docWykład X. Ocena zdolności gminy do współfinansowania projektu
download 
Reklamacja Transkrypt
Wykład X. Ocena zdolności gminy do współfinansowania projektu
Wykład X. Ocena zdolności gminy do współfinansowania projektu – polityka wydatkowa jednostek samorządu terytorialnego 1. Zadania własne gminy Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne gminy obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, z późn. zm.); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. 1 Gmina realizuje zadania własne we własnym zakresie, na własny rachunek oraz na własną odpowiedzialność, uwzględniając przy tym swoje zdolności finansowe1. Czynniki wywierające wpływ na sytuację finansową gminy można podzielić na egzogeniczne i endogeniczne2. Do pierwszej grupy zaliczamy zmienne autonomiczne, znajdujące się poza zasięgiem polityki finansowej organów wykonawczych gmin, do których możemy zaliczyć między innymi: sposób obliczania subwencji i udziałów w podatkach stanowiących dochód Skarbu Państwa czy lokalną koniunkturę gospodarczą. Czynniki endogeniczne są umiejscowione w systemie finansów komunalnych i zależą od sposobu stosowania rozmaitych narzędzi o charakterze fiskalnym, pozostających do dyspozycji organów gminy, w tym: zmiany w organach gminy, wysokość stawek podatków stanowiących dochód gminy, ściągalność podatków i opłat, koncepcje w zakresie sposobu gospodarowania majątkiem gminy (mieniem komunalnym). Gminy są znaczącym beneficjentem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Do 2020 roku duża część tych środków jest przewidziana na wdrażanie krajowych i regionalnych programów operacyjnych z przeznaczeniem na finansowanie projektów inwestycyjnych. Z unormowań zawartych w ustawie z dnia 11 lipca 2014 roku o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014 – 2020 (t. j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 217) oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 383), wynika między innymi, że cele programu operacyjnego są osiągane poprzez realizację projektów objętych dofinansowaniem, wybór projektów do dofinansowania następuje w trybie konkursowym lub pozakonkursowym, a podstawę dofinansowania projektu stanowi umowa o dofinansowanie projektu albo decyzja o dofinansowaniu projektu. Zasadnicza trudność w planowaniu inwestycji polega na tym, że o ile w przypadku wydatków bieżących znaczna ich część jest powtarzalna (a więc i stosunkowo łatwa do zaplanowania), to wydatki inwestycyjne trzeba co roku planować od początku, a dane o wydatkach z poprzednich lat niewiele mogą nam pomóc. Wynika to stąd, że w każdym roku zestaw zadań jest inny – nawet jeśli część zadań inwestycyjnych realizowanych jest przez kilka kolejnych lat, to kontynuacja inwestycji oznacza jednak wykonywanie zadań innych niż przed rokiem3. Warunkiem pozyskania przez gminy funduszy unijnych będzie ich zdolność do wygenerowania „wkładu własnego” w formie pieniężnej. Ważnym elementem realizacji projektu unijnego jest również umiejętność prawidłowego rozliczenia otrzymanej dotacji, w tym znajomość dokumentacji, formy potwierdzania kwalifikowalności wydatków i rodzaju sprawozdawczości. Źródłem finansowania inwestycji gminnych są przede wszystkim: a) „nadwyżka operacyjna” rozumiana jako nadwyżka dochodów bieżących nad wydatkami bieżącymi, b) przychody zwrotne (dłużne) pochodzące z zaciąganych kredytów i pożyczek oraz emisji obligacji komunalnych, c) dochody ze sprzedaży majątku oraz z przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Jeżeli gmina nie wypracowuje nadwyżki operacyjnej to mowa jest wówczas o „deficycie operacyjnym” i można spekulować, że gmina ta „żyje na kredyt”, pożyczając pieniądze w „Gospodarka regionalna i lokalna”. Red. Z. Strzelecki, PWN, Warszawa 2008, str. 34. Michał Bitner: „Gmina na rynku kapitałowym. Podstawy zarządzania długiem komunalnym”. Agencja Rozwoju Komunalnego. Warszawa 1999. str. 32. 3 Wojciech Misiąg: Planowanie budżetowe w samorządach. Praktyczny poradnik. MUNICIPIUM SA. Warszawa 2005. str 126. 1 2 2 celu zaspokojenia bieżących potrzeb wspólnoty samorządowej. Jeżeli gmina przez jeden rok nie wypracowała nadwyżki operacyjnej to jest to sytuacja akceptowalna, problem pojawia się wówczas, jeżeli taka sytuacja utrzymuje się przez kilka lat. Przepisy ustawy o samorządzie gminnym nie przewidują możliwości bankructwa gminy, można jednak rozważyć konieczność jej połączenia z inną gminą. Wykonanie dochodów i wydatków gmin w latach 2013-2015, w tym dochodów podatkowych w latach 2014-2015 zawierają zamieszczone poniżej tabele4. Dochody gmin w latach: 2013-2015 2013 2014 Wykonanie (w Wykonanie (w Wykonanie (w tys. zł) tys. zł) tys. zł) Dochody ogółem, z tego: 80 043 418,2 84 548 981,7 Dochody bieżące, z tego: 73 610 734,4 Dochody własne, w tym: Wyszczególnienie 2015 Wykona-nie Dynami-ka planu (2014 = (w %) 100%) 87 667 235,1 98,7 103,7 77 712 218,4 80 185 882,7 99,6 103,2 35 969 998,0 39 096 318,7 40 950 891,6 100,0 104,7 PIT 12 823 759,1 13 982 704,6 15 288 701,7 101,3 109,3 CIT 742 674,9 701 633,7 752 766,1 101,1 107,3 17 681 079,6 19 653 207,2 20 058 580,3 99,4 102,1 4 722 484,3 4 758 773,1 4 850 843,5 98,5 101,9 12 847 634,9 14 017 073,8 13 815 616,7 97,9 98,6 na zadania zlecone 8 723 105,0 9 210 997,1 9 482 106,3 98,8 102,9 na zadania własne 3 818 688,4 4 497 106,4 4 021 485,9 95,9 89,4 Subwencja ogólna, w tym: 24 793 101,5 24 598 825,9 25 419 374,4 100,0 103,3 oświatowa 18 114 714,6 18 264 704,6 18 992 665,1 100,0 104,0 wyrównawcza 6 258 314,8 5 947 608,4 6 042 095,7 100,0 101,6 Dochody majątkowe, z 6 432 683,8 6 836 763,2 7 481 352,4 89,4 109,4 Dochody własne, w tym: 2 574 558,9 2 611 636,7 2 616 739,90 83,0 100,2 Dochody ze sprzedaży 1 378 628,5 1 390 624,1 1 300 481,6 74,3 93,5 3 858 124,9 4 225 126,5 4 864 612,5 93,3 115,1 na zadania zlecone 15 997,5 17 789,3 17 530,9 95,4 96,5 na zadania własne 3 297 943,1 3 614 809,3 4 219 773,1 93,1 116,7 podatki i opłaty pozostałe Dotacje celowe, w tym: tego: majątku Dotacje celowe, w tym: 4 Dane Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych z opracowanych corocznie Sprawozdań z działalności regionalnych izb obrachunkowych i wykonania budżetu przez jednostki samorządu terytorialnego. 3 Dochody gmin na programy i projekty realizowane z udziałem środków zagranicznych w latach: 2013-2015 2013 2014 2015 Wykona-nie Wykona-nie Wykona-nie (w tys. zł) (w tys. zł) (w tys. zł) Wykona Wyszczególnienie -nie Dynami-ka planu (2014 = 100%) (w %) Dochody ogółem, w tym: z tytułu dotacji i środków 80 043 418,2 84 548 981,7 87 667 235,1 98,7 103,7 4 364 678,7 4 696 623,9 4 853 563,2 91,4 103,3 73 610 734,4 77 712 218,4 80 185 882,7 99,6 103,2 904 106,5 932 196,1 477 686,6 80,7 51,2 6 432 683,8 6 836 763,2 7 481 352,4 89,4 109,4 3 460 572,2 3 764 427,9 4 375 876,6 92,8 116,2 na finansowanie wydatków na realizację zadań finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Porozumienia (EFTA) Europejskiego o oraz Wolnym innych Handlu środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi Dochody bieżące, w tym: z tytułu dotacji i środków na finansowanie wydatków na realizację zadań finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Porozumienia (EFTA) Europejskiego o oraz Wolnym innych Handlu środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi Dochody majątkowe, w tym: z tytułu dotacji i środków na finansowanie wydatków na realizację zadań finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej członkowskie Porozumienia (EFTA) oraz przez państwa Europejskiego o Wolnym innych Handlu środków pochodzących ze źródeł zagranicznych 4 niepodlegających zwrotowi Podstawowe dochody podatkowe gmin w latach: 2014-2015 skutki ulg Wykonanie podstawowych dochodów skutki obniżenia podatkowych ogółem maksymalnych Wyszczególnienie podatkowych oraz ulg w spłacie stawek podatku w 2015 roku zobowiązań podatkowych w 2015 roku 2014 Dochody ogółem, w tym: Dochody bieżące, w tym: 2015 84 548 981,7 87 667 235,1 3 098 200,5 875 314,9 77 712 218,4 80 185 882,7 3 098 200,5 875 314,9 30 421 420,4 32 061 693,1 3098 200,5 875 314,9 14 684 298,4 16 041 467,8 x x 1 626 051,0 1 568 958,5 290 079,7 18 484,6 11 831 466,0 12 227 177,7 2 296 280,1 842 316,1 207 206,7 227 197,1 1 788,5 810,1 666 968,5 696 158,3 510 052,3 12 492,4 1 405 429,8 1 300 733,7 - 1 211,7 Podstawowe dochody podatkowe ogółem, w tym: PIT, CIT Podatek rolny Podatek od nieruchomości Podatek leśny Podatek od środków transportowych Pozostałe podatki i opłaty Wydatki gmin w latach: 2013-2015 2013 2014 2015 Wykonanie Wykonanie Wykonanie (w tys. zł) (w tys. zł) (w tys. zł) 79 422 532,6 85 070 145,5 66 270 297,6 Wykonanie Dynamika planu (2014 = (w %) 100%) 85 944 373,5 93,7 101,0 69 615 363,0 71 455 138,8 94,8 102,6 48 229 853,3 50 999 376,8 53 134 788,8 94,4 104,2 wynagrodzenia i pochodne 30 690 922,1 31 724 280,6 32 938 412,7 97,3 103,8 pozostałe bieżące 17 538 931,2 19 275 096,2 20 196 376,1 90,1 104,8 11 462 703,2 11 721 850,5 11 656 437,6 97,2 99,4 Wyszczególnienie Wydatki ogółem, z tego: Wydatki bieżące, z tego: wydatki jednostek budżetowych, w tym: świadczenia na rzecz osób 5 fizycznych dotacje wydatki na poręczenia i gwarancje wydatki na obsługę długu 4 535 444,5 4 964 453,2 5 394 603,8 97,4 108,7 6 850,6 7 333,6 6 942,4 11,0 94,7 1 100 331,4 925 212,0 771 478,0 85,3 83,4 953 114,7 997 136,8 490 888,2 86,2 49,2 13 172 235,0 15 454 782,5 14 489 234,8 88,3 93,8 12 859 882,5 15 143 383,0 14 208 973,3 88,2 93,8 5 070 648,5 5 771 407,4 4 785 342,7 92,4 82,9 wydatki związane z projektami współfinansowanymi ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi Wydatki majątkowe, w tym: wydatki inwestycyjne, w tym: wydatki związane z projektami współfinansowanymi ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi 2. Zasady planowania i dokonywania wydatków gminy Zgodnie z art. 211 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) podstawą gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego w roku budżetowym jest budżet, będący rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Uchwalanie budżetu gminy na dany rok budżetowy, a tym samym ustalanie limitów wydatków w poszczególnych działach i rozdziałach klasyfikacji budżetowej, określających rodzaj działalności, należy do wyłącznej właściwości organu stanowiącego gminy. Z kolei art. 11 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że samorządowe jednostki budżetowe wykonujące budżet jednostki samorządu terytorialnego) 6 pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatkiem budżetowym jest każda kwota zadysponowana (pobrana) z rachunku bieżącego jednostki z tytułu finansowania zadań ujętych w budżecie (planie finansowym jednostki budżetowej). Ewidencja wydatków jednostki samorządu terytorialnego (samorządowych jednostek budżetowych) prowadzona jest według klasyfikacji budżetowej dla dochodów i przychodów oraz wydatków i rozchodów, określających rodzaj działalności oraz rodzaj dochodu/wydatku. Ewidencja powinna być tak zorganizowana, aby umożliwiała ustalenie wielkości zaangażowanych środków budżetowych, ustalenie wysokości poniesionych (w danym okresie) wydatków budżetowych oraz stwierdzenie zgodności poniesionych wydatków budżetowych z uchwałą budżetową (planem finansowym jednostki budżetowej). Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330) stosuje się, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gmin, powiatów, województw i ich związków, a także; państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych; gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych (art. 2 pkt 4 ustawy). Z treści art. 4 ust. 2 tej ustawy wynika obowiązek, dla jednostek stosujących przepisy ustawy, aby zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmować się w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Mianem ksiąg rachunkowych określa się zestaw instrumentów ewidencyjnych stosowanych w jednostkach prowadzących rachunkowość. W ustawie o rachunkowości księgi rachunkowe zostały zidentyfikowane jako instrumenty obejmujące zbiory zapisów księgowych oraz zbiory obrotów i sald (art. 13 ust. l). Podstawą zapisów na kontach ksiąg rachunkowych są dowody księgowe, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t. j.: Dz. U, z 2013 r. poz. 289) w celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów jednostek samorządu terytorialnego, operacje dotyczące ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych określonych w odrębnych przepisach. Operacje finansowe, w tym dokonywanie wydatków, prowadzi się na rachunku bankowym jednostki tzw. rachunku podstawowym JST, co w ewidencji księgowej odpowiada rachunkowi budżetu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w planie kont JST występuje konto 133 "Rachunek budżetu”. Konto 133 służy do ewidencji operacji pieniężnych dokonywanych na bankowych rachunkach budżetu. Zapisy na koncie 133 są dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić zgodność zapisów między jednostką, a bankiem. Natomiast konto 130 „Rachunek bieżący jednostki", służy do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu wydatków i dochodów (wpływów) budżetowych objętych planem finansowym. Konto 130 może służyć również do ewidencji dochodów i wydatków realizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ewidencja szczegółowa do konta 130 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego dochodów i wydatków budżetowych jednostki budżetowej. Zasady sporządzania sprawozdań budżetowych w tym sprawozdania Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej, jednostki samorządu terytorialnego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 119 z późn. 7 zm.), które było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 20, poz. 103). W sprawozdaniu Rb-28S wykazuje się: plan wydatków (po zmianach) - jako dane o planowanych wydatkach, zaangażowanie - gdzie wykazuje się kwoty z umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym, wydatki wykonane gdzie wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego. Zgodnie z § 9 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Przytoczone powyżej regulacje skłaniają do twierdzenia, że wydatki publiczne w jednostkach samorządu terytorialnego są ponoszone w granicach kwot określonych w planie finansowym, zgodnie z planowanym przeznaczeniem, w sposób celowy. Zatem wydatki mogą być ponoszone na określone zadania, objęte uchwałą budżetową, planem finansowym. Dokonanie wydatku winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zapisach rachunku bieżącego jednostki, jako kwota pobrana z tego rachunku oraz zostać ujęte w zapisach ewidencji księgowej. Zapisy ewidencji księgowej i danych z rachunku bieżącego (bankowego) są podstawą do sporządzenia sprawozdawczości w tym sprawozdawczości budżetowej. Zakres przedmiotowy wydatkowania środków publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego określają nie tylko limity wydatków określone w budżetach gmin, powiatów lub województw oraz planach finansowych samorządowych jednostek budżetowych, ale także zakres zadań, na które jednostka samorządu terytorialnego może wydatkować środki publiczne. Wydatki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, realizowanych przez samorządowe jednostki budżetowe ustawa o finansach publicznych wiąże z realizacją ustawowo określonych zadań, stanowiąc w art. 216 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, że wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na realizację zadań określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności na: 1) zadania własne jednostek samorządu terytorialnego; 2) zadania z zakresu administracji rządowej i inne zadania zlecone ustawami jednostkom samorządu terytorialnego; 3) zadania przejęte przez jednostki samorządu terytorialnego do realizacji w drodze umowy lub umowy lub porozumienia; 4) zadania realizowane wspólnie z innymi jednostkami samorządu terytorialnego, 5) pomoc rzeczową lub finansową dla innych jednostek samorządu terytorialnego, określoną uchwałą przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego; 6) programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 wyżej wymienionej ustawy. Należy jednak pamiętać o tym, że dokonywanie konkretnego wydatku może być związane z realizacją kilku zadań, a nie tylko jednego na które może wskazywać jego klasyfikacja w planie wydatków budżetu, dokonana zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1053 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą z art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych wszystkie wydatki publiczne, w tym gminy powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. 3. Zasady zaciągania zobowiązań gminy 8 Art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zmian.) stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 46 ust. 1 i art. 261 ustawy o finansach publicznych, jednostki sektora finansów publicznych mogą zaciągać zobowiązania do sfinansowania w danym roku do wysokości wynikającej z planu wydatków lub kosztów jednostki, pomniejszonej o wydatki na wynagrodzenia i uposażenia, składki na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy, inne składki i opłaty obligatoryjne oraz płatności wynikające z zobowiązań zaciągniętych w latach poprzednich. Od dnia 1 stycznia 2011 roku instrumentem planowania wieloletniego w jednostkach samorządu terytorialnego jest Wieloletnia Prognoza Finansowa, o której mowa w artykułach: 226 – 232 ustawy o finansach publicznych. Zobowiązania wieloletnie związane z realizacją zamieszczonych w Wieloletniej Prognozie Finansowej przedsięwzięć wieloletnich zaciąga się w oparciu o upoważnienie organu stanowiącego gminy z art. 228 ustawy o finansach publicznych (sformułowane w sentencji uchwały w sprawie WPF lub odrębnej uchwale) w granicach kwot wydatków i limitu zobowiązań określonych w Wieloletniej Prognozie Finansowej. Zgodnie z postanowieniem art. 228 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej może zawierać również upoważnienie dla zarządu jednostki samorządu terytorialnego do zaciągania zobowiązań z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy. W przypadku pozostałych zobowiązań wieloletnich, organy uchwałodawcze (stanowiące) gmin, powołując się na art. 18 ust. 2 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, podejmują uchwały upoważniające organ wykonawczy do zaciągania zobowiązań (innych niż wcześniej wymienione) wykraczających poza bieżący rok budżetowy, określając termin i skutki finansowe dla budżetów w poszczególnych latach istnienia zobowiązania. Stosownie do dyspozycji art. 44 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, jednostki sektora finansów publicznych zawierają umowy, których przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane, na zasadach określonych w przepisach o zamówieniach publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W ustawie o samorządzie gminnym kompetencje do zaciągania zobowiązań finansowych w postaci emisji papierów wartościowych, zaciągania długoterminowych pożyczek i kredytów, zaciągania pożyczek i kredytów krótkoterminowych zostały rozdzielone pomiędzy organy gminy. Organem właściwym w sprawach zaciągania pożyczek i kredytów krótkoterminowych jest organ wykonawczy gminy, tj. wójt, burmistrz, prezydent miasta, działający w granicach upoważnienia udzielonego przez radę na podstawie art.18 ust. 2 pkt 9 lit. d) ustawy o samorządzie gminnym. Rada gminy (organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego) jest organem właściwym do wyrażenia zgody, w drodze uchwały, na zaciągnięcie przez gminę zobowiązań w zakresie pożyczek i kredytów długoterminowych oraz emisji papierów wartościowych, o czym przesądził ustawodawca w art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. b) i c) ustawy o samorządzie gminnym. Zaznaczyć należy, że podjęcie uchwały przez radę gminy nie stanowi samoistnej podstawy do zaciągnięcia przez jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązania w tym przedmiocie. Do skutecznego dokonania tej czynności, na gruncie przepisów regulujących zasady prowadzenia gospodarki finansowej przez jednostkę samorządu terytorialnego, niezbędne jest umocowanie wynikające także z uchwały budżetowej tej jednostki. Katalog przesłanek uzasadniających zaciągnięcie przez gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) zobowiązań finansowych z tytułów dłużnych został określony w art. 89 ust. l ustawy o finansach publicznych; i tak wymienione tam przesłanki zaciągnięcia kredytu, pożyczki czy emisji papierów wartościowych wiążą się z potrzebami jednostek samorządu terytorialnego w zakresie: sfinansowania przejściowego deficytu budżetu (zapewnienia 9 płynności finansowej w trakcie roku budżetowego), sfinansowania planowanego deficytu budżetu jednostki (jeśli nie ma innych źródeł jego finansowania), spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań (z tytułu emisji papierów wartościowych, zaciągniętych pożyczek i kredytów, czyli tzw. „rolowanie długu”) oraz wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej z zastrzeżeniem, że w sytuacji gdy zaciągnięte zobowiązania finansowe z kredytów, pożyczek oraz emisji papierów wartościowych są przeznaczone na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu, to takie zobowiązania są spłacane lub papierowy wartościowe podlegają wykupowi w tym samym roku budżetowym w którym zostały zaciągnięte lub wyemitowane (art. 89 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Jedną z wymienionych przesłanek uzasadniających zaciągniecie zobowiązania finansowego z tytułu kredytów, pożyczek czy emisji papierów wartościowych, jest możliwość zasilenia budżetu gminy (jednostki samorządu terytorialnego) środkami pochodzącymi z tych źródeł w celu spłaty wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych, kredytów i pożyczek. Zgodnie z art. 91 ust. l, ustawy o finansach publicznych, suma zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań z wyemitowanych papierów wartościowych, o których mowa w art. 89 i art. 90 tej ustawy, nie może przekroczyć kwoty określonej w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku ubiegania się przez gminę o kredyt lub pożyczkę na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 i art. 90 ustawy o finansach publicznych, a także w przypadku zamiaru emisji przez gminę papierów wartościowych na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 i art. 90 tej ustawy, organ wykonawczy gminy jest obowiązany uzyskać opinię regionalnej izby obrachunkowej o możliwości spłaty kredytu lub pożyczki lub wykupu papierów wartościowych. Jak już wcześniej wspomniano, podstawą prowadzenia gospodarki finansowej przez jednostki samorządu terytorialnego (art. 211 ustawy o finansach publicznych) jest uchwała budżetowa, która w szczególności określa limit zobowiązań z tytułu zaciąganych kredytów i pożyczek (bez względu na to czy dotyczy to pożyczek i kredytów krótko czy długoterminowych) oraz emisji papierów wartościowych (art. 212 ust. l pkt 6 ustawy o finansach publicznych). W przepisach ustawy o finansach publicznych przyjęto konstrukcję ustalania jednego limitu dla zobowiązań wymienionych w przepisach art. 89 i art. 90 tej ustawy i ten limit zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów,pożyczek i emitowanych papierów wartościowych nie odnosi się do wydatków związanych z obsługą tych zobowiązań (odsetek, prowizji, marży). Środki otrzymane z tytułu pożyczek i kredytów oraz wpływy ze sprzedaży papierów wartościowych (długoterminowych) zgodnie z przepisem art. 5 ust. l pkt 4 lit. a) i lit. e) ustawy o finansach publicznych, stanowią przychody budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a dokonywana spłata kredytów i pożyczek oraz wykup papierów wartościowych (długoterminowych) stanowią odpowiednio rozchody budżetu, wymienione w art. 6 ust. 2 pkt l i pkt 2 tej ustawy. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w omawianym przypadku rada gminy) może także zdecydować o zamieszczeniu w uchwale budżetowej upoważnienia dla organu wykonawczego (wójta) do zaciągania zobowiązań finansowych długoterminowych, a brak takiego upoważnienia w uchwale będzie oznaczać konieczność podjęcia przez organ stanowiący (radę gminy) odrębnej uchwały w sprawie zaciągnięcia konkretnego zobowiązania finansowego. Organ wykonawczy gminy może zaciągać krótkoterminowe kredyty i pożyczki o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a ich zaciąganie i spłata w tym samym roku budżetowym stanowi przedmiot udzielanego fakultatywnie i zamieszczanego w uchwale budżetowej upoważnienia dla organu wykonawczego z art. 212 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Kredyty i pożyczki krótkoterminowe zaciąga się do maksymalnej wysokości określonej przez organ 10 stanowiący w uchwale budżetowej poprzez ustalenie limitu zobowiązań z tytułu zaciąganych pożyczek i kredytów krótkoterminowych oraz emisji papierów wartościowych na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do wymogu zawartego w art. 212 ust. 1 pkt 6 ustawy o finansach publicznych. Jak przyjęto w dotychczasowej praktyce budżetowej, kredytów i pożyczek krótkoterminowych nie planowano i nadal nie planuje się w budżecie po stronie „przychodów”, jako z natury rzeczy śródrocznych przychodów i równoważnych im śródrocznych rozchodów budżetowych. Ich zaplanowanie byłoby bowiem „sprzeczne” z ich śródrocznym charakterem. Ograniczeniem dla nich w skali roku budżetowego jest wyżej wspomniany limit zobowiązań oraz kwota wydatków z tytułu kosztów obsługi długu (tj. na sfinansowanie odsetek). Decyzja o zaciągnięciu pożyczek i kredytów krótkoterminowych pozostawiona jest zatem organowi wykonawczemu, a o ich „zaplanowaniu” można co najwyżej mówić w kontekście opracowywanego fakultatywnie przez organ wykonawczy i aktualizowanego na bieżąco „harmonogramu realizacji dochodów i wydatków budżetu” – z art. 249 ust. 6 ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać zobowiązania na warunkach określonych w art. 92 i art. 93 ustawy o finansach publicznych i na cele wskazane w art. 89 i art. 90 tej ustawy. Wymienione wyżej instrumenty finansowania z których mogą korzystać jednostki samorządu terytorialnego - kredyty i pożyczki - to tytułu dłużne, których rozumienie na gruncie przepisów ustawy o finansach publicznych tj. art. 72 oraz art. 89 jest rozbieżnie interpretowane, co w szczególności odnosi się do wymienionych w art. 72 ust. l pożyczek rozumianych szeroko, także jako umów nienazwanych, ale wywołujących skutki ekonomiczne podobne do umowy kredytu czy pożyczki i dlatego klasyfikowanych jako tytuły dłużne zaliczane do państwowego długu publicznego, natomiast kategoria ta na gruncie art. 89 ust. l jest raczej ściśle interpretowana na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i Prawa bankowego, a pozyskane z tego tytułu środki finansowe są klasyfikowane jako przychody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a ich zwrot (splata) czy też wykup definiowany jest jako rozchód budżetu. Gminy mogą również udzielać poręczeń i gwarancji, których łączna kwota określana jest w uchwale budżetowej. Poręczenia i gwarancje są terminowe i udzielane do określonej kwoty. Istotną kwestią z punktu widzenia jednostki samorządu terytorialnego jest określenie harmonogramu spłat. Pomimo niewymagalności tych zobowiązań, jednostka samorządu terytorialnego ma obowiązek zabezpieczenia w budżecie wydatków na ewentualną spłatę poręczenia oraz gwarancji w wysokości przypadającej na dany rok budżetowy, a wynikającej z zawartej umowy, na wypadek gdyby dłużnik nie wykonał swojego zobowiązania. Zabezpieczenie wydatków na ewentualną spłatę (a tym samym zamrożenie części środków, które mogłyby być wykorzystane na realizację bieżących zadań jednostki samorządu terytorialnego) następuje poprzez zaplanowanie wydatków w Dziale 757 Obsługa długu publicznego, Rozdział 75704 Rozliczenia z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Jakkolwiek ustawodawca nie ograniczył kręgu podmiotów, którym jednostka samorządu terytorialnego może udzielić poręczenia oraz gwarancji, z istoty funkcjonowania samorządu terytorialnego należy wnioskować, iż udzielenie poręczenia lub gwarancji musi być związane z wykonywaniem zadań danego samorządu. 3. Polityka wydatkowa, a zdolność kredytowa jednostki samorządu terytorialnego 11 Wprowadzona ustawą o finansach publicznych reguła wydatkowa – zawarta w art. 242 tej ustawy nakazuje przestrzeganie zasady pokrywania wydatków bieżących z dochodów bieżących. Zasada ta obowiązuje zarówno na etapie planowania budżetu jak i jego wykonywania. Jeżeli pomimo zaplanowania budżetu zgodnie z tą regułą na etapie jego wykonywania okazuje się, że dochody bieżące są realizowane w wysokości niższej niż planowane – organ wykonawczy musi ograniczyć dokonywanie wydatków bieżących tak, aby nie były one wyższe od zrealizowanych dochodów bieżących. Na marginesie należy wskazać, że poza regulacjami art. 254 ustawy o finansach publicznych jest to jedyny przepis o charakterze absolutoryjnym. Przepis art. 242 ustawy wprowadził fundamentalną zasadę dla finansów samorządowych. Z jednej strony uniemożliwił zaciąganie długu na wydatki inne niż inwestycyjne z drugiej natomiast dokonał wyodrębnienia części bieżącej i inwestycyjnej w budżetach jednostek samorządu terytorialnego – co było postulowane od samego początku funkcjonowania samorządu w Polsce po roku 1989. Ta istotna regulacja pozostaje nieco w cieniu dyskusji dotyczących regulacji z art. 243 ustawy określającej limit zadłużenia j.s.t. a niesłusznie, ponieważ stabilizuje ona finanse publiczne i wymusza racjonalizację wydatków. Im bowiem mniejsze wydatki bieżące, tym większa możliwość realizowania inwestycji finansowanych bezpośrednio lub za pomocą zadłużenia. Bezpośrednim skutkiem przepisu art. 242 ustawy jest wprowadzenie pojęcia „nadwyżka operacyjna”. Pojęcie to, nie mające nic wspólnego z nadwyżką operacyjną podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, weszło do potocznego użycia w dyskusjach osób zajmujących się finansami publicznymi, w publikacjach a nawet pismach Ministerstwa Finansów5, co jest o tyle ciekawe, że tego pojęcia ustawa o finansach publicznych nie używa. Określa się w ten sposób różnicę pomiędzy wydatkami bieżącymi, a dochodami bieżącymi czyli różnicę która bądź to może zostać przeznaczona na wydatki inwestycyjne bądź też na spłatę zadłużenia. Od generalnej zasady wydatkowej zawartej w omawianym przepisie art. 242 ustawy o finansach publicznych ustawodawca wprowadził wyjątki. Pozwolił mianowicie naruszać regułę wydatkową w trzech przypadkach, tj. : a) kiedy wydatki bieżące w części przekraczającej dochody bieżące finansowane są z nadwyżki budżetowej z lat poprzednich, b) kiedy powyższa różnica jest finansowana z „wolnych środków” o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, c) gdy różnica dotyczy kwoty związanej z realizacją wydatków bieżących z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (środki „unijne”), w przypadku, gdy środki te nie zostały przekazane w danym roku budżetowym. O ile przypadek pierwszy i trzeci nie budzą wątpliwości, to zgoda na finansowanie wydatków bieżących wolnymi środkami za lata poprzednich budzi zastrzeżenia. Przede wszystkim o ile nadwyżka z lat poprzednich (tj. różnica pomiędzy faktycznie zrealizowanymi dochodami i zrealizowanymi wydatkami) pochodzi ze zrealizowanych (a nie wykorzystanych na wydatki) dochodów, to wolne środki są niczym innym niż 5 Nadwyżka operacyjna w jednostkach samorządu terytorialnego w latach 2012 – 2014. Opracowanie Ministerstwa Finansów, http://www.mf.gov.pl/pl/web/wp/budzet-panstwa/finanse-samorzadow/opracowania//asset_publisher/v3Cc/content/nadwyzka-operacyjna-w-jednostkach-samorzadu-terytorialnego-w-latach-20122014 Nadwyżka operacyjna w samorządach Gazeta Prawna, 7 września 2010 r.: Anna Dudrewicz. 12 zaciągniętym a niewykorzystanym w roku poprzednim długiem. W rezultacie powyższy wyjątek zapisany w art. 242 ust 1 i 2 ustawy doprowadza do finansowania wydatków bieżących z długu. Co do skutków jakie dla oceny zdolności kredytowej niosą ze sobą te wyjątki to zostaną one opisane w dalszej części artykułu przy omawianiu regulacji art. 243 ustawy o finansach publicznych. Na marginesie powyższych rozważań należałoby zastanowić się nad regulacjami dotyczącymi zaciągania długu przez j.s.t. Z art. 242 ustawy o finansach publicznych wynika, że wydatki bieżące mogą być finansowane jedynie z dochodów bieżących, a zatem nie mogą być finansowane kredytem. Jak już wcześniej wspomniano z art. 89 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na: 1) pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 2) finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 3) spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów; 4) wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Wydaje się racjonalne, aby cele wymienione w art. 89 ust 1 pkt 2 – 4 (pkt 1 dotyczy długu na bieżącą płynność który zgodnie z normą art. 89 ust 2 podlega spłacie w roku zaciągnięcia) finansowane były w formie linii kredytowej, kiedy to bank dokonuje finansowania wydatków lub spłat konkretnych faktur lub zobowiązań. Przy takim rozwiązaniu na koniec roku budżetowego w j.s.t. nie pozostawałyby niewykorzystane środki z kredytów. Spowodowałoby to zmniejszenie długu samorządowego oraz uniknięcie sporów pomiędzy organami j.s.t. o sposób przeznaczenia tych środków w budżetach lat następnych. Dodatkowo wątpliwości budzi gospodarność postępowania samorządowców, którzy zaciągają – jak się okazuje – zbędny dług i obciążają z tytułu obsługi tego długu budżety swoich jednostek. Porównanie przepisów art. 242 i 243 wskazuje na dwa podejścia do ustalenia zdolności kredytowej j.s.t. Reguła wydatkowa zapisana w art. 242 dotyczy tylko różnicy pomiędzy wydatkami bieżącymi, a dochodami bieżącymi. Tymczasem w art. 243 do ustalenia zdolności kredytowej (w rozumieniu prawnym) uwzględnia się również dochody ze sprzedaży majątku. W ocenie autora dochody ze sprzedaży majątku mogą być uwzględniane tylko w przypadku dużych jednostek samorządu terytorialnego – tam gdzie strumień dochodów z tego tytułu ma charakter stały i pewny. W przypadku pozostałych jednostek samorządu terytorialnego wpisywanie w wieloletnią prognozę finansową dochodów z tego tytułu służy jedynie naciąganiu wskaźników w celu spełnienia wymogów prawnych do zaciągania długu. Nawet jeżeli takie dochody występują, to mają one charakter jednorazowy i nie powinny być uwzględnianie w analizie zdolności kredytowej gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2006 roku (Sygn. akt I SA/Kr 917/06), aktualnym również na gruncie obowiązującej ustawy o finansach publicznych (art. 52 ust. 1 pkt 1), stwierdził, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (z 30 czerwca 2005 roku) pojęciem „prognoza” nie oznacza dowolności w planowaniu wielkości dochodów jednostki samorządu terytorialnego. „Planowane kwoty dochodów z poszczególnych źródeł powinny uwzględniać realne możliwości jednostki samorządu terytorialnego, oparte na uzasadnionych przesłankach i obliczeniach. Prognostyczny charakter ujętych w budżecie dochodów nie zwalnia organu uchwalającego budżet od obowiązku troski o realne szacowanie dochodów i rzetelne ich planowanie”. Zaplanowanie w budżecie jednostki samorządu terytorialnego dochodów nierealnych do pozyskania, prowadzi bowiem w 13 istocie do uchwalenia budżetu niezrównoważonego i możliwości utraty płynności finansowej. 4 a. Ograniczenia w zaciąganiu długu przez j.s.t. Obowiązujące do 2013 r. regulacje ustawowe ustanawiały dwa ograniczenia dla zadłużania się przez j.s.t. dług jednostki na koniec roku budżetowego nie mógł przekroczyć 60 % zrealizowanych w danym roku dochodów, obciążenia z tytułu spłaty zadłużenia wraz z odsetkami i potencjalnymi obciążeniami z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń nie mogły przekroczyć 15 % planowanych na dany rok budżetowy dochodów. W obecnie obowiązującej ustawie o finansach publicznych zrezygnowano z górnego progu zadłużenia (60 %) co autor pozwolił sobie skomentować w dalszej części niniejszego opracowania, zaś dawny limit (15 % planowanych dochodów) dla spłaty zadłużenia został zastąpiony indywidualnie wyliczanym wskaźnikiem zadłużenia z art. 243 ustawy o finansach publicznych. Wskaźnik ten dla każdego roku wyliczany jest wg wzoru: Dbn 2 Sm n 2 Wb n 2 Dbn 3 Sm n 3 Wb n 3 R O 1 Dbn 1 Sm n 1 Wb n 1 D n 1 D n 2 D n 3 D n 3 gdzie poszczególne symbole oznaczają: R – planowaną na rok budżetowy łączną kwotę z tytułu spłaty rat kredytów i pożyczek, oraz wykupów papierów wartościowych – do rozchodów z tego tytułu nie wlicza się spłat długu zaciąganego na płynność i spłacanego do końca roku budżetowego, O – planowane na rok budżetowy odsetki od spłacanych kredytów i pożyczek oraz odsetki i dyskonto od wyemitowanych papierów wartościowych a także spłaty kwot wynikających z udzielonych poręczeń i gwarancji, D – dochody ogółem budżetu w danym roku budżetowym, Db – dochody bieżące, Sm – dochody ze sprzedaży majątku, Wb – wydatki bieżące, n – rok budżetowy, na który ustalana jest relacja, n-1 – rok poprzedzający rok budżetowy, na który ustalana jest relacja, n-2 – rok poprzedzający rok budżetowy o dwa lata, n-3 – rok poprzedzający rok budżetowy o trzy lata. Ratio legis tej regulacji było powiązanie zdolności kredytowej w rozumieniu prawnym ze zdolnością kredytową w ujęciu ekonomicznym. Słusznie przyjęto, że o zdolności ekonomicznej decyduje „nadwyżka operacyjna” czyli różnica pomiędzy dochodami bieżącymi, a wydatkami bieżącymi, przy czym przeniesienie tej koncepcji na przepis prawa nastąpiło w sposób nie do końca udany – o czym w dalszej części opracowania. „Lewa strona” wzoru to nic innego jak wyliczenie proporcji (procentu) w jakim do dochodów danego roku pozostają rozchody z tytułu spłaty długu i odsetki od zaciągniętego długu do planowanych dochodów. Do obciążeń dolicza się również odsetki od długu zaciąganego na płynność i spłacanego do końca roku budżetowego (art. 89 ust 1 pkt 1 ustawy) oraz potencjalne wypłaty z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji. Gdyby po prawej stronie wzoru wpisać „15 %” to mielibyśmy regulację identyczną z obowiązująca do roku 2012. Z woli ustawodawcy jednakże ustalony ma być indywidualny wskaźnik dla 14 każdej jednostki samorządu. Prawa strona wzoru służy zatem wyliczeniu tego wskaźnika, na podstawie danych z trzech lat poprzedzających rok dla którego dokonuje się wyliczenia. Dla każdego roku wylicza się różnicę pomiędzy dochodami bieżącymi a wydatkami bieżącymi powiększa się ją o dochody ze sprzedaży majątku i dzieli przez dochody ogółem z danego roku. Tak ustalone nadwyżki operacyjne po uśrednieniu za trzy poprzednie lata stanowią limit obciążeń budżetu. Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja obarczona jest niestety licznymi błędami, do których należy zaliczyć: wliczanie do ustalenia nadwyżki operacyjnej sprzedaży majątku, opieranie się na danych historycznych, nieuwzględnianie jednorazowych skoków dochodów wynikających z otrzymania dotacji lub środków unijnych na inwestycje, dopuszczenie do wystąpienia „ujemnego” wskaźnika spłat. Jak wspomniano przy omawianiu regulacji przepisów z art. 242 ustawy o finansach publicznych, pojęciem nadwyżki operacyjnej określano różnice pomiędzy dochodami bieżącymi, a wydatkami bieżącymi, czyli różnicę która w budżetach może być przeznaczona na inwestycje lub spłatę zobowiązań. W art. 243 wyżej wymienionej ustawy postanowiono, że różnicę tą będzie powiększać się o dochody ze sprzedaży majątku. Efektem jest notoryczne „naciąganie” wskaźników poprzez planowanie w budżetach i wieloletnich prognozach finansowych nierealnych do pozyskania dochodów ze sprzedaży majątku. Opieranie się na danych historycznych, czyli wyliczanie nadwyżki operacyjnej na podstawie lat poprzednich też jest obarczone istotnym błędem metodologicznym. Jakie bowiem znaczenie dla możliwości spłat w danym roku mają dochody uzyskane dwa lub trzy lata wcześniej. Jeżeli nawet sytuacja finansowa gminy była doskonała (bo np. udało się dokonać sprzedaży mienia za dużą kwotę), to środki te zostały w roku sprzedaży majątku skonsumowane w ramach zrównoważonego budżetu. Koncepcja powiększania nadwyżki operacyjnej o sprzedaż majątku ma swoje uzasadnienie. Przy regule wydatkowej z art. 242 ustawy o finansach publicznych dług zaciągany może być jedynie na wydatki inwestycyjne (majątek) lub ew. spłatę długu uprzednio zaciągniętego (tzw. „rolowanie długu”). Skoro zatem dług tworzy nam majątek, nie ma przeszkód żeby dochody z jego sprzedaży przeznaczać na spłatę długu, ale ma to znaczenie jedynie w roku w którym ta spłata następuje. Zwiększenie dochodów majątkowych w danym roku np. z tytułu dotacji na usuwanie skutków powodzi powoduje zwiększenie mianownika ułamka „D” i proporcjonalny (w 1/3) spadek wskaźnika. Dzieje się tak w sytuacji która w żaden sposób nie wpływa na zdolność kredytową samorządu. Jak wspomniano przy omawianiu art. 242 ustawy o finansach publicznych od zasady tam wyrażonej (pokrywania wydatków bieżących z dochodów bieżących) wprowadzono trzy wyjątki. Nie zauważono jednak, że wydatkowanie w danym roku wydatków bieżących w wysokości wyższej niż zrealizowane dochody bieżące (a pokrytych np. z nadwyżki z lat poprzednich) spowoduje ze po podstawieniu tych wielkości do prawej strony wzoru z art. 243 dany ułamek da wartość ujemną. W pojedynczych przypadkach zdarzało się, że cała prawa strona wzoru nawet po uśrednieniu wychodziła ujemna, co uniemożliwiało spłatę nie tylko kapitału ale również odsetek od zadłużenia. O ile spłatę kapitału można odroczyć to zgodnie z przepisem art. 92 ustawy odsetki muszą być spłacane corocznie a ich kapitalizacja jest niedopuszczalna. Najistotniejszą jednak wadą rozwiązania z art. 243 ustawy o finansach publicznych jest wydłużenie terminów spłat długu, a co za tym idzie zwiększenie kosztów jego obsługi. O ile bowiem poprzednio można było obciążać budżet spłatami kapitału i odsetek do 15% planowanych dochodów to obecnie wskaźniki indywidualne rzadko kiedy są wyższe niż 10%. 15 Wydaje się, że obecne rozwiązanie tj. indywidualny limit spłaty zadłużenia przy jednoczesnym braku górnego limitu długu nie jest do utrzymania. Pojawiały się wprawdzie różnego rodzaju propozycje zmian przepisu art. 243 ustawy o finansach publicznych jak np. przyjmowanie średniej za okres pięciu, a nie trzech lat lub nie uwzględnianie po obydwu stronach wzoru wydatków bieżących z tytułu odsetek od zaciągniętego długu – propozycje te jednak nie usuwają podstawowych problemów o których była mowa wyżej. Ustawodawca w przepisie art. 243 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy przewidział szereg wyjątków, kiedy to spłata zadłużenia nie jest wliczana do limitu z art. 243 tej ustawy. Należą do nich: 1) spłaty rat kredytów i pożyczek oraz wykup obligacji zaciągniętych w związku z umową zawartą na realizację programu, projektu lub zadania finansowanego z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej, wraz z należnymi odsetkami i ew. dyskontem od obligacji, 2) wydatki z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych samorządowym osobom prawnym realizującym zadania jednostki samorządu terytorialnego w ramach programów finansowanych z udziałem środków, środków z budżetu Unii Europejskiej -Możliwość „nie wliczania” tych spłat do wskaźnika ograniczono do terminu 90 dni od czasu zakończenia programu i otrzymaniu refundacji z tych środków. Ograniczenie to nie ma zastosowania do odsetek i dyskonta od zobowiązań zaciągniętych na wkład krajowy (własny). W art. 243 ust. 3a ustawy o finansach publicznych wprowadzonym dodatkowo pod naciskiem środowisk samorządowych, które sygnalizowały kłopot z absorbcją środków unijnych, postanowiono, że w przypadku programu, projektu lub zadania finansowanego w co najmniej 60% ze środków unijnych ograniczenia z art. 243 ust 1, nie stosuje się do spłaty długu zaciągniętego na wkład krajowy wraz z odsetkami – przy czym możliwość „nie wliczania” tego długu nie została ograniczona żadnym terminem. Kolejnym wyjątkiem od zasady z art. 243 wyżej wymienionej ustawy jest norma z art. 243a tej ustawy, gdzie wyłączono z ustalenia wskaźnika przepływy związane z emisją obligacji przychodowych. Pomimo wprowadzania przez ustawodawcę coraz to kolejnych wyjątków od zasady z art. 243 ustawy, co doprowadza do jeszcze większej rozbieżności pomiędzy limitem prawnym a faktyczną zdolnością kredytową a w rezultacie zdolnością do współfinansowania projektów, możliwości prawne zaciągania długu okazały się niewystarczające. Spowodowało to wykorzystywanie przez jednostki samorządu terytorialnego innych niż pożyczka, kredyt czy emisja obligacji metod do sfinansowania realizowanych przez siebie przedsięwzięć takich jak: umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, umowy sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach, umowy leasingu, umów nienazwanych (np. forfaitingu) a nawet umów pozornych jak umowy subrogacji, które w rzeczywistości są umowami pożyczki. Wprawdzie Minister Finansów działając na podstawie art. 72 ust 2 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz. U Nr. 298, poz. 1767) zgodnie z którym umowy te zaliczane są do długu z tym, że jak wspomniano wyżej obecnie nie ma górnego limitu zadłużenia a norma art. 243 nie obejmuje długu który jest spłacany wydatkami nie zaś rozchodami. W efekcie doszło do wzrostu zadłużenia, którego 16 spłata nie jest wliczana do limitu z art. 243 ustawy, a które obciąża budżety lat przyszłych powodując jednocześnie (jako wydatki bieżące) pogorszenie się wskaźnika z art. 243 ustawy. Opisywane wcześniej problemy z ustaleniem prawej strony wzoru doprowadzały do sytuacji, gdzie nie tylko jednostka samorządu terytorialnego nie mogła ustalić budżetu z zachowaniem wskaźnika z art. 243 ale nie mogła tego zrobić nawet regionalna izba obrachunkowa, która zgodnie z przepisem art. 240 ust 3 ustawy ustala budżet zastępczo w przypadku nie uchwalenia go do końca stycznia roku budżetowego przez organ stanowiący j.s.t. W rezultacie koniecznym było wprowadzenie do ustawy o finansach publicznych przepisu art. 240a przewidującego program naprawczy w sytuacji nie spełniania wskaźnika jak i art. 240b który przyznaje regionalnym izbom prawo ustalania budżetu dla jednostek samorządu nie spełniającego relacji ustawowych. Zgodnie z treścią art. 240a ust. 1 ustawy o finansach publicznych w razie braku możliwości uchwalenia wieloletniej prognozy finansowej lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 242-244 ustawy o finansach publicznych, oraz zagrożenia realizacji zadań publicznych przez jednostkę samorządu terytorialnego, kolegium regionalnej izby obrachunkowej wzywa jednostkę samorządu terytorialnego do opracowania i uchwalenia programu postępowania naprawczego na okres nie przekraczający 3 kolejnych lat budżetowych oraz przedłożenia tego programu celem zaopiniowania do regionalnej izby obrachunkowej, w terminie 45 dni od dnia otrzymania wezwania. Przepis art. 240a ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż program postępowania naprawczego zawiera w szczególności: 1) analizę stanu finansów jednostki samorządu terytorialnego, w tym określenie przyczyn zagrożenia realizacji zadań publicznych; 2) plan przedsięwzięć naprawczych, wraz z harmonogramem ich wprowadzania, zmierzających do usunięcia zagrożenia, o którym mowa w ust. 1, oraz zachowania relacji określonej w art. 242 - 244 ustawy o finansach publicznych; 3) przewidywane efekty finansowe poszczególnych przedsięwzięć naprawczych, wraz z określeniem sposobu ich obliczania. Zgodnie z postanowieniami art. 240a ust. 5 i 6 ustawy o finansach publicznych w okresie realizacji postępowania naprawczego jednostka samorządu terytorialnego: 1) nie może podejmować nowych inwestycji finansowanych kredytem, pożyczką lub emisją papierów wartościowych; 2) nie może udzielać pomocy finansowej innym jednostkom samorządu terytorialnego; 3) nie może udzielać poręczeń, gwarancji i pożyczek; 4) nie może ponosić wydatków na promocję jednostki; 5) nie może tworzyć funduszu sołeckiego; 6) ogranicza realizację zadań innych niż obligatoryjne, finansowanych ze środków własnych. Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został przyjęty program postępowania naprawczego, do dnia zakończenia postępowania naprawczego wysokość wydatków: 1) na diety radnych, 2) na wynagrodzenie zarządu jednostki samorządu terytorialnego - nie może przekroczyć wysokości wydatków z tego tytułu z roku poprzedzającego rok, w którym została podjęta uchwała w sprawie programu postępowania naprawczego. Natomiast w art. 240a ust. 7 ustawy o finansach publicznych ustawodawca postanowił, że program postępowania naprawczego może zawierać inne ograniczenia niż określone w art. 240a ust. 5 i 6 tej ustawy (konkretne i wymierne). Zgodnie z postanowieniem art. 224 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostce samorządu terytorialnego może być udzielona pożyczka z budżetu państwa, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa warunki: 1) jednostka samorządu terytorialnego realizuje postępowanie naprawcze lub 17 przystępuje do jego realizacji oraz 2) z analizy programu postępowania naprawczego wynika, że w stopniu wysoce prawdopodobnym: a) nastąpi poprawa sytuacji finansowej tej jednostki oraz skuteczności w wykonywaniu jej ustawowych zadań, b) zachowane zostaną zasady określone w art. 242 - 244, na koniec roku, w którym upływa termin spłaty pożyczki, c) zapewniona zostanie spłata pożyczki wraz z odsetkami. Opisane powyżej regulacje ustawy o finansach publicznych mają istotne znaczenie dla oceny zdolności gminy do współfinansowania projektu. Przede wszystkim należy mieć świadomość, że zdolność prawna czyli spełnianie warunku z art. 243 ustawy pozostaje w nikłym związku z faktyczną zdolnością kredytową. Dodatkowo konieczność spełniania warunku z art. 243 powoduje, że po stronie j.s.t. w tym gmin dochodzi do prawdziwej ekwilibrystyki przy sporządzaniu podstawowego dokumentu planistycznego jakim jest wieloletnia prognoza finansowa. Niezależnie od powyższych zastrzeżeń to właśnie wieloletnia prognoza finansowa będzie tym dokumentem w oparciu o który zostaną dokonane analizy. 4b. Wieloletnia Prognoza Finansowa jako podstawa analizy zdolności gminy do współfinansowania projektu Wieloletnia prognoza finansowa, odnośnie której regulacje zawarte są w art. 226-232 ustawy o finansach publicznych pełni trzy funkcje: stanowi ekstrapolację budżetów lat przyszłych, zawiera w sobie prognozę kwoty długu umożliwia upoważnianie organu wykonawczego a także kierowników jednostek organizacyjnych do zaciągania zobowiązań na lata przyszłe. Zgodnie z przepisem art. 226 ust 1 ustawy wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą co najmniej: dochody bieżące oraz wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym na obsługę długu, gwarancje i poręczenia; dochody majątkowe, w tym dochody ze sprzedaży majątku, oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego; wynik (deficyt lub nadwyżkę) budżetu jednostki samorządu terytorialnego; przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu; przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia; kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania jego spłaty; relacje, o których mowa w art. 242–244, w tym informację o stopniu niezachowania tych relacji w przypadkach, o których mowa w art. 240a ust. 4 i 8 oraz art. 240b; kwoty wydatków bieżących i majątkowych wynikających z limitów wydatków na planowane i realizowane przedsięwzięcia, o których mowa w ust. 3. Takie elementy jak dochody, wydatki, przychody, rozchody, deficyt czy nadwyżka są to podstawowe wielkości budżetu rocznego. Podział dochodów i wydatków na bieżące i majątkowe zgodny jest z podziałem stosowanych w uchwalanych budżetach (art. 212 ustawy) oraz umożliwia obliczenie wskaźników z art. 242 i 243 ustawy. 18 Oparcie się na danych przedstawionych w wieloletniej prognozie finansowej wymaga uwzględnienia kilku okoliczności, z których część została opisana wcześniej, wpływających na to że warunek realistyczności nie zawsze jest spełniony. Należy przy tym zaznaczyć że pomimo, iż regionalne izby obrachunkowe badają w trybie nadzoru prawidłowość sporządzenia prognoz, to czynią to w oparciu o kryterium legalności. Ocena realności zaplanowanych dochodów i wydatków wobec braku norm prawnych definiujących realność dochodów i wydatków musi w rezultacie odbywać się na granicy uprawnień i przypominać bardziej audyt niż działalność nadzorczą. W rezultacie często pomimo wątpliwości co do realności zaplanowanych w wieloletniej prognozie finansowej dochodów i wydatków RIO nie stwierdza nieważności uchwały ograniczając się jedynie do wydrążenia wątpliwości – uwag w przedstawianych opiniach. Podmiot dokonujący oceny zdolności gminy do współfinansowania projektu a w rezultacie oceny zdolności kredytowej gminy musi, analizując zapisy wieloletniej prognozy finansowej, wziąć pod uwagę następujące kwestie: planowana sprzedaż mienia niejednokrotnie ma charakter życzeniowy i służy jedynie spełnieniu wskaźnika z art. 243 ustawy. O ile analiza historyczna nie wskazuje na utrzymywanie się stałego strumienia dochodów ze sprzedaży mienia to możemy takie dochody uwzględnić w analizach jedynie gdy sprzedaż jest pewna – np. przetarg się już odbył, planowany wzrost dochodów z podatków lokalnych a zwłaszcza dochodów z podatku od nieruchomości może mieć swoje źródło we wzroście stawek podatkowych – niemniej zawsze należy uwzględnić poziom ściągalności tego podatku. W przypadku podatku od środków transportowych podatnicy uciekając przed zbyt wysokimi obciążeniami mogą przerejestrowywać pojazdy do innych gmin, stąd też wzrost dochodów zaplanowany w związku z podniesieniem stawek podatkowych może pozostać jedynie na papierze a nawet może nastąpić spadek wpływów z tego tytułu, większość gmin planuje stały wzrost dochodów z tytułu udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz subwencji ogólnej. Co ciekawe taki wzrost dochodów planują nawet te gminy w których liczba mieszkańców spada podczas gdy wpływy te zależą właśnie od liczby mieszkańców, nie planuje się wzrostu wydatków bieżących na wynagrodzenia. Tłumaczy się to planowanymi zmniejszeniami liczby etatów (zwłaszcza w oświacie), podczas gdy pogłębiona analiza wskazuje, że nie jest to możliwe bez rezygnowania z realizacji obowiązkowych zadań ustawowych, wzrost wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury nie uwzględnia oddawania do użytku nowych obiektów realizowanych często w ramach projektów, spełnianie wskaźnika z art. 243 nie ma nic wspólnego ze zdolnością kredytową w rozumieniu ekonomicznym. Należy pamiętać o tym, że na podstawie przepisów art. 243 ust. 3 i ust. 3a część obciążeń z tytułu spłat zaciągniętego długu nie jest wliczana do relacji o której tam mowa. Zastrzeżenie powyższe nie dotyczy długu zaciągniętego w związku z emisją obligacji przychodowych (art. 243a ustawy) bowiem przynajmniej w założeniu wykup obligacji ma być finansowany z przychodów z przedsięwzięcia którego finansowaniu służyła emisja. W rezultacie przy ocenie zdolności gminy do współfinansowania projektów koniecznym będzie weryfikacja danych przedstawionych w prognozie, wyliczenie faktycznej zdolności kredytowej a dopiero na końcu sprawdzenie czy ew. obciążenia będą mieściły się w limicie prawnym z art. 243 ustawy. 19 Ograniczone możliwości finansowe gmin, uniemożliwiające realizację zadań inwestycyjnych oraz absorbcję środków unijnych wynikają najczęściej z: a) nieumiejętności zarządzania, b) zaniechania przeprowadzenia reformy funkcjonującego na terenie gminy systemu placówek oświatowych, generującego z roku na rok coraz wyższe koszty, c) konieczności ponoszenia co roku wysokich wydatków bieżących związanych z utrzymaniem nieprzynoszącej zysku infrastruktury (kryte pływalnie), d) realizacji obietnic wyborczych wobec roszczeniowo nastawionych środowisk (w perspektywie kolejnych wyborów samorządowych), przekraczających realne możliwości gminy (hale sportowe w małych miejscowościach), zmuszają samorządy do poszukiwania innych nie zawsze legalnych (nie przewidzianych w ustawie o finansach publicznych) źródeł sfinansowania wydatków i zawieranie umów mających na celu obejście przepisów art. 89 i art. 243 ustawy o finansach publicznych, ale zarazem generujących wyższe odsetki, prowizje czy marże niż w przypadku klasycznych umów w sprawie kredytu, pożyczki czy emisji obligacji komunalnych. W opracowaniu Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych pt.: „Niestandardowe instrumenty finansowania potrzeb budżetowych jednostek samorządu terytorialnego”6 wykazano, że wyniki kontroli regionalnych izb obrachunkowych pokazały szereg negatywnych zjawisk wynikających z istotnego wzrostu długu samorządu terytorialnego, wśród których należy wyróżnić: a) niezachowanie ustawowo określonych limitów długu i spłaty zobowiązań, b) finansowanie deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego z niedozwolonych prawnie źródeł, c) nierzetelne planowanie i prognozowanie wartości finansowych w budżecie i wieloletniej prognozie finansowej, d) brak monitorowania procesów związanych z wykonywaniem budżetu, co skutkowało zaciąganiem zobowiązań dłużnych ponad potrzeby pożyczkowe budżetu, e) dopuszczenie do wystąpienia zobowiązań wymagalnych, f) nierzetelne prezentowanie w sprawozdaniach finansowych i budżetowych danych dotyczących długu i jego spłaty, g) brak należytego, bieżącego monitorowania sytuacji finansowej, w tym poziomu zadłużenia spółek komunalnych i samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Podsumowanie Reguła wydatkowa z art. 242 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którą niedopuszczalne jest ponoszenie wydatków bieżących w wysokości wyższej niż zrealizowane dochody bieżące jest rozwiązaniem, które wymusza racjonalizację wydatków w gminach. Rozwinięcie tej idei w postaci limitu z art. 243 ustawy o finansach publicznych kwalifikuje się jednak do istotnych zmian i objęcia przedmiotowym limitem wszystkich potencjalnych zobowiązań dłużnych gmin, wraz z obowiązkiem ich wykazywania w sprawozdawczości budżetowej. Konieczność spełniania limitu spłaty długu ustalanego historycznie doprowadziła bowiem do wykazywania nierealnych wielkości w wieloletnich prognozach finansowych, a z drugiej strony spowodowała negatywne konsekwencje finansowe (konieczność spłaty wyższych odsetek) dla tych 6 Łódź 2016, www.rio.gov.pl 20 gmin, które zdecydowały się na zmianę (wydłużenie) harmonogramu spłaty długu. Wydaje się że konieczne jest również przywrócenie górnego limitu zadłużenia gmin. Bibliografia Bakalarska Barbara, Czerwiński Krzysztof: „Zasady wykorzystania Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności”. InfoAudit Sp. z o. o. Warszawa 2004. Bitner Michał: „Gmina na rynku kapitałowym. Podstawy zarządzania długiem komunalnym”. Agencja Rozwoju Komunalnego. Warszawa 1999. Jajuga Krzysztof, Jajuga Teresa: „Instrumenty finansowe. Ryzyko finansowe. Inżynieria finansowa”. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 2000. Krajowa Rada Regionalnych Izb Obrachunkowych: „Niestandardowe instrumenty finansowania potrzeb budżetowych jednostek samorządu terytorialnego”. Łódź 2016. (www.rio.gov.pl). Misiąg Wojciech: „Planowanie budżetowe w samorządach. Praktyczny poradnik”. MUNICIPIUM SA. Warszawa 2005. Owsiak Stanisław: „Finanse publiczne. Teoria i praktyka”. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 2002. Ziółkowska Wiesława: Finanse publiczne. Teoria i zastosowanie”. Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej. Poznań 2000. 21
