komentarz

Mariusz Andrzejewski
KOMENTARZ
do ustawy o bieg³ych rewidentach
i ich samorz¹dzie, podmiotach uprawnionych
do badania sprawozdañ finansowych
oraz o nadzorze publicznym
Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.
Gdańsk 2012
R
ozdzia³ 2
Biegli rewidenci
Art. 3
[Formy wykonywania zawodu]
1. Zawód biegłego rewidenta polega na wykonywaniu czynności rewizji finansowej.
2. Biegły rewident może wykonywać zawód jako:
1) osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na
własny rachunek;
2) wspólnik podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47 pkt 2 i 3;
3) osoba pozostająca w stosunku pracy z podmiotem uprawnionym do
badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47;
4) osoba niepozostająca w stosunku pracy i nieprowadząca działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, pod warunkiem zawarcia umowy cywilnoprawnej z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47.
3. W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2–4, biegły rewident wykonuje zawód w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych.
4. Biegły rewident wpisany do rejestru biegłych rewidentów może wykonywać zawód po uprzednim zawiadomieniu, w formie pisemnej, Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o podjęciu i formie wykonywania zawodu, a w szczególności o adresie i nazwie podmiotu uprawnionego do
badania sprawozdań finansowych, w imieniu którego będzie wykonywał zawód.
5. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, wzór
zawiadomienia, o którym mowa w ust. 4.
33
Art. 3
Rozdział 2
6. Biegli rewidenci zatrudnieni w samorządzie biegłych rewidentów oraz
pracujący w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego lub naukowego mogą wykonywać zawód wyłącznie w formie określonej w ust. 2
pkt 4.
Już w pierwszych stwierdzeniach w tym rozdziale odnajdujemy uzasadnienie
dla wszechstronnych rozważań, które zostały przeprowadzone przy omawianiu
zakresu pojęcia czynności rewizji finansowych. Rozdział drugi rozpoczyna się od
określenia tego, co ustawodawca rozumie przez wykonywanie zawodu biegłego
rewidenta i formy wykonywania tego zawodu. W art. 3 ust. 1 stwierdzono, że
zawód biegłego rewidenta polega na wykonywaniu czynności rewizji finansowej.
Stąd też tak ważne jest, ażeby w sposób jednoznaczny były określone czynności,
które możemy zaliczyć do czynności rewizji finansowej. Warto także podkreślić,
że w rozdziale drugim ustawodawca zebrał te przepisy, które dotyczą biegłych rewidentów, osób fizycznych, a nie dotyczą w sposób bezpośredni podmiotów
uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Z punktu widzenia podmiotowości ustawodawca podał definicję biegłego rewidenta dopiero w art. 5
ust. 1, gdzie stwierdzono, że biegłym rewidentem jest osoba wpisana do rejestru
biegłych rewidentów. Można zatem stwierdzić, że w Polsce biegły rewident to
osoba, która posiada taki tytuł i jednocześnie jest wpisana do rejestru biegłych
rewidentów. Niemożliwa jest sytuacja, w której ktoś posiada tytuł biegłego rewidenta, a nie jest wpisany do rejestru lub odwrotnie, z wyjątkiem krótkiego czasu od momentu złożenia ślubowania do czasu dokonania wpisu takiej osoby do
rejestru biegłych rewidentów, czego dokonuje KNA.
Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 3 ust. 2 ustawy biegły rewident, w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 3,
który się odnosi do art. 3 ust. 2 pkt 2–4), wykonuje zawód jako:
1) osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek,
2) wspólnik podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, takiego jak: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa lub spółka partnerska, o których mowa w art. 47 pkt 2 i 3 ustawy,
3) osoba pozostająca w stosunku pracy z podmiotem uprawnionym do badania
sprawozdań finansowych, enumeratywnie wymienionych w art. 47 ustawy,
4) osoba niepozostająca w stosunku pracy i nieprowadząca działalności we
własnym imieniu i na własny rachunek, pod warunkiem zawarcia umowy cywilnoprawnej z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, o którym mowa w art. 47 ustawy; ta forma wykonywania zawodu
(poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej) jest dozwolona tylko i wyłącznie
34
Biegli rewidenci
Art. 3
dla biegłych rewidentów zatrudnionych w samorządzie biegłych rewidentów
oraz pracujących w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego lub
naukowego, co wynika z treści art. 3 ust. 6 ustawy.
Jeżeli biegły rewident jest tzw. etatowym pracownikiem, zatrudnionym na
umowę o pracę chociażby w jednym podmiocie uprawnionym do badania sprawozdania finansowego, to nie może wykonywać tego zawodu na rzecz innego
podmiotu w wyniku zawarcia z nim umowy cywilnoprawnej, ale może w dowolnej liczbie innych podmiotów uprawnionych do badania być zatrudniony na
podstawie umowy o pracę. Trzeba przyznać, że ograniczenia te, jak również
ograniczanie możliwości wykonywania zawodu dla pracowników naukowo-dydaktycznych i naukowych, trudno jest, w sposób wiarygodny i logiczny, uzasadnić.
Należy podkreślić, że w treści art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy ustawodawca nie zaznaczył, iż czyniąc zastrzeżenie do osób niepozostających w stosunku pracy
i nieprowadzących działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, odnosi się do tych osób, o których jest mowa w pkt 1 i 2 tego ustępu. A zatem z analizy pkt 1–4 ust. 2 art. 3 wynika, że jeżeli biegły rewident prowadzi działalność we
własnym imieniu i na własny rachunek, co niekoniecznie musi się wiązać z działalnością w zakresie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, nie przysługuje
mu prawo wykonywania zawodu poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej,
a może jedynie działać w wyniku zawarcia transakcji handlowej poprzez wystawienie stosownej faktury VAT za tak zrealizowaną usługę. Dla przykładu – jeżeli
osoba fizyczna posiadająca tytuł biegłego rewidenta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie np. handlu hurtowego, to chcąc wykonywać czynności rewizji finansowej na rzecz podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań, nie
może tego uczynić w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej, ale poprzez zawarcie umowy o pracę, chociażby na cząstkę etatu, jedynie na czas wykonania
czynności rewizji finansowej, np. na jeden miesiąc. Takie wnioski można wyciągnąć z literalnej interpretacji treści zawartych w pkt 1–4 w art. 3 ust. 2. Taka
interpretacja pozostaje w sprzeczności z treścią art. 3 ust. 6, w którym ustawodawca zastrzega, iż biegli rewidenci zatrudnieni w samorządzie biegłych rewidentów oraz pracujący w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego
lub naukowego mogą wykonywać zawód wyłącznie w formie określonej w art. 3
ust. 2 pkt 4, czyli wyłącznie w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań, a zatem ustawodawca nie pozwala osobom posiadającym tytuł biegłego rewidenta, które są zatrudnione (nie
wiadomo, do jakiej formy zatrudnienia odnosi się to zastrzeżenie – czy tylko
do umowy o pracę, czy także do umowy cywilnoprawnej), są pracownikami
naukowo-dydaktycznymi lub naukowymi na uczelniach wyższych, wykonywać
35
Art. 3
Rozdział 2
zawodu poprzez prowadzenie w tym zakresie własnej działalności gospodarczej,
zatrudnienie na umowę o pracę w firmie audytorskiej, bycie wspólnikiem w firmie audytorskiej w spółkach: cywilnej, jawnej, komandytowej i partnerskiej.
34
Warto zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym
wskazuje na możliwość zatrudnienia pracowników na stanowiskach: naukowych, naukowo-dydaktycznych i dydaktycznych. Wynika z powyższego, że profesorowie i adiunkci, którzy zaliczają się do grupy pracowników naukowych lub
naukowo-dydaktycznych, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 3 ust. 2
pkt 6 ustawy, ale już pracownicy dydaktyczni zajmujący stanowiska wykładowców, starszych wykładowców lub lektorów tym ograniczeniom nie podlegają.
Jeżeli uczynienie takiego rozróżnienia stało u podstaw stworzenia takiego ograniczenia, to autor nie znajduje logicznego uzasadnienia dla jego wprowadzenia.
Co więcej, jeżeli osoba fizyczna posiadająca tytuł biegłego rewidenta jest zatrudniona na umowę o pracę w dowolnym zakładzie pracy i na dowolnym stanowisku (np. pracuje jako główny księgowy), to zgodnie z treścią art. 3 ust. 2
pkt 4 także nie może wykonywać zawodu w wyniku zawierania umów cywilnoprawnych. W Polsce główni księgowi zatrudnieni na umowę o pracę w różnych
firmach często posiadają tytuł biegłego rewidenta. Jednak mogą oni wykonywać
zawód we wszystkich innych formach, wymienianych w art. 3 ust. 2 ustawy,
oprócz wykonywania tego zawodu właśnie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Trudno jest znaleźć uzasadnienie dla takiego rozwiązania. Wydaje się, że
wątpliwości co do zasadności wprowadzania ograniczeń wynikających z ust. 6
w art. 3 podziela także Ministerstwo Finansów, gdyż w projekcie zmian ustawy
o biegłych rewidentach z dnia 7 marca 2011 r. zaproponowano usunięcie tego
ograniczenia w całości.
Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zaznaczył, że w przypadku możliwości wykonywania zawodu biegłego rewidenta przez osobę fizyczną prowadzącą działalność we własnym imieniu i na własny rachunek mowa jest
o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej35. Czy zatem może to być np. działalność charytatywna, artystyczna lub inna, niegospodarcza, nieunormowana prawnie? Wydaje się, że nie, a zwrócić na ten fakt uwagę należy, gdyż w art. 47 pkt 1 ustawy,
gdzie opisywane są rodzaje jednostek, w których czynności rewizji finansowej
wykonują biegli rewidenci, jest mowa o biegłych rewidentach, czyli osobach
fizycznych prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na
34
Dz.U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm..
35
T.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.
36
Art. 4
Biegli rewidenci
własny rachunek. Mimo braku przymiotnika „gospodarczą” w określeniu działalności w pkt 1 w art. 3 ust. 1, zdaniem autora, należy uznać je jednak za równoważne z określeniem „działalność gospodarcza” w art. 47 pkt 1.
W art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy ustawodawca wprowadza warunek wykonywania
zawodu dla biegłych rewidentów wpisanych do rejestru polegający na tym, że
osoby takie są zobowiązane zawiadomić na piśmie Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) o podjęciu i formie wykonywania zawodu, a także o adresie
i nazwie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, na rzecz
którego dany biegły rewident będzie wykonywał taki zawód. W art. 3 ust. 5
ustawy ustawodawca zobligował Krajową Radę Biegłych Rewidentów do określenia, w formie uchwały, wzoru takiego zawiadomienia. Krajowa Rada Biegłych
Rewidentów określiła wzór takiego zawiadomienia w załączniku do uchwały
nr 976/13/2012 z dnia 3 kwietnia 2012 r. W praktyce biegły rewident ma na to
30 dni, licząc od daty zawarcia umowy lub dokonania innej czynności, w wyniku
której będzie wykonywał zawód w imieniu danej firmy audytorskiej. Należy bowiem
podkreślić, że ustawodawca stwierdził, iż takie zawiadomienie powinno zostać
złożone do KRBR przed rozpoczęciem wykonywania zawodu przez biegłego rewidenta, czyli przed działaniami zmierzającymi do wykonywania wcześniej zawartej np. umowy cywilnoprawnej, a zatem ustawodawca zakłada, że istnieje
pewne przesunięcie w czasie pomiędzy datą zawarcia umowy a datą rozpoczęcia
jej realizacji przez biegłego rewidenta, co jednak wydaje się niepotrzebnie
komplikować tę kwestię. Dlatego złożenie zawiadomienia do Krajowej Rady
Biegłych Rewidentów w ciągu 30 dni po zawarciu danej umowy wydaje się
sprzeczne z treścią art. 3 ust. 4 ustawy, ale jest logiczne. Nie zawsze bowiem sam
zamiar podjęcia wykonywania zawodu na rzecz danego podmiotu uprawnionego
do badania sprawozdań finansowych jest równoznaczny z faktycznym wykonywaniem czynności rewizji finansowej w przyszłości, co sprawia, że biegli rewidenci nie powinni być zmuszani do wysyłania stosownych zawiadomień jeszcze
przed podpisaniem umowy. Treść tego ustępu powinna być w trakcie najbliższych prac legislacyjnych zmierzających do nowelizacji ustawy poprawiona tak,
żeby prawo przystawało do rzeczywistości, z jaką biegli rewidenci spotykają się
na co dzień w tym zakresie.
Art. 4
[Wpis do rejestru bieg³ych rewidentów
oraz zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego]
1. Biegły rewident jest obowiązany w szczególności:
1) postępować zgodnie ze złożonym ślubowaniem;
37
Art. 5
Rozdział 2
2) stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
3) przestrzegać standardów rewizji finansowej, zasad niezależności
oraz etyki zawodowej;
4) regularnie opłacać składkę członkowską;
5) przestrzegać uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów
w zakresie, w jakim dotyczą one biegłych rewidentów.
2. Obligatoryjne doskonalenie zawodowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 2,
polega na odbyciu odpowiedniego szkolenia z zakresu rachunkowości
i rewizji finansowej, przeprowadzanego przez uprawnione jednostki.
3. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów określi, w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego:
1) zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów;
2) zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego.
4. Uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przyznaje Krajowa Rada Biegłych Rewidentów.
Art. 5
[Wpis do rejestru bieg³ych rewidentów
oraz zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego]
1. Biegłym rewidentem jest osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów.
2. Do rejestru biegłych rewidentów, zwanego dalej „rejestrem”, może być
wpisana osoba fizyczna spełniająca następujące warunki:
1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych;
2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego
rewidenta;
3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione
przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;
4) ukończyła studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne i włada językiem polskim w mowie i piśmie;
5) odbyła roczną praktykę w zakresie rachunkowości w państwie Unii
Europejskiej oraz co najmniej dwuletnią aplikację pod kierunkiem
biegłego rewidenta, mającą na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu, przy czym spełnienie tych warunków zostało stwierdzone przez Komisję Egzaminacyjną, zwaną
dalej „Komisją”;
38
Biegli rewidenci
3.
4.
5.
6.
Art. 5
6) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminy dla kandydatów na biegłego rewidenta z wiedzy, o której mowa w art. 9
ust. 1 i 2;
7) złożyła przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowy ustny egzamin dyplomowy sprawdzający wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji;
8) złożyła ślubowanie przed prezesem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów lub innym upoważnionym członkiem Krajowej Rady Biegłych
Rewidentów.
Do rejestru może być wpisana również osoba fizyczna, która posiada
uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane
w innym państwie Unii Europejskiej, po złożeniu z wynikiem pozytywnym, przed Komisją, egzaminu w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.
Do rejestru może być wpisana również, na zasadzie wzajemności, osoba
fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego
rewidenta, uzyskane w państwie trzecim, jeżeli spełnia wymagania
w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodne z warunkami określonymi
w ustawie lub równoważne oraz złoży z wynikiem pozytywnym, przed
Komisją, egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie
niezbędnym do wykonywania czynności rewizyjnych, obowiązującego
w Rzeczypospolitej Polskiej.
Tytuł „biegły rewident” podlega ochronie prawnej.
Rota ślubowania składanego przez biegłego rewidenta ma następujące
brzmienie:
„Przyrzekam, że jako biegły rewident będę wykonywać powierzone mi
zadania w poczuciu odpowiedzialności, z całą rzetelnością i bezstronnością, zgodnie z przepisami prawa i obowiązującymi standardami rewizji finansowej, kierując się w swoim postępowaniu etyką zawodową
i niezawisłością. Poznane w czasie wykonywania czynności rewizji
finansowej fakty i okoliczności zachowam w tajemnicy wobec osób
trzecich.”.
Wpis do rejestru bieg³ych rewidentów
Artykuł 4 ust. 1 ustawy w swojej treści wskazuje na to, do czego, w szczególności, jest zobowiązany każdy biegły rewident. W ramach 5 punktów, w których te zobowiązania zostały zebrane, ustawodawca wskazuje, że każdy biegły
rewident powinien postępować zgodnie ze złożonym ślubowaniem, stale podnosić swoje kwalifikacje zawodowe, głównie poprzez odbywanie obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego, powinien przestrzegać standardów rewizji finansowej, zasad niezależności oraz zasad etyki zawodowej, a także regularnie
39
Art. 5
Rozdział 2
opłacać składkę członkowską i przestrzegać uchwał organów KIBR w zakresie,
w jakim dotyczą one biegłych rewidentów.
Na wstępie komentarza do treści art. 4 ust. 1 ustawy należy ponownie podkreślić, że jak dotychczas ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „biegły rewident”. Dopiero w art. 5 ust. 1 jest wyraźnie powiedziane, że biegłym rewidentem
jest osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów. Żeby zostać wpisanym do
tego rejestru, należy spełnić wcześniej szereg warunków, a ostatnim, który
ustawodawca wymienia w tym zakresie w art. 5 ust. 2, jest konieczność złożenia
przed prezesem KRBR lub innym upoważnionym członkiem KRBR ślubowania.
Rota tego ślubowania została określona w art. 5 ust. 6.
Z treści roty ślubowania wynika między innymi obowiązek zachowania w tajemnicy wszystkich informacji, które biegli rewidenci pozyskają w trakcie wykonywania czynności rewizji finansowej, a zatem warunek ten dotyczy nie tylko
badania sprawozdań finansowych czy przeglądów sprawozdań finansowych, ale
wszystkich innych usług, które zaliczyć możemy do czynności rewizji finansowej. Jest to kolejny fragment ustawy, w którym znajdujemy uzasadnienie na
zmiany formuły określającej czynności rewizji finansowej z otwartej na zamkniętą. Jednocześnie należy stwierdzić, że zarówno definicja biegłego rewidenta, warunki jego wpisania do rejestru, jak i treść roty ślubowania powinny poprzedzać
zestaw powinności biegłych rewidentów, który jest określony w art. 4 ust. 1
ustawy.
Zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego
Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy obligatoryjne doskonalenie
zawodowe polega na odbyciu odpowiednich szkoleń z zakresu rachunkowości
i rewizji finansowej, które są przeprowadzane przez uprawnione jednostki. Jednak to KRBR podejmuje uchwałę, którą akceptuje lub nie Komisja Nadzoru
Audytowego (KNA), w której określa zakres tematyczny oraz minimalną liczbę
godzin oraz zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego przez różnego rodzaju jednostki i podmioty. Również
KRBR przyznaje ostatecznie uprawnienia do przeprowadzania obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego.
Na podstawie wyżej wskazanych zasad realizacji procesu obligatoryjnego
doskonalenia zawodowego powstało w Polsce wiele kontrowersji z tym związanych. Po wejściu w życie ustawy KRBR wypełniła swój obowiązek i wskazała
w uchwale, że minimalna ilość godzin lekcyjnych obligatoryjnego doskonalenia
zawodowego wyniesie 40, mimo iż wcześniej ta liczba wynosiła tylko 10. Należy
podkreślić, że obligatoryjne szkolenia są płatne, a średnia stawka za cały zestaw
40
Biegli rewidenci
Art. 5
40 godzin waha się od około 1000 zł do 2000 zł. Podwyższona ilość godzin spowodowała, że osoby posiadające tytuł biegłego rewidenta, które nie wykonują zawodu i znajdują się jednocześnie w trudnej sytuacji finansowej, nie były w stanie
ponieść czterokrotnie większych kosztów z tym związanych w porównaniu
z zasadami, jakie obowiązywały przed 7 maja 2009 r. Brak odbytych szkoleń
w ramach doskonalenia zawodowego powodował konieczność zgłaszania tych
przypadków do sądu dyscyplinarnego, który najczęściej tego typu sprawy umarzał. Jak dotąd KRBR, nie mając pewności, czy zmiana uchwały polegająca na
wskazaniu innej minimalnej liczby godzin doskonalenia obligatoryjnego dla
biegłych rewidentów niewykonujących zawodu i dla pozostałych zostanie zaakceptowana przez KNA, nie zmieniła tych zasad. Osobom, których nie było stać
na poniesienie czterokrotnie wyższych kosztów obligatoryjnego szkolenia, groziło i nadal grozi nawet skreślenie z rejestru biegłych rewidentów, czyli utrata
tytułu biegłego rewidenta. Zdaniem autora, istnieje potrzeba zmian w tym zakresie. Zapisy ustawy nie wykluczają dziś możliwości ustalenia innej minimalnej
ilości godzin dla biegłych rewidentów wykonujących zawód i dla tych niewykonujących czynności rewizji finansowej.
Ponadto warto zauważyć, że ustawodawca nie mówi w art. 4 o tym, że KRBR
powinna ustalać inne zasady przeprowadzania obligatoryjnych szkoleń, ale
z art. 21 ust. 2 wynika, że do kompetencji KRBR należy ustanawianie w formie
uchwał między innymi zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Na tej
podstawie KRBR zdecydowała się na wprowadzenie maksymalnej liczby uczestników na jednym wykładzie/kursie, która wynosi 40. Jednostki, które uzyskują
uprawnienia do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia, słusznie podnoszą tę kwestię w dyskusjach nad możliwością obniżenia stawki za szkolenia,
co w takiej sytuacji jest trudne do realizacji. Wpływa to jednak niekorzystnie na
sytuację biegłych rewidentów, którzy być może zgodziliby się na wysłuchanie danego wykładu na sali mieszczącej 200 osób, dzięki czemu opłata za takie szkolenie mogłaby zostać pięciokrotnie obniżona. Argumentem przeciwnym takim
rozwiązaniom jest obawa o niższą jakość usługi szkoleniowej w przypadku grup
bardziej licznych.
W Polsce największa ilość szkoleń w ramach obligatoryjnego doskonalenia
zawodowego przeprowadzana jest przez poszczególne regionalne oddziały KIBR,
a także Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Jednak uprawnienia do przeprowadzania tego typu szkoleń uzyskują także inne jednostki. Warunki uzyskania
tych uprawnień KRBR określiła w uchwale nr 1424/31/2009 z dnia 3 listopada
2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów. Zakres tematyczny
obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów jest przed-
41
Art. 5
Rozdział 2
miotem uchwał, które podejmuje KRBR na kolejny rok kalendarzowy. Rok kalendarzowy został określony jako okres rozliczeniowy dla biegłych rewidentów,
którzy winni zrealizować w tym czasie 40-godzinny cykl szkoleń w zakresie
i w jednostce szkoleniowej, które są określane odrębnymi uchwałami KRBR
(w 2013 r. biegli powinni w tym zakresie dostosować się do uchwały
nr 838/11/2012 z dnia 7 lutego 2012 r., której treść jest dostępna na stronach
internetowych KIBR – www.kibr.org.pl).
W związku z obowiązkiem szkolenia zawodowego, a w ramach uchwalania
zasad organizacji tego typu szkoleń przez KRBR, możliwe są różnego rodzaju
formy odbycia tego szkolenia poprzez np. uczestnictwo w dorocznych konferencjach organizowanych przez KRBR, których program merytoryczny najczęściej
obejmuje najnowsze zmiany i problemy, omawiane w środowisku biegłych rewidentów, w tym także zmiany legislacyjne czy np. zmiany w zakresie obowiązujących standardów rewizji finansowej. Konferencje te odbywają się co roku, jak
dotychczas wszystkie miały miejsce w Jachrance; są okazją do spotkania się
wszystkich biegłych rewidentów z przedstawicielami organów KIBR. Należy
podkreślić, że w każdym roku kalendarzowym kwestie związane zarówno z organizacją tej konferencji, jak również decyzje dotyczące ewentualnego wypełnienia
obowiązku doskonalenia zawodowego z tytułu uczestniczenia w takiej konferencji przez biegłych rewidentów są przedmiotem stosownych uchwał KRBR, co
wypełnia wymóg ustawy w tym zakresie. Na podobnych zasadach biegli rewidenci, którzy uczestniczyli w roku 2011 w bezpłatnych szkoleniach z zakresu
Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, zorganizowanych w ramach
polsko-szwajcarskiego programu realizowanego przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, również mieli możliwość odbycia w tej formie obligatoryjnego
szkolenia zawodowego.
W podsumowaniu należy podkreślić, że ustawodawca zobowiązał KRBR do
ustanowienia zakresu i zasad realizacji szkoleń w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego i nie określił szczegółowo ani nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń co do:
1) możliwości ustalania innej, aniżeli 40 godzin lekcyjnych, liczby godzin szkoleń
dla np. biegłych rewidentów niewykonujących zawodu,
2) maksymalnej ilości osób, które mogą brać udział w jednej grupie szkoleniowej,
3) zasad przyznawania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, które nie mają obowiązku kończyć się egzaminem lub
zaliczeniem,
4) realizacji szkoleń przy wykorzystaniu np. e-learningu lub innych metod wykorzystujących środki multimedialne.
42
Biegli rewidenci
Art. 5
Należy także podkreślić, że wszystkie uchwały KRBR podejmowane między
innymi w zakresie wprowadzenia zasad i zakresu tematycznego szkoleń w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego są wdrażane w życie na podstawie art. 72 ustawy, w którym jest mowa o tym, że Komisja Nadzoru Audytowego, w ciągu 30 dni od dnia otrzymania uchwały, zatwierdza ją lub może
stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa lub godzi w interes publiczny lub też
ma znamiona pomyłki lub błędu, i przedstawia swoje zastrzeżenia. Wynika z tego, że również, a może przede wszystkim, minimalna ilość godzin, jak i inne zasady realizacji obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, są de facto zależne od
interpretacji pojęcia „godzi w interes publiczny” przez KNA. Należałoby zatem
poprosić KNA o algorytm lub inne uzasadnienie, dla którego ten organ nadzoru
publicznego środowiska biegłych rewidentów w Polsce akceptuje minimalną
ilość godzin na poziomie 40, a np. liczba 39 w tym przypadku „godzi w interes
publiczny”. Z tego możemy wywnioskować, dlaczego KRBR nie wprowadziła jak
dotychczas innej, mniejszej liczby, określającej minimalną ilość godzin obligatoryjnych szkoleń dla biegłych rewidentów, którzy w danym roku kalendarzowym
nie wykonują zawodu, a którzy nie chcą stracić tytułu biegłego rewidenta.
Ustawa nie wprowadza zakazu dla tego typu rozwiązań w tym zakresie.
Procedury procesu kwalifikacyjnego oraz warunki stawiane
kandydatom ubiegaj¹cym siê o uprawnienia bieg³ego rewidenta
Każdy, kto chce zostać biegłym rewidentem, musi wcześniej spełnić wymagania merytoryczne i formalne, które pozwolą na wpisanie go do rejestru biegłych
rewidentów. Tytuł „biegły rewident”, który zgodnie z treścią art. 5 ust. 5 ustawy
podlega ochronie prawnej, może uzyskać tylko osoba wpisana wcześniej do rejestru. Do wymogów formalnych, które dana osoba musi spełnić, zaliczyć należy
warunki określone w art. 5 ust. 2 pkt 1–3 oraz 8 ustawy, a mianowicie:
1) korzystanie z pełni praw publicznych oraz pełną zdolność do czynności prawnych;
2) nieposzlakowaną opinię i dawanie swoim dotychczasowym postępowaniem
rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta;
3) niekaralność – brak prawomocnego wyroku za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;
4) złożenie ślubowanie przed prezesem KRBR lub innym upoważnionym członkiem KRBR.
Wśród wyżej określonych warunków na uwagę zasługuje stwierdzenie o nieposzlakowanej opinii. Warto zwrócić uwagę na ten zapis, gdyż w praktyce,
w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, nikt nie prosi o tego typu opinię na
43
Art. 5
Rozdział 2
rzecz danej osoby, a zatem przepis ten możemy zinterpretować jako domniemanie posiadania takiej nieposzlakowanej opinii, chyba że ktoś temu skutecznie
zaprzeczy. Brak jest bowiem wyjaśnienia, czy na przykład fakt, że ktoś stracił
prawo jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu, powoduje, iż taka osoba nie
wypełnia warunku posiadania nieposzlakowanej opinii. Ponadto należy podkreślić, że wymienione warunki formalne muszą być spełnione przed wpisaniem
danej osoby do rejestru biegłych rewidentów, co nie oznacza, że jeżeli jakiś
biegły rewident zostanie skazany prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo, to z tego powodu automatycznie przestanie być biegłym rewidentem.
Do warunków merytorycznych, które dana osoba musi spełnić, żeby zostać
wpisaną do rejestru biegłych rewidentów, należy zaliczyć wymogi określone
w art. 5 ust. 2 pkt 4–7 ustawy:
1) ukończenie studiów wyższych w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicznych
studiów wyższych uznawanych w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne
i władanie językiem polskim w mowie i piśmie;
2) odbycie rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej dwuletniej aplikacji pod kierunkiem biegłego rewidenta,
mającej na celu praktyczne przygotowanie do samodzielnego wykonywania zawodu, przy czym spełnienie tych warunków powinno zostać stwierdzone przez
Komisję Egzaminacyjną, zwaną dalej „Komisją”;
3) złożenie przed Komisją z wynikiem pozytywnym egzaminów dla kandydatów
na biegłego rewidenta (zostaną one opisane w dalszej części komentarza);
4) złożenie przed Komisją z wynikiem pozytywnym końcowego egzaminu dyplomowego sprawdzającego wiedzę zdobytą w trakcie aplikacji.
W Rzeczypospolitej Polskiej szkolnictwo wyższe funkcjonuje zgodnie z tzw.
procesem bolońskim, studia wyższe są podzielone na trzy stopnie:
I – studia licencjackie,
II – studia magisterskie,
III – studia doktoranckie.
Należy jednak podkreślić, że chcąc spełnić wymóg merytoryczny mówiący
o konieczność ukończenia studiów wyższych, wystarczy mieć ukończone studia
I stopnia, gdyż to już jest uznawane w naszym kraju za ukończenie studiów wyższych. Inną kwestią wartą uwagi jest to, że ustawodawca nie określił w żaden
sposób, jakiego rodzaju studia winna mieć ukończone osoba, która stara się
o wpis do rejestru biegłych rewidentów. Dlatego, jak wynika z wielu statystyk,
które są publikowane między innymi w czasopismach, artykułach naukowych,
prezentowane są na stronach internetowych, w ogólnej liczbie osób ubiegających
się o tytuł biegłego rewidenta przeważają te, które ukończyły studia ekono-
44
Biegli rewidenci
Art. 5
miczne (50%), prawnicze (30%), ale sporą grupę stanowią też osoby z wykształceniem inżynierskim36.
Wymagania stawiane osobom ubiegającym się o tytuł biegłego rewidenta
w Polsce są stosunkowo rygorystyczne, co wynika z ilości zdawanych egzaminów oraz skali ich trudności. Niezwykle trudno jest porównywać zasady uzyskiwania tytułu biegłego rewidenta w różnych krajach, jednak faktem jest, że
w tym zakresie istnieją zasadnicze różnice, także pomiędzy krajami Unii Europejskiej. Między innymi z powodu występowania tych różnic mają miejsce przypadki, w których osoba ubiegająca się o tytuł biegłego rewidenta podejmuje się
tego wyzwania w innym kraju, a później stara się o zatwierdzenie zdobytych
w ten sposób uprawnień w Polsce. Taką możliwość ustawodawca dał w art. 5
ust. 3 i ust. 4 ustawy. W ust. 3 tego artykułu stwierdza się, że do rejestru może być
wpisana również osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania
zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w innym państwie Unii Europejskiej, po
złożeniu z wynikiem pozytywnym, przed Komisją, egzaminu w języku polskim
z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności
rewizji finansowej, obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast
w ust. 4 ustawodawca stwierdza, że do rejestru może być wpisana również, na
zasadzie wzajemności, osoba fizyczna, która posiada uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, uzyskane w państwie trzecim, jeżeli spełnia
wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych zgodnie z warunkami określonymi w ustawie lub równoważne oraz złoży z wynikiem pozytywnym, przed Komisją, egzamin w języku polskim z prawa gospodarczego, w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności rewizji finansowej, obowiązującego w Polsce.
Należy podkreślić, że w Polsce, kraju członkowskim Unii Europejskiej,
w pełni honoruje się wymogi co do zakresu kwalifikacji zawodowych, jakie
muszą uzyskać biegli rewidenci w innych krajach, i przy ewentualnym uznawaniu
ich kwalifikacji nie weryfikuje się tego zakresu dodatkowo. Natomiast w przypadku osób z państw trzecich, zanim dojdzie do wpisania danej osoby fizycznej
do rejestru, musi mieć wcześniej miejsce uznanie zakresu uzyskanych w tym
państwie kwalifikacji zawodowych przez biegłego rewidenta za równoważne
z zakresem kwalifikacji wymaganym w naszej ustawie. Dodatkowo, w przypadku państw trzecich, wymagana jest zasada wzajemności, co oznacza, że jeżeli
Polska uzna wymagania z danego kraju za równoważne z naszymi wymaganiami,
36
Zob. m.in. Z. Messner, Polski system kreowania kadr biegłych rewidentów i jego wpływ na
poziom kwalifikacji kadry menedżerskiej [w:] Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie
podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków
2003.
45
Art. 6
Rozdział 2
to odpowiednie władze lub organy tego państwa powinny stwierdzić to samo
w stosunku do wymagań, które wypełniają biegli rewidenci w naszym kraju, tak,
żeby zdobyte przez nich uprawnienia mogły być honorowane w tym kraju.
Jednak brak jest w ustawie precyzyjnego określenia, kto spośród osób, które
uzyskały uprawnienia w innym państwie Unii Europejskiej, i w jakim zakresie
powinien być egzaminowany z prawa gospodarczego. Zwraca się na to uwagę
w projekcie zmian ustawy o biegłych rewidentach z dnia 7 marca 2011 r. i kierunek tych zmian należy uznać za zasadny, gdyż wynika on z dyrektywy 2005/36/
/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie
uznawania kwalifikacji zawodowych37.
Praktyka i aplikacja, które są zobowiązane odbyć osoby ubiegające się o tytuł
biegłego rewidenta, również wymagają stwierdzenia przez Komisję Egzaminacyjną. Możliwość pozytywnego zaliczenia praktyki i aplikacji przez Komisję wymaga stworzenia jasnych zasad ich odbywania i zaliczania.
Zasady funkcjonowania Komisji egzaminacyjnej oraz zakres tematyczny
egzaminów, które kandydaci na biegłych rewidentów są zobowiązani zdać, a także zasady zaliczania praktyki i aplikacji, będą komentowane w dalszej części
opracowania.
Art. 6
[Sk³ad Komisji Egzaminacyjnej]
1. Komisja składa się z 19 członków powoływanych i odwoływanych przez
ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwanego dalej
„Ministrem Finansów”. W skład Komisji wchodzi:
1) 10 przedstawicieli Ministra Finansów, w tym 4 osoby niebędące pracownikami Ministerstwa Finansów wybrane spośród przedstawicieli środowisk akademickich;
2) 7 przedstawicieli rekomendowanych przez Krajową Radę Biegłych
Rewidentów, spośród biegłych rewidentów wpisanych do rejestru;
3) 2 przedstawicieli rekomendowanych przez Komisję Nadzoru Finansowego.
2. Członkowie Komisji powoływani są spośród osób, które:
1) posiadają obywatelstwo polskie;
2) korzystają z pełni praw publicznych;
3) ukończyły studia wyższe w Rzeczypospolitej Polskiej lub zagraniczne studia wyższe uznawane w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędne;
4) mają nieposzlakowaną opinię;
37
46
Dz.U. L 255 z 30 września 2005 r.