materialne prawo podatkowe

Redakcja naukowa: Witold Modzelewski
Autorzy: Witold Modzelewski, jerzy Bielawny
WSPÓ£PRACA: P
AWEŁ BĘBENEK, PAWE£ GRESZTA,
KRZYSZTOF K£OSKOWSKI, KRYSTIAN £ATKA,
JACEK MATAREWICZ, MARZANNA PYDYN,
PRZEMYS£AW RUCHLICKI, MA£GORZATA S£OMKA,
JAROS£AW SZAJKOWSKI, MARIUSZ UNISK
MATERIALNE
PRAWO
PODATKOWE
(CZÊŒÆ SZCZEGÓ£OWA)
ZARYS WYK£ADU
WYDANIE SIÓDME
rozszerzone i zaktualizowane
WARSZAWA 2010
Wydawca:
INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH
MODZELEWSKI I WSPÓLNICY Sp. z o.o.
04-367 Warszawa, ul. Kaleńska 8
tel. (22) 870 34 09, 517 30 99, 810 36 73, fax (22) 810 87 80
http://www.isp-modzelewski.pl
NIP 113-02-34-978
Rachunek bankowy:
PEKAO SA X Oddz. Warszawa 65 1240 1095 1111 0000 0336 0556
Projekt okładki: RYSZARD BOJARSKI
WSZELKIE PRAWA ZASTRZEŻONE
kopiowanie, przedruk i rozpowszechnianie
(w całości lub części)
bez zgody wydawcy zabronione
ISBN 978-83-89496-93-5
Adres redakcji: INSTYTUT STUDIÓW PODATKOWYCH
MODZELEWSKI I WSPÓLNICY Sp. z o.o.
04-367 Warszawa, ul. Kaleńska 8
Skład:
GRZEGORZ ONUFROWICZ
Druk:
PRZEDSIĘBIORSTWO
POLIGRAFICZNE „UNIVERS” S.C.
Zielona Góra, ul. Niecała 2D
Spis treści
Wykaz ważniejszych skrótów ...................................................... 5
Od wydawcy .................................................................................. 7
Uwagi wstępne redaktorów .......................................................... 8
Rozdział I
Materialne prawo podatkowe – charakterystyka ogólna........... 9
Rozdział II
Rola prawodawstwa Unii Europejskiej i prawa międzynarodowego w kształtowaniu materialnego prawa podatkowego......... 1. Istota prawa podatkowego Unii Europejskiej....................... 2. Zakres harmonizacji materialnego prawa podatkowego
z prawem Unii Europejskiej................................................. 3. Opodatkowanie obrotu w prawie Unii Europejskiej............ 4. Podatki dochodowe w prawie Unii Europejskiej................. 5. Podatki majątkowe w prawie Unii Europejskiej.................. 6. Wpływ prawa Unii Europejskiej na stosowanie materialnego
prawa podatkowego.............................................................. 7. Metody unikania podwójnego opodatkowania . .................. 8. Konkurencja podatkowa....................................................... 9. Międzynarodowe prawo podatkowe . .................................. Rozdział III
Podatki pośrednie – opodatkowanie obrotu................................ 1. Podatki obrotowe – istota..................................................... 2. Podatek od towarów i usług ................................................ 3. Podatek akcyzowy................................................................ 4. Podatek od gier..................................................................... 5. Pozostałe podatki pośrednie................................................. Rozdział IV
Podatki dochodowe........................................................................ 1. Podstawowe instytucje w podatkach dochodowych . .......... 2. Przychód w podatkach dochodowych.................................. 12
12
14
16
21
24
25
26
27
32
38
38
58
100
115
118
121
122
128
3. Koszty uzyskania przychodów............................................. 4. Ulgi w podatkach dochodowych.......................................... 5. Zobowiązanie podatkowe i nadpłata w podatkach dochodowych .................................................................................... 6. Ewidencja dla potrzeb podatku dochodowego..................... 7. Ryczałty w podatku dochodowym ...................................... 8. Umowy międzynarodowe w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu a podatki dochodowe........................ 9. Obrót wierzytelnościami w podatkach dochodowych . ....... 10.Podatek dochodowy od osób prawnych............................... 11.Podatek dochodowy od osób fizycznych . ........................... Rozdział V
Podatki majątkowe........................................................................ 1. Istota..................................................................................... 2. Podatek rolny........................................................................ 3. Podatek leśny........................................................................ 4. Podatek od nieruchomości.................................................... 5. Podatek od środków transportowych.................................... 6. Podatki od spadków i darowizn............................................ 7. Podatki majątkowe – racjonalny model opodatkowania nieruchomości .......................................................................... 135
147
152
154
155
156
157
159
178
204
204
214
222
227
238
242
246
Wykaz ważniejszych skrótów
AWRSP
BISP
BSMF
Dz.U.
GUC
ha
IS
ISP
Kc
LP
MF
Mon. Pol.
NIP
NSA
PP
RG
RM
SN
SP
TK
UKS
US
VAT
ZWRSP
– Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa
– Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych
– Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów
– Dziennik Ustaw
– Główny Urząd Ceł
– hektar
– Izba Skarbowa
– Instytut Studiów Podatkowych
– Kodeks celny
– Lasy Państwowe
– Minister Finansów
– Monitor Polski
– Numer Identyfikacji Podatkowej
– Naczelny Sąd Administracyjny
– Przegląd Podatkowy
– Rada Gminy
– Rada Ministrów
– Sąd Najwyższy
– Skarb Państwa
– Trybunał Konstytucyjny
– Urząd Kontroli Skarbowej
– Urząd Skarbowy
– podatek od wartości dodanej
– Zasoby Własności Rolnej Skarbu Państwa
Od wydawcy
Niniejszym oddajemy do rąk Czytelników siódme, zaktualizowane i
rozszerzone wydanie podręcznika akademickiego, którego przedmiotem
jest materialne prawo podatkowe.
Już ponad dziesięć lat niniejszy podręcznik jest wykorzystywany przez
studentów wielu uczelni, w tym zwłaszcza Wydziału Prawa i Administracji
Uniwersytetu Warszawskiego, Podyplomowego Studium Podatków i Prawa
Podatkowego, Szkoły Głównej Handlowej, Wyższej Szkoły Humanistycznej w Pułtusku.
Celem tej publikacji jest przedstawienie podstawowych problemów
teoretyczno-prawnych polskiego materialnego prawa podatkowego – części
szczegółowej. Autorzy w sposób syntetyczny przedstawiają zagadnienia:
podatków obrotowych, dochodowych i majątkowych. Dla lepszego poznania omawianej problematyki, w książce zamieszczono ważniejsze cytaty
z przepisów obowiązującego prawa podatkowego i dzięki temu studenci
w ułatwiony sposób mogą skonfrontować wywody teoretyczno-prawne z
dorobkiem polskiego ustawodawcy.
Niniejsza publikacja jest adresowana do studentów pragnących poznać
podstawy wiedzy na temat prawa podatkowego. Stanowi ona naturalne
dopełnienie książki pt. „Wstęp do nauki polskiego prawa podatkowego”,
która doczekała się już siedmiu wydań.
Wydawca dziękuje za uwagi i sugestie Czytelników zgłoszone do
poprzednich wydań tej książki.
Uwagi wstępne redaktorów
Założenia niniejszej publikacji są podporządkowane celowi dydaktycznemu: ma ona dostarczyć Czytelnikowi podstawowy zasób wiedzy na
temat polskiego materialnego prawa podatkowego – części szczegółowej.
Książka prezentuje podstawowe zagadnienia dotyczące polskiego dorobku
w zakresie podatków obrotowych, dochodowych i majątkowych.
Niniejszym pragniemy podziękować wszystkim Czytelnikom za uwagi,
a przede wszystkim Słuchaczom wykładu pt. Materialne Prawo podatkowe,
który od wielu lat prowadzony jest na Wydziale Prawa i Administracji
Uniwersytetu Warszawskiego. Wasze wypowiedzi i pytania były inspiracją
dla powstania, a następnie aktualizowania tej książki.
Jerzy Bielawny
Witold Modzelewski
Rozdział I
Materialne prawo podatkowe
– charakterystyka ogólna
1. Materialne prawo podatkowe stanowi z reguły zbiór wielu ustaw
podatkowych pochodzących z różnych okresów historycznych, a niekiedy,
tak jak w przypadku Polski, nawet z różnych ustrojów. Mimo powtarzanych
co pewien czas postulatów teoretyków i polityków, aby system skodyfikować oraz przynajmniej w sensie formalnym uprościć, zastępując go nawet
jednym powszechnym podatkiem, żaden współczesny ustawodawca, w tym
również polski, nie podjął – i chyba nie podejmie – takiej próby.
Prawo podatkowe jest tworem danego państwa; zawsze zachowuje
głęboko uwarunkowane odrębności, wynikające zwłaszcza z tradycji,
układu sił politycznych, konsekwencji (oraz wiedzy) sprawujących władzę,
poziomu zamożności obywateli, struktury gospodarki oraz stopnia rozwoju
ekonomicznego. Obecnie występują silne tendencje unifikacyjne, polegające na upodobnianiu rozwiązań, przede wszystkim w państwach gospodarki
rynkowej, nawiązujących do rozwiązań zachodnioeuropejskich. Najsilniej
proces ten jest zaawansowany w państwach Unii Europejskiej, gdzie
upodobnianie materialnego prawa podatkowego jest realizowane m.in. za
pomocą dyrektyw stanowiących część materialnego prawa podatkowego.
W związku z przystąpieniem Polski do tej organizacji, w niniejszym wydaniu przewidziano odrębny rozdział poświęcony tej tematyce.
2. Materialne prawo podatkowe w istocie składa się z dwóch części:
– przepisów prawnomaterialnych ogólnych, z których nie wynikają
obowiązki podatkowe, adresowanych do ogółu podmiotów prawa
podatkowego (materialne prawo podatkowe – część ogólna), regulujących nieprocesowe prawa i obowiązki tych podmiotów,
P. Czechowski, Dostosowanie przepisów prawa podatkowego do prawa wspólnot europejskich realizowanych w ramach programu PHARE/SIERRA, BISP nr 4/1999, s. 4.
– przepisów wprowadzających obowiązki podatkowe, które adresowane są wyłącznie do podatników konkretnego podatku lub opłaty
(materialne prawo podatkowe – część szczegółowa).
Część ogólna prawa materialnego w zasadniczej części jest uregulowana
w odrębnych ustawach (Konstytucja RP, Ordynacja podatkowa, ustawa
o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). O ile w przypadku części ogólnej stosunkowo prosto rozdzielić część prawnomaterialną
i proceduralną – co z reguły czyni również w konstrukcji aktów prawnych
sam ustawodawca – to w przypadku części szczegółowej partykularne
przepisy proceduralne są integralnie związane z poszczególnymi regulacjami prawnomaterialnymi. Stąd teza, że druga z powyższych części nie
ma jednorodnego charakteru, wprowadzając swoiste, cząstkowe procedury
w poszczególnych podatkach.
3. Materialne prawo podatkowe (część szczegółowa prawa podatkowego) można podzielić na podstawie kryterium przedmiotowego na trzy
grupy podatków o zbliżonej konstrukcji:
– podatki obrotowe (pośrednie), których przedmiotem są określone
zbiory czynności podatników,
– podatki dochodowe, opodatkowujące dochody podatników,
– podatki majątkowe, gdzie przedmiotem opodatkowania są określone
elementy majątku podatników albo jego nadzwyczajne przyrosty.
Podatki obrotowe w państwach Unii Europejskiej w znacznym stopniu
są przedmiotem harmonizacji oraz regulowane w państwowych porządkach prawnych z uwzględnieniem zasad prawa wspólnotowego. Podatki
dochodowe i majątkowe są regulowane co do zasady ustawodawstwem
krajowym, ale podatki dochodowe w istotnym stopniu są kształtowane
również normami międzynarodowego prawa podatkowego, wynikającymi z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze względu
na przyjęte założenia metodologiczne, problematyka tych umów jest
poruszona w rozdziale poświęconym roli prawodawstwa UE i prawa
międzynarodowego w kształtowaniu materialnego prawa podatkowego.
Natomiast każda grupa podatków jest omówiona w odrębnych rozdziałach (III-V).
4. Część szczegółowa tej gałęzi prawa jest z reguły zbiorem kilkudziesięciu ustaw i jeszcze większej liczby aktów wykonawczych wydanych na
ich podstawie, wprowadzających ogół podatków, opłat i niepodatkowych
należności budżetowych w danym państwie, a ponadto umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną
jest dane państwo. Ustawodawca z reguły poświęca danemu podatkowi
10
(opłacie, niepodatkowej należności) odrębną ustawę, choć występują
również przypadki:
– wprowadzenia jedną ustawą kilku podatków,
– regulowania jednego podatku jednocześnie w kilku ustawach.
Ustawodawca z reguły przestrzega zasady, że ogół elementów konstrukcji danego podatku wynika z przepisów dotyczących bezpośrednio
tego podatku, z wyjątkiem tych przepisów, które mają zastosowanie na
podstawie części ogólnej prawnomaterialnej. Co do zasady przepisy
dotyczące danego podatku stosuje się wprost tylko do podmiotów tego
podatku, choć występowały niekiedy przepisy wspólne dla dwóch lub
więcej podatków.
Do źródeł materialnego prawa podatkowego w Polsce – od dnia 1 maja
2004 r. – dodać należy także prawodawstwo Unii Europejskiej.
5. Do ogólnych cech materialnego prawa podatkowego części szczegółowej należy zaliczyć:
– daleko idącą wewnętrzną jednolitość pojęciową; mimo że nomenklatura stosowana w każdym z podatków ma autonomiczny charakter
i jest stworzona wyłącznie dla danego podatku, z reguły w danej
ustawie honorowane jest użycie oraz znaczenie pojęć z zakresu
innych podatków, a nawet innych dziedzin i gałęzi prawa,
– niejednolitość interpretacji sądowej w zakresie materialnego prawa
podatkowego,
– trwałe różnice w interpretacji sądowej i urzędowej tego prawa
(zewnętrzne i wewnętrzne),
– niewielka stabilizacja przepisów, częste i nieskoordynowane zmiany
oraz krótkie okresy vacatio legis.
Natomiast zasadnicze koncepcje i rozwiązania instytucjonalne (często
– zbyt krótkie) poszczególnych podatków zachowują daleko idącą stabilność, przez co zmiany zasługujące na miano reform są zjawiskiem rzadkim
i nie zawsze kończącym się sukcesem.
Materialne prawo podatkowe nie jest i nie będzie skodyfikowane;
stanowi jeden z najobszerniejszych działów prawa publicznego.
Na materialne prawo podatkowe w dziedzinie podatków pośrednich
(podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy) od przystąpienia
Polski do Unii Europejskiej istotny wpływ ma prawo wspólnotowe.
11