FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Komentarze

Transkrypt

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
-
dis
tr
Wartości niematerialne i prawne wytworzone
we własnym zakresie – czy i jak raportować informacje
o nich interesariuszom
on
ly -
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz 
Wprowadzenie
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
E.A. Hendriksen i M.F. van Breda (2002) wskazują, że „kontrowersje w rachunkowości są oznaką jej żywotności (…) spory dotyczące tego, co powinno być
ujawniane i w jakiej formie będą się toczyć zawsze, to dzięki nim rachunkowość
jest żywym, fascynującym przedmiotem”. Zdaniem autorki niniejszego tekstu tak
postawione sformułowanie można odnieść bezpośrednio do wielu składników
o charakterze niematerialnym, wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, co potwierdza celowość podjęcia rozważań na temat ich identyfikacji, wyceny
i ujawniania w sprawozdaniach finansowych jednostki.
Składniki o charakterze niematerialnym w jednostce odpowiadają nie tylko
ujawnionym w bilansie wartościom niematerialnym i prawnym, takim jak patenty,
prawa autorskie, prawa do wzorów, nabyta wartość firmy czy koszty zakończonych prac rozwojowych, ale i niektórym, określanym jako „ukryte”, „niemierzalne” lub „niewidzialne” aktywa samodzielnie wytworzone w jednostce. Tę drugą
grupę tworzą np. wizerunek jednostki na rynku, marka produktu, know-how, innowacyjność, bazy danych, bazy wiedzy, dobre relacje z klientami, jakość struktury
organizacyjnej, kultura organizacyjna, doświadczenie, wyjątkowe kompetencje
i umiejętności pracowników, przedsiębiorczość menedżerów itp. Są to składniki
wypracowywane w jednostce zazwyczaj przez wiele lat, mające fundamentalne
znaczenie w wycenie wartości firmy przy zbyciu jednostki.
Zgodnie z polskim prawem bilansowym i MSR 381 ujęcie w bilansie składnika
wartości niematerialnych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie
wymaga jego zidentyfikowania, dokonania wiarygodnej wyceny kosztu wytworzenia
i sprawowania nad nim kontroli. Ponadto w przyszłości składnik taki powinien
przynieść jednostce korzyści ekonomiczne. MSR 38 dodatkowo wskazuje, że ujęcie
tego typu składnika wymaga również od jednostki udowodnienia, że składnik ten
spełnia zarówno określone kryteria zawarte w definicji składnika wartości niemate-
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 69 (125), SKwP, Warszawa 2012, s. 47–60.

Dr Elżbieta Izabela Szczepankiewicz, adiunkt, Katedra Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, e-mail: [email protected]
1
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 dotyczy wartości niematerialnych.
ibu
tio
np
roh
lu
se
on
ly -
dis
tr
rialnych2, jak i kryteria dotyczące jego ujęcia w sprawozdaniu3. Z uwagi na to, że
niekiedy trudno jest ocenić, czy dany składnik wytworzony przez jednostkę we
własnym zakresie kwalifikuje się do ujęcia4 w wartościach niematerialnych i prawnych, oprócz spełnienia ogólnych wymogów dotyczących ujęcia i początkowej
wyceny tego składnika jako składnika wartości niematerialnych i prawnych, jednostka jest obowiązana stosować wobec niego dodatkowe wymogi i wytyczne
zawarte w MSR 385.
Celem opracowania jest analiza krajowych przepisów prawa bilansowego i podatkowego oraz międzynarodowych standardów rachunkowości w zakresie możliwości prezentowania w sprawozdaniu finansowym jednostki wybranych składników o charakterze niematerialnym wytworzonych we własnym zakresie. Z powyższych względów metodą badawczą przyjętą w opracowaniu jest analiza najnowszej
literatury w przedmiocie opracowania, przegląd aktów prawnych, międzynarodowych standardów rachunkowości w zakresie identyfikacji, wyceny i prezentacji
wartości niematerialnych i prawnych oraz wnioskowanie. W opracowaniu zawarto
propozycję sposobu prezentowania informacji o wartości i marce firmy oraz innych
wybranych wartościach niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie.
na
1. Wartość firmy wytworzona we własnym zakresie
2
op
y is
for
pe
rso
Wartość firmy (goodwill) to przykład ukrywanych i ujawnianych wartości niematerialnych i prawnych w sprawozdaniach finansowych. Obejmuje ona wiele składników niematerialnych, niedających się samodzielnie wycenić, ale możliwych do
zidentyfikowania i funkcjonujących niezależnie od innych aktywów jednostki.
W gospodarce są one często ważnym czynnikiem decyzji inwestycyjnych. Niekiedy cena uzyskiwana w transakcjach kupna jednostki stanowi wielokrotność księgowej wartości jej majątku, co potwierdza fakt istnienia tej kategorii, której nie
można jednak wyodrębnić i sprzedać samodzielnie (Fałkowska-Kupis, Izdebska,
2004). Dzieje się tak, ponieważ inwestorzy przez wykup udziałów czy przejęcie
całkowite jednostki chcą inwestować w zestaw jej specyficznych atrybutów, które
składają się na wartość firmy, takich jak: wizerunek na rynku, marka produktu,
zbudowana, dobrze funkcjonująca sieć kontaktów z klientami i kontrahentami,
jakość struktury organizacyjnej, doświadczona i specjalistyczna kadra itp.
is c
Kryteria definicyjne zawarte są w par. 8–17 MSR 38.
Kryteria dotyczące ujęcia w sprawozdaniu zawarte w par. 21–23 MSR 38.
4
Trudności z oceną mogą wiązać się z określeniem, czy składnik w ogóle powstał, a jeśli tak, to
w jakim momencie możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów wytworzy prawdopodobne
przyszłe korzyści ekonomiczne, a także z wiarygodnym ustaleniem kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. W niektórych przypadkach kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we
własnym zakresie nie można oddzielić od kosztu utrzymania lub podwyższania wartości firmy wytworzonej przez daną jednostkę czy też od kosztów bieżącej działalności jednostki (par. 51 MSR 38).
5
Dodatkowe wymogi i wytyczne zawarto w par. 52–67 MSR 38.
3
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
48
ibu
tio
np
roh
49
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości (UoR) i MSR 38 jednoznacznie
stanowią, że wartość firmy może zostać ujawniona w wartościach niematerialnych
i prawnych nabywcy po połączeniu jednostek przy zastosowaniu metody nabycia
(art. 2 ust. 1 pkt 14 UoR i par. 48 MSR 48). Polskie prawo bilansowe stanowi, że
wartość firmy ujawniona w bilansie to dodatnia różnica między ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części a wartością godziwą aktywów netto przejętej
jednostki. Natomiast ujemna wartość firmy powstaje, gdy cena nabycia jednostki
lub zorganizowanej jej części była niższa niż wartość godziwa aktywów netto przejętej jednostki. (art. 33 ust. 4 UoR)
MSR 38 wskazuje, że wartość firmy przejęta w transakcji połączenia jednostek
gospodarczych odpowiada zapłacie dokonanej przez jednostkę przejmującą w zamian za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne z aktywów, które nie mogą
być pojedynczo zidentyfikowane oraz odrębnie ujęte. Przyszłe korzyści ekonomiczne mogą wynikać z synergii zachodzącej między możliwymi do zidentyfikowania przejętymi aktywami lub z aktywów, które – pojedynczo – nie kwalifikują
się do ujęcia w sprawozdaniu finansowym, ale za które strona przejmująca gotowa
jest zapłacić w transakcji połączenia jednostek gospodarczych (par. 11 MSR 38).
W myśl powyższego dodatnia wartość firmy jest wartością komercyjną, a nie
składnikiem aktywów rzeczowych lub finansowych wyodrębnionych samodzielnie
jak środek trwały, zapasy towarów czy środki pieniężne. Nie może ona zatem istnieć samodzielnie bez jednostki, można ją jedynie uzyskać nabywając cały majątek
przyjmowanej jednostki.
Zarówno UoR, jak i wytyczne MSSF wprowadzają zatem zakaz ujmowania
wartości firmy, która została wytworzona przez jednostkę we własnym zakresie
(art. 2 ust. 1 pkt 14 UoR, par. 125 MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych
i par. 48–50 MSR 38). Wartość firmy wytworzona przez jednostkę we własnym
zakresie nie może być ujmowana jako składnik aktywów, ponieważ nie stanowi
możliwego do zidentyfikowania zasobu (tzn. nie można go wyodrębnić ani nie
wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych), nad którym jednostka
sprawuje kontrolę i który może być wiarygodnie wyceniony w cenie nabycia lub
koszcie wytworzenia (par. 49 MSR 38). Różnice między wartością rynkową jednostki a wartością bilansową jej aktywów netto, możliwych do zidentyfikowania
w dowolnym momencie, mogą wynikać z wielu czynników, które wpływają na
wartość jednostki. Różnic takich nie można uznać za koszt wytworzenia wartości
niematerialnych, kontrolowanych przez jednostkę, a to wyklucza jej ujęcie w bilansie (par. 50 MSR 38).
Aby ująć w bilansie wartość firmy, w praktyce zarządy niektórych firm tworzą
odrębną jednostkę, której celem jest wypromowanie logo oraz wartości marki firmy lub produktu na rynku, poprzez sprzedaż wyłącznie produktów firmy, która ją
utworzyła, a także poprzez inne ustalone działania między zarządami. Po określonym
czasie, gdy jednostka utworzona osiągnie cel, dla którego była utworzona, zostaje
zakupiona przez firmę. W ten sposób zarząd firmy nabywającej może legalnie
w wartościach niematerialnych i prawnych wykazać nabytą wartość firmy zakupionej jednostki.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie...
ibu
tio
np
roh
2. Prace badawcze i rozwojowe prowadzone
we własnym zakresie
lu
se
on
ly -
dis
tr
Przepisy polskiego prawa bilansowego i podatkowego oraz MSSF nieco inaczej
określają zasady ujmowania w sprawozdaniach finansowych nakładów na prace
badawczo-rozwojowe, prowadzone przez jednostkę we własnym zakresie.
W krajowym prawie bilansowym oraz Krajowych Standardach Rachunkowości, a także w przepisach podatkowych (UoPDoF i UoPDoP), dotychczas nie zdefiniowano pojęcia prac badawczych ani pojęcia prac rozwojowych. Definicje tych
pojęć po raz pierwszy pojawiły się w polskim prawie dopiero w 2010 r. w przepisach niezwiązanych z rachunkowością. Definicje prac badawczych i rozwojowych
zawarto w ustawie o zasadach finansowania nauki, uchwalonej w związku z pracami
nad nowelizacją prawa o szkolnictwie wyższym. Ustawa ta definiuje jednak prace
badawcze jako badania naukowe. Z punktu widzenia rachunkowości jednostki,
zgodnie z art. 10 UoR, aby zidentyfikować tego rodzaju działania jednostki powinny odnieść się przede wszystkim do definicji i przykładów zawartych w MSSF.
W tabeli 1 porównano definicje tych pojęć w polskich przepisach i MSR 38.
Prace rozwojowe
Prace rozwojowe to nabywanie, łączenie,
kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej
aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny
nauki, technologii i działalności gospodarczej
oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania
nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w tym:
a) projekty, rysunki, plany i dokumentacja do
tworzenia nowych produktów, procesów
i usług, które nie są przeznaczone do celów
komercyjnych,
b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym i projektów pilotażowych, w przypadkach, gdy
prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest
zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne są wykorzystane do celów komercyjnych, przychody uzyskane z tego tytułu odejmuje się
od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
Th
is c
op
y is
for
pe
rso
Prace badawcze
Prace badawcze określone jako badania
naukowe, w szczególności:
a) badania podstawowe – oryginalne prace
badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane w celu zdobywania
nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na
bezpośrednie praktyczne zastosowanie
lub użytkowanie,
b) badania stosowane – prace badawcze
podejmowane w celu zdobycia nowej
wiedzy, zorientowane głównie na zastosowanie w praktyce,
c) badania przemysłowe – mające na celu
zdobycie nowej wiedzy i umiejętności w
celu opracowywania nowych produktów,
procesów i usług, wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów,
procesów i usług; obejmują one tworzenie elementów składowych systemów
złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem
prac rozwojowych.
na
Tabela 1. Definicje prac badawczych i rozwojowych w polskich przepisach
i MSR 38
Ustawa o zasadach finansowania nauki
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
50
ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie...
51
on
ly -
se
lu
na
for
pe
rso
MSR 38
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym
z zamiarem zdobycia nowej wiedzy naukowej i technicznej, w tym:
a) poszukiwanie, ocena, końcowa selekcja
sposobu wykorzystania rezultatów prac
badawczych i wiedzy innego rodzaju,
b) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług,
c) formułowanie, projektowanie, ocena i końcowa selekcja nowych i udoskonalonych
materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.
-
y is
Źródło: art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; par. 8, 57
i 59 MSR 38.
is c
op
Krajowe prawo bilansowe i podatkowe zezwala na ujęcie w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne jedynie kosztów zakończonych
prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby. Prawo
bilansowe stanowi, że koszty te zalicza się do majątku jednostki, jeśli są one
poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem nowej technologii.
Muszą one spełniać trzy warunki określone w art. 33 UoR:
1) nowy produkt lub nowa technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
2) techniczna przydatność nowego produktu lub nowej technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie przedsiębiorstwo
podjęło decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów,
procesów i usług, które nie są wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie
obejmują rutynowych i okresowych zmian
wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć
innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów,
procesów, w tym:
a) projektowanie, wykonanie i testowanie
prototypów i modeli doświadczalnych
(przed wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
b) projektowanie narzędzi, przyrządów do
obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
c) projektowanie, wykonanie, funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość
nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż; oraz
d) projektowanie, wykonanie i testowanie
wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów,
urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.
dis
tr
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
cd. tabeli 1
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami
ze sprzedaży tych produktów lub po zastosowaniu tej technologii.
Koszty zakończonych prac rozwojowych obejmują obligatoryjnie ogół kosztów
związanych z tymi pracami, a także podatek VAT, który nie podlega odliczeniu
oraz koszty obsługi zobowiązań, które zostały zaciągnięte w celu finansowania
tych prac.
Zgodnie z przepisami podatkowymi jednostka ma prawo, a nie obowiązek do
ujmowania zakończonych kosztów prac rozwojowych w wartościach niematerialnych i prawnych. Jednostka zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie musi
przestrzegać zasady współmierności kosztów i przychodów przy rozliczaniu wydatków na te prace.
MSR 38 wskazuje, że nakłady na badania i rozwój są ukierunkowane bezpośrednio na rozwój wiedzy. Oprócz spełnienia ogólnych wymogów dotyczących
ujęcia i początkowej wyceny składnika wartości niematerialnych, jednostka musi
stosować wobec wszystkich tych składników wytworzonych we własnym zakresie
wymogi i wytyczne zawarte w paragrafach 52–67 MSR 38. Standard ten wskazuje,
że aby ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę
spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka musi podzielić proces powstawania aktywów na etap prac badawczych oraz etap prac rozwojowych (par. 52 MSR
38). Jeśli jednostka nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac
rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości
niematerialnych, to musi potraktować nakłady na to przedsięwzięcie, jak gdyby
zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych (par. 53 MSR 38).
Podczas etapu prac badawczych6 jednostka nie jest jeszcze w stanie udowodnić,
że tworzony składnik wartości niematerialnych przyniesie w przyszłości korzyści
ekonomiczne. Z tego względu jednostka nie może ujmować żadnego składnika
powstałego w wyniku prac badawczych prowadzonych we własnym zakresie jako
składnika majątku. Wydatki poniesione na tym etapie ujmuje się bezpośrednio
w kosztach w momencie ich poniesienia i prezentuje w rachunku zysków i strat
(par. 5, 54 i 55 MSR 38).
Mimo że działalność rozwojowa może prowadzić do powstania aktywów mających postać fizyczną (np. prototypu), jednak element fizyczny jest drugorzędny
w stosunku do komponentu niematerialnego, czyli wiedzy w nim zawartej (par. 5
MSR 38). Na etapie prac rozwojowych projektu w niektórych przypadkach jednostka może udowodnić, że nowo wytworzony składnik wartości niematerialnych
będzie wytwarzać prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak
6
MSR 38 w par. 56 wymienia przykłady prac badawczych. Są to wszelkie działania zmierzające
do zdobycia nowej wiedzy, w tym: poszukiwanie, ocena i końcowa selekcja sposobu wykorzystania
rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju; poszukiwanie alternatywnych materiałów,
urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług, a także formułowanie, projektowanie, ocena
i końcowa selekcja nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
52
ibu
tio
np
roh
53
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap
prac badawczych (par. 58 MSR 38).
Zgodnie z wytycznymi MSR 38 składniki wytworzone w wyniku prac rozwojowych lub realizacji choćby etapu prac rozwojowych, prowadzonych we własnym
zakresie, powinny być zaliczane do wartości niematerialnych, jeśli jednostka jest
w stanie udowodnić zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych w celu
jego użytkowania lub sprzedaży oraz że z technicznego punktu widzenia istnieje
realna możliwość ukończenia tego składnika tak, aby nadawał się do użytkowania
lub do sprzedaży. Jednostka musi przy tym określić dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży tego składnika. Dostępność środków
potrzebnych do ukończenia, użytkowania i pozyskiwania korzyści ze składnika
wartości niematerialnych można udowodnić na przykład poprzez sporządzenie
biznesplanu określającego potrzebne środki techniczne, finansowe i inne, a także
zdolność jednostki do zapewnienia tych środków. Jednostka powinna udowodnić
dostępność finansowania zewnętrznego poprzez uzyskanie od pożyczkodawcy
potwierdzenia jego woli sfinansowania planu (par. 57 i 61 MSR 38). Jednocześnie
jednostka musi także udowodnić zdolność nowo wytwarzanego składnika do użytkowania lub sprzedaży, a także sposób, w jaki dany składnik będzie generować
prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W tym przypadku jednostka może wskazać np. istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości
niematerialnych lub na sam składnik.
Natomiast jeśli składnik będzie użytkowany przez jednostkę, musi ona wskazać
jego użyteczność. Koniecznym warunkiem zaliczenia takiego nowo wytworzonego
składnika we wlanym zakresie do wartości niematerialnych jest również udowodnienie, że istnieje możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych
w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi.
Systemy ewidencji kosztów w jednostce zazwyczaj pozwalają dokonać wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie na podstawie takich elementów, jak wynagrodzenia i inne nakłady
poniesione w celu zapewnienia ochrony praw autorskich lub licencji lub na stworzenie programu komputerowego (par. 57 i 62 MSR 38).
Tabela 2 prezentuje różnice w ujęciu prac rozwojowych w polskich przepisach
prawnych oraz MSR 38.
W myśl wytycznych MSR 38 koszt wytworzenia składnika podczas prac rozwojowych ujmowanych jako wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę
we własnym zakresie stanowi sumę nakładów poniesionych od dnia, w którym po
raz pierwszy dany składnik wartości niematerialnych spełni kryteria zawarte w paragrafach 21, 22 i 57 (par. 65 MSR 38). Są to wszystkie nakłady bezpośrednio związane z tworzeniem, produkcją i przystosowaniem składnika wartości niematerialnych
i prawnych do użytkowania w sposób wcześniej zamierzony. Przy tym MSR 38
zabrania aktywowania nakładów poprzednio ujętych w kosztach (par. 71 MSR 38).
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie...
This copy is for per
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
UoR
Uopdop
Uopdof
Koszty zakończonych prac rozwojo- Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzone na własne potrzeby wych wykorzystane na potrzeby dziajednostki
łalności gospodarczej podatnika
Brak definicji. Należy odnieść się do definicji w MSR 38 oraz ustawy o zasadach
finansowania nauki
Brak przykładów w przepisach. Należy odnieść się do przykładów w MSR 38
Po zakończeniu prac i stwierdzeniu pozytywnego rezultatu, gdy spełnią warunki
określone w ustawie
Koszty poniesione przed podjęciem Składnik, który może być wykorzystaprodukcji lub zastosowaniem techno- ny na potrzeby działalności gospodarlogii zalicza się do wartości niematerial- czej podatnika, jeżeli:
nych i prawnych, jeżeli:
1) produkt/technologia
wytwarzania
1) produkt/technologia wytwarzania jest
jest ściśle ustalona, a koszty prac
ściśle ustalona, a koszty prac rozworozwojowych wiarygodnie określone;
jowych określone;
2) techniczna przydatność produktu/
2) została stwierdzona i udokumentowatechnologii została przez podatnika
na techniczna przydatność produkodpowiednio udokumentowana i potu/technologii i jednostka podjęła dedatnik podjął decyzję o wytwarzaniu
cyzję o wytwarzaniu pro-duktów lub
produktów/stosowaniu technologii;
stosowaniu technologii;
3) z dokumentacji prac rozwojowych
3) koszty prac rozwojowych zostaną
wynika, że koszty prac zostaną popokryte, według przewidywań, przykryte przyszłymi przychodami ze
chodami ze sprzedaży produktów lub
sprzedaży tych produktów/stosostosowania technologii.
wania technologii.
MSR 38
Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac
rozwojowych lub realizacji etapu prac rozwojowych prowadzonych we własnym zakresie (koszty prac w trakcie realizacji).
Zdefiniowane w par. 8 MSR 38
Wymienione w standardzie w par. 59 MSR 38
Po zakończeniu prac oraz w trakcie ich realizacji, jeśli spełniają warunki aktywowania.
Warunki
Gdy jednostka jest w stanie udowodnić:
aktywowania
1) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia
składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do
użytkowania lub sprzedaży;
2) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz
jego użytkowania lub sprzedaży;
3) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości
niematerialnych;
4) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie
wytwarzać prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne;
5) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości
niematerialnych;
6) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych
w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować
temu składnikowi wartości niematerialnych.
Wycena na koniec Według kosztu wytworzenia pomniej- Według kosztu wytworzenia pomniej- Według kosztu wytworzenia pomniejszonego o odpisy amorroku
szonego o odpisy amortyzacyjne i z szonego o odpisy amortyzacyjne
tyzacyjne oraz z tytułu trwalej utraty wartości
tytułu trwalej utraty wartości
Okres amortyzacji Okres dokonywania odpisów kosztów nie może przekraczać 5 lat.
Okres ekonomicznej użyteczności składnika wartości niematerialnych.
Przykłady działań
Moment ujęcia
Definicja
Przedmiot
regulacji
Tabela 2. Różnice w ujęciu prac rozwojowych według UoR, Uopdop, Uopdof i MSR 38
Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; art. 15, 16b, 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 8, 57, 59 MSR 38.
T
h
i
s
c
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
eo
n
l
y
-
rs
o
n
a
l
u
s
r
p
e
is
f
o
o
p
y
54
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
ibu
tio
np
roh
55
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Do nakładów bezpośrednich zalicza się: ● nakłady na materiały i usługi wykorzystane lub zużyte przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych ● koszty
z tytułu świadczeń pracowniczych wynikające bezpośrednio z wytworzenia składnika wartości niematerialnych ● opłaty za rejestrację tytułu prawnego ● amortyzację patentów i licencji, które są wykorzystywane przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych oraz ● odsetki i inne koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania tych prac (par. 66 MSR 38 oraz MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego). Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się: ● kosztów sprzedaży, administracji oraz innych kosztów ogólnozakładowych, chyba że
można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów
do użytkowania ● wyraźnie zidentyfikowanych braków wydajności i początkowych strat operacyjnych poniesionych przed osiągnięciem planowanej wydajności
oraz ● nakładów na szkolenie przygotowujące pracowników do obsługiwania
składnika aktywów (par. 67 MSR 38).
Zgodnie z MSR 38 oraz wymogami zawartymi w MSSF 3 jednostka przejmująca ujmuje trwające prace badawcze i rozwojowe jednostki przejmowanej jako
składnik wartości niematerialnych oddzielnie od wartości firmy, jeśli prace odpowiadają definicji składnika wartości niematerialnych i można wiarygodnie ustalić
ich wartość godziwą. Trwające prace badawcze i rozwojowe jednostki przejmowanej odpowiadają definicji składnika wartości niematerialnych, jeśli spełniają definicję aktywów i są możliwe do zidentyfikowania, tj. można je wyodrębnić albo
wynikają z tytułów umownych lub prawnych (par. 34 MSR 38).
Należy podkreślić, że w praktyce wiele jednostek w Polsce, stosując się do
przepisów UoR, całkowicie pomija ujawnianie programów komputerowych jako
składników niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie. Przyczyną tego
zjawiska jest to, że przy opracowywaniu programów komputerowych są ewidencjonowane jedynie koszty pracy programistów i nie są zawierane przy tym żadne
umowy o przeniesienie praw autorskich z tego tytułu na jednostkę. Nieliczne tylko
jednostki kwalifikują je jako efekt zakończonych prac rozwojowych, w wyniku
których powstał program komputerowy, co jest zgodne z wytycznymi MSR 38.
Wówczas jednostki te zawierają również stosowną umowę z pracownikami o przeniesienie związanych z tym praw autorskich. Przyjęty do użytkowania program
komputerowy wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie staje się składnikiem aktywów możliwym do identyfikacji i wyceny; spełnienia warunki, które
stawia MSR 38, m.in.: jako składnik wartości niematerialnych został ukończony
tak, aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży, zyskał zdolność do użytkowania lub sprzedaży, może przynosić przyszłe korzyści ekonomiczne i można
w sposób wiarygodny oszacować poniesione na niego nakłady (na prace rozwojowe) (MSR 38, pkt 57). Podobny sposób ewidencji dotyczy tworzonych w jednostce
baz danych o klientach, baz wiedzy itp.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie...
ibu
tio
np
roh
3. Inne składniki niematerialne wytworzone we własnym zakresie
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Marka firmy (company brand), marka produktu (produkt brand), marka handlowa
(brand name) to przykłady kolejnych ukrywanych i ujawnianych wartości niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie. Obejmują one wiele składników
niematerialnych, niedających się samodzielnie wycenić, ale są zidentyfikowane
i funkcjonują niezależnie od innych aktywów jednostki. Zostają one ujawnione
jedynie w majątku jednostki przejmującej w pozycji „wartość firmy”, ale nie mogą
być ujawnione w majątku jednostki, która je wypracowała we własnym zakresie
(pkt 1 niniejszego opracowania) (Buk, 2010).
Powyższy stan wynika z wytycznych MSR 38, które jednoznacznie wskazują,
że do wartości niematerialnych nie zalicza się: znaków firmy, tytułów czasopism,
tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców, znaków towarowych (lub usługowych) i związanych z nimi nazw handlowych, formuł, receptur i wiedzy technicznej i pozycji o podobnej istocie wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, nakłady na te składniki wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie nie
są bowiem możliwe do odróżnienia od kosztów rozwoju firmy jako całości (par. 20,
63 i 64 MSR 38).
rso
4. Ujawnianie informacji o składnikach niematerialnych
wytworzonych we własnym zakresie według MSR 38
is c
op
y is
for
pe
MSR 38 stanowi, że jednostka obowiązkowo ujawnia w sprawozdaniu finansowym określone informacje dotyczące wartości niematerialnych w podziale na grupy w dwóch odrębnych kategoriach jako:
1. Wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie
2. Pozostałe wartości niematerialne.
Odrębne grupy wartości niematerialnych stanowią zbiory aktywów o podobnym
charakterze i sposobie użytkowania w jednostce, takie jak np. (par. 119 MSR 38):
1) znaki towarowe (produktów),
2) tytuły czasopism i tytuły wydawnicze,
3) oprogramowanie komputerowe,
4) licencje i franchising,
5) prawa autorskie, patenty i inne przemysłowe prawa własności, prawa operatorskie i związane ze świadczeniem usług,
6) receptury, formuły, modele, projekty i prototypy,
7) wartości niematerialne w toku wytwarzania.
Jednostka musi wskazać dla poszczególnych grup m.in., czy okresy użytkowania są nieokreślone czy określone (a w tym zakresie co najmniej okresy użytkowania, stosowane stawki amortyzacji oraz metody amortyzacji); wartość bilansową
brutto, kwotę dotychczasowego umorzenia i odpisów aktualizujących, wartość na
początek i na koniec okresu (par. 118 MSR 38).
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
56
ibu
tio
np
roh
57
on
ly -
5. Propozycja ujawniania wartości niematerialnych
w sprawozdaniu finansowym
dis
tr
Ponadto MSR 38 zaleca, ale nie wymaga, aby jednostka ujawniała dodatkowe
informacje zawierające opis wszelkich składników wartości niematerialnych w pełni
zamortyzowanych, które nadal są użytkowane, a także opis znaczących wartości
niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę, ale nieujętych jako aktywa, ponieważ nie spełniały kryteriów dotyczących ujęcia zawartych w niniejszym standardzie albo zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (par. 128 MSR 38).
for
pe
rso
na
lu
se
Zdaniem autorki niniejszego tekstu w polskim środowisku rachunkowości należy
podjąć dyskusję, czy w przyszłości i w jakiej formie należałoby zmodyfikować
zakres ujawnianych informacji o wartościach niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie w rocznym sprawozdaniu finansowym, zwłaszcza
w bilansie, a co najmniej w informacji dodatkowej.
Należy podkreślić, że już art. 9 i 10 Czwartej Dyrektywy Rady EWG w sprawie
rocznych sprawozdań finansowych niektórych spółek, uchwalonej w 1978 r., zezwalały na wykazywanie w bilansie wartości niematerialnych wytworzonych we
własnym zakresie. Jednostki mogły wykazywać te składniki, jeśli przepisy krajowe
zezwalały na ich aktywowanie. Aby wykazać te składniki w bilansie, należałoby
zatem wprowadzić zmiany w przepisach polskiego prawa bilansowego i opracować nowy wzór części bilansu dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych
i/lub not objaśniających w informacji dodatkowej.
Proponowany przez autorkę wzór bilansu w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych dla jednostek gospodarczych, banków oraz zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji prezentuje tabela 3.
y is
Tabela 3. Wzór bilansu w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych
dla jednostek gospodarczych, banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów
is c
op
Bilans jednostki innej niż
bank, zakład ubezpieczeń
i zakład reasekuracji
Aktywa
A. Aktywa trwałe
I. Wartości niematerialne
i prawne
1. Koszty prac rozwojowych,
w tym:
a) koszty zakończonych prac
rozwojowych
b) koszty prac w trakcie realizacji
2. Wartość firmy
a) nabyta odpłatnie
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie...
Bilans banku
Aktywa
…
XIII. Wartości niematerialne
i prawne, w tym:
– wartość firmy
a) nabyta odpłatnie
b) składniki wytworzone we
własnym zakresie
…
Bilans zakładu ubezpieczeń
i zakładu reasekuracji
Aktywa
A. Wartości niematerialne
i prawne
1. Wartość firmy
a) nabyta odpłatnie
b) składniki wytworzone we
własnym zakresie
2. Inne wartości niematerialne
i prawne
a) składniki nabyte odpłatnie
b) składniki wytworzone we
własnym zakresie
ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
58
-
Bilans jednostki innej niż
bank, zakład ubezpieczeń
i zakład reasekuracji
b) składniki wytworzone we
własnym zakresie
3. Inne wartości niematerialne
i prawne
a) składniki nabyte odpłatnie
b) składniki wytworzone we
własnym zakresie
4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne
….
IV. Inwestycje długoterminowe
…
2. Wartości niematerialne
i prawne
a) składniki nabyte odpłatnie
b) składniki wytworzone we
własnym zakresie do zbycia
Bilans zakładu ubezpieczeń
i zakładu reasekuracji
Bilans banku
lu
se
on
ly -
dis
tr
3. Zaliczki na poczet wartości
niematerialnych i prawnych
…
na
Źródło: opracowanie własne na podstawie załącznika 1–3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
rso
Wnioski końcowe
is c
op
y is
for
pe
Trudność ustalenia wartości większości ukrytych składników o charakterze niematerialnym w rachunkowości jednostek wynika z podstawowych ich cech. Główny
problem ujawnienia tych składników ma związek z trudnością zdefiniowania i uregulowania przepisami prawa własności nabytej i wymienianej wiedzy i doświadczenia między pracownikami (w wielu przypadkach dotyczy to niemożności zidentyfikowania twórcy i prawa własności konkretnych pomysłów, innowacji, rozwiązań, tworzonych i aktualizowanych baz danych itp.).
Kluczową rolę zawsze odgrywa ustalenie wiarygodnej wartości ukrytych składników na podstawie poniesionych nakładów lub kosztów wytworzenia, które albo
całkowicie pozostają poza ewidencją analityczną kosztów w jednostce, albo jednostka ujmuje i kontroluje niektóre tylko wybrane nakłady na te aktywa, np. tylko
wydatki na szkolenia pracowników. W literaturze podkreśla się, że szczególną
trudność sprawia m.in. wycena marki handlowej, produktu czy firmy oraz znaku
towarowego. A. Damodaran (2006) i inni autorzy wyraźnie rozróżniają te kategorie
i proponują wiele różnych ekonomicznych metod wyceny każdej z nich. Dokonując syntetycznego przeglądu tych metod, można stwierdzić, że istnieje bardzo dużo
sposobów subiektywnej manipulacji założeniami do wyceny niektórych wartości
niematerialnych, które w efekcie mogą prowadzić do wykreowania znaczącej wartości tych aktywów w ramach operacji przejmowania lub łączenia się jednostek.
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
cd. tabeli 3
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
This copy is for personal u
-
se
Literatura
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Buk H. (2010), Czy ujęcie marki w bilansie jako wartości niematerialnej może być wiarygodne?,
[w:] I. Sobańska, P. Kabalski (red.), System rachunkowości w okresie kryzysu gospodarczego,
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Damodaran A. (2006), Damodaran on Valuation. Security Analysis for Investment and Corporate
Finance, Wiley, Hoboken, N.J.
Fałkowska-Kupis M., Izdebska M. (2004), Wartość firmy w ujęciu podatkowym i bilansowym, „Przegląd Podatkowy”, nr 12.
Czwarta Dyrektywa Rady EWG z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych
niektórych spółek, Dz. Urz. UE nr 222, poz. 11.
Hendriksen E.A., van Breda M.F. (2002), Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa.
Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dz. Urz. UE z dnia 29 listopada 2008 r., L 320.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. 2010, nr 51, poz. 307
ze zm.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. 2011, nr 74, poz. 397
ze zm.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.
Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, Dz. U. 2010, nr 96, poz. 615 ze zm.
is c
Streszczenie
Ostatnie zmiany w polskich przepisach UoR oraz proces harmonizacji z MSSF stopniowo doprowadzają do ujednolicenia podejścia do identyfikacji, klasyfikacji, ujmowania w księgach rachunkowych,
wyceny oraz prezentacji wartości niematerialnych i prawnych w bilansie. Natomiast nadal wiele
składników niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie pozostaje ukryte w przedsiębiorstwie. Mogą być one ważnym czynnikiem tworzenia wartości rynkowej przedsiębiorstwa, w wielu
przypadkach znacznie przewyższającej jego wartość księgową. Stosowane dotychczas sprawozdania
finansowe, takie jak bilans czy rachunek zysków i strat, nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości
przedsiębiorstwa. Istotną przeszkodą w ujawnianiu ukrytych składników niematerialnych jest brak
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
59
Zdaniem autorki ważną konsekwencją występowania ukrytych wartości niematerialnych jest nierozwiązany problem rachunkowości, czy i kiedy wartość takich
składników rośnie czy maleje oraz jak ją należałoby aktualizować w czasie. Ponadto, jeśli nie można obiektywnie ustalić wszystkich rodzajów i wartości ukrytych
składników, to należy postawić pytanie, jak wiarygodnie ustalić i kontrolować
koszty, zwrot z inwestycji oraz generowane przychody przez poszczególne aktywa.
Ponadto z ukrytymi wartościami niematerialnymi ma związek także wiele innych
aspektów ekonomicznych, takich jak np. szacowanie ryzyka inwestycji w ukryte
składniki o charakterze niematerialnym, zasady wyłączności wykorzystania i kontrolowania przez jednostkę. Mając na uwadze powyższe problemy, można dyskutować, w jakim stopniu rachunkowość nadąża za rzeczywistymi warunkami funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy i czy rachunkowość powinna odzwierciedlać wartość rynkową przedsiębiorstwa.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie...
ibu
tio
np
roh
dis
tr
jasnych reguł (standardów, przepisów) związanych z ich wyceną i prezentacją w sprawozdaniach.
Metodą badawczą przyjętą w opracowaniu jest analiza literatury, przegląd aktów prawnych, międzynarodowych standardów rachunkowości w przedmiocie wyceny i prezentacji wartości niematerialnych
i prawnych oraz wnioskowanie. W opracowaniu przeprowadzono analizę przepisów prawa i standardów
rachunkowości w zakresie możliwości prezentowania w sprawozdaniu finansowym wartości niematerialnych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. W artykule zawarto propozycję sposobu prezentowania informacji o wartości i marce firmy oraz innych wartościach niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie, które dotychczas nie były prezentowane w sprawozdaniu finansowym. We wnioskach wskazano m.in., że należy podjąć dyskusję, w jakim stopniu rachunkowość
nadąża za rzeczywistymi warunkami funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy i czy rachunkowość powinna odzwierciedlać wartość rynkową przedsiębiorstwa.
on
ly -
Słowa kluczowe: wartości niematerialne i prawne, wartość firmy, koszty prac rozwojowych.
for
pe
rso
na
lu
se
Summary
Internally generated intangible assets – how to report them to stakeholders
To conclude, one should state that the recent changes to the Polish Accounting Act, as well as the
process of harmonizing IFRS, gradually result in a unified approach to intangible assets identification,
classification, disclosure, valuation and presentation in the balance sheet. However, a considerable
number of internally generated intangible assets continue to be „hidden”. These can be an important
factor determining the entity’s market value, which in many cases is clearly above its carrying value.
Financial statements used so far, such as balance sheets or profit and loss accounts, do not reflect the
actual value of the entity. The lack of clearly specified rules (standards, regulations) related to their
valuation and presentation is a significant obstacle in this regard. Research method adopted in the
study is to analyze the literature, a review of legislative acts on the international accounting standards
of intangible assets, and inference. The aim of this paper is to analyze legal Polish regulations and
international accounting standards on the presentation of internally generated intangible assets in
financial statements. The paper proposes a method for presenting information on the company’s
brand, goodwill and other internally generated intangibles. Main conclusions drawn from the study are
that you have to lead the discussion to what extent the accounts kept pace with the reality of the operation of enterprises in the era of knowledge, as well as whether the accounting should reflect the market
value of the company.
is c
op
y is
Keywords: intangible assets, goodwill, developmental activity.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Elżbieta Izabela Szczepankiewicz
60

Podobne dokumenty