Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym

Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Zarówno Ustawa o rachunkowości, jak i MSR 34 nie określają, które jednostki powinny
sporządzać i publikować śródroczne sprawozdania finansowe, ani jak często powinny to czynić.
Sprawozdania finansowe sporządzane są najczęściej na dzień bilansowy będący
ostatnim dniem danego roku obrotowego, co oznacza, że zawierają dane o majątku i
źródłach jego finansowania na ten dzień oraz informacje o osiągniętym wyniku
finansowym za rok obrotowy kończący się tego dnia, a także dane porównywalne za
poprzedni rok obrotowy. Wątpliwości co do zakresu danych porównywalnych i okresu,
jaki mają obejmować, pojawiają się przy sporządzaniu śródrocznych sprawozdań
finansowych.
Śródroczne sprawozdanie finansowe jest w myśl Międzynarodowego Standardu
Rachunkowości nr 34 „Śródroczna sprawozdawczość finansowa" sprawozdaniem
sporządzonym za okres śródroczny, tj. okres sprawozdawczy krótszy od pełnego roku
obrotowego. Zarówno Ustawa o rachunkowości, jak i standard nie określają, które jednostki
powinny sporządzać i publikować śródroczne sprawozdania finansowe, ani jak często powinny
to czynić. W praktyce decydują o tym przepisy regulujące obowiązki podmiotów, których akcje
znajdują się w obrocie na giełdzie papierów wartościowych.
Niezależnie od podstawy prawnej sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, obok
danych sprawozdawczych należy wykazać dane porównywalne. Mają one na celu ułatwienie
oceny sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki oraz zwiększają walory
informacyjne sprawozdania finansowego. Możliwość porównania danych z różnych okresów
wspomaga proces podejmowania decyzji, w szczególności pozwala analizować tendencje w
prognozach finansowych.
Co ciekawe, polskie spółki prezentują w swoich sprawozdaniach - czytając od lewej do prawej najpierw dane bieżące, a następnie porównywalne. Wynika to z układu ustalonego przez
ustawodawcę - w Ustawie o rachunkowości. Spółki, które zaczynają sporządzać swoje
sprawozdania według MSR, niejako automatycznie powielają ten schemat prezentacji
(przykłady zawarte w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 1 niejako potwierdzają
1/8
Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
ten tok postępowania: najpierw dane bieżące, następnie porównywalne). Tymczasem wydaje
się, że logika prezentacji danych pochodzących z różnych okresów nakazywałaby czytać dane
rosnąco (od lewej do prawej), czyli najpierw pokazywać dane starsze, a następnie najnowsze,
bieżące (zagadnienie to analizuje m.in. „Zamknięcie roku 2006" wydane przez miesięcznik
„Rachunkowość", str. 18).
Przy sporządzaniu śródrocznych sprawozdań finansowych należy zastosować takie same
zasady rachunkowości, jak przy sprawozdaniach rocznych, z uwzględnieniem zmian, jakie
zostały wprowadzone po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, i które znajdą
odzwierciedlenie w kolejnym rocznym sprawozdaniu finansowym. Ciągłość stosowanych zasad
rachunkowości jest niezbędna, aby informacje za kolejne lata wynikające ze sprawozdań
finansowych były porównywalne. Ze względu na ograniczony zakres niniejszego artykułu, w
dalszej części pominięto kwestie związane z doprowadzeniem do porównywalności danych
prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, w sytuacji zmiany stosowanych zasad
rachunkowości.
Śródroczne sprawozdanie finansowe według Ustawy o rachunkowości
Zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się na
dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, którym jest w szczególności:
- dzień kończący rok obrotowy,
- dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia
likwidacji lub postępowania upadłościowego,
- dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z wyłączeniem niektórych rodzajów
przekształceń oraz połączeń rozliczanych metodą łączenia udziałów, niepowodujących
powstania nowej jednostki,
2/8
Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
- dzień połączenia związanego z przejęciem danej jednostki przez inną jednostkę, w
szczególności dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
- dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału
lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności dzień poprzedzający dzień wpisu do
rejestru połączenia lub podziału,
- dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości.
Sprawozdanie finansowe może być sporządzone również na inny dzień bilansowy określony
odrębnymi przepisami, wśród których należy wspomnieć Rozporządzenie Ministra Finansów z
dnia 19.10.2005 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez
emitentów papierów wartościowych (Dz. U. nr 209, poz. 1744) określające powinności
sprawozdawcze spółek giełdowych. Jednostka może także sporządzić sprawozdanie finansowe
na każdy inny dowolny dzień bilansowy przy zachowaniu odpowiednich zasad wyceny aktywów
i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Jeżeli będzie ono publikowane (udostępnione do
publicznej wiadomości) dane porównywalne muszą spełniać zasady, o których mowa niżej.
Co do zasady, Ustawa o rachunkowości nakazuje prezentację w sprawozdaniu finansowym
odpowiednich danych z następujących okresów sprawozdawczych:
- w bilansie: na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy,
- w rachunku zysków i strat, w zestawieniu zmian w kapitale własnym oraz w rachunku
przepływów pieniężnych: za bieżący i poprzedni rok obrotowy.
3/8
Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Jeżeli bilans sporządza się na inny dzień bilansowy niż dzień kończący dany rok obrotowy,
wykazuje się w nim stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok
obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy. W przypadku sporządzania
rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, w rachunku zysków i
strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy
poprzedniego roku obrotowego. Identycznie określany jest okres porównywalny w rachunku
przepływów pieniężnych sporządzanym za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy.
Natomiast w przypadku sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym za inny okres
sprawozdawczy niż rok obrotowy, w zestawieniu zmian w kapitale własnym wykazuje się
zmiany poszczególnych pozycji kapitału własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni
rok obrotowy.
Należy zwrócić uwagę, że brak odrębnych szczegółowych regulacji dla sprawozdań
śródrocznych w Ustawie oznacza, iż przy ich sporządzaniu należy się kierować zasadami
obowiązującymi przy sporządzaniu rocznych (statutowych) sprawozdań, co stanowi nierzadko
istotny wysiłek dla służb księgowych jednostek, gdyż wiąże się m.in. z koniecznością dokonania
prawidłowej i kompletnej wyceny pozycji bilansowych. Oznacza to również powielenie sposobu
prezentacji sprawozdania z wzoru określonego przez załącznik do Ustawy, co dotyczy również
informacji dodatkowej.
Informacja dodatkowa w sprawozdaniu finansowym sporządzonym według Ustawy o
rachunkowości zawiera m.in. dodatkowe informacje i objaśnienia do pozycji bilansu, rachunku
zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych z
a okresy sprawozdawcze
objęte sprawozdaniem. Oznacza to, że noty w informacji będą odzwierciedleniem odpowiednich
pozycji w pozostałych częściach sprawozdania, a zatem będą prezentować dane porównywalne
za odpowiednie okresy, zgodnie z powyższymi regułami. Artykuł 48 ust. 1 Ustawy określa
naczelną zasadę, jaką należy stosować przy sporządzaniu informacji dodatkowej, czyli, przy
założeniu istotności prezentowanych w niej danych, ma się ona przyczyniać do rzetelnego i
jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki w
sprawozdaniu finansowym. Wydaje się, że takie sformułowanie przepisu prawnego nie pozwala
na interpretację zezwalającą na zwężenie zakresu dodatkowych informacji i objaśnień.
4/8
Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Informacja dodatkowa obejmuje również wprowadzenie do sprawozdania finansowego, które
zawiera opis przyjętych zasad rachunkowości oraz przedstawia przyczyny i skutki ich
ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego, a także proponowany podział zysku
lub pokrycia straty, podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki, inne
istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego. Wynika z tego, że w przypadku
sprawozdania śródrocznego nie będzie prezentowana jedynie nota w zakresie proponowanego
podziału zysku lub pokrycia straty, gdyż z istoty swej ma ona zastosowanie do sprawozdań
obejmujących rok obrotowy.
Śródroczne sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości
MSR nr 34 nakazuje prezentację w śródrocznym sprawozdaniu finansowym danych z
następujących okresów sprawozdawczych:
- bilans: na koniec bieżącego okresu śródrocznego i bilans porównawczy na koniec
bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego,
- rachunki zysków strat: za bieżący okres śródroczny i narastająco za bieżący rok obrotowy
do danego dnia, wraz z porównawczym rachunkiem zysków i strat za porównywalne okresy
śródroczne (bieżący i od końca roku do danego dnia) bezpośrednio poprzedzającego roku
obrotowego,
- zestawienie zmian w kapitale własnym: narastająco za bieżący rok obrotowy do danego
dnia, wraz z porównawczym zestawieniem za porównywalny okres od początku roku do danego
dnia, bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego,
- rachunek przepływów pieniężnych: za bieżący rok obrotowy do danego dnia wraz z
porównawczym rachunkiem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia,
bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego.
5/8
Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Powyższe zasady ilustruje załącznik A do standardu w następującym przykładzie.
Jeżeli spółka publikuje śródroczne sprawozdanie finansowe raz na pół roku, to jego
poszczególne elementy obejmują następujące okresy (przy założeniu, że rok obrotowy jest
równy kalendarzowemu):
- Bilans: na dzień 30 czerwca 2007 r. i 31 grudnia 2006 r.
- Rachunek zysków i strat: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i
30 czerwca 2006 r.
- Zestawienie zmian w kapitale własnym: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30
czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r.
- Rachunek przepływów pieniężnych: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30
czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r.
Jeżeli spółka publikuje śródroczne sprawozdanie finansowe raz na kwartał, to jego
poszczególne elementy w sprawozdaniu sporządzonym na dzień 30 czerwca 2007 r. obejmują
następujące okresy (przy założeniu, że rok obrotowy jest równy kalendarzowemu):
- Bilans: na dzień 30 czerwca 2007 r. i 31 grudnia 2006 r.
- Rachunek zysków i strat: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i
30 czerwca 2006 r.
oraz za okresy trzech miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i
30 czerwca 2006 r.
- Zestawienie zmian w kapitale własnym: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30
czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r.
- Rachunek przepływów pieniężnych: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30
czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r.
6/8
Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
Jak wynika z powyższego przykładu, przy wzrastającej częstotliwości sporządzania
(publikowania) śródrocznego sprawozdania finansowego rosną wymogi informacyjne odnośnie
rachunku zysków i strat, w którym, w przypadku sprawozdań kwartalnych, konieczne jest
przedstawienie dwóch okresów bieżących i dwóch porównywalnych.
MSR nr 34 zezwala na ograniczenie zakresu danych prezentowanych w informacji dodatkowej
śródrocznego sprawozdania finansowego. Standard zakłada, że skoro wszyscy odbiorcy
śródrocznego sprawozdania danej spółki mają dostęp do jej ostatniego rocznego sprawozdania
finansowego, żadne dane zawarte w informacji dodatkowej w tym rocznym sprawozdaniu
finansowym nie powinny być powtarzane ani aktualizowane w śródrocznym sprawozdaniu
finansowym. Informacja dodatkowa w śródrocznym sprawozdaniu finansowym powinna
natomiast, w myśl standardu, zawierać głównie objaśnienie zdarzeń i zmian, które są znaczące
pod kątem zrozumienia zmian sytuacji majątkowej i wyniku finansowego jednostki, które miały
miejsce od końca ostatniego roku obrotowego. Oznacza to istotne ułatwienie dla spółek
raportujących częściej niż co rok, gdyż skraca istotnie czas przygotowania takiego
śródrocznego sprawozdania finansowego. Rozwiązanie przyjęte przez standard jest racjonalne
również z punktu widzenia odbiorcy śródrocznego sprawozdania, gdyż pozwala mu się skupić
na najistotniejszych czynnikach mających wpływ na działalność i wyniki jednostki.
W drodze na giełdę?
Różnice pomiędzy Ustawą o rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości
7/8
Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym
Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk
w zakresie sposobu prezentacji danych porównywalnych mogą sprawiać problemy spółkom
wybierającym się na giełdę i przygotowującym śródroczne sprawozdanie finansowe do
prospektu emisyjnego, a także spółkom - debiutantom sporządzającym swoje pierwsze raporty
okresowe (kwartalne). Jak widać, odmienne mogą być zarówno prezentowane okresy
porównywalne w śródrocznych sprawozdaniach finansowych, jak i zakres ujawnień w informacji
dodatkowej. Oznacza to, że decyzję o upublicznieniu jednostki należy poprzedzić intensywnymi
przygotowaniami systemu księgowego i sprawozdawczego, poczynając na ustaleniu zasad
rachunkowości, a na formacie sprawozdania kończąc.
8/8