od niego zgody
na potrącenie nadpłaconej kwoty z najbliższej wypłaty. Zgoda taka musi być wyrażona na
piśmie (art. 91 § 1 K.p.).
Wzór pisemnej zgody pracownika na potrącenie nadpłaconego wynagrodzenia:
Andrzej Główka
Samodzielny Referent
w/m
Warszawa, 24 luty 2014 r.
„Stokrotka” Sp. z o.o.
Dział Księgowości
ul. Japońska 1
09-123 Warszawa
Niniejszym wyrażam zgodę na potrącenie z mojego wynagrodzenia za luty br. kwoty
123,43 zł, która została mi omyłkowo wypłacona przy poborach za styczeń br.
Andrzej Główka
W związku z tym, że mamy tu do czynienia z potrąceniem należności na rzecz pracodawcy, kwota wolna od potrąceń będzie odpowiadała wynagrodzeniu minimalnemu, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych
oraz (uwzględniając stanowisko MPiPS) składki zdrowotnej.
5. Dodatek do wynagrodzenia za pracę w porze nocnej
Praca w nocy, ze względu na swoją uciążliwość, jest dodatkowo wynagradzana.
Pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje za każdą godzinę takiej pracy dodatek do wynagrodzenia. Chodzi przy tym o porę nocną w rozumieniu Kodeksu pracy,
który definiuje ją jako 8 godzin między 2100 a 700 (art. 1517 K.p.). Ustawodawca pozostawił
pracodawcy prawo skonkretyzowania tej pory w zakładzie pracy. Jednak w razie niewskazania dokładnych godzin jej obowiązywania, za wszystkie 10 godzin przypadających pomiędzy
2100 a 700 pracownicy mają prawo do dodatku za pracę w nocy. Dodatek ten przysługuje zarówno pracownikom sporadycznie wykonującym taką pracę, jak i tzw. pracującym w nocy.
Do tej ostatniej kategorii należą pracownicy, których rozkład czasu pracy obejmuje w każdej
dobie co najmniej 3 godziny pracy w porze nocnej lub których co najmniej 1/4 czasu pracy
w okresie rozliczeniowym przypada na porę nocną.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 
WAŻNE: Za każdą godzinę pracy w porze nocnej pracownikowi przysługuje dodatek do wynagrodzenia w wysokości 20% stawki godzinowej wynikającej z minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 1518 § 1 K.p.).
Podana wysokość dodatku nocnego jest wielkością minimalną, którą pracownik musi
otrzymać. W przepisach zakładowych lub w umowie o pracę możliwe jest zagwarantowanie
pracownikom dodatku na wyższym poziomie. Niedopuszczalne jest jednak obniżenie wysokości dodatku za pracę w nocy poniżej ustawowej wysokości lub też całkowite pozbawienie
pracowników prawa do niego. Należy on bowiem do obowiązkowych składników wynagrodzenia określonych w przepisach prawa pracy.
Zasady obliczania dodatku za pracę w porze nocnej zostały określone w rozporządzeniu
Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę
obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych
należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 62, poz. 289 ze zm.). W celu obliczenia dodatku do wynagrodzenia za godzinę pracy w porze nocnej należy:
• obowiązujące w danym roku minimalne wynagrodzenie za pracę podzielić przez
liczbę godzin pracy przypadających do przepracowania w danym miesiącu,
• otrzymaną godzinową stawkę dodatku pomnożyć przez liczbę godzin przepracowanych przez pracownika w nocy w danym miesiącu (§ 4b wymienionego
rozporządzenia).
Przez liczbę godzin przypadających do przepracowania w danym miesiącu, o której mowa
w podanym wyżej przepisie, należy rozumieć liczbę godzin obowiązującą pracowników do
przepracowania w danym miesiącu, obliczoną w taki sposób, jak ustala się wymiar czasu
pracy w jednomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Nie stosuje się jako dzielnika rzeczywistej liczby przepracowanych godzin, gdyż prowadziłoby to do różnicowania wysokości tego
dodatku w zależności od rozkładu czasu pracy danego pracownika.
Główny Inspektorat Pracy w piśmie z 23 stycznia 2008 r. wyjaśnił, że przez liczbę godzin
pracy przypadających do przepracowania w danym miesiącu, przez którą – w celu obliczenia
dodatku za pracę w porze nocnej – należy podzielić minimalne wynagrodzenie za pracę, należy rozumieć wymiar obliczony zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 130 K.p.
Praca nocna objęta ryczałtem
Ustawodawca dopuścił możliwość rekompensowania pracy w nocy poprzez wypłatę ryczałtu. Mogą go jednak otrzymywać tylko pracownicy stale wykonujący pracę w porze nocnej
poza zakładem pracy. Wysokość ryczałtu powinna odpowiadać przewidywanemu wymiarowi
takiej pracy (art. 1518 § 2 K.p.). Tak też wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 1 grudnia
1998 r., sygn. akt I PKN 464/98, w którym SN stwierdził, że:
„Jeżeli pracodawca może spełnić świadczenie pieniężne w formie ryczałtu, to ryczałt ten
powinien odpowiadać choćby w przybliżeniu świadczeniu, które przysługuje pracownikowi na
ogólnych zasadach.”
Uzasadniając to orzeczenie, sąd wskazał, że jeżeli pracodawca może spełniać określone
świadczenie pieniężne w formie ryczałtu, to nie może być on ustalony dowolnie, lecz powinien odpowiadać choćby w przybliżeniu świadczeniu, które przysługuje pracownikowi na
ogólnych zasadach. Zdaniem SN, zastąpienie świadczenia ryczałtem znacznie odbiegającym
od świadczenia należnego na ogólnych zasadach jest nieprawidłowe i nie pozbawia pracownika roszczenia o ewentualne wyrównanie należności.
Kwota dodatku za 1 godzinę pracy w porze nocnej w poszczególnych miesiącach
2014 r.:
m-c
I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
X
XI
XII
czas pracy
168 godz.
160 godz.
168 godz.
168 godz.
160 godz.
160 godz.
184 godz.
160 godz.
176 godz.
184 godz.
144 godz.
168 godz.
wyliczenie
(1.680 zł : 168 godz.) = 10 zł; 10 zł × 20%
(1.680 zł : 160 godz.) = 10,50 zł; 10,50 zł × 20%
(1.680 zł : 168 godz.) = 10 zł; 10 zł × 20%
(1.680 zł : 168 godz.) = 10 zł; 10 zł × 20%
(1.680 zł : 160 godz.) = 10,50 zł; 10,50 zł × 20%
(1.680 zł : 160 godz.) = 10,50 zł; 10,50 zł × 20%
(1.680 zł : 184 godz.) = 9,13 zł; 9,13 zł × 20%
(1.680 zł : 160 godz.) = 10,50 zł; 10,50 zł × 20%
(1.680 zł : 176 godz.) = 9,55 zł; 9,55 zł × 20%
(1.680 zł : 184 godz.) = 9,13 zł; 9,13 zł × 20%
(1.680 zł : 144 godz.) = 11,67 zł; 11,67 zł × 20%
(1.680 zł : 168 godz.) = 10 zł; 10 zł × 20%
dodatek za 1 godz.
2,00 zł
2,10 zł
2,00 zł
2,00 zł
2,10 zł
2,10 zł
1,83 zł
2,10 zł
1,91 zł
1,83 zł
2,33 zł
2,00 zł
6. Pomniejszanie wynagrodzenia za część miesiąca w razie
chorobowej absencji pracownika
Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej zajęło stanowisko w sprawie dotyczącej pomniejszania wynagrodzenia za część miesiąca w razie chorobowej absencji pracownika. Kwestia
wątpliwa, która była przedmiotem opinii, dotyczyła sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia w sytuacji, gdy pracownik z powodu chorobowej nieobecności w pracy przepracował
tylko część miesiąca, ale jednocześnie wypracował obowiązujący go w tym miesiącu pełny
wymiar czasu pracy.
Jak wskazał resort w swoim stanowisku (uzyskanym przez nasze Wydawnictwo w dniu
12 grudnia 2013 r.):
„(...) w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz
wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (...)
w celu obliczenia wynagrodzenia, ustalonego w stawce miesięcznej w stałej wysokości, za
przepracowaną część miesiąca, jeżeli pracownik za pozostałą część tego miesiąca otrzymał
wynagrodzenie określone w art. 92 Kodeksu pracy, miesięczną stawkę wynagrodzenia dzieli
się przez 30 i otrzymaną kwotę mnoży przez liczbę dni wskazanych w zaświadczeniu lekarskim o czasowej niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby. Tak obliczoną kwotę
wynagrodzenia odejmuje się od wynagrodzenia przysługującego za cały miesiąc.
Jak wynika z tego przepisu, dotyczy on sytuacji, gdy pracownik przepracował tylko część
miesiąca z powodu nieobecności w pracy spowodowanej zwolnieniem lekarskim. W opinii
Departamentu, zwrot „przepracowana część miesiąca” należy utożsamiać z sytuacją, w której pracownik przepracował tylko część obowiązującego go wymiaru czasu pracy w danym
miesiącu z powodu korzystania ze zwolnienia lekarskiego. Zdaniem Departamentu, powołany wyżej przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia (rozporządzenia MPiPS z 29 maja 1996 r.
w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy... – Dz. U.
nr 62, poz. 289 ze zm. – przyp. red.) nie obejmuje zatem sytuacji, gdy pracownik wprawdzie
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 10
był nieobecny w pracy z powodu choroby przez część miesiąca, ale mimo to przepracował
w tym miesiącu pełny wymiar czasu pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu
pracy. W tej sytuacji pracownikowi przysługuje, zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie za cały miesięczny wymiar czasu pracy, tj. pełne wynagrodzenie określone w stałej
stawce miesięcznej. (…)”
7. Karty przychodów i karty wynagrodzeń pracowników
W naszej firmie wynagrodzenia za pracę wypłacamy do 10-go dnia następnego
miesiąca. Karty wynagrodzeń pracowników wypełniamy ręcznie. Czy wynagrodzenie np. za grudzień 2013 r. powinno widnieć w karcie wynagrodzeń
pracownika za 2013 r., czy już w karcie za 2014 r.?
Przepisy podatkowe wymagają, aby pracodawca prowadził indywidualne (imienne) karty
przychodów pracowników. Karty te mają umożliwić m.in. prawidłowe wywiązanie się przez
pracodawcę z ciążących na nim obowiązków płatnika podatku dochodowego. W karcie przychodów należy zatem wykazywać wynagrodzenia i inne przychody ze stosunku pracy, które
zostały wypłacone pracownikowi (postawione do jego dyspozycji) w danym miesiącu.
Np. wynagrodzenie za grudzień 2013 r., wypłacone pracownikowi w styczniu 2014 r.
– powinno widnieć w karcie jego przychodów za 2014 r.
Jednocześnie przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązek założenia i prowadzenia odrębnie dla każdego pracownika imiennej karty (listy) wypłacanego wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń związanych z pracą. Dane z karty wynagrodzeń są pomocne
m.in. przy rozliczaniu składek na ubezpieczenia ZUS pracownika.
Karta przychodów pracownika
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (niezależnie od formy opodatkowania) mają obowiązek prowadzić indywidualne (imienne) karty przychodów pracowników, którym wypłacają należności ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.
Obowiązek ten wynika odpowiednio z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz
z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.).
Karty przychodów powinny zawierać co najmniej dane wskazane w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r.
w sprawie prowadzenia kart przychodów (Dz. U. nr 219, poz. 1839), czyli:
1)imię i nazwisko pracownika oraz jego identyfikator podatkowy (NIP albo PESEL),
2)miesiąc, w którym nastąpiła wypłata,
3)sumę osiągniętych w danym miesiącu przychodów brutto (w gotówce
i w naturze),
4)koszty uzyskania przychodu,
5)potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne
(emerytalne, rentowe i chorobowe),
6)podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym miesiącu,
7)dochód w rachunku narastającym od początku roku,
8)kwotę zaliczki na podatek dochodowy, obliczonej zgodnie z przepisami ustawy
o PDOF,
11
9)składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne,
10)kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy,
11)datę przekazania zaliczki na rachunek urzędu skarbowego.
Karty przychodów pracowników za dany miesiąc wypełnia się najpóźniej w terminie przewidzianym dla przekazania przez pracodawcę (jako płatnika) zaliczki na podatek od dochodów pracowników na rachunek urzędu skarbowego, czyli do dnia 20 następnego miesiąca.
Tak stanowi § 18 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podobnie reguluje tę kwestię § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie
prowadzenia kart przychodów).
Jeżeli pracodawca prowadzi karty przychodów przy zastosowaniu technik informatycznych, to na koniec każdego miesiąca (nie później jednak niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), jest obowiązany sporządzić wydruk zapisów dokonanych za dany
miesiąc.
Imienna karta przychodów pracownika ma umożliwić m.in. prawidłowe wywiązanie się
przez pracodawcę z ciążących na nim obowiązków płatnika podatku dochodowego (ustalenie
przekazywanej do urzędu skarbowego miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy pracownika, sporządzenie informacji PIT-11 bądź rocznego obliczenia podatku PIT-40).
Należy przy tym pamiętać, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami ze stosunku pracy są otrzymane (lub postawione do dyspozycji pracownika) pieniądze oraz wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób
fizycznych, powstaje zatem dopiero w tym miesiącu, w którym pracownik otrzymał wypłatę (ewentualnie świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia od pracodawcy) albo
kiedy pieniądze zostały postawione do jego dyspozycji.
Oznacza to, że w karcie przychodów pracownika należy wykazać wynagrodzenia
i inne przychody ze stosunku pracy, wypłacone pracownikowi (postawione do jego
dyspozycji) w danym miesiącu.
Przykładowo – wynagrodzenie należne za pracę w grudniu 2013 r., które zostało wypłacone pracownikowi w styczniu 2014 r., jest przychodem pracownika w 2014 r. i powinno widnieć w karcie jego przychodów za 2014 r.
Karta wynagrodzeń pracownika
Obowiązek prowadzenia kart wynagrodzeń wynika z § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra
Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych pracownika (Dz. U. nr 62, poz. 286 ze zm.).
Przepis ten wymaga, aby pracodawca założył i prowadził odrębnie dla każdego pracownika imienną kartę (listę) wypłacanego wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń związanych z pracą. Przepisy prawa pracy nie precyzują przy tym, jaka powinna być treść karty
wypłacanych wynagrodzeń.
W praktyce dane z karty wynagrodzeń są wykorzystywane m.in. przy rozliczaniu do ZUS
składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika.
Pracodawca może prowadzić kartę przychodów i kartę wynagrodzeń pracownika na dwóch
odrębnych formularzach, bądź też może połączyć obie te karty w jednym formularzu.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 12
II. SKŁADKI ZUS OD WYNAGRODZEŃ
1. Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy
1.1.Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi za część miesiąca
W dniu 18 lutego br. rozwiązałam z pracownikiem umowę o pracę na mocy
porozumienia stron. Pracownik w zawartej umowie o pracę miał ustalone:
– stałe miesięczne wynagrodzenie,
– wykonywanie pracy przez pięć dni w tygodniu (od poniedziałku do
piątku),
– wszystkie soboty dniami wolnymi od pracy.
Jak w takim przypadku mam ustalić wysokość jego podstawy wymiaru składek
ubezpieczeniowych za dni przepracowane w lutym br.?
W omawianym przypadku, obliczenia wynagrodzenia (pracownika wskazanego w pytaniu) stanowiącego podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych należy dokonać w oparciu
o zasady wynikające z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia
29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków
wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 62, poz. 289 ze zm.). Stosownie do brzmienia tego przepisu, aby obliczyć wynagrodzenie pracownika, ustalone w stałej miesięcznej wysokości, za przepracowaną część
miesiąca, jeżeli pracownik w tym miesiącu był nieobecny w pracy z innych przyczyn niż niezdolność do pracy spowodowana chorobą, i za czas tej nieobecności nie zachowuje prawa
do wynagrodzenia należy:
– miesięczną stawkę wynagrodzenia podzielić przez liczbę godzin przypadających
do przepracowania w danym miesiącu, następnie
– otrzymaną w wyniku tego wyliczenia kwotę pomnożyć przez liczbę godzin nieobecności pracownika w pracy.
Tak obliczoną kwotę wynagrodzenia należy odjąć od wynagrodzenia przysługującego za
cały miesiąc.
Wyliczona w powyżej przedstawiony sposób kwota stanowi podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji, po odjęciu od niej składek społecznych finansowanych przez pracownika i potrącanych z jego środków przez pracodawcę stanowi podstawę
wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Zaprezentowane reguły stosuje się także w przypadku obliczania wynagrodzenia pracownika, ustalonego w stawce miesięcznej w stałej wysokości, gdy okres pozostawania pracownika w stosunku pracy nie obejmuje pełnego miesiąca. Wynika to z § 12 ust. 2 powołanego
wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.
Przykład
Z pełnoetatowym pracownikiem pracodawca rozwiązał umowę o pracę (za porozumieniem stron) z dniem 18 lutego 2014 r. Pracownik świadczył pracę od poniedziałku
do piątku po 8 godzin dziennie, natomiast wszystkie soboty były dla niego dniami
wolnymi od pracy. Jego miesięczne wynagrodzenie w każdym miesiącu wynosiło
3.750 zł.
W lutym br. pracownik miał do przepracowania 160 godzin. Ze względu jednak
na rozwiązanie z nim umowy o pracę w trakcie tego miesiąca przepracował jedynie
13
96 godzin (12 dni x 8 godzin, biorąc pod uwagę dni pracy przypadające w okresie od
3 do 18 lutego br.). Zatem w jego przypadku liczba godzin nieprzepracowanych w lutym br. wyniosła 64 (160 godz. – 96 godz.).
Wysokość wynagrodzenia należnego pracownikowi za przepracowaną część lutego br. pracodawca obliczy w następujący sposób:
• 3.750 zł : 160 godz. = 23,44 zł,
• 23,44 zł x 64 godz. = 1.500,16 zł,
• 3.750 zł – 1.500,16 zł = 2.249,84 zł.
Kwota 2.249,84 zł stanowi dla pracownika, o którym mowa w przykładzie, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Po odjęciu składek społecznych
finansowanych przez pracownika i potrąconych z jego środków przez pracodawcę
w kwocie 308,45 zł (w tym emerytalna – 219,58 zł, rentowa – 33,75 zł i chorobowa
– 55,12 zł) – podstawa wymiaru składki zdrowotnej wynosi 1.941,39 zł.
1.2.Pensja pracownika za czas pozostawania bez pracy
Rozwiązałem z pracownikiem umowę o pracę (za dwutygodniowym
wypowiedzeniem) i wyrejestrowałem go z ubezpieczeń w ZUS. W wyniku
odwołania się pracownika do sądu, na mocy wyroku, sąd przywrócił go do pracy
na poprzednich warunkach. Dodatkowo zostałem zobowiązany wypłacić mu
wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, tj. za dwa miesiące. Czy kwota
tej wypłaty będzie podlegała składkom ZUS? Jeżeli tak, to w jaki sposób mam ją
wykazać w dokumentach ZUS?
Od kwoty wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wypłaconego pracownikowi
przywróconemu do pracy na mocy wyroku sądu Czytelnik zobowiązany jest opłacić składki
ZUS.
Pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres
wypowiedzenia wynosił 3 miesiące – nie więcej niż za 1 miesiąc. Takie uregulowanie zawarte jest w art. 47 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Wynagrodzenie to oblicza
się zgodnie z zasadami obowiązującymi przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop.
Przy czym warunkiem realizacji uprawnienia przyznanego na mocy wyroku sądu jest stawienie się byłego pracownika w zakładzie pracy. Nastąpić to powinno w ciągu 7 dni od przywrócenia do pracy (początek 7-dniowego terminu liczony jest od dnia, w którym uprawomocniło się orzeczenie o przywróceniu do pracy). Uchybienie tego terminu daje pracodawcy prawo do odmowy dopuszczenia pracownika do pracy, chyba że jego przekroczenie nastąpiło
z przyczyn od pracownika niezależnych (art. 48 § 1 K.p.).
Jeżeli zatem pracownik w ciągu 7 dni od przywrócenia go do pracy zgłosi gotowość do jej
podjęcia, następuje wówczas reaktywowanie (wznowienie) stosunku pracy. Uznaje się wtedy, że w okresie bezprawnego wypowiedzenia stosunek pracy nigdy nie ustał, istniał również
w okresie od rozwiązania umowy wskutek bezprawnego wypowiedzenia do momentu powrotu pracownika do pracy. Wobec tego w okresie od dnia rozwiązania stosunku pracy do dnia
przywrócenia do pracy osoba taka powinna podlegać ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu jako pracownik.
Z treści pytania wynika, że po rozwiązaniu umowy o pracę pracodawca wyrejestrował pracownika z ubezpieczeń w ZUS. Po jego stawieniu się do pracy zobowiązany jest ponownie
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 14
go do nich zgłosić. Dokonuje tego na formularzu ZUS ZUA z kodem tytułu ubezpieczenia
01 10 X X, gdzie w bloku VI., w polu 01. oraz w bloku VII., w polu 01. jako dzień powstania
tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego należy wpisać datę wyrejestrowania pracownika z tych ubezpieczeń.
Dodatkowo, oprócz przekazania do ZUS zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego pracownika przywróconego do pracy wyrokiem sądu – pracodawca
powinien również sporządzić korekty dokumentów rozliczeniowych, tj. korekty imiennych
miesięcznych raportów, w których wykazuje go z zerowymi zarówno podstawami wymiaru,
jak i składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Następnie skorygowane dokumenty dołącza do korygujących deklaracji rozliczeniowych – formularz ZUS DRA
i jako komplet dokumentów rozliczeniowych korygujących przekazuje do ZUS.
Uwaga!
Fakt, że w miesiącach poprzedzających przywrócenie pracownika do pracy pracodawca
nie wypłacał mu żadnego oskładkowanego wynagrodzenia – nie zwalnia go z obowiązku
przekazania za niego wszystkich wymienionych dokumentów.
Jeśli chodzi natomiast o wypłacone wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, to
mimo tego, iż przysługuje ono za okres, w którym pracownik de facto nie świadczył pracy
– stanowi jednak przychód ze stosunku pracy. Wynika to z faktu, że obowiązek jego wypłaty ma bezpośredni związek z przywróceniem pracownika do pracy. Stanowi więc dla takiej
osoby podstawę do naliczenia składek ubezpieczeniowych. Wśród przychodów wyłączonych
z podstawy wymiaru składek ZUS na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, ustawodawca nie wymienił tego rodzaju wypłaty jako niestanowiącej podstawy wymiaru składek. Stąd wynagrodzenie za okres
pozostawania bez pracy powinno zostać rozliczone w dokumentach rozliczeniowych składanych w miesiącu, w którym nastąpiła faktyczna jego wypłata. Jeżeli zostanie ono wypłacone
jednorazowo za cały okres pozostawania bez pracy w łącznej kwocie, to wówczas składki na
ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne należy naliczyć od całości.
Możliwa jest sytuacja, w której w danym miesiącu pracodawca wypłaci pracownikowi wraz
z wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy – wynagrodzenie za pracę wykonaną
w tym miesiącu. Należy wtedy zsumować obie te wypłaty i od łącznej kwoty naliczyć składki
ZUS, a następnie wykazać je w jednym bloku imiennego raportu miesięcznego ZUS RCA.
1.3.Pracownik pełniący funkcję prokurenta
Zatrudniony w naszej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pracownik
dodatkowo będzie pełnił funkcję prokurenta. Z tego tytułu w każdym miesiącu
(począwszy od kwietnia br.) osoba ta będzie otrzymywała należne (określone
kwotowo) wynagrodzenie. Czy jego kwota będzie podlegała składkom ZUS?
Jeżeli oprócz prokury z prokurentem zawarto również umowę o pracę i w ramach tej umowy pełni on obowiązki prokurenta, to spółka z o.o. (jako płatnik składek) od wypłacanego
takiej osobie wynagrodzenia za pracę oraz od wypłacanego dodatkowego wynagrodzenia za
pełnienie funkcji prokurenta zobowiązana jest opłacać składki na ubezpieczenia społeczne
i składkę na ubezpieczenie zdrowotne.
15
Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego wpisowi
do rejestru przedsiębiorców (tutaj przez spółkę z o.o.). Prokura uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego. Prokura obejmuje, co do zasady, umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (spółki). Stanowi zatem
szczególny rodzaj pełnomocnictwa do działania w cudzym imieniu, opartego na oświadczeniu reprezentowanego. Powołanie prokurenta wymaga zgody wszystkich członków zarządu,
o ile umowa spółki nie stanowi inaczej.
Pełnomocnictwo, o którym mowa w pytaniu, może być udzielone pracownikowi przedsiębiorcy. Wówczas może on pełnić funkcję prokurenta niezależnie od wiążącego go ze spółką
stosunku pracy bądź też zakres jego obowiązków jako prokurenta może być skonkretyzowany w zawartej umowie o pracę. Przy czym uprawnienie do pełnienia funkcji prokurenta wynikać będzie ze stosunku prokury łączącego go ze spółką.
W sytuacji gdy prokura jest udzielona osobie bez istnienia odrębnego stosunku prawnego,
a podstawą działania prokurenta jest wyłącznie uchwała zarządu spółki (nie zostały w tym
zakresie zawarte jakiekolwiek umowy, np. zlecenia bądź o pracę), wówczas wynagrodzenia
prokurenta z tytułu pełnionej przez niego funkcji nie można zakwalifikować do przychodów
ze stosunku pracy. Tym samym nie podlega ono składkom ZUS. Wtedy udzielenie prokury
nie powoduje tytułu ani do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, ani do ubezpieczenia
zdrowotnego.
Jeżeli natomiast prokurent jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i w ramach tej
umowy skonkretyzowane są jego obowiązki jako prokurenta, to w takiej sytuacji spółka z o.o.
naliczać będzie i opłacać składki ubezpieczeniowe zarówno od wypłacanego pracownikowi
wynagrodzenia za pracę, jak i od dodatkowego wynagrodzenia za wypełnianie obowiązków
prokurenta.
Stanowiska Oddziałów ZUS w:
– Lublinie w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2013 r., znak: WPI/200000/451/
966/2013:
„Katalog osób podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym
określono w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Dla rozstrzygnięcia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym konieczne jest ustalenie, czy dana osoba posiada jeden z tytułów ubezpieczenia określonych tym przepisem. Powołany przepis nie zalicza
do ubezpieczonych osoby pełniącej funkcję prokurenta pod warunkiem, że funkcja ta nie jest
wykonywana w ramach stosunku prawnego określonego w tym przepisie (np. na podstawie
umowy o pracę). (…)”
– Gdańsku w interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r., znak
DI/100000/451/1287/2013:
„Poprzez ustanowienie prokurenta pomiędzy spółką a prokurentem powstaje stosunek
organizacyjno-prawny, który nie rodzi obowiązku ubezpieczeń, a w konsekwencji przychód
z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji prokurenta spółki nie stanowi podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne. (…)
Bez znaczenia prawnego w kontekście obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu pełnienia funkcji prokurenta na podstawie powołania jest fakt równoległego
świadczenia pracy (…) w oparciu o umowę o pracę. (…)”
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 16
1.4.Zawarcie umowy na zastępstwo
Umowa na zastępstwo jest rodzajem umowy terminowej (na czas określony). Pracodawca
zawiera ją wtedy, gdy zachodzi konieczność zastąpienia pracownika z powodu jego długotrwałej usprawiedliwionej nieobecności w pracy (najczęściej ma to miejsce np. przy dłuższej
chorobie pracownika, przebywaniu na urlopie związanym z rodzicielstwem). Praca na podstawie takiej umowy – dla celów ubezpieczeniowych – powoduje dla wykonującej ją osoby
obowiązek ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w ZUS na ogólnych zasadach dotyczących pracowników.
Osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na zastępstwo nabywa status pracownika, w tym także wszelkie uprawnienia wynikające z jego posiadania. Przy czym pracodawca
przy doborze takiej osoby dysponuje dowolnością. Umowę na zastępstwo może bowiem zawrzeć z własnym pracownikiem bądź z osobą obcą. Przepisy z zakresu prawa pracy nie zakazują bowiem powierzenia zastępstwa na czas nieobecności pracownika osobie już zatrudnionej w firmie. Istotne jest jednak w takim przypadku, aby praca zastępcy była przez niego
wykonywana w stosunku pracy innym niż podstawowy.
Zastępstwo dla osoby spoza firmy
Osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na zastępstwo zawsze podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym wszystkich ryzyk (emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu) oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu. Wskazanym ubezpieczeniom
zastępca podlega od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia jego ustania. Na pracodawcy
– jako płatniku składek – ciąży zatem obowiązek zgłoszenia w ZUS osoby zatrudnionej na
zastępstwo do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. W tym celu w terminie 7 dni od daty powstania obowiązku ubezpieczeń (tj. od dnia nawiązania stosunku pracy)
przekazuje do organu rentowego formularz ZUS ZUA, w którym wykaże osobę zatrudnioną
na zastępstwo z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 X X.
Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za taką osobę pracodawca rozlicza na takich samych zasadach jak za wszystkich pozostałych pracowników zatrudnionych w firmie, czyli od przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.
Uwaga!
Umowa zawarta na czas zastępstwa nieobecnego pracownika ulega rozwiązaniu z chwilą powrotu do pracy osoby zastępowanej. Po jej rozwiązaniu pracodawca zobowiązany jest
wyrejestrować pracownika (zastępcę) z ubezpieczeń w ZUS. Dokonuje tego na formularzu
ZUS ZWUA. Na jego przekazanie ma 7 dni, licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy.
Gdy pracę wykonuje własny pracownik
Zastępstwo nieobecnego pracownika pracodawca może także powierzyć osobie już zatrudnionej w firmie, czyli własnemu pracownikowi. Umowę o pracę na zastępstwo może jednak zawrzeć z własnym pracownikiem, o ile pracę na jej podstawie będzie on wykonywał
poza godzinami swojej podstawowej umowy o pracę.
Zatrudniając własnego pracownika na podstawie wskazanej umowy, pracodawca nie
dokonuje dodatkowego (kolejnego) zgłoszenia takiej osoby do ubezpieczeń społecznych
i zdrowotnego na formularzu ZUS ZUA. Osobę taką wykazuje jedynie w imiennym raporcie
ZUS RCA z odpowiednio:
– zwiększonym wymiarem czasu pracy oraz
17
– zsumowanym przychodem osiągniętym z tytułu wykonywania obu umów i wyliczonymi składkami ubezpieczeniowymi od sumy wynagrodzeń uzyskanych przez pracownika z każdej zawartej z nim umowy o pracę.
Również zaliczkę na podatek dochodowy pobiera od przychodu z obu umów o pracę, po
odliczeniu kosztów uzyskania przychodu oraz potrąconych ze środków pracownika w danym
miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne. W tym przypadku z każdej umowy przysługują mu odrębne koszty uzyskania przychodu.
Uwaga!
Po rozwiązaniu umowy na zastępstwo z własnym pracownikiem pracodawca nie wyrejestrowuje go z ubezpieczeń na formularzu ZUS ZWUA.
Przykład
Pracownik uzyskał w lutym 2014 r. wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na podstawie dwóch umów o pracę zawartych na:
• czas nieokreślony – w wysokości 4.200 zł oraz
• zastępstwo – w wysokości 1.000 zł.
Pracownik ten złożył pracodawcy oświadczenie upoważniające go do pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy o kwotę 46,33 zł. Koszty uzyskania przychodu od
każdej zawartej umowy o pracę wynoszą 111,25 zł.
Od uzyskanych wynagrodzeń pracodawca wyliczył:
poz.
wyszczególnienie
1
2
3
wynagrodzenie za pracę
wynagrodzenie za pracę na zastępstwo
podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne
(poz. 1 + 2)
składki na ubezpieczenia społeczne pobrane z wynagrodzenia
pracownika (poz. 3 × 13,71%)
podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne
(poz. 3 – 4)
składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania
z wynagrodzenia pracownika (poz. 5 × 9%)
składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku
(poz. 5 × 7,75%)
koszty uzyskania przychodu (111,25 zł × 2)
podstawa opodatkowania (poz. 1 + 2 – 4 – 8), po zaokrągleniu
do pełnych złotych
zaliczka przed pomniejszeniem o składkę zdrowotną
[(poz. 9 × 18%) – 46,33 zł]
zaliczka po pomniejszeniu o składkę zdrowotną (poz. 10 – 7),
po zaokrągleniu do pełnych złotych
kwota do wypłaty (1 + 2 – 4 – 6 – 11)
4
5
6
7
8
9
10
11
12
obciążenia
składkowo-
-podatkowe
4.200,00 zł
1.000,00 zł
5.200,00 zł
712,92 zł
4.487,08 zł
403,84 zł
347,75 zł
222,50 zł
4.265 zł
721,37 zł
374 zł
3.709,24 zł
Uwaga! Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika obliczono łącznie w wysokości 13,71% podstawy wymiaru, w praktyce jednak pracodawca powinien odrębnie obliczyć składki na poszczególne rodzaje ubezpieczeń.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 18
1.5.Dodatkowa odprawa dla zwalnianych pracowników
Wypłacimy zwalnianym pracownikom naszej spółki odprawy. Przy czym nie
przysługują one na mocy przepisów prawa pracy, lecz ich wypłata nastąpi na
podstawie indywidualnej decyzji pracodawcy. Są jednak związane z rozwiązaniem
z pracownikami umów o pracę i ich wysokość przekracza trzykrotną kwotę
obecnie obowiązującej kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę. Czy od tego
typu wypłat zobowiązani będziemy naliczyć składki ZUS?
Niezależnie od wysokości, odprawy przysługujące pracownikom, o których mowa w pytaniu, nie podlegają składkom ubezpieczeniowym. Na wyłączenie tego typu wypłat z oskładkowania bez wpływu pozostaje również fakt, że ich wypłata nie przysługuje na podstawie przepisów prawa pracy, lecz wynika wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Istotne znaczenie tutaj
ma to, że zostaną one wypłacone po rozwiązaniu z pracownikami stosunku pracy.
Podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o PDOF, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Za przychód taki uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń
w naturze bądź ich ekwiwalenty, niezależnie od źródła finansowania tych wypłat i świadczeń.
W szczególności stanowią go wynagrodzenia (zasadnicze, za godziny nadliczbowe), różnego
rodzaju dodatki, nagrody i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została
z góry ustalona. Ponadto stanowią go świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak
również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Niektóre przychody pracownicze korzystają z wyłączenia z podstawy wymiaru składek
ubezpieczeniowych na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej
w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe. W punkcie 3 tego przepisu ustawodawca wyłączył z oskładkowania
odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub
rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących
po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.
Wymienione w tym przepisie wypłaty nie podlegają składkom ZUS niezależnie od ich wysokości. Przepis ten nie zawiera bowiem żadnego ograniczenia. Ponadto nie jest też istotne, czy dodatkowa odprawa, jaką spółka wskazana w pytaniu zamierza wypłacić zwalnianym pracownikom, przysługuje tym osobom na podstawie przepisów prawa pracy, czy jest
wypłacana z inicjatywy pracodawcy. Dla wyłączenia jej ze składek ZUS na podstawie § 2
ust. 1 pkt 3 wskazanego rozporządzenia wymagana jest ścisła więź pomiędzy rozwiązaniem
stosunku pracy a wypłatą odprawy.
Stanowisko to potwierdza ZUS Oddział w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2013 r., znak DI/100000/451/1317/2012.
1.6.Wypłata świadczeń w tej samej wysokości podlega składkom
W lutym 2014 r. przekazałam pracownikom dofinansowanie (ze środków ZFŚS)
na zakup miesięcznych karnetów na basen. Czy przekazane im wsparcie finansowe
w całości będzie zwolnione ze składek ubezpieczeniowych?
Czytelniczka nie wskazała w pytaniu, czy przyznanie świadczeń ze środków ZFŚS uzależnione będzie od sytuacji życiowej, materialnej i rodzinnej osoby korzystającej z takiej pomo
19
cy, czy zostanie ono przekazane pracownikom bez wcześniejszego dokonania takiej weryfikacji. Analiza taka ma natomiast znaczenie dla wyłączenia tego rodzaju przekazanej pracownikom pomocy ze składek ZUS.
Podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych dla pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, osiągany u pracodawcy z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Wynika to z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października
1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia
2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Przychód ze stosunku pracy ustawodawca zdefiniował w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.
Na jego podstawie, za przychody te uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Stanowią go w szczególności wynagrodzenia (zasadnicze,
za godziny nadliczbowe), różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za przychód ze stosunku pracy uważa się te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy
w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także świadczenia sfinansowane ze
środków ZFŚS.
Zwracamy jednak uwagę, że pewna grupa przychodów pracowniczych nie stanowi podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych na podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
W katalogu tym, w § 2 ust. 1 pkt 19 tego aktu, ustawodawca wskazał świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS. Jednakże, aby wymienione świadczenia także mogły korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych na podstawie tego przepisu, nie mogą zostać przyznane pracownikom w jednakowej wysokości. Przyznawanie bowiem ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat
z Funduszu należy uzależnić od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej
do korzystania z Funduszu. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o ZFŚS.
Jeżeli więc Czytelniczka przekaże wszystkim zatrudnionym w firmie pracownikom ze środków ZFŚS wsparcie finansowe w tej samej wysokości (nie zróżnicuje go w oparciu o kryterium socjalne danego ubezpieczonego), wówczas od kwoty przekazanej im pomocy zobowiązana będzie naliczyć i opłacić składki ubezpieczeniowe do ZUS. W taki bowiem sposób,
tj. „po równo”, udzielona pracownikom pomoc finansowa ze środków tego Funduszu stanowi
dla nich przychód ze stosunku pracy.
Tematyka związana z przyznawaniem pracownikom różnego rodzaju świadczeń ze środków ZFŚS i koniecznością ich oskładkowania bądź jej brakiem jest również poruszana
w orzecznictwie sądowym, o czym świadczą poniższe wyroki.
Wyrok Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I UK 140/12:
„Postanowienia regulaminu wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych
wydanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu
świadczeń socjalnych (…) są wiążące w zakresie określającym tryb przyznawania pracownikom świadczeń, w sposób uwzględniający indywidualną ocenę każdego przypadku w odniesieniu do ustanowionych kryteriów. Pominięcie tego trybu powoduje, że przyznane świadcze DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 20
nia nie mogą zostać uznane za finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne
w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (…) w sprawie szczegółowych zasad ustalania
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (rozporządzenia składkowego – przyp. red.) (…).”
Wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa
677/12:
„(…) brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o z.f.ś.s. nie upoważnia do przyznawania osobom
uprawnionym prawa do świadczeń socjalnych w takiej samej wysokości. Przepis ten wyraźnie określa związek pomiędzy wartością przyznawanego świadczenia a łącznie rozpatrywaną
sytuacją życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej. (…)
(…) przywołane przepisy prawa świadczą, że przy wypłacaniu świadczeń z ZFŚS konieczne jest rozróżnienie ich wysokości na rzecz poszczególnych pracowników w zależności od
sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej konkretnego beneficjenta. (…)”
1.7.Składka zdrowotna w ZUS RCA od niskiej kwoty wynagrodzenia
Pracownik w marcu 2014 r. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 600 zł brutto.
Obliczona od kwoty tej wypłaty składka na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 9%) wyniesie 46,60 zł, a składka zdrowotna podlegająca odliczeniu od zaliczki
na podatek dochodowy (w wysokości 7,75%) wyniesie 40,12 zł. Jaką wysokość
składki zdrowotnej będę musiał wpisać w raporcie ZUS RCA sporządzonym za
tego pracownika za marzec 2014 r.?
Wyliczoną za pracownika składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne pracodawca
(jako płatnik składek) wykazuje w raporcie ZUS RCA. Wpisuje się ją w wysokości 9% podstawy wymiaru. Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi kwota, od
której naliczane są za pracownika składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, po wcześniejszym jej pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalną – 9,76% podstawy wymiaru, rentowe – 1,5% podstawy wymiaru i chorobową – 2,45% podstawy wymiaru)
w części finansowanej przez pracownika.
Ustalając podstawę wymiaru składki zdrowotnej, trzeba pamiętać, że nie bierze się pod
uwagę rocznego limitu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
o którym mowa w art. 19 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz nie stosuje
się wyłączenia z podstawy wymiaru wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek
choroby.
Jest jednak możliwe, że w sporządzonym za pracownika raporcie ZUS RCA pracodawca
wpisze składkę zdrowotną w wysokości 7,75% podstawy wymiaru, tj. obniżonej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy. Ma to miejsce wtedy, gdy wypłaca pracownikowi wynagrodzenie w niskiej kwocie. Wówczas obliczona przez niego od kwoty tego wynagrodzenia
składka na ubezpieczenie zdrowotne przewyższa wyliczoną zaliczkę na podatek dochodowy.
Wtedy składkę zdrowotną obliczoną za dany miesiąc obniża się do wysokości zaliczki na
podatek. W takiej sytuacji pracodawca nalicza w raporcie ZUS RCA i przekazuje do ZUS
składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości obniżonej do kwoty zaliczki na podatek
dochodowy.
21
Z taką sytuacją mamy do czynienia również w omawianym przypadku, o ile pracownikowi
przysługuje kwota zmniejszająca podatek. Po obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek
dochodowy składka na ubezpieczenie zdrowotne pracownika wyniesie 26,75 zł. A to oznacza, że w sporządzonym za niego do ZUS raporcie ZUS RCA, np. w bloku III.C.:
– w polu 01. – pracodawca powinien wpisać wyliczoną podstawę wymiaru składki na
ubezpieczenie zdrowotne, czyli kwotę 517,74 zł, natomiast
– w polu 04. powinien wpisać kwotę składki zdrowotnej obniżonej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy, tj. 26,75 zł.
2. Osoby wykonujące umowy cywilnoprawne
2.1.Zleceniobiorca zatrudniony na etacie
Umowa zlecenia i etat w dwóch różnych podmiotach
Jeżeli zlecenie jest zawarte z osobą, która równocześnie pozostaje w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę zawartej z innym podmiotem i praca na jej podstawie nie jest przez
nią wykonywana na rzecz własnego pracodawcy, wówczas stanowi tytuł wyłącznie do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy przychód
(podlegający składkom ZUS) z etatu w przeliczeniu na okres miesiąca jest równy co najmniej
kwocie minimalnego wynagrodzenia za pracę (w 2014 r. minimalna płaca wynosi 1.680 zł lub
1.344 zł – dla pracownika w I roku pracy). W takim przypadku ubezpieczenia społeczne ze
zlecenia są dobrowolne (po przystąpieniu do nich obowiązkowe dla zleceniobiorcy będzie
wówczas ubezpieczenie wypadkowe).
Natomiast gdy oskładkowany przychód ze stosunku pracy, w przeliczeniu na okres miesiąca jest niższy od kwoty minimalnej płacy – osoba taka z racji wykonywanej pracy na zleceniu
podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu na ogólnych zasadach
dotyczących zleceniobiorców.
Uwaga!
Aktualnie trwają prace nad zmianami przepisów w zakresie oskładkowania umów zleceń.
Planuje się, aby obowiązkiem wszystkich składek (tj. społecznych i zdrowotnej, a nie jak ma
to miejsce obecnie – tylko zdrowotnej) objęte były te umowy zlecenia, których łączny przychód nie przekracza kwoty minimalnego wynagrodzenia.
Zlecenie zawarte z pracodawcą
Inaczej jest w sytuacji zawarcia z własnym pracownikiem umowy zlecenia. Osoba taka
podlega wtedy z tytułu jej wykonywania ubezpieczeniom w ZUS na zasadach przewidzianych dla stosunku pracy. Wynika to stąd, że – dla celów ubezpieczeniowych – za pracownika uważa się nie tylko osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Jest nim również
osoba wykonująca pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy
o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące
zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli:
– umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub
– w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje
w stosunku pracy.
Taka definicja pracownika – wyłącznie dla celów ZUS – zawarta jest w art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 22
Z tytułu umowy zlecenia zawartej z własnym pracodawcą osoba taka podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym wszystkich ryzyk, tj. emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu. Obowiązkowe jest również dla niej ubezpieczenie zdrowotne. W tym
przypadku wysokość wynagrodzenia, jakie uzyskuje ona ze zlecenia, a także ilość zawartych
z nią umów zleceń jest bez znaczenia. Co istotne, pracodawca nie przekazuje za taką osobę
dodatkowego (kolejnego) zgłoszenia do ubezpieczeń w ZUS. Osobę taką wykazuje się w jednym bloku imiennego raportu miesięcznego ZUS RCA (np. w bloku III.B.) z pracowniczym
kodem tytułu ubezpieczenia i odpowiednio zwiększoną podstawą wymiaru składek. Stanowi
ją – w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne – łączny przychód (w rozumieniu
przepisów ustawy o PDOF) uzyskiwany przez nią z tytułu pracy na etacie, jak i na zleceniu.
Od tak ustalonej podstawy wymiaru składek pracodawca wylicza składki na te ubezpieczenia
(por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 3 października 2013 r., sygn. akt III AUa
216/13).
Jako podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, w imiennym raporcie
ZUS RCA (np. w bloku III.C.), należy wykazać łączny przychód uzyskany z tych dwóch umów
(wcześniej pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika i pobrane z jego środków przez pracodawcę). Przy czym jako kwotę tej składki wpisuje
się sumę składki zdrowotnej ustalonej odrębnie od przychodu uzyskanego z etatu i odrębnie
od przychodu uzyskanego ze zlecenia.
Przykład
Z jednym z zatrudnionych w firmie pracowników pracodawca dodatkowo zawarł
umowę zlecenia. Na koniec marca 2014 r. wypłaci tej osobie wynagrodzenie w łącznej
kwocie 6.200 zł (kwota 4.200 zł to wynagrodzenie ze stosunku pracy, kwota 2.000 zł
– z umowy zlecenia). Od wypłaty tej pracodawca wyliczy:
1)składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika naliczone od łącznej kwoty przychodu:
850,02 zł
(6.200 zł × 13,71%),
2)podstawę wymiaru składki zdrowotnej:
5.349,98 zł
(6.200 zł – 850,02 zł),
3)składkę na ubezpieczenie zdrowotne (326,18 zł + 155,32 zł):
481,50 zł
obliczoną odrębnie z:
– umowy o pracę w kwocie:
403,84 zł
4.200 zł × 13,71% = 575,82 zł;
4.200 zł – 575,82 zł = 3.624,18 zł;
3.624,18 zł × 9% = 326,18 zł;
– z umowy zlecenia w wysokości:
155,32 zł
2.000 zł × 13,71% = 274,20 zł;
2.000 zł – 274,20 zł = 1.725,80 zł;
1.725,80 zł × 9% = 155,32 zł.
Wypłata wynagrodzenia ze zlecenia po zawarciu umowy o pracę
Powyżej przedstawiona zasada nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dana osoba w tej
samej firmie najpierw świadczyła pracę na podstawie umowy zlecenia, a dopiero po jej zakończeniu zawarto z nią umowę o pracę, przy czym wypłatę należnego jej wynagrodzenia
za pracę na zleceniu otrzymała już w trakcie trwania umowy o pracę. W tym przypadku nie
można mówić o wykonywaniu w tym samym czasie umowy o pracę i zlecenia. Pracodawca
23
osobę taką ma obowiązek wykazać w dwóch blokach imiennego raportu miesięcznego
ZUS RCA. Rozliczy w nim wypłacone wynagrodzenie:
– ze zlecenia z kodem tytułu ubezpieczenia 30 00 X X
oraz
– z etatu z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 X X.
Przykład
Pan Adam zatrudniał do końca lutego 2014 r. zleceniobiorcę, który z tytułu wykonywanej pracy na zleceniu podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym
i obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. W umowie zlecenia wynagrodzenie
określono kwotowo. Od 1 marca br. osoba ta została zatrudniona przez pana Adama
na etacie z wynagrodzeniem w kwocie 3.850 zł. Na koniec marca br. pan Adam wypłaci jej wynagrodzenie ze zlecenia w kwocie 2.000 zł i z etatu w kwocie 3.850 zł.
W imiennym raporcie miesięcznym ZUS RCA sporządzanym za marzec 2014 r.
pan Adam wykaże wskazaną osobę przykładowo:
– w bloku III.B. z kodem tytułu ubezpieczenia 30 00 X X i obliczonymi składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od przychodu
uzyskanego ze zlecenia w kwocie 2.000 zł,
– w bloku IV.B. z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 X X i obliczonymi składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od przychodu
uzyskanego z etatu w kwocie 3.850 zł.
Umowa z innym podmiotem
Umowa zlecenia powoduje obowiązek ubezpieczeń społecznych (emerytalnego, rentowych, wypadkowego i chorobowego) oraz ubezpieczenia zdrowotnego także wówczas, gdy
została zawarta z innym podmiotem niż własny pracodawca, lecz praca na jej podstawie jest
świadczona na rzecz własnego pracodawcy, z którym zleceniobiorca pozostaje w stosunku
pracy. Płatnikiem składek ubezpieczeniowych za taką osobę jest wtedy podmiot, z którym
ma on zawartą umowę o pracę.
Oznacza to, że rozliczenia i opłacenia należnych składek ubezpieczeniowych (tu: ze zlecenia) pracodawca dokonuje w sposób przyjęty dla osób wykonujących umowę zlecenia zawartą z własnym pracownikiem. Przychód uzyskany przez taką osobę ze zlecenia należy wykazać wraz z przychodem ze stosunku pracy w raporcie ZUS RCA składanym przez pracodawcę za pracownika. Wskazać należy, że zleceniodawca nie zgłasza takiego zleceniobiorcy
do ubezpieczeń w ZUS.
Umowa zlecenia w czasie urlopu bezpłatnego
Nieco inaczej wygląda sposób objęcia ubezpieczeniami w ZUS własnego pracownika,
z którym pracodawca dodatkowo zawarł umowę zlecenia w okresie udzielonego mu urlopu
bezpłatnego. W takiej sytuacji osoba taka nie będzie podlegała już ubezpieczeniom w ZUS
na zasadach obowiązujących pracowników, lecz zleceniobiorców. Wynika to z faktu, że
w czasie urlopu bezpłatnego:
– pracownik nie świadczy pracy,
– pracodawca jest zwolniony z obowiązku wypłacania mu za ten okres wyna-
grodzenia,
– stosunek pracy jest zawieszony.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 24
Dlatego też umowa zlecenia zawarta z pracownikiem przebywającym na urlopie bezpłatnym stanowi dla takiej osoby tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (emerytalnego, rentowych, wypadkowego) i ubezpieczenia zdrowotnego. Dobrowolny charakter dla zleceniobiorcy ma ubezpieczenie chorobowe, a przystąpienie do niego możliwe jest wyłącznie
na jego wniosek.
Zgłoszenia zleceniobiorcy do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego dokonuje zleceniodawca (jako płatnik składek) na właściwym do tego celu formularzu
ZUS ZUA, z kodem tytułu ubezpieczenia 04 11 X X. Z tym samym kodem tytułu ubezpieczenia zleceniodawca będzie rozliczał za zleceniobiorcę składki ubezpieczeniowe i wykazywał je
w składanym za niego do ZUS imiennym raporcie miesięcznym ZUS RCA. Składki te rozlicza
się na ogólnych zasadach obowiązujących zleceniobiorców.
Zapamiętaj!
Dla celów ubezpieczeniowych statusu pracownika nie ma osoba zatrudniona na podstawie
umowy o pracę, przebywająca na urlopie bezpłatnym, która w okresie tego urlopu świadczy
u własnego pracodawcy pracę na zleceniu.
2.2.Wynagrodzenie menedżera w raportach ZUS
Osobę wykonującą od listopada 2013 r. us³ugi na podstawie kontraktu
menedżerskiego spó³ka zgłosi³a do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych
i ubezpieczenia zdrowotnego oraz dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego.
Z uwagi na wypłacane w każdym miesiącu dosyć wysokie wynagrodzenie
– podstawa wymiaru składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe menedżera
będzie ograniczona do określonego dla niej limitu. Jaką wysokość podstawy
wymiaru składki wypadkowej mamy wpisywać w raporcie ZUS RCA, skoro dla
podstaw wymiaru składek chorobowej i wypadkowej przeznaczone jest jedno
pole?
Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie wypadkowe menedżera stanowić będzie
kwota przyjęta dla podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych.
Podstawa wymiaru składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe menedżera jest
ograniczona. Jej wysokość nie może przekraczać miesięcznie 250% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia przyjmowanego do ustalenia rocznego limitu podstawy wymiaru
składek emerytalno-rentowych. Zatem w 2014 r. podstawa wymiaru składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe nie może przekraczać miesięcznie kwoty 9.365 zł (tj. 3.746 zł
× 250%).
Jeżeli np. spółka, o której mowa w pytaniu, wypłaci menedżerowi w marcu br. wynagrodzenie za wykonaną pracę w wysokości przekraczającej wskazany wyżej miesięczny limit
podstawy wymiaru składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, to składka ta powinna zostać wyliczona od podstawy, która nie spowoduje przekroczenia, tj. nie wyższej niż
9.365 zł.
Limit ten nie dotyczy składek na pozostałe ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe i wypadkowe). Składki na te ubezpieczenia należy wyliczać od pełnej podstawy wymiaru, czyli od faktycznej kwoty wypłaconego menedżerowi w danym miesiącu przychodu
(pod warunkiem, że nie nastąpiło przekroczenie rocznej granicy podstawy wymiaru składek
emerytalno-rentowych).
Przypominamy, że od 1 listopada 2013 r. wprowadzono zmiany m.in. w imiennych raportach miesięcznych. Przykładowo, w raporcie ZUS RCA wyodrębniono dwa osobne pola dla
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz wypadkowe (przed zmianą dla
25
obu tych ubezpieczeń było przeznaczone w tym dokumencie jedno pole do wpisania podstawy wymiaru).
Oznacza to, że w miesiącu, w którym podstawa wymiaru składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe menedżera zostanie ograniczona do omawianego limitu, spółka przykładowo w bloku III.B. raportu ZUS RCA w:
– polach 04. i 06., dotyczących odpowiednio podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie wypadkowe, wpisze faktyczną kwotę wypłaconego w danym miesiącu menedżerowi
wynagrodzenia (przyjmując, że podstawa wymiaru składek emerytalno-rentowych
nie osiągnęła rocznej granicy),
– polu 05., dotyczącym podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe,
wpisze kwotę nieprzekraczającą w danym miesiącu określonego dla niej limitu.
Przykład
Zatrudnionego od 1 marca br. menedżera spółka z o.o. zgłosiła do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w ZUS. Dodatkowo
na jego wniosek zgłosiła go też do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego. Na
koniec każdego miesiąca osobie tej będzie wypłacane wynagrodzenie w kwocie
10.500 zł. Z uwagi na to, iż kwota ta przekracza miesięczny limit określony dla
podstawy wymiaru składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe (a menedżer
nie osiągnie w tym miesiącu ograniczenia podstawy wymiaru składek emerytalnej
i rentowych), raport ZUS RCA za marzec br. sporządzić będzie należało za niego
w następujący sposób:
Uwaga!
W przykładzie przyjęto, że obowiązującą spółkę z o.o. wysokością stopy procentowej składki wypadkowej jest 1,93%.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 26
2.3.Praca wykonywana na podstawie umowy o dzieło
W listopadzie ubiegłego roku pracodawca rozwiązał ze mną umowę o pracę.
Od marca do końca czerwca br. zawarł ze mną umowę o dzieło, która obecnie
stanowi dla mnie jedyną pracę. Za wykonanie zleconej pracy będę otrzymywa³
na koniec każdego miesiąca wynagrodzenie w kwocie 2.500 zł. Czy z tytułu jej
wykonywania będę podlega³ obowiązkowi ubezpieczeń w ZUS?
Praca wykonywana na podstawie samodzielnej umowy o dzieło nie stanowi dla jej wykonawcy tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń w ZUS. To oznacza, że zlecający wykonanie dzieła nie zgłasza takiej osoby ani do ubezpieczeń społecznych, ani do ubezpieczenia
zdrowotnego.
Przypominamy jednak, że od 1 stycznia 2013 r. osoba, która nie spełnia warunków do objęcia jej obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z tytułu wykonywanej pracy
(np. z umowy o dzieło), ma prawo do dobrowolnego objęcia tymi ubezpieczeniami na podstawie art. 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu,
prawo do dobrowolnego objęcia ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi przysługuje osobom, które nie spełniają warunków do objęcia tymi ubezpieczeniami obowiązkowo.
Zatem Czytelnik, dla którego umowa o dzieło stanowi aktualnie jedyne zatrudnienie, może
z racji jej wykonywania przystąpić na swój wniosek do dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. Przy czym, przystąpienie danej osoby do tych ubezpieczeń nie daje
jej możliwości jednoczesnego zgłoszenia się do ubezpieczenia chorobowego i wypadkowego oraz opłacania składek na te ubezpieczenia. Obowiązujące przepisy ustawy o systemie
ubezpieczeń społecznych wymieniają katalog osób podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom chorobowemu i wypadkowemu. Wśród nich nie znajdują się jednak osoby opłacające składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na zasadzie dobrowolności.
Jeżeli Czytelnik wyrazi chęć przystąpienia do dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnego
i rentowych, to sam powinien dokonać zgłoszenia siebie do tych ubezpieczeń na formularzu
ZUS ZUA. W dokumencie tym wypełnia m.in. blok II. „Dane identyfikacyjne płatnika składek”
oraz blok III. „Dane identyfikacyjne osoby zgłaszanej do ubezpieczeń”. W obu blokach tego
formularza wpisać powinien swoje dane identyfikacyjne. Będzie on bowiem zarówno płatnikiem
składek, jak i osobą ubezpieczoną. Osoba podlegająca dobrowolnie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podaje w dokumencie ZUS ZUA kod tytułu ubezpieczenia 19 00 X X.
Ubezpieczeniom tym dobrowolnie będzie on podlegać od dnia wskazanego we wniosku
o objęcie tymi ubezpieczeniami, nie wcześniej jednak niż od dnia, w którym wniosek został
zgłoszony. A zatem data, od której osoba zainteresowana jest obejmowana ubezpieczeniami
emerytalnym i rentowymi na zasadzie dobrowolności, nie może być wcześniejsza niż data
złożenia wniosku w ZUS.
Przykład
Pani Martyna do 28 lutego 2014 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę.
Dnia 4 marca br. złożyła wniosek o objęcie dobrowolnymi ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi od 10 marca 2014 r. i od tej daty została objęta wskazanymi
ubezpieczeniami.
Wniosek o objęcie ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi może być złożony w jednostce organizacyjnej ZUS lub przesłany pocztą. W przypadku przesyłania go pocztą, datą
wpływu wniosku jest data stempla pocztowego.
27
Jeżeli chodzi o składki na dobrowolne ubezpieczenia emerytalno-rentowe, to Czytelnik nalicza je i opłaca sam za siebie. Podstawę ich wymiaru stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż kwota minimalnego wynagrodzenia, czyli 1.680 zł. Wyliczone składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wykazuje się w deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA w bloku IV.
„Zestawienie należnych składek na ubezpieczenia społeczne oraz źródeł finansowania”.
Osoby podlegające dobrowolnie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym są zobowiązane
do złożenia deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA oraz do opłacenia składek na te ubezpieczenia za dany miesiąc w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Czytelnik może być zwolniony z obowiązku składania deklaracji rozliczeniowej za kolejny miesiąc, jeżeli w ostatnio
złożonej deklaracji rozliczeniowej zadeklarował do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne kwotę w wysokości minimalnego wynagrodzenia.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że za miesiąc, w którym nastąpiło odpowiednio objęcie ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi (lub ich ustanie), w wyniku czego ubezpieczenia trwały tylko przez część miesiąca, kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc
przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom (art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych). Uzyskana w wyniku podzielenia liczba nie podlega zaokrągleniu (bez względu na liczbę miejsc po przecinku, jaką wskazuje użyta maszyna licząca) i powinna zostać
przemnożona w takiej postaci, w jakiej została wyliczona. Dopiero po pomnożeniu należy
dokonać zaokrąglenia ustalonej podstawy wymiaru składek do pełnych groszy, przyjmując,
iż dokonuje się zaokrąglenia z uwzględnieniem trzeciego miejsca po przecinku. Obliczoną
w taki sposób podstawę wymiaru składek należy zaokrąglić do pełnych groszy w górę, jeżeli
końcówka jest równa lub wyższa od 0,50 groszy, albo w dół, jeżeli końcówka jest niższa od
0,50 groszy.
2.4.Umowa zlecenia ze studentem będącym pracownikiem
24-letni student jest zatrudniony w mojej firmie na podstawie umowy o pracę
i podlega z tego tytułu obowiązkowo wszystkim ubezpieczeniom w ZUS w sposób
przewidziany dla pracowników. W styczniu br. dodatkowo zawarłem z nim umowę
zlecenia. Nie zgłosiłem go jednak z tego tytułu do żadnych ubezpieczeń w ZUS
i nie opłacam za niego ze zlecenia żadnych składek ubezpieczeniowych. Czy moje
postępowanie jest prawidłowe?
Nie. Co prawda, studenta, o którym mowa w pytaniu, zatrudnionego jednocześnie na podstawie umowy zlecenia, pracodawca nie zgłasza dodatkowo z tego tytułu do ubezpieczeń
w ZUS, jednakże od kwoty wypłaconego mu wynagrodzenia ze zlecenia zobowiązany jest
opłacać wszystkie składki ZUS.
Nie podlegają żadnym ubezpieczeniom w ZUS zleceniobiorcy będący m.in. studentami, do
ukończenia przez nich 26 lat. Wynika to z art. 6 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do umów zleceń zawartych z własnym pracodawcą oraz umów zleceń, w ramach których praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy,
z którym zleceniodawca ma zawartą jednocześnie umowę o pracę. Dla celów opłacania składek ZUS tacy zleceniobiorcy, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, uważani są za pracowników.
Skoro zatem pracodawca zawarł z własnym pracownikiem dodatkowo umowę zlecenia,
to z tytułu jej wykonywania pracownik ten podlega ubezpieczeniom w ZUS w sposób przewidziany dla stosunku pracy. Obowiązkowe są więc dla niego ubezpieczenia społeczne wszyst DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 28
kich ryzyk, tj. emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Obowiązkowe jest również dla
niego ubezpieczenie zdrowotne.
Ustalając podstawę wymiaru składek, pracodawca powinien zsumować przychody z tytułu wykonywania obu umów (tj. z etatu i ze zlecenia). Następnie od łącznej kwoty przychodu naliczyć składki na poszczególne rodzaje ubezpieczeń według zasad obowiązujących
pracowników.
Z pytania wynika, że składki ubezpieczeniowe za 24-letniego studenta zatrudnionego przez Czytelnika na etacie i zleceniu były naliczane tylko od przychodu uzyskiwanego
przez niego ze stosunku pracy. Tymczasem kwota wynagrodzenia uzyskiwana przez niego
za pracę na zleceniu nie była wliczana do podstawy wymiaru składek ZUS tego pracownika.
Obecnie płatnik powinien więc:
1)skorygować podstawę wymiaru składek tego pracownika w raporcie miesięcznym
ZUS RCA, tj. ustalić prawidłową podstawę wymiaru składek za okres, w którym wykonywane były równocześnie dwie umowy (tj. o pracę i zlecenia),
2)wyliczyć prawidłowe wysokości składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń oraz
3)uregulować powstałą z tego tytułu niedopłatę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Uwaga!
Od 1 lutego br. odsetek za zwłokę nie nalicza się, gdy ich wysokość nie przekracza kwoty
8,70 zł.
Przykład
Z własnym pracownikiem, mającym ukończone 24 lata (będącym studentem studiów wieczorowych), pracodawca zawarł dodatkowo od 1 stycznia br. umowę zlecenia. Osoba ta na koniec każdego miesiąca otrzymuje wynagrodzenie w kwocie
5.600 zł, tj.:
– z umowy o pracę – w kwocie 4.200 zł,
– z umowy zlecenia – w wysokości 1.400 zł.
Do tej pory płatnik składek naliczał składki na ubezpieczenia społeczne wyłącznie od przychodu uzyskanego z pracy na podstawie umowy o pracę, czyli od kwoty 4.200 zł. Z kolei składkę na ubezpieczenie zdrowotne (po potrąceniu składek na
ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracownika w kwocie 575,82 zł) – od
kwoty 3.624,18 zł.
Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne powinny być wyliczane za tę osobę od
łącznej sumy przychodów uzyskanych przez nią zarówno z etatu, jak i ze zlecenia,
tj. od kwoty 5.600 zł (4.200 zł + 1.400 zł), a składka na ubezpieczenie zdrowotne
odrębnie od przychodu uzyskanego z etatu i odrębnie od przychodu uzyskanego
z umowy zlecenia.
Pracodawca powinien w tej sytuacji skorygować błędnie wyliczoną podstawę wymiaru składek w dokumentach rozliczeniowych składanych za studenta do ZUS oraz
dokonać dopłaty różnicy składek z powodu zaniżenia podstawy ich wymiaru.
29
III. ASPEKT PODATKOWY I BILANSOWY
1. Rozliczenie osoby otrzymującej wynagrodzenie
1.1.Koszty uzyskania przychodów i ulga podatkowa stosowane
do wynagrodzenia pracownika w 2014 r.
Dla pracownika otrzymane wynagrodzenie stanowi przychód ze stosunku pracy, od którego pracodawca zobowiązany jest (jako płatnik) obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na
podatek dochodowy. Podstawą opodatkowania jest tu dochód ustalany w sposób wskazany
w art. 32 ust. 2 ustawy o PDOF. W myśl tego przepisu, za dochód uważa się m.in. uzyskane
w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.
W 2014 r. koszty uzyskania przychodów wynoszą:
a)z jednego stosunku pracy:
• miesięcznie: 111,25 zł,
• rocznie nie więcej niż: 1.335 zł;
b)z kilku stosunków pracy:
• koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć rocznie 2.002,05 zł;
c)z jednego stosunku pracy dla dojeżdżających:
• miesięcznie: 139,06 zł,
• rocznie nie więcej niż: 1.668,72 zł;
d)z kilku stosunków pracy dla dojeżdżających:
• koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć rocznie 2.502,56 zł.
U pracowników uzyskujących (w ramach umowy o pracę) przychody m.in. z tytułu praw
autorskich, koszty uzyskania przychodów mogą wynosić 50% uzyskanego przychodu, przy
czym nie mogą one w 2014 r. przekroczyć (podobnie jak w 2013 r.) 1/2 kwoty stanowiącej
górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli kwoty 42.764 zł. Jeżeli jednak
podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów były wyższe niż ww. kwota, to może zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej (zob. art. 22 ust. 9a i ust. 10a ustawy o PDOF).
Obliczoną od dochodu, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 2 ustawy o PDOF, zaliczkę na
podatek dochodowy za dany miesiąc (w wysokości odpowiednio 18% lub 32%) zmniejsza
się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, (tj. o 1/12 kwoty 556,02 zł), wynoszącą 46,33 zł. Warunkiem zastosowania takiego zmniejszenia jest otrzymanie od pracownika, przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia, oświadczenia (PIT-2), w którym pracownik
stwierdzi, iż:
• nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika,
• nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub
innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
• nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie
art. 44 ust. 3 ustawy o PDOF, tj. dochodów z działalności gospodarczej, a także
z najmu lub dzierżawy, opodatkowanych według zasad ogólnych,
• nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub
z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
• ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia (zob. art. 32
ust. 3 ww. ustawy).
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 30

WAŻNE: Nie składa się oświadczenia PIT-2, jeśli stan faktyczny, wynikający
z oświadczenia złożonego w latach poprzednich, nie uległ zmianie.
Następnie zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika zmniejsza się
o kwotę pobranej w danym miesiącu składki na ubezpieczenie zdrowotne, w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki (zob. art. 32 ust. 3b ustawy o PDOF).
1.2.Pracownik zatrudniony jednocześnie u kilku pracodawców
a koszty uzyskania przychodów
Jeden z naszych pracowników jest jednocześnie zatrudniony na podstawie
umowy o pracę w kilku zakładach pracy. Czy na wniosek tego pracownika możemy
nie potrącać mu miesięcznych kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu
zaliczek na podatek dochodowy od jego wynagrodzenia?
Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, pracodawca (jako płatnik) ma obowiązek
uwzględniać zryczałtowane miesięczne koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy
w kwocie określonej przez ustawodawcę (tj. odpowiednio 111,25 zł albo 139,06 zł). Nie ma
znaczenia liczba zakładów pracy, w których dany pracownik jest zatrudniony. Jedynie ten
pracownik, któremu przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, może złożyć płatnikowi
pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania ww. kosztów.
Na podstawie art. 31 ustawy o PDOF, pracodawca jest zobowiązany (jako płatnik) obliczać
i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego
przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Kwestie
związane z obliczaniem tych zaliczek zostały szczegółowo uregulowane w art. 32 ustawy
o PDOF.
Zgodnie z tym przepisem, za dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek
uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne
z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika:
1)po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3
ustawy o PDOF (czyli odpowiednio 111,25 zł albo 139,06 zł miesięcznie) lub w art. 22
ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy (czyli w wysokości 50% uzyskanego przychodu, np. z tytułu
korzystania przez twórcę z praw autorskich)
oraz
2)po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.
Podatnikowi przysługuje odliczenie pełnej miesięcznej kwoty zryczałtowanych
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy
o PDOF – niezależnie od wymiaru czasu pracy i ilości dni przepracowanych w danym
miesiącu (pod warunkiem, że w danym miesiącu osoba ta uzyskała przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF). Kosztów uzyskania przychodów
nie odlicza się natomiast od wypłacanych pracownikowi zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, które ustawodawca zalicza do przychodów z innych źródeł, o których mowa
w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF.
Ustawodawca ograniczył wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, które podatnik może uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku pracownika, który uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy
– zryczałtowane koszty uzyskania tych przychodów nie mogą za rok podatkowy przekroczyć
31
łącznie 2.002,05 zł lub 2.502,56 zł (jeżeli pracownikowi „zamiejscowemu” przysługują podwyższone koszty). Tak wynika z art. 22 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy o PDOF.
Ustawodawca nie przewidział możliwości zwolnienia płatnika (na wniosek zainteresowanego pracownika) z obowiązku potrącania zryczałtowanych miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, w wysokości określonej w art. 22 ust. 2
pkt 1 albo 3 ustawy o PDOF.
To oznacza, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy pracodawca – jako
płatnik – ma obowiązek uwzględniać zryczałtowane miesięczne koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w kwocie określonej przez ustawodawcę (tj. odpowiednio
111,25 zł albo 139,06 zł). Nie ma w tym przypadku znaczenia liczba zakładów pracy,
w których dany pracownik jest zatrudniony.
A zatem gdy pracownik jest równocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę u kilku pracodawców, to każdy z nich obowiązany jest stosować zryczałtowane miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości przysługującej pracownikowi na podstawie art. 22
ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o PDOF, czyli 111,25 zł albo 139,06 zł.
W takiej sytuacji, dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym podatnik powinien dokonać
ograniczenia wysokości tych kosztów, do kwoty rocznego limitu wskazanego w art. 22 ust. 2
pkt 2 i 4 ustawy o PDOF (tj. do wysokości 2.002,05 zł albo 2.502,56 zł).
Wspomnijmy, że jeśli pracownik chciałby w ciągu roku płacić wyższe zaliczki na podatek
dochodowy (w celu uniknięcia dużej dopłaty w rozliczeniu rocznym), może złożyć wniosek,
aby pracodawca przy obliczaniu zaliczek na podatek zamiast stawki 18% stosował wyższą
stawkę 32% (zob. art. 41a ustawy o PDOF).
1.3.Wynagrodzenia wypłacane przez agencję pracy tymczasowej
pracownikom oddelegowanym za granicę
Kwestie związane z zatrudnianiem pracowników przez agencję pracy tymczasowej oraz
ich kierowania do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika reguluje ustawa
z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. nr 166, poz. 1608
ze zm.).
Z przepisów tej ustawy wynika, że agencja zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie terminowych umów o pracę (tj. na czas określony albo na czas wykonywania określonej pracy), wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem
pracodawcy użytkownika. Prawnym pracodawcą dla pracowników tymczasowych jest agencja pracy tymczasowej, natomiast pracodawcę użytkownika obciąża tylko część obowiązków
związanych z wykonywaniem na jego rzecz pracy przez pracownika tymczasowego.
Kwestia poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika
Agencja pracy tymczasowej, będąc dla pracowników tymczasowych prawnym pracodawcą, jest zasadniczo obowiązana (jako płatnik) pobierać i odprowadzać do urzędu skarbowego
zaliczki na podatek dochodowy od tych pracowników, obliczone w sposób określony w art. 32
ust. 1-5 ustawy o PDOF. Może być ona jednak zwolniona z tego obowiązku w przypadku dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski – pod
warunkiem, że dochody te podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu za granicą (wynika
to z art. 32 ust. 6 ustawy o PDOF).
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 32
Jeżeli zatem, w świetle postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania, dochody wypłacane pracownikowi tymczasowemu podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską – to w takiej sytuacji agencja pracy tymczasowej powinna odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy. W takim przypadku – jedynie na
wniosek pracownika – agencja może pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce,
z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PDOF, które dotyczą unikania podwójnego
opodatkowania z zastosowaniem tzw. metody proporcjonalnego odliczenia.
W celu rozstrzygnięcia, czy na agencji pracy tymczasowej ciąży obowiązek poboru
zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej za granicą przez
pracownika, który ma miejsce zamieszkania na terytorium naszego kraju, konieczne
jest zatem ustalenie, czy w świetle właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski.
Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej za granicą
Z postanowień umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wynika generalna zasada, iż wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce
zamieszkania w jednym z umawiających się państw (np. w Polsce) podlega opodatkowaniu
tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie. Natomiast jeżeli
praca jest wykonywana w drugim z umawiających się państw, wynagrodzenie z tego tytułu
może być opodatkowane w drugim państwie (z reguły stanowi o tym art. 15 ust. 1 umowy).
Oznacza to, że w takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w państwie
miejsca zamieszkania, jak i w państwie, w którym podatnik wykonuje pracę.
Na zasadzie wyjątku (w większości umów jest to art. 15 ust. 2), wynagrodzenie za
pracę najemną wykonywaną w innym państwie może być opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie (np. w Polsce), jeżeli
równocześnie zostaną spełnione następujące warunki:
1)odbiorca wynagrodzenia (tj. pracownik) przebywa w drugim państwie nie dłużej
niż czas określony w konkretnej umowie; najczęściej jest to 183 dni w danym
roku podatkowym (tak np. stanowi umowa polsko-austriacka) lub w okresie
kolejnych 12 miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku
podatkowym (np. umowa polsko-niemiecka) oraz
2)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy,
który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się
państwie, oraz
3)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.
Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków oznacza, iż wynagrodzenie polskiego pracownika, co do zasady, podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w państwie,
w którym wykonuje on pracę (zgodnie z obowiązującymi tam przepisami podatkowymi), poczynając od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą.
W takiej sytuacji, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, stosuje się
metodę unikania podwójnego opodatkowania, określoną we właściwej umowie dwustronnej.
Pracodawca w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Jednym z warunków, od których spełnienia zależy to, czy wynagrodzenie za pracę najemną w innym państwie będzie opodatkowane tylko w Polsce, jest wypłacanie tego wynagro
33
dzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub
siedziby w drugim państwie.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiują pojęcia „pracodawcy”. Kwestia
ta budzi wątpliwości, zwłaszcza w przypadku oddelegowania pracowników za granicę przez
agencje pracy tymczasowej. Tylko bowiem w niektórych umowach strony wprost się odniosły
do przypadków wynajmowania siły roboczej (m.in. w umowie z Finlandią).
Zgodnie z komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD, na który powołują się
organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach – pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.
Zatem w przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej, funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać firmie, która
w istocie jest tylko pośrednikiem pomiędzy pracownikami a zagranicznymi kontrahentami.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2012 r.,
nr ITPB2/415-1121/11/IB, wydanej w sprawie opodatkowania dochodu uzyskanego z pracy
w Holandii przez polskich pracowników zatrudnionych przez agencję pracy tymczasowej, która w ramach umów zawartych z kontrahentami (podmiotami holenderskimi) świadczy usługi
dostarczania im pracowników tymczasowych posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, stwierdził, że:
„(…) W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej)
powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy (chodzi
tu o polsko-holenderską konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
– przyp. red.), należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:
– kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,
– czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,
– czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,
– czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego
na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika
a pracą pracownika,
– czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy,
– czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny
użytkownik pracy.
W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek
określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z pracy wykonywanej w Holandii podlega opodatkowaniu na zasadach określonych
w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Holandii i w Polsce).
Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia)
określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji (...).”
W konsekwencji, kwestia, czy rzeczywistym pracodawcą w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zagraniczny kontrahent (użytkownik), czy agencja pracy tymczasowej, każdorazowo wymaga indywidualnej oceny na tle konkretnego
stanu faktycznego.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 34
Zaliczka na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika oddelegowanego
do pracy za granicą
Jeżeli w konkretnym stanie faktycznym agencja pracy tymczasowej jest obowiązana
do poboru i odprowadzenia do polskiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy pracownika, oddelegowanego do pracy za granicę, to w celu obliczenia podstawy
opodatkowania:
1)z przychodów uzyskanych w danym miesiącu przez pracownika z pracy najemnej za
granicą najpierw należy wyłączyć kwoty zwolnione z opodatkowania na podstawie
art. 21 ustawy o PDOF, w tym kwotę odpowiadającą równowartości 30% diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami
kraju – za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy,
2)podlegające opodatkowaniu przychody w walutach obcych należy przeliczyć na złote
według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ustawy o PDOF),
3)od przychodu przeliczonego na złote odejmuje się przysługujące podatnikowi miesięczne koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy (w wysokości określonej
w art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF),
4)dochód z pracy najemnej za granicą ulega obniżeniu o kwotę:
a)potrąconych przez pracodawcę ze środków pracownika składek na ubezpieczenia
społeczne, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 26
ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOF); odliczenie to nie dotyczy jednak składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o PDOF, bądź
b)składek zapłaconych ze środków pracownika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w innym niż Polska państwie UE lub EOG bądź w Konfederacji
Szwajcarskiej (art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 7 pkt 4 i ust. 13a-13c ustawy o PDOF);
uwaga: nie podlegają odliczeniu składki, których podstawę stanowi przychód (dochód) zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, której stroną jest Polska (ww. składek nie mogą zatem odliczyć
osoby, które uzyskały dochody np. z pracy w Austrii, we Francji, w Niemczech,
Irlandii lub w Wielkiej Brytanii).
Obliczoną miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy pracownika pomniejsza się o:
– 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali
podatkowej (tj. o kwotę 46,33 zł), jeżeli pracownik złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2,
– pobraną przez pracodawcę, jako płatnika, składkę na ubezpieczenie zdrowotne,
z tym że odliczenie nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki;
co do zasady, dotyczy to również składki zapłaconej ze środków pracownika
na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w innym niż Polska państwie UE
lub EOG bądź w Konfederacji Szwajcarskiej, jednak nie można odliczyć składki, której podstawę stanowi przychód (dochód) zwolniony z opodatkowania na
podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
Polska (art. 27b ustawy o PDOF).
Oprócz tego, gdy na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
(np. z Holandią albo Belgią), dochód uzyskany przez oddelegowanego pracownika podlega
opodatkowaniu za granicą (w Polsce zaś jest rozliczany z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia), a na wniosek tego pracownika pracodawca pobiera zaliczki na podatek,
35
zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PDOF – to obliczoną miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy należy pomniejszyć o kwotę podatku zapłaconego przez pracownika za granicą.
Wyrażone w walutach obcych kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek – przelicza
się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku
(art. 11a ustawy o PDOF).
Na marginesie należy też wspomnieć, że zarówno wtedy, gdy agencja pracy tymczasowej miała obowiązek pobrania zaliczek na podatek od dochodów pracownika oddelegowanego za granicę, jak i wówczas, gdy była zwolniona z tego obowiązku, to do końca lutego roku
następującego po roku podatkowym powinna sporządzić i przekazać imienne informacje
PIT-11 (pracownikom oraz właściwym według ich miejsca zamieszkania urzędom skarbowym).
1.4.Zawarcie z tą samą osobą dwóch umów zlecenia, każdej
z wynagrodzeniem do 200 zł
Zawarliśmy z tą samą osobą dwie umowy zlecenia na kwotę do 200 zł każda.
Czy w takiej sytuacji od tych umów musimy pobrać zryczałtowany podatek
dochodowy od osób fizycznych, czy możemy pobrać zaliczkę na podatek?
Zryczałtowany 18% podatek dochodowy powinien być pobrany przez płatnika, gdy kwota należności (określona w umowie zlecenia zawartej z osobą niebędącą pracownikiem) nie
przekracza 200 zł. Limit ten dotyczy należności określonej w jednej umowie zlecenia. Nie ma
zatem znaczenia, ile umów zlecenia zawarł płatnik w danym miesiącu z tą samą osobą.
Należności z tytułu umowy zlecenia wypłacane przez firmę (zleceniodawcę) zleceniobiorcy, który nie prowadzi działalności gospodarczej, zaliczane są do przychodów z działalności
wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF.
Od wynagrodzenia zleceniobiorcy, zleceniodawca (jako płatnik) powinien pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego, w zależności od okoliczności faktycznych:
• zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną na zasadach określonych w art. 41
ust. 1 i 1a ustawy o PDOF albo
• zryczałtowany podatek dochodowy.
W myśl art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF, przychody z tytułu umowy zlecenia, o których
mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF, uzyskane przez polskiego rezydenta, podlegają opodatkowaniu 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdy łącznie występują następujące przesłanki:
1)umowa zlecenia została zawarta z osobą, która nie jest pracownikiem płatnika
(tj. zleceniodawcy) oraz
2)określona w tej umowie kwota należności nie przekracza 200 zł.
Płatnik powinien zatem pobrać zryczałtowany 18% podatek dochodowy w każdym przypadku, gdy kwota należności określona w umowie zlecenia zawartej z osobą niebędącą jego
pracownikiem nie przekracza 200 zł. Limit ten dotyczy należności określonej w jednej umowie zlecenia. Nie ma więc znaczenia, ile takich umów płatnik zawarł w danym miesiącu z tą
samą osobą (niebędącą jego pracownikiem).
Jeżeli więc, w sytuacji, o której mowa w pytaniu, zleceniobiorca nie jest pracownikiem zleceniodawcy (płatnika), to przy wypłacie należności z tytułu wykonania każdej
z umów zlecenia, w której określona kwota należności nie przekracza 200 zł – płatnik
powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 36

WAŻNE: Zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodu, którego
nie pomniejsza się ani o koszty jego uzyskania, ani o składki potrącone przez
płatnika na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy. Od obliczonej kwoty zryczałtowanego podatku nie można odliczyć składki potrąconej przez płatnika na
ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorcy.
Przykład
W lutym 2014 r. firma zawarła z osobą niebędącą jej pracownikiem dwie umowy
zlecenia. W pierwszej z tych umów wynagrodzenie zleceniobiorcy zostało określone
w wysokości 200 zł, w drugiej zaś w wysokości 180 zł. Zleceniobiorca wykonał oba
zlecenia w lutym 2014 r.
W takiej sytuacji, wypłacając należności zleceniobiorcy, zleceniodawca (jako płatnik) powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, który wynosi:
• 36 zł przy wypłacie z tytułu wykonania pierwszej umowy zlecenia (200 zł
x 18%),
• 32 zł przy wypłacie z tytułu wykonania drugiej umowy zlecenia (180 zł
x 18%).
Kwotę pobranego 18% zryczałtowanego podatku dochodowego przekazuje się na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik
nie jest osobą fizyczną, według jego siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy
płatnik nie posiada siedziby. Należy tego dokonać do 20-go dnia następnego miesiąca.
Wymaga podkreślenia, że omawiana zryczałtowana forma opodatkowania nie ma zastosowania, jeżeli umowa zlecenia zawarta z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie określa wprost konkretnej kwoty należności, a wyłącznie sposób jej wyliczenia (np. na podstawie
stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin).
1.5.Zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń członków rady
nadzorczej spółki kapitałowej
W skład rady nadzorczej spółki z o.o. wchodzą trzy osoby, które pełnią swoją
funkcję wyłącznie na podstawie powołania (nie są pracownikami). Jedna z tych
osób prowadzi równocześnie własną działalność gospodarczą, a dwie pozostałe
są emerytami. Za pracę w radzie nadzorczej każda z tych osób otrzymuje
wynagrodzenie (powyżej 200 zł). Jak należy obliczać zaliczki na podatek
dochodowy tych osób? Czy można im potrącać koszty uzyskania przychodów
w kwocie 111,25 zł?
Spółka z o.o. (jako płatnik), obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego członkowi rady nadzorczej, powinna uwzględniać zryczałtowane koszty
uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł miesięcznie. Nie ma znaczenia, czy osoba ta
równolegle prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, jest emerytem bądź uzyskuje
przychody z jeszcze innego źródła.
Wynagrodzenia i wszelkie inne przychody (w tym w postaci świadczeń w naturze i innych
nieodpłatnych świadczeń) uzyskane z tytułu powołania do składu rady nadzorczej spółki
z o.o. (lub innej osoby prawnej) zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF.
37
W sytuacji, gdy członek rady nadzorczej otrzymuje z tytułu pełnionej funkcji wynagrodzenie, którego wysokość przekracza 200 zł, to spółka z o.o. (jako płatnik) powinna pobierać 18% zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną na zasadach ogólnych (wskazanych
w art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PDOF). Przy obliczaniu ww. zaliczki spółka z o.o. powinna
uwzględniać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22
ust. 9 pkt 5 ustawy o PDOF, czyli 111,25 zł miesięcznie. Prawo do odliczenia ww. zryczałtowanych miesięcznych kosztów uzyskania przychodów przysługuje niezależnie od tego, czy
członek rady nadzorczej równolegle prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, jest
emerytem, czy uzyskuje przychody z jeszcze innego źródła.
Koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez osobę powołaną do składu rady
nadzorczej spółki z o.o. (lub innej osoby prawnej) za rok podatkowy nie mogą przekroczyć 1.335 zł.
Gdy z tytułu działalności wykonywanej osobiście (o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy
o PDOF) podatnik uzyskuje przychody od więcej niż jednego podmiotu (np. wchodzi w skład
rady nadzorczej spółki z o.o., a jednocześnie należy do rady nadzorczej spółdzielni mieszkaniowej), koszty uzyskania tych przychodów za rok podatkowy nie mogą łącznie przekroczyć
2.002,05 zł.
Obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy zmniejsza się o składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobraną przez płatnika ze środków członka rady nadzorczej. Kwota składki
na ubezpieczenie zdrowotne, o którą się zmniejsza podatek, nie może jednak przekroczyć
7,75% podstawy wymiaru tej składki.
Przykład
Pan Jan jest członkiem rady nadzorczej spółki z o.o., a równolegle prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Z tytułu powołania do składu rady nadzorczej
w lutym 2014 r. uzyskał on wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł.
A zatem:
1)podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy: 1.000 zł – 111,25 zł
= 889 zł (po zaokrągleniu),
2)składka na ubezpieczenie zdrowotne:
a)potrącona przez płatnika: 1.000 zł x 9% = 90 zł,
b)podlegająca odliczeniu od podatku dochodowego: 1.000 zł x 7,75%
= 77,50 zł,
3)zaliczka na podatek dochodowy pobrana przez płatnika: (889 zł x 18%)
– 77,50 zł = 83 zł (po zaokrągleniu),
4)kwota wynagrodzenia do wypłaty: 1.000 zł – (90 zł + 83 zł) = 827 zł.
Kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy spółka z o.o. powinna przekazać do
20-go dnia następnego miesiąca na rachunek właściwego dla siebie urzędu skarbowego.
Wspomnieć należy, że gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF (czyli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł), to m.in. od przychodów, o których mowa w art. 13
pkt 7 tej ustawy, płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 18% przychodu. Przy czym zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest od przychodu, którego nie
pomniejsza się o koszty jego uzyskania.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 38
1.6.Wynagrodzenie prezesa za pełnienie funkcji w ramach kontraktu
menedżerskiego
Wynagrodzenie prezesa zarządu spółki kapitałowej należy do przychodów z działalności
wykonywanej osobiście. Za tego rodzaju przychody uważa się bowiem m.in.:
• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania,
należące do składu zarządów (art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF),
• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody
z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ww. ustawy).
Przychody uzyskane przez prezesa z tytułu kontraktu menedżerskiego kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście także wtedy, gdy kontrakt
zostanie zawarty w ramach prowadzonej przez podatnika (prezesa) pozarolniczej działalności gospodarczej.
Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej
w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2012 r., nr ITPB1/415-624/12/
PSZ, stwierdził, że:
„(…) Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie
przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy
jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście (…).
Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej
przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. (…)”
Od wynagrodzenia prezesa z tytułu pełnionej funkcji spółka (jako płatnik) ma zasadniczo
obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, w wysokości 18%. Zaliczkę tę oblicza się
w ten sposób, że od uzyskanego przez prezesa (menedżera) przychodu odejmuje się zryczałtowane koszty uzyskania przychodów i potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne. Obliczoną w ten sposób zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej przez płatnika ze środków podatnika, w wysokości nie wyższej
niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki (zob. art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PDOF).
Zaliczkę na podatek dochodowy spółka (płatnik) przekazuje do urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Do końca lutego następnego roku spółka przekazuje
prezesowi oraz urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11. Kwoty wykazane w tej informacji prezes powinien uwzględnić w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.
2. Koszty uzyskania przychodów u wypłacającego
wynagrodzenie
2.1.Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wynagrodzeń ze stosunku pracy
Wynagrodzenia pracownicze ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy
na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22
ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów, wynagrodze
39
nia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie
wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, ww. wynagrodzenia będą mogły być
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia
do dyspozycji pracowników.
Przykład 1
Pracodawca, zgodnie z regulaminem wynagradzania, wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc do 10-go następnego miesiąca. Wynagrodzenia za styczeń 2014 r. wypłacił pracownikom 6 lutego 2014 r. Ponieważ ww. wynagrodzenia zostały wypłacone z dochowaniem wymaganego terminu, pracodawca zaliczy
je do kosztów uzyskania przychodów stycznia.
Przykład 2
Przyjmijmy dane z poprzedniego przykładu, z tą różnicą, że wynagrodzenia
za styczeń 2014 r. zostały wypłacone pracownikom 13 lutego 2014 r. Ponieważ
ww. wynagrodzenia zostały wypłacone po upływie wymaganego terminu, pracodawca zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów dopiero w lutym, tj. w miesiącu faktycznej wypłaty wynagrodzeń.
2.2.Ujęcie w kosztach podatkowych składek ZUS
Zgodnie z układem zbiorowym pracy, firma wypłaca wynagrodzenia pracownikom umysłowym ostatniego dnia roboczego danego miesiąca, a pracownikom
fizycznym – do 10 dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie pracowników
fizycznych za styczeń br. zostało im wypłacone 7 lutego br., natomiast składki
ZUS od tych wynagrodzeń zostały zapłacone 14 lutego 2014 r. Czy w takiej sytuacji
składki ZUS od wynagrodzeń pracowników za styczeń br. mog³y zostać zaliczone
do kosztów podatkowych stycznia?
Składki ZUS od należności pracowniczych, w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika składek), składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za
który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym – w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego
stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom, ww. składki zalicza się do kosztów uzyskania
przychodów z chwilą ich zapłaty do ZUS. Tak wynika z art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a
i ust. 7d ustawy o PDOP.
Zatem składki ZUS od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne, gdy zarówno wynagrodzenia, jak i składki ZUS od tych wynagrodzeń zostaną wypłacone z dochowaniem wymaganych terminów.
W świetle powyższego, aby składki ZUS od wynagrodzenia za np. styczeń br. wypłaconego w lutym br. (zgodnie z układem zbiorowym pracy) mogły być kosztem po DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 40
datkowym stycznia br., musiały zostać zapłacone do 17 lutego br. (15 luty przypadał
w sobotę). Pracodawca musiał je więc opłacić o miesiąc wcześniej niż wymagają tego przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
W sytuacji, o której mowa w pytaniu, ww. warunki zostały spełnione. Pracodawca
mógł zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stycznia składki ZUS od wynagrodzeń pracowników za styczeń zapłacone w lutym.
2.3.Wynagrodzenie na rzecz prezesa a koszty podatkowe w spółce
Wynagrodzenie prezesa z tytułu pełnionych funkcji w ramach kontraktu menedżerskiego
wykazuje związek z przychodami spółki, tzn. jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wynagrodzenie to
spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Wprawdzie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP wyłączono z kosztów podatkowych wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników. Wyłączenie to nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ono
bowiem tylko świadczeń jednostronnych, a nie świadczeń wzajemnych, do których należy
ww. wynagrodzenie.
Kosztem podatkowym będą również składki ZUS od wynagrodzenia prezesa (menedżera).
Wynagrodzenia prezesa pełniącego funkcję na podstawie kontraktu menedżerskiego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów spółki dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji prezesa. Także składki ZUS od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez spółkę (płatnika), będą kosztem podatkowym
w dacie ich opłacenia do ZUS. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ww. ustawy.
3. Ewidencja księgowa
3.1.Ujęcie w księgach rachunkowych wynagrodzeń pracowniczych
i składek ZUS od tych wynagrodzeń
Dla celów bilansowych zarówno wynagrodzenie pracownika, jak i składki ZUS od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) ujmowane są w kosztach miesiąca,
którego dotyczą (zgodnie z zasadą memoriału, wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Nie ma tu znaczenia data ich zapłaty.
Ewidencję księgową wypłaty wynagrodzenia i opłacenia składek ZUS od tych wynagrodzeń przedstawimy na przykładzie liczbowym.
Przykład
Założenia:
• pracodawca zatrudnia pracownika na cały etat i jest to jedyne jego miejsce
pracy (dostarczył on spółce stosowne oświadczenie),
• miesięczne wynagrodzenie pracownika wynosi 2.500 zł,
• koszty uzyskania przychodów – 111,25 zł,
• pracodawca jest upoważniony do pomniejszenia zaliczki na podatek o kwotę wolną od podatku wynoszącą 46,33 zł,
• składka na ubezpieczenie wypadkowe wynosi 1,93%,
• pracownik nie osiągnął wieku uprawniającego pracodawcę do zwolnienia
z obowiązku opłacania składek na FP i FGŚP,
41
• wynagrodzenie za luty br. pracodawca wypłacił pracownikowi 28 lutego,
zgodnie z regulaminem wynagradzania,
• składki ZUS od ww. wynagrodzenia pracodawca zapłaci 14 marca br.
Ustalenie kwoty składek od wynagrodzenia za luty 2014 r. i kwoty wynagrodzenia netto:
Wyszczególnienie
1. Wynagrodzenie brutto:
2. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne:
3. Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej
przez pracownika:
– na ubezpieczenie emerytalne: 244,00 zł (2.500 zł x 9,76%),
– na ubezpieczenie rentowe: 37,50 zł (2.500 zł x 1,5%),
– na ubezpieczenie chorobowe: 61,25 zł (2.500 zł x 2,45%).
4. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne
(poz. 1 – 3):
5. Obliczona składka na ubezpieczenie zdrowotne (poz. 4 x 9%):
6. Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku
(poz. 4 x 7,75%):
7. Koszty uzyskania przychodu:
8. Podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, po
zaokrągleniu do pełnych zł (poz. 1 – poz. 7 – poz. 3):
9. Zaliczka na podatek dochodowy przed odliczeniem składki
zdrowotnej [(poz. 8 x 18%) – 46,33 zł)]:
10.Zaliczka na podatek dochodowy po odliczeniu składki zdrowotnej,
po zaokrągleniu do pełnych złotych (poz. 9 – poz. 6):
11.Kwota do zapłaty (poz. 1 – poz. 3 – poz. 5 – poz. 10):
Wysokość obciążeń
składkowo-
-podatkowych
2.500,00 zł
2.500,00 zł
342,75 zł
2.157,25 zł
194,15 zł
167,19 zł
111,25 zł
2.046,00 zł
321,95 zł
155,00 zł
1.808,10 zł
Składki finansowane przez pracodawcę:
• składka na ubezpieczenie emerytalne – 244,00 zł (2.500 zł x 9,76%),
• składka na ubezpieczenie rentowe – 162,50 zł (2.500 zł x 6,5%),
• składka na ubezpieczenie wypadkowe – 48,25 zł (2.500 zł x 1,93%),
• składka na FP – 61,25 zł (2.500 zł x 2,45%),
• składka na FGŚP – 2,50 zł (2.500 zł x 0,10%).
Razem składki finansowane przez pracodawcę: 518,50 zł.
Dekretacja w lutym:
Opis operacji:
1. Wynagrodzenie brutto (na podstawie listy płac):
2. Potrącenie składek ZUS w części obciążającej pracownika
(342,75 zł + 194,15 zł):
3. Potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia
pracownika:
4. Zaksięgowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę:
5. Wypłata wynagrodzenia pracownikowi:
Kwota
2.500,00 zł
Konto
Wn
Ma
40-4
23
536,90 zł
23
22-5
155,00 zł
23
22-4
40-5
23
22-5
13-0
518,50 zł
1.808,10 zł
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 42
Księgowania w lutym:
(1)
Konto 40-4 „Wynagrodzenia”
2.500,00 zł
Konto 23 „Rozrachunki z pracownikami
z tytułu wynagrodzeń”
2.500,00 zł (1)
(2)
536,90 zł
(3)
155,00 zł
(5)
1.808,10 zł
Konto 22-5 „Rozrachunki z ZUS”
536,90 zł (2)
518,50 zł (4)
Konto 22-4 „Rozrachunki z urzędem
skarbowym z tytułu podatku dochodowego
od osób fizycznych”
155,00 zł (3)
Konto 40-5 „Ubezpieczenia społeczne
i inne świadczenia”
(4)
518,50 zł
Konto 13-0 „Rachunek bieżący”
(S.p.) X
1.808,10 zł (5)
Dekretacja w marcu:
Opis operacji:
Konto
Wn
Ma
22-5
13-0
Kwota
1. Zapłata składek do ZUS (536,90 zł + 518,50 zł):
2. Odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu
skarbowego:
1.055,40 zł
22-4
155,00 zł
13-0
Księgowania w marcu:
(1)
Konto 22-5 „Rozrachunki z ZUS”
1.055,40 zł (S.p.)
1.055,40 zł
Konto 13-0 „Rachunek bieżący”
(S.p.) X
1.055,40 zł (1)
155,00 zł (2)
Konto 22-4 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób
fizycznych”
155,00 zł (S.p.)
(2)
155,00 zł
Dla celów podatku dochodowego wynagrodzenie pracownika za luty br. stanowi koszt uzyskania przychodów lutego, zostało ono bowiem wypłacone z dochowaniem terminu określonego w regulaminie wynagradzania. Również składki ZUS od tego wynagrodzenia, w części
finansowanej przez pracodawcę, będą kosztem podatkowym lutego br., gdyż zostaną opłacone do 15 marca br.
3.2.Wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego w ewidencji
księgowej
Wynagrodzenie prezesa spółki pełniącego funkcję na podstawie kontraktu menedżerskiego obciąża koszty działalności operacyjnej spółki. Może być ono ujęte np. na koncie 40-4
„Wynagrodzenia” i/lub na koncie 55 „Koszty zarządu”. Wynagrodzenie to przypisywane jest
– zgodnie z zasadą memoriału – do kosztów okresu, którego dotyczy, niezależnie od terminu
wypłaty tego świadczenia.
43
Operacje związane z wypłatą takiego wynagrodzenia mogą wyglądać następująco:
1.Wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego (pomijamy kwestię VAT):
– Wn konto 40-4 „Wynagrodzenia” (w analityce: Wynagrodzenia członka zarządu) lub konto 55 „Koszty zarządu”,
– Ma konto 23-0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”
(w analityce: Rozrachunki z członkiem zarządu z tytułu wynagrodzeń).
2.Obciążające menedżera składki na ubezpieczenia społeczne (jeśli kontrakt stanowił
tytuł do ubezpieczenia społecznego) oraz na ubezpieczenie zdrowotne:
– Wn konto 23-0, Ma konto 22-4 „Rozrachunki z ZUS”.
3.Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:
– Wn konto 23-0, Ma konto 22-3 „Rozrachunki z urzędem skarbowym”.
4.Zaksięgowanie składek ZUS obciążających spółkę:
– Wn konto 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, Ma konto 22-4.
5.Wypłata wynagrodzenia:
– Wn konto 23-0, Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
Dodajmy, że dane o wynagrodzeniach prezesa powinny być wykazane w sprawozdaniu
finansowym spółki, w informacji dodatkowej, w ustępie 4 pkt 4 Dodatkowych informacji i objaśnień: „Informacje o wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconych
lub należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących albo
administrujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno) za rok obrotowy”.
IV.WYJAŚNIENIA ORGANÓW PODATKOWYCH DOTYCZĄCE
WYNAGRODZEŃ
1. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
pracodawcy premii wypłaconych pracownikom
„(…) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (....), należności z tytułów, o których
mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (…) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład
pracy stanowią KUP w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone
lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub
innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi należności stanowią KUP w momencie ich faktycznej wypłaty.
Według Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że premia wypłacana pracownikowi zgodnie z zapisami ZUZP (zakładowego układu zbiorowego pracy – przyp. red.) stanowi przychód
ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną
świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat
i świadczeń, w tym m.in. nagrody.
W omawianym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie ma
również fakt, że premie: kwartalna i roczna jest wypłacana przez Spółkę zawsze zgodnie
z zasadami wewnętrznymi podmiotu, tj. do dnia 10-tego następnego miesiąca:
• po kwartale, za który premia przysługuje;
• po zakończeniu roku, za który premia przysługuje. (...)
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 44
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca premię terminowo, co
skutkuje zaliczeniem wypłacanej premii do kwartału lub danego roku, za który premia jest
wypłacana.
W konsekwencji:
• w przypadku premii (...) wypłacanych po kwartale, za który premia przysługuje – premia stanowi KUP z ostatnim dniem danego kwartału, np. premia wypłacona za pierwszy kwartał 2012 r. i wypłacona do dnia 10 kwietnia 2012 r.
stanowi KUP dnia 31 marca 2012 r.;
• w przypadku premii rocznej wypłaconej po zakończeniu roku, za który premia przysługuje – premia stanowi KUP z ostatnim dniem danego roku podatkowego, tj. premia wypłacona za 2012 r. i wypłacona do dnia 10 stycznia
2013 r. stanowi KUP dnia 31 grudnia 2012 r. (…)
Zdaniem Spółki, (…) należy uznać, że Spółka – wypłacając premię regulaminową – ma
prawo do zaliczenia premii do KUP:
• w ostatnim dniu kwartału, za który premia przysługuje;
• w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego, za który premia przysługuje.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (...), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie
oceny stanowiska Spółki. (…)”
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2013 r.,
nr IPTPB3/423-357/13-2/IR)
2. Koszty wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją
prac rozwojowych
„(…) Czy koszty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, zleceniobiorcom, osobom przyjmującym zamówienie w ramach umowy o dzieło oraz narzutów na ww. wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16
ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych?
(…) Z przedstawionych okoliczności wynika, że w związku z prowadzoną działalnością
Bank podejmuje działania, w wyniku których pozyskuje możliwość stosowania nowych lub
ulepszonych rozwiązań informatycznych w celu świadczenia usług i obsługi procesów operacyjnych funkcjonujących w Banku. Rozwiązania te mogą być pozyskiwane w drodze nabycia
praw majątkowych do systemów komputerowych lub uzyskaniu prawa do korzystania z nich
(licencje), jak i mogą być wytworzone przy zaangażowaniu w prace programistyczne pracowników Banku oraz osób fizycznych przyjmujących zobowiązanie do wykonania określonych
prac na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Na ww. działania składa się szereg czynności, które można sprowadzić do następujących
obszarów: projektowanie, programowanie i testowanie opracowywanych systemów. W przypadku, gdy działania stanowią nabywanie, łączenie, kształtowanie i/lub wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki oraz technologii informacyjno-komunikacyjnych, w wyniku czego możliwe jest świadczenie nowych lub ulepszonych usług, lub
też optymalizacja procesów wewnętrznych poprzez implementację nowych lub ulepszonych,
45
w tym także nowatorskich, rozwiązań, Bank przyjmuje dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, iż ponoszone koszty są kosztami
prac rozwojowych.
W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Bank ponosi także koszty z tytułu
świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia należne pracownikom wraz ze składkami, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez
płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych), które z uwagi na wprowadzaną ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe będą mogły być przypisane do poszczególnych projektów
prowadzonych w ramach prac rozwojowych. Ewidencja czasu pracy pracowników będzie
stanowiła narzędzie pozwalające na oddzielenie kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych
ponoszonych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, od kosztów bieżącej działalności Jednostki.
Z realizacją prac rozwojowych mogą wiązać się także koszty z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom oraz osobom mającym zawartą z Bankiem umowę o dzieło, oraz
składek należnych z tego tytułu, obciążających zgodnie ze stosownymi przepisami Bank. (…)
Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na wprowadzaną ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia należne pracownikom wraz ze składkami, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez płatnika składek,
składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),
będą mogły być przypisane do poszczególnych projektów prowadzonych w ramach prac rozwojowych oraz że ewidencja czasu pracy pracowników będzie stanowiła narzędzie pozwalające na oddzielenie kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych ponoszonych w związku
z realizowanymi pracami rozwojowymi, od kosztów bieżącej działalności Jednostki, to jeśli
podjęto decyzję o możliwości rozliczenia kosztów tych prac stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 3
ustawy podatkowej (ustawy o PDOP – przyp. red.), a prace rozwojowe zostaną zakończone
wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty z tytułu świadczeń pracowniczych powinny być zaliczone do wartości początkowej prac rozwojowych podlegających amortyzacji podatkowej.
Jak wynika z przedstawionych okoliczności, z realizacją prac rozwojowych mogą wiązać się także koszty z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom oraz osobom
mającym zawartą z Wnioskodawcą umowę o dzieło, oraz składek należnych z tego tytułu. Wydatki te jako bezpośrednio związane z pracami rozwojowymi powinny być więc
również zaliczone do wartości początkowej prac rozwojowych podlegających amortyzacji podatkowej (podkreśl. red.).
Reasumując, nie można podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego wynagrodzenie
należne osobom zaangażowanym w prace rozwojowe, a będących pracownikami, zleceniobiorcami, osobami przyjmującymi zamówienie w ramach umowy o dzieło, oraz narzuty na
te wynagrodzenia powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz art. 16 ust. 7d, w zw. z art. 15
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15 ust. 4a
pkt 1 i 2 ustawy oraz, w zakresie, w jakim zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 3, na
podstawie art. 16m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy. (…)”
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2013 r.,
nr ITPB3/423-249/13/PS)
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 46
3. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania
przychodów w przypadku twórców
„(…) Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w firmie
meteorologicznej (wcześniej na czas ściśle określony). Zakres powierzonych Panu obowiązków obejmuje zarówno prace twórcze (opracowywanie, interpretacja oraz sporządzanie mających unikalny, indywidualny charakter, prognoz pogody w oparciu o istniejące, jak i udoskonalane i rozwijane przez Pana metody oraz narzędzia meteorologiczne i prognostyczne;
obsługa informatyczna produktów), jak i administracyjno-organizacyjne (wsparcie w sprzedaży produktów meteorologicznych i inne). Zgodnie z umową o pracę, przekazuje Pan pracodawcy autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych w trakcie trwania stosunku pracy
i w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych. Od całości wynagrodzenia pracodawca potrąca Panu zaliczkę na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania
przychodu należnych z tytułu wykonywania prac nieobjętych prawami autorskimi.
Wytwory pracy twórczej (opracowywanie, interpretacja oraz sporządzanie – mających unikalny, indywidualny charakter – prognoz pogody w oparciu o istniejące, jak i udoskonalane
i rozwijane przez Pana metody oraz narzędzia meteorologiczne i prognostyczne; obsługa informatyczna produktów), zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa
autorskiego. (…)
Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a zwłaszcza zawarte w nim
oświadczenie, że wykonywana przez Pana praca jest twórcza, korzysta Pan z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na gruncie znajdujących w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
stwierdzić należy, iż:
• do części wynagrodzenia osiągniętego przez Pana tytułem korzystania z praw
autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty
uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Przy czym (...) – koszty te (łącznie) nie mogą
przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy),
• podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do
wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu, albowiem stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest
przez pracowników rzeczywiście wykonywana i są przenoszone na pracodawcę
prawa autorskie/własności do utworu lub wynalazku,
• dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu konieczne jest, aby z treści
umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy
obejmują także działalność twórczą, a przedmiotowa, wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu,
• podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26
ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód,
47
• w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów, przysługujące
koszty w stosunku do wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich lub
rozporządzania prawami autorskimi może Pan samodzielnie uwzględnić w zeznaniu rocznym. Koszty te (łącznie) nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1
(art. 22 ust. 9a ustawy). (…)”
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2013 r.,
nr ITPB1/415-643a/13/AD)
4. Po przekroczeniu limitu 50% kosztów uzyskania przychodów
twórcom nie przysługują żadne koszty uzyskania
„(…) Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia osoby wykonujące prace twórcze w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
pokrewnych (artyści), tj.: pracowników na podstawie umowy o pracę oraz osoby niebędące
pracownikami na podstawie umowy o dzieło/zlecenie. Wypłaty należności artystom z tytułu
wykonania prac twórczych Spółka dokonuje w kwocie pomniejszonej o zaliczkę na podatek
dochodowy, którą oblicza przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu. W związku
ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2013 r. w zakresie ograniczenia stosowania kwoty kosztów uzyskania przychodów Spółka stosuje z tytułu zapłaty należności artyście koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, ale tylko do wysokości kosztów 42.764 zł. W przypadku wykonania prac twórczych przez pracowników – Spółka stosuje koszty uzyskania przychodów
w wysokości 50%, lecz w miesiącu przekroczenia kwoty kosztów 42.764 zł, począwszy od
początku 2013 r. stosuje koszty w wysokości zero złotych, niezależnie od złożonego oświadczenia przez pracownika dotyczącego rezygnacji z ich stosowania. Natomiast w przypadku
osób niebędących pracownikami, z którymi Spółka współpracuje na podstawie zawieranych
umów o dzieło/zlecenie – Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, lecz w miesiącu
przekroczenia kwoty kosztów 42.764 zł, począwszy od początku 2013 r., stosuje koszty uzyskania w wysokości 20%, niezależnie od złożonego oświadczenia przez osobę niebędącą
pracownikiem dotyczącego rezygnacji z ich stosowania.
Wątpliwości Spółki budzi kwestia prawidłowości stosowania od dnia 1 stycznia 2013 r.
50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych artystom należności.
Mając na uwadze (…) uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny, przyjmując za
Spółką – do wypłacanego pracownikom Spółki (artystom) wynagrodzenia z tytułu wykonywania prac twórczych oraz osobom niebędącym pracownikami (artystom) w oparciu o zawartą
umowę o dzieło zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodów. (…)
Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy
przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.
W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie
umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy
– koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 48
Inaczej jednakże traktowana jest sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i artystów zatrudnionych na umowę o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło. W odniesieniu do tych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów
zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają
zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
(…) przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub
pokrewnych i podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W związku z tym (…) stwierdzić należy, iż z uwagi na obowiązujący od dnia 1 stycznia
2013 r. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2013 r. limit ten wynosi
42.764 zł), Spółka jako pracodawca ma obowiązek bieżącego weryfikowania, jaka kwota zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów została już w danym roku podatkowym odliczona. Pracodawca obowiązany jest przestrzegać regulacji wynikającej z treści (...) art. 32
ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy obliczaniu zaliczki nie stosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne
oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania, które winno być składane odrębnie dla każdego
roku podatkowego.
W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż począwszy od 2013 r., po
przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których
mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy, Spółka jako płatnik powinna stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy pracownik złoży
pracownikowi lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania (podkreśl.
red.).
Natomiast nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki (…) dotyczącego stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom w oparciu o zawartą przez Spółkę z osobą niebędącą pracownikiem umowę o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania
50% kosztów uzyskania przychodów.
Uzyskany przez twórców (artystów) przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi
przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.
Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się
20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów
określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.
49
W konsekwencji, jeżeli przychód osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym 2013 kwotę 85.528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej
sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.
Zatem Spółka, jako płatnik, do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osobę niebędącą pracownikiem, w stosunku do którego Spółka stosuje
50% koszty uzyskania przychodów, po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości
42.764 zł nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie, czy osoba ta
złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów (podkreśl. red.). (…)”
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r.,
nr IPPB2/415-18/13-2/MG)
5. Składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy
od wynagrodzenia opłacone po terminie a przepisy
o korekcie kosztów
„(…) Czy na podatniku od dnia 1 stycznia 2013 r. spoczywa na podstawie art. 24d
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pomniejszenia (korekty)
w księdze kosztów uzyskania przychodu za dany okres rozliczeniowy (kwartał lub rok) o tę
część potrąconego wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostało ono wypłacone, na poczet należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu miesiąca, za który
zostało ono wypłacone pracownikom, w przypadku gdy potrącone składki i zaliczki zostaną
przez Spółkę wpłacone na rachunek bankowy organu rentowego lub organu podatkowego po
terminie ustawowym oraz po upływie 30 dni od daty zaliczenia niniejszych wydatków z tytułu
wypłaconych płac do kosztów uzyskania przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, co zasady, od dnia 1 stycznia 2013 r. o wszelkie wydatki nieopłacone w terminie 30 dni od daty ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma Pan obowiązek pomniejszyć koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze
przychodów i rozchodów. Zdaniem Pana, przedmiotowy obowiązek korekty nie dotyczy
jednakże zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, z których to wynagrodzeń część została przez płatnika potrącona na poczet składek oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a opłaconych po terminie ustawowym oraz po upływie 30 dnia od daty zaliczenia
wydatku z tytułu wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodu. Niewpłacone w terminie ustawowym potrącenia z wynagrodzeń, zdaniem Pana, od dnia potrącenia nie są to
wydatki, lecz są to świadczenia publicznoprawne. Z uwagi na powyższe, art. 24d ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w niniejszej sprawie
zastosowania (podkreśl. red.).
(…) prawidłowe jest Pana stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże
warunkiem zaliczenia wynagrodzeń oraz składek od tych wynagrodzeń do kosztów podat DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 50
kowych jest to, że należności te muszą być opłacone w terminach określonych w (…) przepisach. W przeciwnym bowiem razie przedmiotowe należności stanowią koszty podatkowe
w dacie ich zapłaty. (…)”
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 września 2013 r.,
nr ITPB1/415-660/13/PSZ)
6. Wypłata wynagrodzenia dla zwolnionego pracownika
a podwyższone koszty uzyskania przychodu i ulga
podatkowa
„(…) Czy wypłacając wynagrodzenie (np. 10 czerwca) dla pracownika zwolnionego w poprzednim miesiącu (np. 31 maja), należy uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodów (pracownik zamieszkuje poza miejscowością, w której wykonywał pracę i złożył stosowne oświadczenie o podwyższonych kosztach uzyskania przychodu) i ulgę podatkową
(pracownik miał złożony PIT-2 w trakcie zatrudnienia)?
(…) Wynagrodzenie za pracę może otrzymać wyłącznie osoba, która aktualnie pozostaje
w stosunku pracy lub osoba, której te świadczenia przysługują, bo łączył ją z pracodawcą
stosunek pracy. Wypłacone byłemu pracownikowi ww. świadczenie ma swoje źródło w łączącym wcześniej byłego pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy, zatem należy je zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy. Fakt, iż wynagrodzenie to zostanie wypłacone
po ustaniu zatrudnienia, nie oznacza, iż traci ono charakter przychodu uzyskanego ze stosunku pracy. Wynagrodzenie wypłacone byłemu pracownikowi, po jego odejściu z pracy, zaliczane jest do przychodów ze stosunku pracy, mimo iż wypłacone zostanie po ustaniu tego
stosunku.
Były pracodawca, jako płatnik dokonujący wypłaty tego rodzaju przychodu, jest obowiązany do poboru zaliczki i przekazania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego,
zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 i 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz (…) przepisy prawa, należy zatem
stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując wypłaty byłym pracownikom wynagrodzenia
za pracę, jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek od ww. świadczeń na zasadach określonych w art. 32, tj. również z zastosowaniem odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Wypłacone świadczenie
jest bowiem świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy, co oznacza, że
mają do niego zastosowanie uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodu
z tego właśnie tytułu, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych (podkreśl. red.). (…)
Odnosząc się natomiast do kwestii pomniejszenia zaliczki na podatek o 1/12 kwoty
zmniejszającej podatek, należy stwierdzić, iż nie ma racji Wnioskodawca, że jeżeli nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego wynikającego ze złożonych oświadczeń, o czym pracownik
ma obowiązek powiadomić zakład pracy, to powyższe oświadczenia są nadal wiążące dla
zakładu pracy i pomniejszenia powyższego należy dokonywać również wówczas gdy pracownika z pracodawcą nie łączy już stosunek pracy. Wskazać tutaj należy, iż treść art. 32
ust. 3 powołanej ustawy podatkowej odwołuje się wprost do określenia „pracownik”. To właś
51
nie „pracownik” składa „zakładowi pracy” stosowne oświadczenie uprawniające płatnika do
stosowania ww. ulgi podatkowej (kwoty zmniejszającej podatek). Oświadczenie to zachowuje
zatem ważność tylko podczas stosunku pracy. Po jego ustaniu strony tego stosunku nie są
już dla siebie „pracownikiem” i „zakładem pracy”, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.
Wnioskodawca, jako płatnik, nie może zatem zastosować ww. ulgi podatkowej w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia za pracę pracownikowi po ustaniu stosunku
pracy, gdyż zmniejszenia podatku można dokonać jedynie w okresie pozostawania
pracownika w stosunku pracy. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podatnik
wszystko rozliczy w zeznaniu rocznym (podkreśl. red.). (…)”
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2013 r.,
nr IBPBII/1/415-691/13/BD)
7. Opodatkowanie wynagrodzenia członków rady nadzorczej
nieprzekraczającego 200 zł
„(…) Czy wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej niebędących pracownikami spółki
wynoszące 200 zł i 100 zł podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, czy na zasadach ogólnych (po odliczeniu k.u.p. pobranie 18% podatku)?
(…) Z opisu stanu faktycznego przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka) wypłaca wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej za udział w organach spółki.
Wnioskodawca wypłaca przewodniczącemu spółki miesięcznie wynagrodzenie w wysokości
200 zł brutto, natomiast członkowi spółki miesięcznie wynagrodzenie w wysokości 100 zł bez
względu na to, czy odbyły się posiedzenia rady nadzorczej czy też nie, na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wypłacanych przez
Wnioskodawcę wynagrodzeń członkom Rady Nadzorczej niebędącym pracownikami spółki za udział w organach spółki, w kwotach nieprzekraczających 200 zł, należy
zastosować art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
i pobrać 18% zryczałtowany podatek dochodowy. Wobec tego, na spółce dokonującej
wypłat z powyższego tytułu nie ciąży obowiązek poboru zaliczek określony w art. 41
ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podkreśl. red.). (…)”
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 października 2013 r.,
nr ILPB2/415-677/13-2/TR)
DODATEK NR 9 DO BIULETYNU INFORMACYJNEGO NR 8 (835) • 10.03.2014 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40 52