SPOSOBY WYNAGRADZANIA CZŁONKÓW ZARZĄDU Denys

SPOSOBY WYNAGRADZANIA
CZŁONKÓW ZARZĄDU
Denys Kendzerskyy, Krzysztof Olbrycht
Wstęp
Niniejszy artykuł ma na celu pokazanie różnych możliwości pobierania wynagrodzeń przez
członków zarządu osób prawnych - spółek prawa handlowego.
Członek zarządu jest powoływany przez odpowiednie organy spółki do pełnienia funkcji w
zarządzie. Członek zarządu reprezentuje spółkę na zewnątrz i prowadzi jej sprawy. Akt powołania
określonej osoby na stanowisko członka zarządu zwykle nie reguluje sposobu obliczania i
wysokości jego wynagrodzenia. Do tego potrzebna jest oddzielna umowa, która szczegółowo
określi te zagadnienia.
Członek zarządu może zarobkować na podstawie:
1.umowy o pracę,
2.uchwały o przyznaniu wynagrodzenia za udział w organie spółki,
3.kontraktu menedżerskiego,
4.umowy między podmiotami o świadczenie usług zarządzania.
Strony (spółka i członek zarządu) mogą swobodnie wybrać, w jakiej formie prawnej członek
zarządu będzie wykonywać swoje obowiązki. Treść obowiązków może być taka sama, ale podstawa
ich wykonania - różna, w zależności od obowiązków podatkowych i ZUS, które wiążą się z
konkretną umową.
Umowa o pracę
Jest to forma prawna chyba najbardziej powszechna, można powiedzieć tradycyjna. Umowa
o pracę jest umową starannego działania. Możliwe jest dodatkowe wynagrodzenie, uzależnione od
wyników osiągniętych przez spółkę, efektywności i wydajności pracy zarządu, pozyskania nowych
rynków czy osiągnięcia szczególnych celów działania. Prawa i obowiązki pracownika (członka
zarządu) i pracodawcy (spółki) reguluje Kodeks Pracy.
Stosunek pracy członka zarządu różni się od “zwykłego” stosunku pracy tym, że członek
zarządu musi przecież mieć określoną swobodę działań. Został wybrany przez wspólników dla
prowadzenia spraw spółki i powinien mieć prawo do uznaniowych decyzji, za które odpowiada
przed wspólnikami i osobami trzecimi. Zarządzający przedsiębiorstwem ma samodzielność w
sprawach codziennego, zwykłego zarządu spółką, dlatego że otrzymał od wspólników mandat uprawnienie do zarządzania przedsiębiorstwem. Dopiero po zakończeniu roku zarząd zdaje
wspólnikom i organom kontrolnym spółki sprawozdanie ze swej rocznej działalności. W ciągu roku
rada nadzorcza, wspólnik lub komisja rewizyjna może na bieżąco kontrolować zarząd. Istotną
kwestią jest to, że zarząd ma swobodę działania i bierze za to odpowiedzialność, natomiast zwykły
pracownik podlega na co dzień poleceniom pracodawcy i jest nimi związany.
Warunkiem ważności umowy o pracę jest należyta reprezentacja przy jej podpisaniu.
Umowę o pracę z członkiem zarządu w imieniu spółki może podpisać rada nadzorcza spółki lub
pełnomocnik zgromadzenia wspólników. Członek zarządu nie może podpisać umowy o pracę “sam
ze sobą” (wynika to z art. 210. kodeksu spółek handlowych). Niewłaściwie podpisana umowa o
pracę jest nieważna. Koszty spółki związane z wynagrodzeniem członka zarządu nie będą wówczas
stanowiły kosztu uzyskania przychodu , a nadto członek zarządu może mieć problem z własną
emeryturą lub zasiłkiem chorobowym.
Zgodnie z art. 10. ust.1. pkt.1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
osobnym źródłem przychodów podatnika jest stosunek pracy. Przepis art. 12. ust.1. tej ustawy
szczegółowo wyjaśnia jakie wypłaty i świadczenia zalicza się do przychodu ze stosunku pracy dla
ich opodatkowania. Są to: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, inne wypłaty pieniężne, a także
świadczenia rzeczowe w naturze, usługi (świadczenia) nieodpłatne, poczynione w związku z
umową o pracę.
Podatek od umowy o pracę jest obliczany według wzrastającej skali podatkowej - 19%,
30%, 40% podstawy opodatkowania. Spółka jako płatnik zobowiązana jest do obliczania i
pobierania miesięcznych zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń i świadczeń z umowy o
pracę. Koszty uzyskania przychodu są zryczałtowane i ustalone w stałej kwocie.
Wypłacone dla członka zarządu wynagrodzenie brutto lub wartość rynkowa świadczenia
niepieniężnego jest kosztem uzyskania przychodu spółki, zgodnie z art. 16. ust.1. ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych w momencie postawienia wynagrodzenia do dyspozycji
pracownika (w praktyce z datą sporządzenia listy płac).
Od wynagrodzenia z umowy o pracę odprowadza się wszystkie obowiązujące składki ZUS:
emerytalną i rentowa, chorobową i wypadkową, jak również opłaca się składkę zdrowotną (na kasę
chorych). Obowiązuje limit wynagrodzenia rocznego, powyżej którego nie uiszcza się składek
emerytalnych i rentowych. W 2002 roku limit ten wynosi 64.620,00 zł. Zwykle wynagrodzenie
członka zarządu jest wyższe niż wspomniany limit. Dlatego koszty związane ze składkami ZUS są
ograniczone i częstokroć nie stanowią dla umawiających się stron istotnego elementu negocjacji.
Wiele pracodawców jest zdania, że przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów pracy chronią
przede wszystkim pracownika. Okoliczność ta jak również wysokie koszty umowy o pracę
zachęcają pracodawców do zatrudniania pracownika w innych, mniej kosztownych, formach
prawnych.
Do plusów umowy o pracę należy:
1.prawo do emerytury lub renty w przyszłości,
2.zabezpieczenie na wypadek choroby,
3.prawo do leczenia się w przychodniach i szpitalach publicznych,
4.prawo do płatnego urlopu,
5.ochrona praw pracownika przez sąd pracy,
6.stałe wynagrodzenie niezależne od rezultatu, za staranność.
Do minusów umowy o pracę należy:
1.stosunkowo niska wypłata “do ręki” z powodu wysokich kosztów składek ZUS,
2.ograniczone zryczałtowane koszty podatkowe,
3.podleganie dyscyplinie pracowniczej (np. czas pracy).
Wynagrodzenie członka zarządu
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje
opodatkowanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 10. ust.1.pkt.2.
tej ustawy działalność taka jest odrębnym źródłem przychodów podatkowych. Art. 11. ust.1. oraz
art. 13. pkt.7. ustawy stanowią, że są to pieniądze, wartości pieniężne i świadczenia bezpłatne
“otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu
zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych”.
Opodatkowanie tych przychodów jest następujące: spółka pobiera zaliczkę na podatek od każdej
wypłaty dla członka zarządu w wysokości 20% wypłaty bez uwzględnienia kosztów uzyskania
przychodów. Po zakończeniu roku podatkowego członek zarządu rozlicza podatek w zeznaniu
rocznym według wzrastającej skali podatkowej. Takie wynagrodzenie można zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów spółki w momencie wypłaty, a nie w momencie “naliczenia”.
Uprawniony organ osoby prawnej określa wynagrodzenie za udział w pracach zarządu, zwane
potocznie “ekwiwalentem”. Podstawą prawną działania i wynagradzania członka zarządu jest
wówczas akt powołania oraz uchwała o wynagrodzeniu. Powołanie nie powoduje zawarcia umowy
o pracę z członkiem zarządu. Można nie zawierać żadnej innej umowy (np. zlecenia). Obowiązki i
prawa członka zarządu określa kodeks spółek handlowych i inne przepisy prawa.
Jest ważne, że wynagrodzenie za udział w pracach zarządu nie podlega składkom ZUS ani
składkom na kasę chorych.
Jeżeli członek zarządu będzie otrzymywać część wynagrodzenia na umowę o pracę,
a drugą część za udział w pracach zarządu, taki podział wynagrodzenia jest obarczony ryzykiem.
Powstaje problem, czy wysokość wynagrodzenia z umowy o pracę jest adekwatna do
wykonywanych zadań. Inspektor pracy lub ZUS może zakwestionować stosunkowy podział
wynagrodzenia między dwie umowy. Może powstać spór, jaka kwota powinna być wypłacana na
podstawie umowy o pracę, a jaka za udział w pracach zarządu. Spór ma bezpośredni wpływ na
ustalenie, od jakiej kwoty trzeba było uiszczać składki ZUS i składki na kasę chorych. Naszym
zdaniem bezpieczniej jest wypłacać całość wynagrodzenia tylko w jeden sposób, na podstawie
jednego rodzaju umowy.
Plusy wynagrodzenia za udział w pracach zarządu:
1.większa wypłata netto w związku z brakiem składek ZUS i zdrowotnej;
2.brak dyscypliny pracowniczej.
Minusy wynagrodzenia za udział w pracach zarządu:
1.brak prawa do emerytury lub renty;
2.brak prawa do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych;
3.brak zasiłku chorobowego;
4.brak wynagrodzenia za czas choroby;
5.brak ochrony praw pracowniczych przez sąd pracy.
Kontrakt menedżerski
Członek zarządu może wykonywać swoje obowiązki na podstawie kontraktu
menedżerskiego. “Kontrakt menedżerski” tak na prawdę to potoczna nazwa umowy zlecenia lub
umowy o pracę między członkiem zarządu a spółką. Jednakże, nie wiadomo po co, wprowadzono
do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisy o kontrakcie menedżerskim, bez
podania definicji. Można powiedzieć, że jest to umowa z zakresu prawa cywilnego pomiędzy
zarządcą (menedżerem) a spółką o zarząd przedsiębiorstwem tej spółki. Prawa i obowiązki stron
kontraktu są określone w samym kontrakcie, a także w kodeksie cywilnym i innych przepisach. Nie
jest to umowa o pracę, dlatego nie ma tu zastosowania kodeks pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10. wymienia jako osobne źródło
przychodów “działalność wykonywaną osobiście”. W art. 13. tej ustawy znaleźć można interesującą
nas definicję tej działalności. Wśród kilku rodzajów przychodów są tam wymienione
(w art. 13.pkt.9.): “przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu
menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.” Od 1 stycznia 2001 roku przychody
z tytułu kontraktów menedżerskich zostały wyodrębnione jako osobny punkt w art. 13. powołanej
ustawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 11. ust.1. ustawy, przychodami są przede wszystkim
otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość
rynkowa nieodpłatnych świadczeń dla podatnika.
Powyższe przepisy dają możliwość wypłaty wynagrodzenia z tytułu osobistego świadczenia
usług zarządzania. Nie trzeba rejestrować działalności gospodarczej w zakresie usług zarządzania
ani zawierać umowy o pracę. Menedżer nie musi być powołany do zarządu, gdyż może kierować
tylko jednym wybranym projektem.
Jeżeli kontrakt menedżerski jest w swojej istocie umową o pracę, wówczas jest
opodatkowany i podlega składkom ZUS i zdrowotnej tak jak umowa o pracę.
Jeżeli kontrakt menedżerski jest zawarty na zasadzie umowy cywilnoprawnej, podobnej do
umowy zlecenia, wówczas wypłaty będą opodatkowane na ogólnych zasadach.
Sporna jest kwestia kosztów uzyskania przychodów przy pobraniu zaliczki na podatek.
Przepisy podatkowe zawierają sprzeczne sformułowania w tym zakresie. Z jednej strony przepisy
nie przewidują zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla wypłat z kontraktu. Z drugiej
strony obligują płatnika do potrącania kosztów zryczałtowanych. Niewiadomo w związku z tym czy
w ogóle potrącać koszty przy pobieraniu zaliczki i w jakiej wysokości. Doradcy radzą w tej spornej
sytuacji nie potrącać żadnych kosztów przy pobieraniu zaliczki na podatek. Rachunki
potwierdzające koszty, związane z wykonaniem umowy menedżerskiej, trzeba przechowywać do
końca roku i uwzględnić je w zeznaniu rocznym w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.
Obowiązuje tu zasada, wynikająca z art. 22. ustawy podatkowej, że kosztami podatkowymi są
wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. w związku z zarobkiem z kontraktu
menedżerskiego. Koszty powinny być udokumentowane rachunkami. Dochody są opodatkowane
według skali podatkowej.
Kontrakt menedżerski jest traktowany dla celów składek ZUS i zdrowotnych podobnie jak
umowa zlecenia. Istnieje możliwość zmniejszenia ciężaru składek ZUS. Menedżer może załatwić
sobie tzw. “etat na boku” przed zawarciem kontraktu menedżerskiego, np. na minimalną
dopuszczalną kwotę wynagrodzenia. Wówczas składki ZUS będą płacone od umowy o pracę w
najniższej wysokości. Natomiast od przychodu z tytułu kontraktu menedżerskiego obowiązkowa
będzie tylko składka zdrowotna na kasę chorych, finansowana z podatku menedżera.
W przypadku świadczenia usług z tytułu kontraktu menedżerskiego powstaje obowiązek
podatkowy VAT. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy zarejestrowano działalność
gospodarczą, czy też nie. Liczy się tutaj zamiar zarobkowego, częstotliwego wykonywania usług
zarządzania. Podatek ten nałożony jest na odpłatne świadczenie usług w Polsce, jeżeli usługi te są
sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych. Usługi zarządzania są sklasyfikowane w Polskiej
Klasyfikacji Działalności oraz w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W przypadku kontraktu
menedżerskiego usługi zarządzania są zwolnione z podatku VAT na mocy paragrafu 67. ust.1.pkt.
15. Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r.
Plusy kontraktu menedżerskiego:
1.nie podleganie rygorom dyscypliny pracowniczej;
2.możliwość uwzględnienia udokumentowanych kosztów podatkowych w zeznaniu;
3.prawo do emerytury lub renty;
4.prawo do publicznej opieki medycznej.
Minusy kontraktu menedżerskiego:
1.brak ochrony praw menedżera przez sąd pracy;
2.koszt składek ZUS i zdrowotnej.
Umowa między podmiotami
Możliwy jest jeszcze jeden sposób pobierania wynagrodzenia przez członka zarządu umowa o świadczenie usług zarządzania, która jest zawarta pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
Menedżer jako “podmiot” (zarejestrowany przedsiębiorca) zobowiązuje się w umowie do
świadczenia usług zarządzania na rzecz konkretnej osoby prawnej. Przedsiębiorca ten zostaje
następnie powołany na członka zarządu spółki.
Sytuacje taką można określić mianem “firma w firmie”. W sensie prawnym menedżer nie
jest pracownikiem, tylko samodzielnym przedsiębiorcą. Zakres praw i obowiązków członka
zarządu, oprócz umowy miedzy podmiotami, określa kodeks spółek handlowych, prawo cywilne i
inne przepisy prawa. W stosunku pomiędzy spółką a “wykonawcą usług” nie ma zastosowania
kodeks pracy. Większość zapisów z umowy o pracę można przenieść do wspomnianej umowy.
Trzeba pamiętać jednak, że istnieje ryzyko postawienia zarzutu, że umowa pomiędzy podmiotami
jest pozorna i ma na celu obejście przepisów prawa. Jeżeli zarzut ten będzie udowodniony,
spowoduje to uznanie tej umowy za umowę o pracę.
Ponieważ menedżer nie jest pracownikiem, nie przysługują mu świadczenia przewidziane w
przepisach prawa pracy, takie jak wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, jego prawa nie są
chronione przez sąd pracy.
Świadczenie usług zarządzania podlega VAT. Menedżer ma obowiązek wystawienia dla
spółki faktury VAT z tytułu usług. Zamiast wynagrodzenia za pracę otrzyma on należność z
faktury. Główna korzyść finansowa polega na zmniejszeniu ciężaru składek ZUS. Przedsiębiorcy
płacą stałe miesięczne składki ZUS, których wysokość nie jest zależna od ich obrotów lub zysków.
Natomiast w przypadku umowy o pracę składki ZUS są naliczane proporcjonalnie do
wynagrodzenia brutto. W związku z tym menedżer otrzyma większą wypłatę netto (“na rękę”), niż
w przypadku umowy o pracę. Dla spółki koszt usług menedżera jest podobny do kosztów jego
wynagrodzenia z umowy o pracę. Podatek VAT doliczany do faktury zwykle nie obciąża finansowo
spółki.
Menedżer sam oblicza i wpłaca podatek dochodowy, VAT oraz ZUS. Wiąże się to z
obowiązkiem prowadzenia ewidencji, kompletowania dokumentów, faktur VAT i rachunków,
sporządzania i składania w terminie deklaracji oraz wpłacania zobowiązań publiczno-prawnych.
Istnieje możliwość zmniejszenia podatku dochodowego poprzez uwzględnienie kosztów
funkcjonowania podmiotu.
Podmiotem, który świadczy spółce usługi zarządzania, może być osoba prawna, na przykład
inna spółka. Jest ona stroną umowy o zarządzanie i w celu wykonania tej umowy deleguje do spółki
swojego pracownika. Do rejestru sądowego będzie wpisany ten pracownik, ponieważ zgodnie z
prawem polskim osoba prawna nie może być powołana w skład zarządu spółki handlowej.
Plusy umowy między podmiotami:
1.Zmniejszenie ciężaru składek ZUS i większa wypłata “na rękę”.
Minusy umowy między podmiotami:
1.Obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych;
2.Obowiązek składania deklaracji i samodzielnego rozliczania się z podatków i składek ;
3.Brak ochrony praw menedżera przez sąd pracy;
4.Brak wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu.
Tabela porównawcza:
Rodzaj umowy
Ochrona
Składki
Zaliczka na
Roczne koszty
praw
obowiązkowe
podatek uzyskania przychodu
pracownika
(płatnik)
(płatnik)
ograniczone
Rozliczenie
podatkowe
roczne
Umowa o pracę
tak
wszystkie
19%,30%,
40% koszty
ograniczone
według skali
podatkowej
Kontrakt
Menedżerski
brak
wszystkie
20% bez
kosztów
w pełnej wysokości według skali
podatkowej
“Ekwiwalent
zarządu”
brak
brak
20% bez
kosztów
w pełnej wysokości według skali
podatkowej