KIMSF 15 Umowy o budowę nieruchomości

Wydanie 10
lipiec 2008
„Z perspektywy MSSF” suplement
KIMSF 15
Umowy o budowę
nieruchomości
1
Wprowadzenie
Powszechnie stosowaną przez
developerów praktyką jest
rozpoczynanie marketingu i sprzedaży
nieruchomości na długo przed
początkiem jakichkolwiek prac
budowlanych i kontynuowanie tych
działań przez cały okres budowy.
Typowy zakup „z wyprzedzeniem”
polega zwykle na tym, że nabywca
przystępuje do umowy kupna /
sprzedaży z developerem na zakup
określonej nieruchomości lub jej części
po zakończeniu jej budowy. Kupujący
często musi wpłacić depozyt, który
podlega zwrotowi jedynie w przypadku,
gdy developer nie wybuduje
nieruchomości w uzgodnionym stanie.
Praktyka w zakresie ujmowania tego
typu umów jest różna. Niektórzy
developerzy rozpoznają przychody z
tego rodzaju umów przez okres trwania
budowy, odpowiednio do stopnia
zaawansowania robót, inni natomiast
ujmują przychód dopiero wtedy, gdy
ukończona nieruchomość lub jej część
zostaje przekazana kupującemu.
KIMSF 15 ma na celu ujednolicenie
stosowanych rozwiązań. Zawiera
bowiem jasne wskazówki, kiedy i w jaki
sposób powinny być ujmowane
przychody ze sprzedaży nieruchomości
i związane z nimi koszty sprzedaży w
sytuacji, gdy umowa pomiędzy
developerem i nabywcą zostaje
zawarta przed ukończeniem budowy
nieruchomości. Interpretacja zawiera
również wytyczne odnośnie sposobu
ustalania, czy umowa podlega pod
zakres MSR 11 czy też MSR 18.
Interpretacja ta zastępuje
dotychczasowe wytyczne dotyczące
ujmowania sprzedaży nieruchomości
(Przykład 9) zawarte w Załączniku do
MSR 18. Stosuje się ją retrospektywnie
dla okresów rocznych ozpoczynających
się 1 stycznia 2009 roku lub później.
2
Podsumowanie propozycji
Zakres interpretacji
KIMSF zatytułowała interpretację
„Umowy o budowę nieruchomości”,
ponieważ kwestia ustalenia, czy dana
umowa wchodzi w zakres MSR 11 czy
MSR 18 dotyczy zasadniczo tylko tych
umów, które odnoszą się do usług
budowlanych. Chociaż celem publikacji
tej interpretacji było jej stosowanie
przez sektor usług budowlanych, może
ona być również, poprzez analogię,
stosowana w innych sektorach
gospodarczych zgodnie z hierarchią
zaprezentowaną w MSR 8.
Ustalenie, czy
umowa podlega
pod zakres MSR 11
czy MSR 18
Wpływ na ustalenie, czy dana umowa
wchodzi w zakres MSR 11 czy MSR
18, mają zarówno warunki umowy, jak
i wszystkie towarzyszące jej fakty
i okoliczności. Każda umowa wymaga
w tym zakresie indywidualnej oceny.
MSR 11 ma zastosowanie wówczas,
gdy dana umowa spełnia definicję
umowy o usługę budowlaną.
Załóżmy, że jednostka kupuje działkę
budowlaną z myślą o postawieniu na
niej budynku biurowego, następnie
reklamuje obiekt potencjalnym klientom
i podpisuje umowę na sprzedaż
i budowę budynku z jednym z
potencjalnych nabywców. Nabywca nie
może zwrócić jednostce gruntu ani
niedokończonego budynku biurowego.
Wszystkie istotne decyzje dotyczące
kwestii konstrukcyjnych podejmuje
jednostka – nabywca ma niewielki
wpływ na elementy konstrukcyjne
projektu, lub nie ma takiego wpływu
w ogóle.
Umowę tego rodzaju należy podzielić
na dwa elementy składowe:
► element dotyczący sprzedaży
gruntu; oraz
► element dotyczący usługi
budowlanej.
Element dotyczący sprzedaży gruntu
objęty jest zakresem MSR 18;
przychód zatem ujmuje się w
momencie, gdy spełnione zostaną
kryteria MSR 18, paragraf 14. Składnik
dotyczący usługi budowlanej nie jest
już tak oczywisty; kluczowa kwestia
dotyczy w tym przypadku tego, czy
umowa odpowiada definicji umowy o
usługę budowlaną w rozumieniu MSR
11. Jest to uzależnione od samych
warunków umowy oraz od związanych
z nią faktów i okoliczności i wymaga
indywidualnej oceny każdej umowy.
Najważniejszym wyznacznikiem
klasyfikacji umowy jest to, czy kupujący
określa główne elementy konstrukcji
nieruchomości. Jeżeli tak nie jest,
umowa nie spełnia definicji umowy o
usługę budowlaną i tym samym
podlega ujęciu zgodnie z wytycznymi
zawartym w MSR 18.
Interpretacja stwierdza, że w
przypadku, gdy umowa nie jest umową
o usługę budowlaną w rozumieniu MSR
11, lecz umową o świadczenie usług,
przychody można ujmować przez okres
trwania budowy, odpowiednio do
stopnia zaawansowania robót.
Oznacza to, że wykonując usługę
jednostka nie nabywa i nie dostarcza
materiałów budowlanych. W rezultacie,
prowadzi to do ujmowania przychodów
zgodnie z wymogami MSR 11.
Natomiast, gdy umowa polega na
świadczeniu usług łącznie z
dostarczeniem materiałów
budowlanych, wówczas sytuację taką
traktuje się jako „sprzedaż dóbr”. W
takich przypadkach developer może
rozpoznawać przychody poprzez
odniesienie do stopnia realizacji usługi,
o ile ryzyka i korzyści wynikające z
prawa własności przenoszone są na
nabywcę w sposób ciągły.
Przykładowo, sytuacja, w której, gdy w
przypadku rozwiązania umowy przed
zakończeniem robót, nabywca
zachowuje nieruchomość w budowie
i jednostka ma prawo żądania zapłaty
za wykonane prace – może
wskazywać, że wraz z prawem
własności przekazywana jest faktyczna
kontrola. Oznaczałoby to, że w tej
sytuacji również zastosowanie miałyby
zasady rozpoznawania przychodów w
oparciu o stopień zaawansowania prac,
zawarte w MSR 11.
Interpretacja nie wyjaśnia niestety
szczegółowo, jak w praktyce ma
wyglądać realizacja koncepcji
przenoszenia ryzyk i korzyści w sposób
ciągły. Jednostka będzie musiała
wykazać, że przestaje być trwale
zaangażowana w zarządzanie
budowaną nieruchomością w stopniu,
w jakim zazwyczaj funkcję taką
realizuje się wobec dóbr, do których ma
się prawo własności, ani też nie
sprawuje już nad budowaną
nieruchomością efektywnej kontroli.
Jest to kwestia w dużej mierze
subiektywna. Przykładowo, jeżeli
jednostka gwarantuje nabywcy zwrot
z inwestycji przez ustalony okres, może
to stanowić typowy przykład
pozostawienia zaangażowania
w zarządzanie nieruchomością po
stronie jednostki. W takim przypadku
ujęcie przychodów może być odsunięte
w czasie.
Wreszcie, gdy jednostka w całości
przenosi kontrolę oraz istotne ryzyka
i korzyści wynikające z prawa
własności nieruchomości dopiero po
zakończeniu budowy, ujęcie
przychodów nastąpi dopiero po
spełnieniu wszystkich warunków
wymaganych przez MSR 18, paragraf
14.
Ujawnienia
KIMSF stwierdza, że jeżeli jednostka
stosuje metodę opartą na stopniu
zaawansowania prac ze względu na
fakt, że spełniła kryterium
„przenoszenia ryzyk i korzyści w
sposób ciągły”, wówczas zastosowanie
mają wymogi MSR 11, paragrafy 39
i 40 w zakresie ujawniania informacji.
W takim przypadku jednostka ujawnia:
► przyjęty sposób ustalenia, które
umowy spełniają w sposób ciągły,
wraz z postępem prac
budowlanych wszystkie kryteria
wymagane przez MSR 18 paragraf
14;
► kwotę ujętą w danym okresie jako
przychody z tytułu takich umów;
oraz
► metody zastosowane w celu
określenia stopnia zaawansowania
realizacji umów.
3
Skutki
Wielu developerów będzie musiało
ponownie przeanalizować sposób
ujmowania przychodów w ramach
prowadzonych przez siebie budów.
Chociaż KIMSF precyzuje, kiedy
można stosować metodę opartą na
stopniu zaawansowania prac, to jednak
w wielu jurysdykcjach może się okazać,
że niewiele umów spełnia konieczne po
temu kryteria. Umowy takie będą
wymagały odroczenia momentu
ujmowania przychodów (a zatem
również zysków) do czasu zakończenia
budowy.
4
Schemat: Analiza pojedynczej umowy o budowę nieruchomości
Czy umowa zawiera elementy inne niż
związane z budową nieruchomości (np.
sprzedaż gruntów lub wykonanie usług
w zakresie zarządzania
nieruchomością)?
Nie
A
Podział umowy na oddzielnie
identyfikowalne elementy
Przyporządkowanie wartości godziwej
otrzymanej lub należnej zapłaty
oddzielnie do każdego z tych
elementów
Element(y)
związany(e) z
dostarczeniem
innych dóbr lub
usług
Należy
zastosować
MSR 18
Element
związany z
budową
nieruchomości i
świadczeniem
bezpośrednio
powiązanych z
tym usług
A
5
A
Czy umowa lub jej
element spełniają
definicję umowy o
usługę
budowlaną?
Tak
Umowa lub
element stanowi
umowę o usługę
budowlaną, objętą
zakresem MSR 11
Przychody i koszty
ujmuje się w
odniesieniu do
stopnia
zaawansowania prac
Umowa lub
element dotyczy
świadczenia usług
i objęta jest
zakresem MSR 18
Przychody i koszty
ujmuje się w
odniesieniu do
stopnia
zaawansowania prac
Czy kryteria
ujmowania
przychodów ze
sprzedaży dóbr
spełniane są w
sposób ciągły?
Przychody i koszty
ujmuje się w
odniesieniu do
stopnia
zaawansowania prac
Nie
Czy umowa lub
element dotyczy
tylko świadczenia
usług?
Tak
Nie
Umowa lub
element dotyczy
sprzedaży dóbr i
objęta jest
zakresem MSR 18
Tak
Nie
Przychody ujmuje się
po spełnieniu
wszystkich warunków
zawartych w MSR 18
paragraf 14
Źródło: Fundacja IASC: Interpretacja KIMSF 15, Umowy o budowę nieruchomości
O firmie Ernst & Young
Ernst & Young jest ogólnoświatowym liderem w dziedzinie zapewniania zgodności z wymogami, podatków,
transakcji i usług doradczym. Aż 130 tysięcy ludzi na całym świecie łączą nasze wspólne wartości i
niezmienne zaangażowanie w dbałość o najwyższą jakość. Pomagamy naszym ludziom, klientom i szerszym
społecznościom w realizowaniu ich pełnego potencjału
Więcej informacji znaleźć można na stronie www.ey.com
Ernst & Young to ogólnoświatowa organizacja zrzeszająca firmy należące do Ernst & Young Global Limited, z
których każda jest odrębnym podmiotem prawa. Ernst & Young Global Limited, brytyjska spółka o
odpowiedzialności ograniczonej do kwoty gwarancji, nie świadczy usług na rzecz klientów.
Informacje o Grupie ds. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej Ernst &
Young
Przejście na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jest najistotniejszą
inicjatywą w świecie sprawozdawczości finansowej, decyzją, której skutki wybiegają daleko poza samą
rachunkowość, wpływając na każdą podejmowaną decyzję o kluczowym znaczeniu, nie zaś tylko na sposób
jej wykazania w sprawozdawczości. Stworzyliśmy ogólnoświatowe zasoby w postaci ludzi i wiedzy, służące
wsparciu naszych zespołów pracujących z klientami. Stawiamy sobie za cel zapewnienie Państwu korzyści
wynikających z naszej rozległej wiedzy o różnych branżach, naszej dogłębnej wiedzy merytorycznej oraz
najnowszych doświadczeń wynikających z naszej pracy na całym świecie.
6