Rozliczanie faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów

Rozliczanie faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów (cz. 1)
Wpisany przez Joanna Patyk
Jakie problemy podatkowe występują w przypadku przepisów ustawy o VAT?
W trakcie audytów podatkowych audytorzy szczególną uwagę zwracają na rozliczenie przez
podatników faktur wystawionych przez zagranicznych kontrahentów posiadających miejsce
zamieszkania, miejsce siedziby lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na
terytorium Unii Europejskiej (dalej: podatnicy podatku od wartości dodanej).
W tym artykule omawiam problemy podatkowe występujące na gruncie ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami dalej: uvat). W drugiej części wskażę na ryzyka podatkowe mogące wystąpić na gruncie ustaw
o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych.
W przypadku otrzymania przez podatnika polskiego faktury wystawionej przez zagranicznego
kontrahenta na gruncie VAT, podatnicy rozpoznają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
(dalej: WNT) lub import usług - w zależności od tego, czego dotyczy dany kontrakt. Zgodnie z
art. 106 ust 7 uvat podatnicy są zobowiązani wówczas do wystawienia faktury wewnętrznej.
W trakcie audytów badający rozpoznają różne błędy popełniane przez podatników. Poniżej
wskazuję niektóre z nich.
1. Brak wystawiania faktur wewnętrznych dokumentujących WNT
lub import usług.
1/6
Rozliczanie faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów (cz. 1)
Wpisany przez Joanna Patyk
Jednym z podstawowych błędów popełnianych przez podatników jest rozliczenie WNT lub
importu usług na podstawie faktury wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej
bez wystawiania faktury wewnętrznej. Takie postępowanie podatników jest bezpodstawne, gdyż
z przepisów VAT wynika niezbicie, iż podstawą do rozliczenia WNT lub importu usług
jest faktura wewnętrzna, a nie faktura zagranicznego kontrahenta (art. 106 ust. 7 uvat).
Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej przepisem, istnieje możliwość wystawienia jednej
faktury wewnętrznej dokumentującej dokonanie wielu czynności WNT lub importu usług w
jednym okresie rozliczeniowym.
Dla obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatek
wskazany na fakturze wewnętrznej jest neutralny podatkowo - co często podnoszą w trakcie
badania podatnicy. Faktem jest, iż podatek VAT wykazany na fakturze wewnętrznej jest
jednocześnie traktowany jako podatek należny (na podstawie art. 31 uvat) oraz podatek
naliczony (na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 uvat). W prowadzonej ewidencji podatkowej jest on
więc rozliczany zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.
Z powyższych zasad dokonywania rozliczeń związanych z WNT lub importem usług nie można
jednak wyprowadzać wniosku o braku obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych lub braku
skutków podatkowych niewystawienia stosownych faktur wewnętrznych.
Brak wystawienia takich faktur powoduje negatywne konsekwencje dla podatnika
związane z niewypełnieniem przez niego obowiązków ewidencyjnych nałożonych przepisami
podatkowymi. Taka sytuacja skutkuje natomiast możliwością:
2/6
Rozliczanie faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów (cz. 1)
Wpisany przez Joanna Patyk
- zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT
lub importu usług (brak dokumentów źródłowych wymaganych prawem, tj. faktury wewnętrznej);
- zastosowania sankcji związanych z nieprawidłową ewidencją podatkową uregulowanych
w kodeksie karnym skarbowym.
2. Błędne dane zawarte na fakturze wewnętrznej.
Kolejnym błędem popełnianym przez podatników jest nieprawidłowa treść wystawionej faktury
wewnętrznej. Zgodnie z § 23 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w
sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich
przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od
podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz 1337 - dalej Rozporządzenie) faktura
wewnętrzna powinna zawierać takie same dane, jak zwykła faktura VAT. Jedyną różnicą
w elementach faktury wewnętrznej w stosunku do zwykłej faktury VAT jest to, iż nie musi
ona zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta
.
Powyższe zasady są identyczne, jak zasady określone w dotychczasowym Rozporządzeniu
Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom,
wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają
zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 z
późn. zmianami), które to rozporządzenie utraciło moc obowiązującą z dniem 1 grudnia
2008 r.
W przypadku braku prawidłowych elementów faktury wewnętrznej istnieje ryzyko podatkowe
powstania negatywnych konsekwencji podatkowych opisanych powyżej w punkcie 1.
3/6
Rozliczanie faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów (cz. 1)
Wpisany przez Joanna Patyk
3. Błędne określenie wartości netto (podstawy opodatkowania) na
fakturze wewnętrznej.
W przypadku faktur wystawionych przez podatników podatku od wartości dodanej zdarzają się
sytuacje, w których faktury te zawierają oprócz wartości netto również podatek VAT
naliczony zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym danego kontrahenta
.
W takich sytuacjach zdarza się, iż podatnicy jako wartość netto faktury wewnętrznej podają
kwotę brutto wynikającą z faktury kontrahenta
- tj. łącznie
z podatkiem VAT wyliczonym na tej fakturze. Ponadto istnieją sytuacje, w których podatnicy
doliczają również inne wydatki związane z WNT.
Przy określaniu wartości netto wykazywanej na fakturze wewnętrznej należy zawsze
uwzględniać art. 31 ust. 1 uvat, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, którą
nabywca jest zobowiązany zapłacić kontrahentowi zagranicznemu
. Kolejny ustęp omawianego przepisu wymienia przykładowe wydatki, które stanowią podstawę
opodatkowania - kwotę netto na wystawianej fakturze wewnętrznej:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem
towarów, z wyjątkiem podatku;
2. wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz
ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego
nabycia.
4/6
Rozliczanie faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów (cz. 1)
Wpisany przez Joanna Patyk
Podstawę opodatkowania zmniejsza się z kolei o kwoty udokumentowanych, prawnie
dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont)
oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o
cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a
także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust. 4 uvat w związku z art. 31 ust.
3 uvat).
W związku z powyższym uregulowaniem - w odniesieniu do podatku od wartości dodanej - pod
atnik ma prawo i obowiązek zaliczyć do podstawy opodatkowania całą kwotę zapłaconą
nabywcy, tj. łącznie z tym podatkiem.
W przypadku zapłaty podatku od wartości dodanej podatnik polski ma jednak prawo do
wystąpienia
, na podstawie
VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji prawa państw
członkowskich odnoszącego się do podatków obrotowych,
o zwrot zapłaconego podatku od wartości dodanej.
Zwrot jest dokonywany na wniosek podatnika złożony do odpowiedniego naczelnika urzędu
skarbowego w państwie siedziby (miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności
gospodarczej) podatnika od wartości dodanej. Warunkiem uprawniającym do uzyskania zwrotu
zapłaconego podatku jest brak zarejestrowania podatnika polskiego w państwie kontrahenta.
W momencie uzyskania przez podatnika stosownego zwrotu zapłaconego podatku od
wartości dodanej
podatnik
jest uprawniony do dokonania korekty wystawionej faktury wewnętrznej
, w której pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania o wykazany podatek od wartości
dodanej, który został zwrócony polskiemu podatnikowi.
5/6
Rozliczanie faktur wystawianych przez zagranicznych kontrahentów (cz. 1)
Wpisany przez Joanna Patyk
Powyżej przedstawione postępowanie podatnika jest jedynym dopuszczalnym w
przypadku otrzymania faktury kontrahenta z naliczonym podatkiem od wartości dodanej.
W przypadku niezaliczenia przez podatnika zapłaconego wraz z należnością główną podatku
od wartości dodanej, podatnik naraża się na ryzyko związane z zaniżeniem podstawy
opodatkowania
(zaniżenia podatku
należnego). W przypadku kontroli podatkowej organy kontroli mogą zakwestionować sposób
określenia podstawy opodatkowania. Bez znaczenia tutaj pozostanie kwestia, iż podatek
należny w tym przypadku jest równocześnie podatkiem naliczonym.
W przypadku późniejszego uzyskania zwrotu kwoty podatku od wartości dodanej podatnik
powinien zastosować art. 31 ust. 3 uvat - tj. pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę
otrzymanego zwrotu zapłaconego kontrahentowi podatku od wartości dodanej.
6/6