Leasing zwrotny - ewidencja i prezentacja w rachunku przepływów

Komentarze

Transkrypt

Leasing zwrotny - ewidencja i prezentacja w rachunku przepływów
Leasing zwrotny - ewidencja i prezentacja w rachunku przepływów
pieniężnych
1. Istota i ewidencja księgowa leasingu zwrotnego
Leasing zwrotny polega na sprzedaży składnika aktywów i jednoczesnym przejęciu tego składnika w leasing. W
ten sposób zmienia się właściciel środka trwałego, ale nie zmienia się korzystający. Leasing zwrotny może być
realizowany zarówno w formie leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego.
W świetle wyjaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR
nr 5) - stanowiącym załącznik do uchwały nr 2/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 11 marca 2008 r.
(Dz. Urz. Min. Fin. nr 4, poz. 35) - na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: sprzedaży
i leasingu określonych składników aktywów. Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie
przedmiotu umowy przez dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje
nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego
lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie
korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi
treści ekonomicznej nad formą prawną, obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest środek trwały, to w księgach rachunkowych zbywcy ujmuje się tę transakcję
tak
samo,
jak
typową
umowę
sprzedaży
środka
trwałego,
zapisem:
1. Dane z faktury VAT dokumentującej sprzedaż środka trwałego:
a) wartość brutto
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
b) wartość netto
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",
c) VAT należny - jeżeli transakcja podlega opodatkowaniu
- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".
2. LT - wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji:
a) dotychczasowe odpisy umorzeniowe
- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
b) wartość początkowa środka trwałego
- Ma konto 01 "Środki trwałe",
c) wartość nieumorzona (wartość netto)
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie
zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi jednak do typowej umowy sprzedaży.
Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja
zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.
Operacyjny leasing zwrotny
W sytuacji gdy umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja została przeprowadzona
w oparciu o ceny odpowiadające wartości rynkowej (tzn. cenę sprzedaży i opłaty leasingowe), ewentualne zyski
lub straty na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.
Jeżeli jednak poniesioną przy sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe,
niższe
od
rynkowych,
to
stratę
rozlicza
się
w czasie,
zapisem:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Następnie odpisuje się ją proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty, przez okres trwania umowy leasingu,
zapisem:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
O ile - na odwrót - cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą
wartość rynkową (Wn konto 76-1, Ma konto 84) rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu,
odpowiednio
zmniejszając
opłaty
leasingowe,
zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów".
Finansowy leasing zwrotny
Zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu - jeżeli jest to kwota istotna - wymaga rozliczenia w czasie
przez
okres
leasingu.
W
takiej
sytuacji
w momencie
sprzedaży
następuje
zapis:
1) jeżeli na transakcji sprzedaży powstał zysk:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
2) jeżeli na transakcji sprzedaży powstała strata:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Należy również pamiętać, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia z leasingiem finansowym, przedmiot umowy
wprowadza
się
do ewidencji
środków
trwałych,
zapisem:
- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 24-9/2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu".
Ponadto wartość ewidencjonowanego środka trwałego, według wskazówek zawartych w KSR nr 5 pkt VIII.4.
"Finansowy leasing zwrotny: ewidencja u korzystającego", ustaloną zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt VI.2
tego standardu, koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży, co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji.
Zapisy
z tym
związane
będą
następujące:
1) jeżeli na transakcji sprzedaży powstał zysk:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 01 "Środki trwałe",
2) jeżeli na transakcji sprzedaży powstała strata:
- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
2. Prezentacja leasingu zwrotnego w rachunku przepływów pieniężnych
Operacje związane z pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego, polegającym na zbyciu przedmiotu
umowy, wykazywane będą w rachunku przepływów pieniężnych według ogólnych zasad. Oznacza to, że
w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży będzie środek trwały jednostki, to wpływy z jego sprzedaży, bez podatku
od towarów i usług, należy wykazać w działalności inwestycyjnej w pozycji B.I.1. "Zbycie wartości niematerialnych
i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych".
Ponadto w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią konieczne jest skorygowanie
wyniku finansowego netto, wykazywanego w pozycji A.I. "Zysk (strata) netto", o wynik uzyskany na sprzedaży
przedmiotowego środka trwałego. Wynik ten (ze znakiem "minus" w przypadku zysku bądź "plus" w przypadku
straty) należy wykazać w pozycji A.II.4. "Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej". Jest to bowiem pozycja
niepieniężna, podlegająca wyłączeniu z przepływów pieniężnych działalności operacyjnej.
Z kolei sposób wykazywania w rachunku przepływów pieniężnych operacji związanych z drugim etapem leasingu
zwrotnego zależeć będzie od tego czy jest on realizowany w formie leasingu operacyjnego, czy finansowego. W
niniejszym opracowaniu omówimy jednak wyłącznie prezentację finansowego leasingu zwrotnego.
W leasingu finansowym samo nabycie składnika aktywów jest zdarzeniem niepieniężnym i jest wyłączone
z rachunku przepływów pieniężnych. Natomiast ponoszone przez korzystającego wydatki na spłatę zobowiązań
z tytułu umów leasingu finansowego zaliczane są do działalności finansowej i w związku z tym wykazywane
w grupie C rachunku przepływów pieniężnych. Wydatki te w wysokości zapłaconych rat kapitałowych, bez
odsetek i prowizji, wykazuje się w pozycji C.II.7 przepływów pieniężnych z działalności finansowej, jako "Płatności
zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego". Zapłacone odsetki i prowizje od leasingu finansowego
wykazuje się w pozycji C.II.8. "Odsetki".
Przypominamy, iż w leasingu finansowym przedmiot umowy wykazywany jest w księgach rachunkowych
korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegający amortyzacji, oraz drugostronnie - jako zobowiązanie.
Oznacza to, iż w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią, dokonane w danym roku
obrotowym odpisy amortyzacyjne od tego składnika należy wykazać (ze znakiem plus) w pozycji A.II.1.
"Amortyzacja". Jest to bowiem pozycja niepowodująca zmiany stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów,
o którą koryguje się wynik finansowy netto roku obrotowego.
Ponadto z pozycji A.II.8 tego sprawozdania (metoda pośrednia) "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych,
z wyjątkiem pożyczek i kredytów" wyłączeniu podlegać będzie zmiana zobowiązań spowodowana zarówno
przyjęciem składnika aktywów w leasing finansowy, jak i spłatą tego zobowiązania, jeżeli są one wykazywane
w krótkoterminowych zobowiązaniach. Jak wynika bowiem z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1
"Rachunek przepływów pieniężnych", w pozycji tej nie uwzględnia się zmian stanu zobowiązań dotyczących
działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych.
Poniżej na przykładzie liczbowym przedstawimy sposób prezentacji leasingu zwrotnego w rachunku przepływów
pieniężnych. Zaznaczamy, iż dla uproszczenia w przykładzie pominięto kwestię podatku od towarów i usług.
Przykład
I. Założenia:
1. W celu poprawy kondycji finansowej spółka zawarła umowę leasingu zwrotnego o charakterze leasingu
finansowego (bilansowo). Wartość brutto środka trwałego wynosi: 650.000 zł, dotychczasowe umorzenie:
27.000 zł, wartość nieumorzona: 623.000 zł. Środek ten sprzedano leasingodawcy za kwotę: 600.000 zł. Umowę
leasingu finansowego podpisano na 5 lat. Strata na transakcji stanowi dla jednostki kwotę istotną i wynosi:
23.000 zł.
2. W ciągu okresu sprawozdawczego jednostka poniosła wydatki związane ze spłatą rat leasingowych w łącznej
wysokości: 132.000 zł, z tego raty kapitałowe stanowiły kwotę: 94.300 zł, a odsetki i prowizje: 37.700 zł.
3. Dokonane przez jednostkę odpisy amortyzacyjne wynosiły: 125.000 zł.
4. Rachunek przepływów pieniężnych jednostka sporządza metodą pośrednią. Stan środków pieniężnych na
początek okresu sprawozdawczego wynosił: 36.000 zł. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w okresie
sprawozdawczym nie wystąpiły inne operacje gospodarcze, a wynik finansowy netto za ten okres wyniósł: 162.700 zł (strata).
II.
Fragment
rachunku
przepływów
pieniężnych
sporządzanego
Pozycja
Treść pozycji
A.
I.
II.
1.
4.
10.
III.
B.
I.
Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
Zysk (strata) netto
Korekty razem
Amortyzacja (...)
Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej (...)
Inne korekty
Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/- II)
Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
Wpływy
metodą
pośrednią:
Dane za rok obrotowy
w zł
(-) 162.700
162.700
125.000
23.000
14.700
0
600.000
1.
II.
III.
C.
I.
II.
7.
8.
III.
D.
E.
F.
G.
Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów
trwałych (...)
Wydatki (...)
Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I - II)
Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
Wpływy (...)
Wydatki (...)
Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
Odsetki (...)
Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I - II)
Przepływy pieniężne netto razem (A.III +/- B.III +/- C.III)
Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym
- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
Środki pieniężne na początek okresu
Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym
- o ograniczonej możliwości dysponowania
III. Obliczenia:
1. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej: 600.000 zł - 623.000 zł = - 23.000 zł (strata).
2. Inne korekty: - 23.000 zł + 37.700 zł = 14.700 zł.
600.000
0
600.000
0
132.000
94.300
37.700
(-) 132.000
468.000
468.000
36.000
504.000