FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 66 (122), SKwP, Warszawa 2012, s. 111–121.
dis
tr
Ocena przydatności Krajowych i Międzynarodowych
Standardów Rewizji Finansowej w badaniu
systemów informacyjnych rachunkowości
on
ly -
Monika Król-Stępień *
Wprowadzenie
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Każdy podmiot gospodarczy ma oprogramowanie tworzące jego system informacyjny, który determinuje sposób przetwarzania danych na potrzeby zarządzania.
Elementem tego systemu jest system informacyjny rachunkowości. Sprawozdania
finansowe w większości przypadków są opracowywane na podstawie ksiąg rachunkowych, które powstają w bardziej lub mniej złożonym środowisku informatycznym. W dobie zinformatyzowanej rachunkowości nie bez znaczenia pozostaje
właściwe rozpoznanie ryzyka związanego z badaniem sprawozdań finansowych
w systemach zaawansowanych informatycznie.
Artykuł jest próbą krytycznego spojrzenia na wymogi prawne obowiązujące
biegłych rewidentów i znalezienia odpowiedzi na pytania:
czy polscy biegli rewidenci są zobligowani do audytu systemów informatycznych tworzących system informacyjny rachunkowości;
czy obowiązujące biegłych rewidentów standardy rewizji finansowej zawierają
wytyczne w zakresie badania systemów informatycznych rachunkowości?
W celu uzyskania odpowiedzi na pytania nurtujące autora zastosowano jako
metody badawcze analizę porównawczą norm prawnych obowiązujących biegłych
rewidentów oraz badania ankietowe, które przeprowadzono wśród biegłych rewidentów w ramach konferencji i szkoleń obligatoryjnych organizowanych w roku 2011.
op
1. Podstawy prawne
is c
Podstawową pomoc dla biegłych rewidentów w podejmowaniu konkretnych decyzji o wyborze określonego sposobu postępowania stanowią zapisy Krajowych
Standardów Rewizji Finansowej (KSRF). Krajowa Izba Biegłych Rewidentów
(KIBR) otrzymała 6 kwietnia 2010 r. decyzję Komisji Nadzoru Audytowego o zatwierdzeniu KSRF i po dokonaniu niezbędnych czynności technicznych zamieściła
je na stronie internetowej samorządu 9 kwietnia 2010 r.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
111
-
Ocena przydatności Krajowych i Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej ...
*
Mgr Monika Król-Stępień, asystent, Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli Uniwersytetu
Ekonomicznego we Wrocławiu, e-mail: [email protected]
ibu
tio
np
roh
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Obowiązujące od kwietnia 2010 KSRF zawierają reguły opisujące procedury
badania sprawozdań finansowych. Z punktu widzenia sposobu wykonywania nadzoru nad działalnością podmiotów uprawnionych i biegłych rewidentów równie
ważne dla podmiotu uprawnionego i dla biegłego rewidenta jest udokumentowanie
sposobu postępowania; w przypadku niewłaściwego udokumentowania przeprowadzonych procedur rewizyjnych domniemywa się bowiem, że nie zostały one
wykonane.
W tym miejscu należy podkreślić, że KSRF nie są jedynym źródłem określającym ogólne zasady badania sprawozdań finansowych. KSRF nr 1 Ogólne zasady
badania sprawozdań finansowych już w ust. 6 wskazuje, że (KSRF 1, 2010):
„przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego, biegły rewident powinien
kierować się postanowieniami standardu i innych krajowych standardów rewizji
finansowej, wydanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów oraz osądem
zawodowym wypływającym z jego wiedzy, doświadczenia i intuicji”.
Ponadto KSRF nr 1 w ust. 7 odsyła do postanowień Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF), wydanych przez Międzynarodową Federację
Księgowych (International Federation of Accountants – IFAC). Zdaniem Kwasiborskiego i Lachowskiego (2011, s. 20) dotyczy to m.in. przypadków, w których
jest prawdopodobne, że biegły rewident uzna potrzebę kierowania się tymi standardami, gdyż:
a) ma do czynienia ze zdarzeniem nieuregulowanym lub uregulowanym zbyt
ogólnie w krajowych standardach rewizji finansowej,
b) ustala szczegółową metodykę planowania i przeprowadzania badania sprawozdania finansowego,
c) po przeanalizowaniu KSRF ma wątpliwości.
y is
for
2. Czy postanowienia KSRF i MSRF dają wskazówki,
czy badać i jak badać systemy tworzące
system informacyjny rachunkowości
is c
op
We wprowadzeniu podkreślono, że w obecnych czasach system informacyjny rachunkowości wykracza daleko poza tradycyjne systemy informatyczne służące do
prowadzenia księgi głównej. Postawiono również tezę, że w obliczu rozwoju technologii informatycznej rosną wymagania wobec biegłych rewidentów. Niniejsza
część opracowania jest próbą znalezienia odpowiedzi na pytania postawione we
wprowadzeniu. W tym celu dokonano krytycznej oceny zapisów KSRF nr 1 Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych w zakresie dotyczącym sposobu badania jednostki prowadzącej księgi rachunkowe z wykorzystaniem narzędzi informatycznych. KSRF 1 w ust. 23–26 odnosi się do kwestii będących przedmiotem
artykułu.
W ust. 23 KSRF nr 1 wskazana jest istota problemu (KSRF 1, 2010): „Techniczne sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych nie wywierają wpływu na cel i przedmiot badania. Jednak technika
Th
-
Monika Król-Stępień
112
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
złożone
złożone
proste
proste
proste
proste
systemy
informatyczne, w których
na
op
Badanie ksiąg
rachunkowych jednostek stosujących
is c
1
2
3
4
5
6
y is
Tabela 1. Sposób badania ksiąg rachunkowych w zależności od złożoności systemów informatycznych
niewielkiej
niewielkiej
niewielkiej
niewielkiej
dużej
dużej
liczbie kont
ujmuje się
operacje
gospodarcze
masowo
incydentalnie
masowo
incydentalnie
masowo
incydentalnie
nie musi być
przeprowadzane starannie i być
może w ogóle
nie wymaga
myślenia
Źródło: opracowanie własne na podstawie KSRF nr 1.
Th
-
113
prowadzenia przez jednostkę ksiąg rachunkowych wywiera wpływ na sposób badania, zależny m.in. od stosowanej technologii przetwarzania danych, złożoności
systemów informatycznych, liczby kont i operacji gospodarczych, które są charakterystyczne dla danej jednostki. W jednostkach stosujących proste programy, rejestrujące małą liczbę operacji gospodarczych na niewielkiej liczbie kont, sposób
badania ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą komputera nie różni się
w zasadzie od sposobu badania ksiąg prowadzonych tradycyjnymi technikami”.
Zapisy ust. 23 KSRF nr 1 budzą wątpliwości, gdyż w dobie informatyzacji
trudno o jednostkę podlegającą badaniu, która w sposób ręczny prowadziłaby księgi rachunkowe. Ponadto mała liczba operacji na niewielkiej liczbie kont wcale nie
musi oznaczać, że biegły nie ma do czynienia ze złożonymi i nietypowymi transakcjami.
W ust. 24 KSRF nr 1 stwierdza się, że (KSRF 1, 2010): „Badanie ksiąg rachunkowych jednostek stosujących złożone systemy informatyczne, w których na dużej
liczbie kont ujmuje się masowo występujące operacje gospodarcze, powinno być
starannie przemyślane i przeprowadzone, zwłaszcza jeśli:
a) jednostka stosuje systemy o tzw. bezpośrednim dostępie (w sieciach),
b) w toku przetwarzania danych stosowana jest technologia tzw. baz danych”.
Powyższe stwierdzenie może prowadzić zainteresowanych, czyli biegłych rewidentów do błędnego wnioskowania. Pierwszy obszar wątpliwości dotyczy złożoności systemu. Standard posługuje się pojęciem systemu, wskazując, że złożony
system informatyczny oznacza, iż na dużej liczbie kont ujmuje się masowo występujące operacje gospodarcze. Tak przyjęta definicja może budzić kontrowersje,
gdyż praktyka gospodarcza wskazuje wiele przykładów operacji występujących
incydentalnie, które wymagają stosowania złożonych systemów informatycznych.
Idąc dalej tokiem rozumowania KSRF nr 1 i stosując prostą negację zapisów ust. 24
standardu, możliwe jest co najmniej sześć alternatywnych rozwiązań przedstawionych w tabeli 1.
-
Wszystkie stwierdzenia prowadzą to jednego wniosku, że jeżeli nie mamy do
czynienia ze złożonym systemem informatycznym w rozumieniu KSRF nr 1, badanie ksiąg rachunkowych nie musi być przeprowadzane starannie i być może
w ogóle nie wymaga myślenia. Tak postawiona teza oczywiście nie jest prawdziwa,
ponieważ nikt nie zwalnia biegłego rewidenta ze stosowania zawodowego osądu
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
wypływającego z jego wiedzy, doświadczenia i intuicji. Skoro jednak zapisy KSRF
nr 1 mogą prowadzić do błędnego wnioskowania, można uznać, że sformułowania
zawarte w standardzie wymagają precyzji i tym samym konieczna jest ich zmiana.
W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że KRBR 14 czerwca 2011 r. podjęła uchwałę przyjmującą MSRF jako obowiązujące od 1 stycznia 2012 r. Jednakże
Komisja Nadzoru Audytowego (KNA) nie zatwierdziła wspomnianej uchwały ze
względów formalnych. Można spodziewać się, że po usunięciu braków formalnych
wskazanych przez KNA w perspektywie dwóch lat polskie standardy zostaną zastąpione przez MSRF. W tych warunkach trudno ocenić, czy ze strony KIBR pojawi się wola wprowadzania zamian w KSRF, które póki co obowiązują polskich
biegłych rewidentów. Kolejny akapit ust. 24 KSRF nr 1 zawiera sformułowanie, że
(KSRF 1, 2010): „Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego takiej jednostki powinien uwzględnić zarówno korzyści, jak i zagrożenia
płynące ze stosowania nowoczesnej techniki i technologii przetwarzania danych.
W tym celu powinien on:
a) rozpoznać system księgowości i kontroli wewnętrznej także w tych elementach,
na które wpływa środowisko informatyczne,
b) określić wpływ stosowania systemu księgowości prowadzonej za pomocą komputera na ryzyko badania, a zwłaszcza ryzyko kontroli,
c) odpowiednio zaprojektować i przeprowadzić właściwe procedury badania”.
Uszczegółowione zapisy ust. 24 mogą prowadzić biegłych rewidentów do
mylnych wniosków. Na wstępie mamy do czynienia z pojęciem taka jednostka” –
należy domniemywać, że chodzi o jednostkę stosującą złożone systemy informatyczne w rozumieniu zapisów KSRF (na dużej liczbie kont ujmuje się masowo
występujące operacje gospodarcze). Tak przyjęte sformułowanie może prowadzić do błędnych stwierdzeń, że w innych jednostkach, np. stosujących proste
systemy informatyczne albo ujmujących niewielką liczbę operacji, nie ma konieczności stosowania kolejnych kroków określonych w podpunktach a, b i c ust.
24 KSRF nr 1.
Kolejne zapisy dają wskazówkę, że biegły rewident powinien uwzględnić zarówno korzyści, jak i zagrożenia płynące ze stosowania nowoczesnych technik
przetwarzania danych. Sformułowanie „powinien” według Słownika języka polskiego (2006, s. 724) oznacza: „mieć obowiązek zrobienia czegoś, być zobowiązanym do wykonania czegoś, do zachowania, zajęcia określonej postawy”. O ile
uwzględnienie zagrożeń winno być koniecznością, bo ma wpływ na ryzyko badania, o tyle wątpliwość budzi obligatoryjne rozpoznanie korzyści.
Jest rzeczą oczywistą, że biegli rewidenci zdecydowanie wolą współpracę
z jednostkami zinformatyzowanymi, zapewniającymi pełny dostęp do systemów
informatycznych czy zintegrowanych baz danych, gdyż ułatwia to badanie, ale nie
powinno to być warunkiem koniecznym do przeprowadzenia badania zgodnie ze
sztuką. Dlatego też rozpoznanie zagrożeń winno być koniecznością, natomiast
rozpoznanie korzyści nie powinno być w standardzie zapisane w formie przymusu.
W ust. 24 KSRF nr 1 zawarto też wskazówki, które winny być stosowane przez
audytorów przy badaniu w warunkach złożonych systemów informatycznych
Th
-
114
ibu
tio
np
roh
115
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
(KSRF 1, 2010): „Przy badaniu celowe jest uwzględnienie niżej wymienionych
szczególnych cech złożonych systemów księgowości prowadzonej za pomocą
komputera:
a) systemy informatyczne nie emitują w zapisach księgowych pełnego śladu rewizyjnego; w takim przypadku trzeba ustalić, czy można uzyskać ślad rewizyjny
po wykonaniu dodatkowych czynności przez operatora lub administratora systemu;
b) dane dotyczące jednorodnych operacji gospodarczych są przetwarzane według
tych samych procedur, co pozwala przyjąć, że dane charakteryzujące te operacje są przetwarzane albo we wszystkich przypadkach bezbłędnie, albo we
wszystkich przypadkach błędnie; uzasadnia to sprawdzenie drogą badań zgodności poprawności sposobów przetwarzania danych, a przynajmniej operacji
występujących masowo;
c) przejęcie przez złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera wielu istotnych czynności kontrolnych powoduje, że nie przeprowadza się
kontroli tradycyjnymi sposobami lub jest ona ograniczona do wybranych elementów;
d) na księgowość prowadzoną za pomocą komputera wpływają nie tylko pomyłki
operatorów i dyspozytorów; jest ona także narażona na działanie osób, które
uzyskały dostęp do systemu informatycznego w sposób nieuprawniony; dostęp
taki może być wykorzystywany w celu dokonania przestępstwa;
e) złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół
wyposażone w możliwość automatycznego tworzenia zapisów księgowych, co
może dotyczyć jednego lub wielu modułów księgowości prowadzonej za pomocą komputera; w tym ostatnim przypadku operacje (pojedyncze lub zagregowane) są z jednego modułu przekazywane do innego modułu za pomocą łączy lub nośników danych; zarówno w przypadku stosowania nośników danych,
jak i łączy, dane są narażone na przypadkowe lub zamierzone zniekształcenia;
f) złożone systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół
wyposażone w moduły służące analizie i w moduły generujące zestawienia
liczbowe (raporty, sprawozdania), których treść może być dowolnie określana;
moduły analizy, jak i moduły tworzące sprawozdania mogą być dla celów kontrolnych wykorzystywane zarówno w toku zarządzania jednostką, jak i do kontroli wewnętrznej i zewnętrznej (w tym podczas badania);
g) systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażane przez producentów programów w stosowną dokumentację; dokumentacja ta
powinna być przez biegłego rewidenta wykorzystana do rozpoznania sposobów
przetwarzania danych księgowych i oceny ich prawidłowości; porównanie opisanych w dokumentacji procedur rachunkowości lub funkcji z rzeczywiście stosowanymi przy przetwarzaniu stanowi ważną pomoc przy rozpoznawaniu systemu, zwłaszcza jeśli biegły rewident nie dysponuje specjalnym programem
wspomagającym przeprowadzanie rewizji”.
Cytowane uszczegółowienia ust. 24 zawierają ogólniki, które nadal nie dają odpowiedzi na pytanie, czy badać i jak badać systemy informatyczne. We wprowa-
Th
-
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
dzeniu określa się je mianem szczególnych cech złożonych systemów księgowości.
Autorzy standardu sugerują, że celowe jest uwzględnienie wspomnianych cech.
Według Słownika języka polskiego (2006, s. 1111) „uwzględnić” oznacza „zauważać, brać pod uwagę, nie lekceważyć, liczyć się z czymś, zastosowywać się do
czyichś próśb, żądań”.
Zestawienie słów „uwzględnić” i „powinien” prowadzi do wniosku, że uwzględnienie oznacza dobrowolne przyjęcie wskazówek, natomiast powinność oznacza
przymus. Tym bardziej niecelowe było sformułowanie, że biegły rewident powinien uwzględnić korzyści płynące ze stosowania nowoczesnej techniki i technologii przetwarzania danych w sytuacji, gdy cechy złożonych systemów jedynie ma
uwzględnić.
Z wieloma sformułowaniami zawartymi w podpunktach a–g można by polemizować. Jednakże największą trudność zastosowania w praktyce i tym bardziej udokumentowania w toku badania przez biegłego rewidenta rodzi zapis podpunktu g:
„systemy księgowości prowadzonej za pomocą komputera są na ogół wyposażane
przez producentów programów w stosowną dokumentację (…)”.
Wątpliwości jest więcej, gdy sformułowanie to zestawimy z zapisami art. 10,
ust. 1, punkt 3c ustawy o rachunkowości, stanowiącymi, że jednostka powinna
posiadać dokumentację „(…) opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz
programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz
z opisem algorytmów i parametrów”. Doświadczenia z badanych jednostek prowadzą do wniosku, że jednostki stosujące zintegrowane systemy informatyczne najczęściej nie mają takiej dokumentacji. Podstawową przyczyną braku dokumentacji
jest niechęć twórców zintegrowanych systemów do ujawniania swojego know-how;
algorytmy działania, zindywidualizowane rozwiązania czy klucze dostępu do systemów są kosztowne i w wielu przypadkach są traktowane jako wiedza tajemna.
W przypadku małych podmiotów, stosujących tzw. pudełkowe (zestandaryzowane) rozwiązania, jednostki mają dokumentację, najczęściej w postaci książki
zawierającej opis zasad księgowania z wykorzystaniem określonego systemu. Weryfikacja czy wspomniana książka spełnia wymagania ustawy o rachunkowości,
ale dla samych jednostek stanowi już uciążliwość.
Analiza wybranych przepisów ustawy o rachunkowości wskazuje trudności w ich
stosowaniu przez praktykę gospodarczą. Nałożenie na przepisy ustawy postanowień KSRF nr 1 przenosi również ciężar odpowiedzialności na biegłego rewidenta;
ma on bowiem chociażby ocenić, czy jednostka ma dokumentację polityki rachunkowości spełniającą wymogi ustawy. Już sama odpowiedź na pytanie, czego wymaga ustawodawca, rodzi wątpliwości, a mianowicie, czy wymaga on:
spisu algorytmów stanowiących wiedzę tajemną,
czy raczej książkowego opracowania zasad funkcjonowania systemu, zawierającego informacje ogólne?
Pytań jest znacznie więcej; nie ma bowiem pewności, czy to, co zadowoli biegłego rewidenta, zadowoli również wizytatora, kontrolera lub organy skarbowe;
czy biegły rewident ma kompetencje do oceny algorytmów funkcjonowania systemów zintegrowanych itp.
Th
-
116
ibu
tio
np
roh
117
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Z kolei w ust. 25 dotyczącym badania w warunkach stosowania systemów informatycznych KSRF nr 1 odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy o rachunkowości, która zdaniem autorów standardu wskazuje wytyczne dotyczące systemów
informatycznych rachunkowości. Zapisy ust. 25 stanowią, że (KSRF 1, 2010):
„Zakres badania środowiska księgowości prowadzonej za pomocą komputera sugerują przepisy ustawy o rachunkowości, dotyczące:
a) stwierdzeń, które powinna zawierać opinia,
b) zagadnień, które powinny być przedstawione w raporcie,
c) opisu przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości,
d) kryteriów uznawania ksiąg rachunkowych za rzetelne, bezbłędne i prowadzone
w sposób sprawdzalny,
a w razie potrzeby
e) wymagań stawianych poszczególnym rodzajom ksiąg rachunkowych (w tym
prowadzonych za pomocą komputera)”.
Sformułowania ust. 25 standardu nadal pozostawiają biegłego rewidenta samego sobie, gdyż ustawa o rachunkowości nie zawiera uniwersalnych i kompleksowych
rozwiązań w zakresie badania środowiska systemów informatycznych w rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości zawarte chociażby w art. 9, 10, 11, 23,
24 czy art. 25 mają charakter ogólny. Wprawdzie Komitet Standardów Rachunkowości 13 kwietnia 2010 r. opublikował Stanowisko w sprawie niektórych zasad
prowadzenia ksiąg rachunkowych, którego uzasadnienie znajdujemy już w samym
wprowadzeniu do niego (Stanowisko KSR, 2010): „brak niektórych szczegółowych
uregulowań w ustawie oraz wątpliwości powstające przy praktycznym stosowaniu
rozdziału 2 ustawy «Prowadzenie ksiąg rachunkowych» uzasadniają potrzebę
przedstawienia przez KSR stanowiska w sprawie niektórych zasad prowadzenia
ksiąg rachunkowych.” Tym samym ustawa o rachunkowości, która ma stanowić
swego rodzaju panaceum na problemy biegłego rewidenta, nawet wzmocniona
stanowiskiem KSR, nie daje odpowiedzi na pytania, jak badać środowisko księgowości prowadzonej za pomocą komputera.
Ostatni, czwarty ust. 26 KSRF nr 1 również nie daje odpowiedzi na to pytanie.
Podaje on jedynie ogólne wskazówki dotyczące sposobu postępowania biegłego
rewidenta w przypadku badania jednostki, która nie prowadzi ksiąg we własnym
zakresie, lecz powierza księgi do usługowego prowadzenia przez inną jednostkę.
is c
3. Czy poza Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej
jest alternatywa
W artykule podkreślono, że biegły rewident w kwestiach nieuregulowanych lub
uregulowanych zbyt ogólnie w KSRF, lub w razie wątpliwości może skorzystać
z zapisów MSRF. Jednakże zapisy MSRF również nie zawierają gotowych rozwiązań w wyżej wymienionym zakresie; MSRF nr 401 Badanie w środowisku komputerowych systemów informacyjnych został wycofany w 2004 r. i w jego miejsce nie
opracowano nowego standardu. Tym samym biegłym rewidentom pozostaje posił-
Th
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
-
kowanie się innymi MSRF, które częściowo regulują te kwestie, m.in. MSRF
nr 300 Planowanie badania sprawozdań finansowych, MSRF nr 315 Rozpoznanie
i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia,
MSRF nr 320 Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania. Wymienione
standardy nie prezentują jednak jednolitego stanowiska, jak badać sprawozdanie
w środowisku zaawansowanym informatycznie.
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej w obecnym brzmieniu, podobnie jak KSRF, nie są wystarczające. Najważniejsza wskazówka, jaka płynie
z MSRF to zalecenie, że konieczne jest testowanie systemów informatycznych
w środowisku, w którym prowadzone są księgi. Abybiegli rewidenci mogli to czynić w sposób odpowiedzialny, niezbędne jest precyzyjne wskazanie, na czym powinno polegać wspomniane testowanie. Zdaniem autorki niniejszego tekstu dziś,
w warunkach dynamicznych zmian w otoczeniu zewnętrznym, wręcz konieczne
staje się doprecyzowanie w MSRF metodyki badania i wypracowanie dla biegłych
rewidentów niezbędnych narzędzi informatycznych wspomagających czynności
rewizji finansowej, a następnie wprowadzenie regulacji zalecających stosowanie
tych narzędzi w celu testowania środowiska informatycznego badanych podmiotów.
Zdaniem autorki tekstu jednolite rozwiązania mogą być wprowadzone wyłącznie za pośrednictwem samorządu, tj. Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Zmiana
standardów i wprowadzenie regulacji, zobowiązujących do obligatoryjnego stosowania systemów informatycznych wspomagających czynności rewizji finansowej,
powinny być zatem priorytetowym celem samorządu. W dalszej perspektywie
wpłynie to na wzrost zaufania do zawodu biegłego rewidenta i poprawę jakości
świadczonych usług.
Wyniki przeprowadzonej ankiety dają odpowiedź na pytanie, czy środowisko
biegłych rewidentów jest przygotowane do testowania środowiska informatycznego.
-
y is
4. Rewizja finansowa w środowisku zaawansowanym
informatycznie – wyniki ankiety
is c
op
Potwierdzeniem tez przedstawionych w artykule są badania ankietowe przeprowadzone przez autora i wykładowców KIBR w ramach konferencji i szkoleń obligatoryjnych organizowanych dla biegłych rewidentów w roku 2011. Z 800 rozdanych
ankiet odpowiedzi udzieliła co piąta osoba, co oznacza zwrot 150 kompletnych
ankiet.
Ankieta zawierała metrykę respondenta oraz 29 pytań charakteryzujących:
1) zasoby jednostek – pytania dotyczące formy prawnej, liczby zaangażowanych
w działalność osób, wieku respondenta oraz okresu posiadania uprawnień biegłego rewidenta;
2) podejście do obowiązujących norm prawnych – pytania o obowiązujące standardy, przestrzeganie wymogów bilansowych w zakresie dokumentowania systemów informatycznych w badanych podmiotach;
Th
-
118
ibu
tio
np
roh
119
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
3) podejście do problemu audytu – pytania o stosowane narzędzia informatyczne
w zakresie audytu i analizy danych, ocenę przydatności stosowanych narzędzi;
4) nastawienie do kwestii rewizji w środowisku informatycznym – pytania o priorytety działalności, zapotrzebowanie informatyczne, potencjalne bądź faktyczne
trudności w stosowaniu narzędzi informatycznych.
Analiza wyników ankiety prowadzi do wniosku, że w opinii biegłych rewidentów jednostki stosujące systemy informatyczne mają problem z praktycznym zastosowaniem artykułu 10, ust. 1, pkt 3, lit. c ustawy o rachunkowości.
Zdaniem biegłych rewidentów 45% badanych przez nich jednostek nie jest
w stanie spełnić wymogów ustawowych dotyczących dokumentowania sposobu
przetwarzania danych w kwestii opisu algorytmów i parametrów przetwarzania.
95% ankietowanych stwierdziło, że podstawową przyczyną braku dokumentacji
jest niechęć twórców zintegrowanych systemów do ujawniania swojego know-how,
gdyż algorytmy działania, zindywidualizowane rozwiązania czy klucze dostępu do
systemów są traktowane jako wiedza tajemna.
Wszyscy ankietowani zgodnie potwierdzili, że w przypadku podmiotów stosujących tzw. pudełkowe (zestandaryzowane) rozwiązania, jednostki mają dokumentację, najczęściej w postaci książki zawierającej opis zasad księgowania z wykorzystaniem określonego systemu, jednak zdaniem 90% ankietowanych opracowania książkowe nie spełniają wymagań ustawy o rachunkowości.
W kwestii oceny zapisów KSRF 70% respondentów negatywnie oceniło istniejące uregulowania dotyczące rewizji finansowej w środowisku zaawansowanym
informatycznie, natomiast w kwestii oceny MSRF przeszło 80% ankietowanych
nie potrafiło ocenić, czy uregulowania są wystarczające, co świadczy o tym, że
biegli ich po prostu nie znają. W kwestii narzędzi informatycznych stosowanych
przez biegłych rewidentów:
100% ankietowanych wskazało jako podstawowe narzędzia program Word
i arkusz kalkulacyjny Excel;
30% ankietowanych wskazywało oprogramowanie opracowane wewnętrznie
(nie podając nazwy, z oceną funkcjonalności 3,5);
11% ankietowanych wskazało Datev (wysoka ocena funkcjonalności 4,5);
9% ankietowanych wskazało Ufin (również wysoka ocena funkcjonalności 4,2).
Analiza wyników ankiety potwierdza trudność w praktycznym stosowaniu zapisów ustawy o rachunkowości, KSFR i MSRF. Tym samym ankieta potwierdziła
brak narzędzi wspomagających badanie sprawozdań w środowisku zaawansowanym informatycznie.
Th
-
ibu
tio
np
roh
Podsumowanie
-
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Odnośnie do pytania, czy KSRF i MSRF nakładają na biegłych rewidentów wymóg audytu systemu informacyjnego rachunkowości, należy udzielić odpowiedzi
twierdzącej. Zarówno standardy krajowe, jak i międzynarodowe nie dają natomiast
ani wskazówek, ani narzędzi, w jaki sposób należy to robić. Co więcej, regulują te
kwestie zaledwie w czterech punktach, a ogólnikowy opis istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności biegłego zagadnień budzi wiele wątpliwości, co udowodniono w niniejszym artykule.
Bazując na standardach zawodowych, aby ograniczyć ciążące na biegłym rewidencie ryzyko badania, konieczne jest opracowanie strategii badania (KSRF 1,
2010, pkt 37) i przeprowadzanie testów zgodności w zakresie działania systemów
informatycznych (KSRF 1, 2010, punkty 23–26). W artykule udowodniono, że ani
KSRF, ani MSRF nie dają gotowych rozwiązań czy zaleceń. Dziś biegłym rewidentom pozostaje zawodowy osąd wypływający z wiedzy, doświadczenia i intuicji.
W razie poważnych wątpliwości biegły rewident, kierując się zasadą kompetencji,
powinien skorzystać z pomocy ekspertów w zakresie zarządzania ryzykiem informatycznym.
Zdaniem autorki niniejszego tekstu istota problemu tkwi nie tylko w braku precyzyjnych regulacji normujących rewizję w środowisku informatycznym, ale przede wszystkim w technologii informatycznej, a w zasadzie w jej braku. Badania
ankietowe potwierdziły, że audytorzy nie mają stosownych narzędzi informatycznych do badania w środowisku zaawansowanym informatycznie.
Konieczne jest zatem wprowadzenie nowej metodyki badania, opracowanie zestandaryzowanych narzędzi informatycznych dedykowanych biegłym rewidentom
i obligatoryjne ich stosowanie. Powodzenie proponowanych działań zależy jednak
od kompromisu różnych grup interesów, przeprowadzenia niezbędnych szkoleń dla
osób wykonujących zawód, a w odniesieniu do przyszłych adeptów zawodu
zwiększania nacisku na zagadnienia informatyczne w toku ich kształcenia.
Literatura
Źródła internetowe
is c
op
Kwasiborski A., Lachowski W. (2011) Stosowanie Krajowych Standardów Rewizji Finansowej,
KIBR, Warszawa.
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (2001), IFAC, KIBR, SKwP, Warszawa.
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości (2009–2010), IFAC, KIBR,
SKwP, Warszawa.
Słownik języka polskiego (2006), Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Th
-
-
-
120
Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1 Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych
(www.kibr.org.pl).
Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 r. w sprawie niektórych
zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (www.mf.gov.pl)
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2009, nr 152, poz. 1223 (www.mf.gov.pl).
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Słowa kluczowe: system informacyjny rachunkowości, standardy rewizji finansowej, audyt systemów
informatycznych.
rso
na
lu
se
Summary
Evaluation of the usefulness of international and national auditing standards in the study of
accounting information systems
The intensive development of information technologies nowadays has led to the fact that accounting
information systems are much more advanced than traditional nominal ledger systems, sales management systems or warehouse management systems. Information systems determine the ways of data
processing, which may have a significant influence on the economic and financial position of every
entity. This article is an attempt to answer the question whether auditors are required by law to perform the audit of intangible assets incorporated in the accounting information system, and whether the
existing standards provide guidance and tools for doing it? The author takes a critical look at legal
requirements relating to auditors. The methods of research: studies of domestic literature and a survey
conducted among auditors.
pe
Keywords: accounting information system, auditing standards, audit systems.
for
-
y is
op
is c
Th
-
121
Streszczenie
Intensywny rozwój technologii informatycznych sprawia, że obecnie system informatyczny rachunkowości daleko wykracza poza tradycyjne systemy służące do prowadzenia księgi głównej, obsługi
sprzedaży czy magazynu. Systemy informatyczne determinują sposób przetwarzania danych, co może
wywierać istotny wpływ na sytuację majątkową i finansową każdego podmiotu. Artykuł jest próbą
odpowiedzi na pytania: ● czy na biegłych rewidentach ciąży wymóg prawny w zakresie audytu wartości niematerialnych i prawnych tworzących system informacyjny rachunkowości ● czy obowiązujące biegłych rewidentów standardy dostarczają wskazówek i narzędzi, jak należy to zrobić? Artykuł
jest próbą krytycznego spojrzenia na wymagania prawne obowiązujące biegłych rewidentów. Jako
metody badawcze zastosowano studia literatury krajowej oraz badania ankietowe przeprowadzone
wśród biegłych rewidentów.
-
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
-
122

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Wojciech J. Cynarski, Artur Litwiniuk Gry dydaktyczne i ich

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

FULL TEXT - Miscellanea Anthropologica et Sociologica

This copy is for personal use only