Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających

Transkrypt

Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających pracodawcę w
kosztach podatkowych i księgowych
Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS w kosztach księgowych
W księgach rachunkowych obowiązuje zasada memoriału, na mocy której, w zgodzie z
art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości1) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć
wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty
związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od
terminu ich zapłaty. Oznacza to, że koszty wynagrodzeń i składek ZUS w księgach
rachunkowych powinno się ujmować w okresie, którego dotyczą. Nie ma tu znaczenia
termin ich zapłaty, a nawet fakt czy kiedykolwiek zostaną wypłacone.
Jednak w pewnych określonych sytuacjach wynikających m. in. ze sposobu prowadzenia
kosztów w jednostce, czy też celu ich poniesienia, nie zawsze koszty wynagrodzeń i
przypadających nań składek ZUS będą obciążały okres, za który zostały naliczone, np.
koszty nakładów pracy przy wytwarzaniu środków trwałych, czy koszty robocizny
bezpośredniej w odniesieniu na produkty w toku i wyroby gotowe (szczegółowo aspekt
ten zostanie omówiony w dalszej części artykułu).
Przykład
Jednostka w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za
dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31
stycznia. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 lutego. Wynagrodzenie to, wraz z narzutem składek ZUS
obciążającym pracodawcę, obciąży koszty księgowe stycznia.
Przykład
Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w przedsiębiorstwie X, wynagrodzenie za pracę jest wypłacane
raz w miesiącu, z dołu, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należnym. Wynagrodzenie
za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 marca. Jednostka zaliczy
to wynagrodzenie, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, jako koszt księgowy stycznia.
Przykład
Jednostka w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za
dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń, z uwagi na przejściową utratę
płynności finansowej, zostało wypłacone w dniu 31 marca. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 kwietnia.
Wynagrodzenie to, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, obciąży koszty księgowe stycznia.
Moment ujęcia wynagrodzeń w kosztach podatkowych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych opiera moment ujęcia wynagrodzeń i
składek ZUS w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Wypłacane wynagrodzenia
i inne należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof2) oraz zasiłki pieniężne
z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, pracodawcy powinni rozliczać
w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne. Wynika to z art. 15 ust. 4g
updop3), z tym że warunkiem ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest
jednak ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym
z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Należy zwrócić uwagę, że zasada ta w takim samym stopniu odnosi się nie tylko do
wynagrodzenia zasadniczego, ale wszelkiego rodzaju innych świadczeń wynikających ze
stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, a w szczególności: wynagrodzeń
za godziny nadliczbowe, dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop
i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartości
innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Dla czytelności dalszej treści, wyjaśnienia wymaga zapis odnoszący się do terminowości wypłaty wynagrodzeń.
Przepisy prawa pracy w art. 85 § 1 Kodeksu pracy4) określają, że wynagrodzenie za pracę ma być wypłacane co
najmniej raz w miesiącu, oraz w zgodzie z art.86 § 1 Kodeksu Pracy5) określającym, iż ma być to stały
i uzgodniony z góry termin, który winien być określony w regulaminie pracy lub innych przepisach prawa pracy.
Należy zauważyć, iż jeżeli tak ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy,
wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym, co wynika z art. 85 § 3 Kodeksu Pracy6).
W przepisach prawa pracy ustawodawca określił, iż aby dochować terminu wypłaty świadczeń na rzecz
pracowników, pracodawca musi wypłacić pracownikowi należne mu wynagrodzenie lub przynajmniej postawić
je do jego dyspozycji. Przez „postawienie wynagrodzenia do dyspozycji pracownika” należy rozumieć sytuację,
w której pracodawca stworzy pracownikowi możliwość odbioru tego wynagrodzenia (np. w kasie jednostki) i nie
ma tu absolutnie znaczenia fakt, czy pracownik pobrał, czy też nie, tak przygotowane środki pieniężne.
Należy zauważyć, że w przypadku przelewu wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika za moment
postawienia do dyspozycji rozumie się datę obciążenia rachunku bankowego pracodawcy, a nie złożenia
dyspozycji przelewu w banku, czy uznania rachunku pracownika. Znajduje to potwierdzenie w decyzji
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2006 r. (sygn. PB I-3/4150/IN-572/06/MK) i Dyrektor Izby
Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 8 lipca 2009 r., sygn. nr IPPB5/423-198/09-3/MB).
Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej
wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego7).
W sytuacji kiedy pracodawca nie dopełni obowiązku wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzeń w
terminie określonym regulaminem pracy lub innymi przepisami, zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów
dopiero w miesiącu, w którym je wypłacił lub postawił do dyspozycji (zgodnie z przepisami zawartymi w art. 16
ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych8)).
Przykład
Pracodawca w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za
dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31
stycznia. Z uwagi, iż termin wypłaty został dotrzymany wynagrodzenie jest kosztem uzyskania przychodów
stycznia.
Przykład
Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w przedsiębiorstwie X, wynagrodzenie za pracę jest wypłacane
raz w miesiącu, z dołu, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należnym. Przy wypłacie
wynagrodzenia za styczeń dzień 10 lutego przypadał na niedzielę (sobota 9 lutego była dniem wolnym od pracy),
dlatego też zostało ono wypłacone 8 lutego w piątek. Pracodawca ma prawo zaliczyć wynagrodzenie do kosztów
podatkowych w stycznia, ponieważ termin jego wypłaty został dotrzymany.
Przykład
dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało jednak wypłacone z
opóźnieniem w dniu 4 lutego. Z uwagi, iż termin wypłaty nie został dotrzymany wynagrodzenie będzie kosztem
uzyskania przychodów lutego.
Przykład
dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń pracownik miał odebrać
w gotówce, w kasie zakładu 31 stycznia (ostatnim dniu roboczym stycznia). W tym to dniu wynagrodzenie było
postawione do dyspozycji pracownika, jednak z uwagi, iż pracownik był oddelegowany w podróż służbową nie
odebrał 31 stycznia należnego wynagrodzenia, a zgłosił się po nie dopiero 3 lutego i w tym to dniu dokonano
wypłaty z kasy. Jednostka ujmie to wynagrodzenie w kosztach podatkowych stycznia, ponieważ na dzień 31
stycznia było ono postawione do dyspozycji.
Moment ujęcia składek ZUS obciążających koszty pracodawcy w kosztach podatkowych
Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych9) rozliczanie kosztów w zgodzie z
zasadą memoriałową, ma również zastosowanie do składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej
przez płatnika składek10)), składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
W ustawie przyjęto bowiem zasadę, że składki ZUS stanowiące narzut pracodawcy, mogą być uznane za koszty
uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie
wynikającym z odrębnych przepisów,
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie
wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż
do 15 dnia tego miesiąca.
W sytuacji kiedy warunki te nie zostaną dopełnione, składek ZUS stanowiących narzut pracodawcy, nie będzie
można uznać za koszt uzyskania przychodów11). Oznacza to, że wówczas takie koszty należy rozliczać według
metody kasowej.
Same terminy opłacania składek przez płatnika wynikają z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r.
o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.). Pracodawcy mają obowiązek
zapłaty składek nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonali wypłaty
wynagrodzeń, z tym że jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze w rozumieniu art.
20 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249,
poz. 2104, ze zm.) opłacają składki za dany miesiąc nie później niż do 5 dnia następnego miesiąca.
Warto podkreślić, że aby dochować terminów zapłaty składek ZUS, stosownie do art. 31 powołanej ustawy
o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m. in. art. 12 § 5
Ordynacji podatkowej12), z którego wynika, że jeśli ostatni dzień terminu przypada w sobotę lub dzień ustawowo
wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.
Biorąc powyższe pod uwagę, można rozróżnić dwie zasady rozliczania składek na ubezpieczenia społeczne w
aspekcie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pierwszą zasadę stosują pracodawcy, którzy wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy wypłacają
(lub stawiają do dyspozycji) w miesiącu, za który są one należne. Składki ZUS naliczone od tych wynagrodzeń
(w części obciążającej pracodawcę) ujmuje się w kosztach podatkowych, w okresie którego dotyczą te składki,
pod warunkiem zapłaty ich do ZUS w terminie określonym właściwymi przepisami.
Przykład (zasada pierwsza)
Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za
dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z
obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało
wypłacone w dniu 31 stycznia, a składki przekazane do ZUS 15 lutego. Wynagrodzenie i narzut składek od tego
wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych stycznia.
wypłacone w dniu 31 stycznia, a składki przekazane do ZUS, z opóźnieniem w dniu 20 lutego. Wynagrodzenie
zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, ale narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej
przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych lutego, gdyż nie dokonała ich płatności
terminowo.
wypłacone z opóźnieniem w dniu 5 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 lutego. Z uwagi na to, iż
wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem zostanie ono uznane za koszt podatkowy lutego.
Również narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do
kosztów podatkowych lutego (dzięki temu, iż opłaciła składki na miesiąc przed terminem, który przypadał na 15
marca).
wypłacone z opóźnieniem w dniu 5 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 marca. Z uwagi na to, iż
wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem zostanie ono uznane za koszt podatkowy lutego.
Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do
kosztów podatkowych marca, zgodnie z terminem ich zapłaty.
Drugą zasadę stosują pracodawcy, którzy wypłacają (lub stawiają do dyspozycji) wynagrodzenia (lub inne
świadczenia) ze stosunku pracy dopiero po zakończeniu miesiąca ale nie później niż do dnia 10 miesiąca
następnego. Gdy wynagrodzenia za dany miesiąc zostaną terminowo wypłacane (lub postawione do dyspozycji)
do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne, możliwość memoriałowego rozliczenia
składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) w kosztach podatkowych jest uzależniona od tego, czy
zostaną wpłacone o miesiąc wcześniej niż przewiduje to powołana ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych.
Przykład (zasada druga)
dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia
składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu
wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego, a składki przekazane do
ZUS w dniu 15 marca. Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, gdyż nie
uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę)
jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych marca, zgodnie z terminem ich zapłaty, mimo iż nie uchybiła
terminom ich zapłaty.
wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego, a składki przekazane do
ZUS w dniu 15 lutego (na miesiąc przed terminem). Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt
podatkowy stycznia, gdyż nie uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części
finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy również do kosztów podatkowych stycznia, ponieważ
zapłaciła je na miesiąc przed terminem, tj. 15 lutego.
wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 14 lutego, a składki
przekazane do ZUS w dniu 15 lutego (na miesiąc przed terminem). Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za
koszt podatkowy lutego, gdyż uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części
finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy również do kosztów podatkowych lutego, ponieważ zapłaciła
je na miesiąc przed terminem, tj. 15 lutego.
wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 14 lutego, a składki
przekazane do ZUS terminowo w dniu 15 marca. Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy
lutego, gdyż uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez
pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych marca.
Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających koszty pracodawcy w kosztach księgowych i
podatkowych – aspekty szczególne
Co do zasady wynagrodzenia wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy w rozumieniu
przepisów prawa bilansowego jest kosztem księgowym w miesiącu, za który są należne.
Jednak od wspomnianej zasady istnieją wyjątki. Do najważniejszych z nich zaliczymy
sytuacje, kiedy wynagrodzenia dotyczą:
1. kosztów wytworzenia produkcji niezakończonej i wyrobów gotowych,
2. przyjęcia do ewidencji przez jednostkę środków trwałych
i
wartości
niematerialnych i prawnych.
W pierwszym przypadku, problem pojawia się, gdy wynagrodzenia są kosztem
związanym z produkcją i składają się na koszt wytworzenia wyrobów, czy produkcji
(usług) w toku. Zgodnie z metodologią rachunku kosztów, stosowanego do rozliczenia
produkcji i produkcji w toku, wynagrodzenia (wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy)
będą kwalifikowane najczęściej jako koszt, dopiero w chwili sprzedaży produktu, jako
element jego kosztu wytworzenia. Powoduje to niekiedy znaczną rozbieżność czasową
pomiędzy okresem, za który wynagrodzenia te są należne, a okresem kiedy w ramach
sprzedaży wyrobów gotowych (usług) zostaną one uznane za koszty wytworzenia
sprzedanych produktów. Tego typu rozwiązania wynikają bezpośrednio z zapisów ustawy
o rachunkowości w ramach definicji kosztów wytworzenia produktów i są powszechnie
stosowane w ramach stosowanych w jednostkach rachunkach kosztów.
Można zadać sobie pytanie, czy i prawo podatkowe dopuszcza tego typu rozwiązania
przesuwające moment obciążenia kosztów, zarówno księgowych, jak i podatkowych, aż
do chwili sprzedaży produktów. Wynagrodzenia wraz z obciążającym ich narzutem
składek ZUS, jako koszty rodzajowe, podlegają kwalifikacji podatkowej (zaliczeniu lub nie
do kosztów uzyskania przychodów) wyłącznie na etapie księgowania podstawowego, czyli
wstępnego ich ujęcia na kontach kosztów rodzajowych (4XX "Wynagrodzenia" i 4XX
"Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia"). Na tym etapie są to bowiem koszty
proste, jednak w sytuacji kiedy mamy do czynienia z jednostką o charakterze
produkcyjno - usługowym, są one w ramach dalszej kwalifikacji księgowej odnoszone na
konta kosztów kalkulacyjnych, w ramach tzw. księgowań równoległych. To powoduje już
zmianę treści ekonomicznej zdarzenia. Wynagrodzenia wraz z narzutami stają się w tym
momencie kosztem złożonym, który po ich odpowiedniej kwalifikacji jest rozliczany na
poszczególne komórki kalkulacyjno - organizacyjne jednostki (m. in. na produkcję
podstawową, wydziałową, koszty zarządu, sprzedaży, itd.). W rezultacie dalszej kalkulacji
w procesie produkcji stają się one częścią składową produktu (ewentualnie produktu
niezakończonego). Dopiero w chwili sprzedaży tego produktu (ewentualnie innych
zdarzeń powodujących jego zużycie) jako element kalkulacyjny kosztu wytworzenia będą
one kosztem księgowym.
Prawo podatkowe, jak wspomniano we wcześniejszej części artykułu, przy kwalifikacji
kosztów podatkowych opiera się na zasadzie memoriału (czyli kwalifikowania kosztu jako
bezpośredni lub pośredni) lub zasadzie kasy, jeżeli nie dopełniono obowiązków
terminowości w ramach wymogów prawa podatkowego lub innych przepisów. Ustawa
o podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie definiuje wprost, które z kosztów
poniesionych przez podatnika podlegają zakwalifikowaniu do kosztów bezpośrednich,
które zaś do pośrednich. Należy zatem odnieść się do celu wprowadzenia do tej ustawy
przepisów art. 15 ust. 4-4e13) dotyczących momentu ujmowania wydatków w kosztach.
Ich głównym celem było skorelowanie w tym zakresie przepisów podatkowych z zasadami
ustawy o rachunkowości. Wtedy zasadnym wydaje się być twierdzenie, że wydatki, jakie
jednostka w ramach przepisów polityki rachunkowości firmy, kwalifikuje jako "koszty
bezpośrednie" (czyli produkcyjno - kalkulacyjne) i przesuwa ich moment uznania za koszt
w czasie, aż do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów, również do celów
podatkowych powinna traktować te koszty jako bezpośrednie.
Zdarza się jednak, że organy kontrolne uważają, że treść art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych jest na tyle jasno określona, że nie dopuszcza
ona możliwości ujęcia wynagrodzeń wypłaconych "w terminie" do innego miesiąca, niż
miesiąc, za który są należne. Powoduje to, iż często podnoszonym stanowiskiem przez
służby kontrolne jest takie, które wynagrodzenia zaliczone przez jednostkę do kosztów
rozliczanych w ramach kalkulacji wytwarzania produktów (czyli uznawania ich za koszty z
przesunięciem czasowym związanym dopiero ze sprzedażą produktów), przy określaniu
daty zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nakazuje traktować w
zgodzie z regulacjami art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych. Za przykład może posłużyć stanowisko prezentowane w interpretacji
indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 22 marca 2011 r. (sygn.. akt
ILPB3/423-982/10-4/KS)14), w podsumowaniu którego czytamy: „Reasumując, biorąc
pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione
do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego
stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w
ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w
przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57
ustawy. Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g daty zaliczania do kosztów
podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować
postanowień art. 15 ust. 4 - 4e ustawy”.
Czemu ma służyć, tak restrykcyjne stosowanie przez niektóre organy kontrolne
przepisów w tym zakresie – tego nie można jednoznacznie stwierdzić. Wypada tylko
nadmienić, iż w sytuacji kiedy jednostka nie zastosowała by się jednak to wytycznych
przepisów prawa podatkowego w tym zakresie, to będzie jednak mogła zaliczyć koszty
wynagrodzeń wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy, do kosztów uzyskania
przychodów również w późniejszym terminie, zgodnym ze sprzedażą wytworzonych
wyrobów gotowych (usług), bowiem brak jest w przepisach prawa podatkowego
wyłączeń, które by tego zabraniały.
Zupełnie odmienny jest pogląd organów kontrolnych w aspekcie drugiego szczególnego
sposobu traktowania terminu uznania kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami składek
ZUS pracodawcy jako kosztów uzyskania przychodów, czyli w sytuacji kiedy dotyczą one
przyjęcia wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych jednostki. Zgodnie
bowiem z zapisem art. 16g. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych15)
do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się wynagrodzenia za prace wraz z
pochodnymi. Tak wprost zdefiniowany przepis szczególny ma pierwszeństwo nad
przepisami ogólnymi i nakazuje nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów
wynagrodzeń wraz z pochodnymi w miesiącu, za który są należne, ale poprzez zaliczenie
ich do składowych wartości początkowej środków trwałych, odnosić w koszty uzyskania
przychodów za okres i w wysokości, za który będą dokonywane odpisy amortyzacji
środków trwałych, opisane przepisami wspomnianej ustawy. Takie stanowisko zajął m.
in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z 28
kwietnia 2011 r. (sygn. Akt nr IBPBI/2/423-369/11/AK)16), stwierdzając: „W opinii tut.
Organu uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń
bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikuje ogólna zasadę zaliczania
należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g updop - do
kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis
derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.(…)
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do kosztów wypłaconych wynagrodzeń
stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami
Spółka powinna zastosować art. 16g ust. 4 updop”.
Należy jednak podkreślić, że trochę odmiennie będzie wyglądała sytuacja kiedy
pracownik przydzielony do wytwarzania środka trwałego jedynie sporadycznie i
nieplanowo uczestniczy w działaniach mających na celu jego wytworzenie a w
przeważającej części pracuje nad zadaniami bieżącymi, niezwiązanymi z wytwarzaniem
środków trwałych. W takiej sytuacji, kiedy nie da się określi wartości świadczenia
związanego z wytwarzaniem środka trwałego a wartość ta była by raczej marginalna,
jego wynagrodzenie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w okresie, za
który jest należne i nie zostanie zaliczone do wartości początkowej. Odzwierciedlenie
takiej sytuacji będziemy mieli w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z
Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. (sygn. Akt nr. ITPB3/423-338/10/MK)17).
Podobnie, jak prawo podatkowe, również przepisy ustawy o rachunkowości, koszty
wynagrodzeń wraz z narzutami składek ZUS pracodawcy w odniesieniu do wytwarzania
środka trwałego będą traktowały jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego
i zaliczały sukcesywnie do kosztów księgowych w ramach amortyzacji środków trwałych.
Kasowa metoda rozliczenia kosztów z tytułu umów cywilnoprawnych
Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych18) wynagrodzenia z tytułów
wymienionych m.in. w art. 13 pkt 2, 4-9 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być
kosztem podatkowym dopiero z chwilą wypłaty (postawienia do dyspozycji).
Są to wynagrodzenia z tytułu następujących należności:
1) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej
i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa,
jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych
przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
2) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami
zagranicznymi,
3) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych
lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony
zarobek,
4) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator,
na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych
w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (za wyjątkiem przychodów,
które na mocy art. 14 ust. 2 pkt 10 updof są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej) i inkasentów
należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy
władzy lub administracji państwowej albo samorządowej,
5) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów,
rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
6) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane
wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu
zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą
nieruchomością
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,
7) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub
umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej
przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,
8) przychody z praw majątkowych, w szczególności z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu
odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków
towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Wynagrodzenia wypłacane z tytułu ww. punktów (w tym m.in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło) są
kosztem podatkowym w miesiącu, w którym są wypłacone.
Analogicznie sytuacja wygląda ze składkami na ubezpieczenia społeczne, jeżeli dana należność podlegała by
oskładkowaniu. Składki opłacane przez jednostkę i ją obciążające tych należności (w tym m.in. z tytułu umowy
zlecenia lub umowy o dzieło) stanowią koszt podatkowy w dniu faktycznej ich zapłaty do ZUS.
W rozumieniu prawa bilansowego obowiązują tutaj takie same zasady, o których była mowa we wcześniejszej
części artykułu.
Przykład
Umowa zlecenia została podpisana we styczniu. Dotyczyła wykonywania pracy na
stanowisku kontrolera jakości od 5 stycznia do 9 marca. Wynagrodzenie za tę pracę zostało
wypłacone 10 marca. Wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów w marcu. Gdyby
było objęte składkami ubezpieczeń społecznych obciążającymi pracodawcę to w chwili ich
zapłaty w dniu 15 kwietnia były by one kosztem podatkowym miesiąca kwietnia.
Przypisy
1)
Ustawa
o
rachunkowości
Art. 6. 1. W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte,
przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami
dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
2) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Art. 12. 1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty
za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość
została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak
również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Art. 12. 6. Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub
innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których
mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu
pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych
przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej,
z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy
ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Art. 15. 4g Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51,
poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane
przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są
należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie
wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego
strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16
ust. 1 pkt 57.
4) Ustawa - Kodeks pracy
Art. 85. § 1. Wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w
stałym i ustalonym z góry terminie.
5) Ustawa - Kodeks pracy
Art. 86. § 1. Pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i
czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy.
6) Ustawa – Kodeks Pracy
Art. 86. § 3. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od
pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym.
7) Ustawa – Kodeks Pracy
Art. 85. § 2. Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu,
niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu
pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.
Art. 16. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
(…) 57) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat,
świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2
i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których
mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2 009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127,
poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez
zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;
Art. 15. 4h. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie
z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części
finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40,
stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod
warunkiem że składki zostaną opłacone:
1. tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który
są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu
następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego
stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a
i ust. 7d.
10) Dotyczy to tych składek lub ich części, które są finansowane przez płatnika, czyli
składek na:
•
•
•
•
•
ubezpieczenie emerytalne -części finansowanej przez płatnika (9,76%),
ubezpieczenie rentowe -części finansowanej przez płatnika (6,5%),
ubezpieczenie wypadkowe -całości,
Fundusz Pracy -całości,
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych -całości.
Art. 16. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
(…) 57a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem
pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r.
o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;
12) Ustawa - Ordynacja podatkowa
Art. 12 § 5. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od
pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od
pracy.
Art. 15. 4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są
potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Art. 15. 4a. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania
przychodów:
1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych
częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości
niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Art. 15. 4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu
tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później
jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są
obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia
tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do
sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
przychody.
Art. 15. 4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym
mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po
roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Art. 15. 4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane
z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy
danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów
proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Art. 15. 4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i
4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie
innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy
dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów.
14) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 22 marca 2011 r.
(sygn.. akt ILPB3/423-982/10-4/KS)
ILPB3/423-982/10-4/KS
2011.03.22
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio
produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty
bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub
postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub
innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu
realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio
związanych z przychodami)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.
j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów
prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w
Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki
Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23.12.2010
r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01
stycznia 2009 r. (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.:
* kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków
wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na
stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży
służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków
regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, kosztów wydziałowych
oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1, kwalifikacji do kosztów innych niż
koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w
Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi
księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia,
wartości niematerialnych i prawnych) oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie
2
(pytanie
nr
1),
* kwalifikacji kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednio związanych z
przychodami rozliczanych za pomocą klucza podziałowego (pytanie nr 2),
* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników
bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3),
* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników
bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. (pytanie nr 4),
* momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych
z uzyskiwanym przychodem (pytanie nr 5).
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosuje zasadę
memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym
przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano - montażowe związane z budową,
rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych,
elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową
danego zlecenia, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej,
budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej),
zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskania pozwolenia na budowę i
wykonanie zadania, zinwentaryzowania i uzyskanie urzędowego pozwolenia na
użytkowanie. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych
umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na
podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka często
fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych.
W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu
prac przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Bywają także
umowy, dla których nie są wystawiane faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty
związane z ich realizacją.
Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę zlecenia,
zgodnie z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania
poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych umów o świadczenie usług
budowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający
przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont
zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach
kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7).
Spółka ponosi i będzie ponosić następujące przykłady kosztów prowadzonej działalności,
które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez Spółkę
podzielone
na
następujące
grupy:
Grupa 1
* koszty bezpośrednio produkcyjne - koszty projektów, koszty uzyskania odpowiednich
pozwoleń, opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne, za
złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących
konkretnej budowy), ochrony budowy, koszty usług podwykonawców i zakupu innych
usług obcych (np.: usługi transportowe, usługi ksero dla potrzeb dokumentacji budowy),
koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, koszty wywozu odpadów budowlanych, zakupu
materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach
bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty zakupu napoi oraz
posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty
podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu paliw
zużywanych np. do agregatów prądotwórczych, koszty zakupu krótkotrwałych opłat
drogowych związanych ze zleceniem, koszty wypłat odszkodowań m.in. za zniszczenia w
płodach rolnych, koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, koszty
umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia.
Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów, jako koszty bezpośrednie, których efektem
będą oczekiwane przychody ze sprzedaży usług. Dla każdej budowy objętej zleceniem,
rozliczanej oddzielnie, wyodrębnia się stanowisko kosztów budowy w zespole 5 - w
ewidencji szczegółowej do konta 50 "koszty produkcji budowlanej". Na koncie 50..
księguje się bieżąco poniesione koszty składające się na koszt wytworzenia usługi
budowlanej i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych, jako produkcja w toku. Spółka
przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą budową wymienione kategorie kosztów są
związane.
Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu
uzyskania przychodu na danym zleceniu, Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z
narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio na danym zleceniu. Zgodnie z
art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa
za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych
do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12
ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych
przez zakład pracy. Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy zaliczone do
kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu (roku), w którym
Spółka uzyskała przychody z danego zlecenia oraz gdy spełnione zostały warunki, o
których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie
osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów
wynagrodzeń, jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako
produkcję w toku.
* koszty wydziałowe - koszty, które są związane z określonym rodzajem zIeceń, ale nie
można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Koszty wydziałowe
są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca
na koncie 53.. "koszty wydziałowe...." oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np.:
linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością
można stwierdzić ich związek z określoną grupą zIeceń / wydziałów / rodzajów
działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą.
Do kosztów tych Spółka zalicza m.in.: koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia
osób nadzorujących kilka budów jednocześnie i koszty związane z odbywaniem podróży
służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów), koszty sprzętu
ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia
sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na
budowie, którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia).
Koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych, zgodnie z
polityką rachunkowości, Spółka jest w stanie przyporządkować za pomocą kluczy
podziałowych do kosztów bezpośrednich poszczególnych zleceń.
Spółka rozlicza koszty wydziałowe na zlecenia przy wykorzystaniu współczynnika
wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich
produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych
poniesionych w danym miesiącu. Iloczyn współczynnika oraz wszystkich kosztów
pośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu stanowi kwotę
przyporządkowaną do danego zlecenia i przeksięgowaną na koniec miesiąca na konto 50?
"koszty produkcji budowlanej". Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami
bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.
Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami
wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50.. "koszty produkcji budowlanej" związane z
realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje w momencie uzyskania przychodu ze zlecenia
i przeksięgowuje na konta zespołu 7... w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług.
Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane ze
zleceniem (zarówno koszty bezpośrednie produkcyjne, jak i koszty wydziałowe), jako
koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą usług (zamierzeniem Spółki było potrącenie
tych kosztów w momencie sprzedaży usługi lub jej części). Przyjęte przez Spółkę zasady
są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Analogiczne podejście jest stosowane
przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
W sytuacji częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego
koszty aktywowane są w części opowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu
częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z
wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu wynikającego z
umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości planowanych kosztów
związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów bezpośrednich
Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, z tym jednak, że wartość ustalonych w
ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na
realizację danego zlecenia.
Grupa 2
* koszty ogólnozakładowe - są to koszty związane z całokształtem działalności Spółki,
np.: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, podatku
od nieruchomości, podatku od środków transportu, amortyzacji (np. budynku, budowli,
środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych), koszty opłat
bankowych (prowizje i opłaty od kredytów na bieżącą działalność Spółki), koszty zakupu
narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na
niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do
użytku, koszty rozmów telefonicznych pracowników, koszty specyfikacji przetargowych,
koszty wydawanych gwarancji, koszt obsługi prawnej, koszty działalności socjalnej
Spółki, zakup odzieży roboczej dla pracowników i koszty badań profilaktycznych, koszty
szkoleń zawodowych pracowników, koszty ubezpieczeń budynków, sprzętu, pojazdów,
koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, opłaty pocztowe, koszty
wydawanych gwarancji.
Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami,
jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z
umów o świadczenie usług budowlanych. Koszty te Spółka traktuje jako koszty inne niż
bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w
dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a
nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim
przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu,
którego dotyczą.
Spółka podkreśla, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii
kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za
związane z osiągniętym przychodem.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
* Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż
bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku
jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób
prawnych... Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione w Grupie 1 koszty do
kosztów bezpośrednich, a koszty wymienione w Grupie 2, jako koszty pośrednie...
* Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wydziałowe (rozliczane na koszty
bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego opisanego we wniosku) jako koszty
bezpośrednie i uznaje je za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu na danym
zleceniu...
* Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio
produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty
bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub
postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub
innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu
realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio
z
przychodami)...
związanych
* Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio
produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt
uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach
kosztowych (tj. z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w
koszty)
nie
wcześniej
niż
z
chwilą
wypłaty...
* Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu
podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego zlecenia
w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu
faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi budowlano - montażowej...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w
pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi
wydanymi w dniu 22 marca 2011 r. nr ILPB3/423-982/10-2/KS, ILPB3/423-982/10-3/KS,
ILPB3/423-982/10-5/KS, ILPB3/423-982/10-6/KS.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów podatkowych od 01 stycznia 2009 r.
należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego
stosunku pracy, z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej oraz zasiłki pieniężne
z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy mogą stanowić koszty
podatkowe w miesiącu, za który są należne. Może to mieć miejsce pod warunkiem, że
należności te zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie
wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego
strony. Tak wynika z art. 15 ust. 4g ww. ustawy. W przypadku uchybienia temu
terminowi do należności tych stosuje się metodę kasową.
W sytuacji braku legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla
ustalenia, jakie wydatki są kosztami bezpośrednimi, pomocna może być definicja
podatkowa kosztu wytworzenia środka trwałego. Aczkolwiek, w sytuacji Spółki, nie
mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego, to można pomocniczo kierować się
definicją podatkową kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w
cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników
majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z
pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.
Jednocześnie ustawa wskazuje, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów
ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów
operacji finansowych. W związku z tym, Spółka uważa, że wszystkie koszty bezpośrednie
dotyczące wytworzenia produktów, w tym również koszty wynagrodzeń i pochodnych od
nich składek ZUS, księgowane jako produkcja w toku mogą być uznawane za koszt
uzyskania przychodu, zgodnie z ogólną zasadą art. 15 ust. 4 ustawy po spełnieniu
następujących warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji wynagrodzeń w
terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego
łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ww. ustawy) oraz uzyskania przychodu ze
sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów
bezpośrednio związanych z przychodami).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 3, uznaje się za
nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania
przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością
gospodarczą podatnika, oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako
wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.
Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne
niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych
przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw.
koszty pośrednie).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem
bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki
na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w
uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości
ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Powyższe nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f - 4h ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz innych wydatków, dla których ustawodawca
przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania
przychodów.
Wskazać bowiem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń
pracowników.
W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia
2009 r., zgodnie z art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000
r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego
wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za
który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w
łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się
art. 16 ust. 1 pkt 57.
Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć
do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie
memoriałowej).
Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna
odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa
się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub
niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów
określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu
odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o
praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z
ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust.
4g.
Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4-4e tej
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów
wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt
uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały
wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z
przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nie można zgodzić się z przykładem
Spółki dot. kosztów wytworzenia środka trwałego (w przedmiocie sprawy nie jest mowa o
wytworzeniu środka trwałego, ale pomocniczo w ocenie Spółki należy kierować się
definicją podatkową wytworzenia środka trwałego). Wskazać bowiem należy, iż pomimo,
że dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze
się pod uwagę również wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia te jako stanowiące
element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty
bezpośrednie w momencie sprzedaży produktu) to dla celów podatkowych wydatki
poniesione na wypłatę wynagrodzeń winny być rozliczana na zasadach wskazanych w cyt.
art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników
wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa
pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien
wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są
należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art.
16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g daty zaliczania do
kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować
postanowień art. 15 ust. 4 - 4e ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez
Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów
prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815
Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie
14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę
do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu
dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a
jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia
tego
wezwania
(art.
53
§
2
ww.
ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Art. 16g. 4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do
wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług
obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się
zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza
się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów
operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek
(kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania
środka trwałego do używania.
16) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28
kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-369/11/AK
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
28 kwietnia 2011 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów
prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w
Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki,
przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 lutego
2011 r.), uzupełnionym w dniach 28 marca i 01 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia środka trwałego
(pytanie oznaczone we wniosku Nr II) – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 07 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia środka trwałego
(pytanie oznaczone we wniosku Nr II). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych,
dlatego też pismem z dnia 24 marca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-153/11/AK wezwano do
ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 28 marca i 01 kwietnia 2011 r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. produkcję elementów
konstrukcji stalowych, wykorzystywanych do budowy budynków mieszkalnych i
komercyjnych w technologii lekkiego szkieletu stalowego. Wykonywane usługi
budowlane charakteryzują się stosunkowo długim okresem realizacji, trwającym często
kilka miesięcy. Po zakończeniu prac budowlanych lub umownego etapu budowy
podpisywany jest protokół odbioru robót i wystawiana jest faktura VAT. W dacie
podpisania protokołu odbioru robót Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Stosownie
do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako:
Ustawa) Spółka jako podatnik podatku dochodowego prowadzi ewidencję rachunkową
zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości.
Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę kontraktu
zgodnie z art. 34 i 34a-d ustawy o rachunkowości. Spółka dokonuje przyporządkowania
poszczególnych kosztów do właściwego kontraktu budowlanego. Na koszty te składają się
koszty materiałów bezpośrednio zużytych do wykonania zlecenia, koszty transportu
bezpośredniego, koszty usług podwykonawców zatrudnionych do realizacji kontraktu,
koszty wynagrodzeń i ZUS pracowników własnych zatrudnionych przy realizacji danego
zlecenia, koszty delegacji pracowników, a także inne koszty, które można
przyporządkować do danego zlecenia. Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych
(budowlanych) nie mają charakteru akordowego. Pracownicy uzyskują stałe
wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenia wypłacane są w Spółce z dołu do 10 dnia
następnego miesiąca, np. za grudzień 2010 r. do 10 stycznia 2011 r. Wszystkie
wynagrodzenia wypłacane są lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie
wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy (terminy wypłaty wynagrodzeń są
przez Spółkę dotrzymywane).
Spółka we własnym zakresie realizuje również inwestycję polegającą na rozbudowie i
nadbudowie istniejącego budynku biurowego. Budynek wykorzystywany jest przez
Spółkę w działalności gospodarczej. W skład kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji
wchodzą oprócz kosztu materiałów, także koszty wynagrodzeń wypłaconych własnym
pracownikom pracującym przy realizacji inwestycji, co jest zgodne z przepisem art. 16g
ust. 4 ustawy. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ustalona wartość początkowa
środka trwałego, za którą zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 w razie wytworzenia
we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, w skład którego wchodzą także
koszty wynagrodzeń własnych pracowników. Po oddaniu budynku do użytkowania koszty
amortyzacji budynku będą obciążać koszty uzyskania przychodu Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy do kosztów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia
inwestycji realizowanej własnymi siłami, Spółka powinna zastosować:
•
•
art. 15 ust. 4g i uznać wypłacone terminowo wynagrodzenia za 2010 r. jako koszty
uzyskania przychodu roku 2010, a po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji
ustalić inną wartość początkową środka dla celów amortyzacji bilansowej, a inną
(niższą) wartość początkową dla amortyzacji dla celów podatkowych (koszt
wytworzenia pomniejszony o koszty wynagrodzeń wcześniej zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów) czy
art. 16g ust. 4 ustawy i ustalić jedną wartość początkową zarówno do celów
bilansowych jak i podatkowych. (pytanie oznaczone we wniosku Nr II)
Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4g jest przepisem szczególnym dotyczącym zaliczenia
wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały wypłacone
lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy
lub innego stosunku prawnego łączącego strony i powinien być zastosowany przez Spółkę
przed przepisem dotyczącym kosztów wynagrodzeń stanowiących element kosztu
wytworzenia realizowanej inwestycji.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem
„updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami
uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi
przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i
gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem
jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów
uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te
bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo
udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów
uzyskania przychodów.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
•
•
•
•
•
•
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne
niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia
do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania
przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek
przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie
tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim
związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż
koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli
zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia
przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie
osiągnięty.
Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po
zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
•
•
sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia
tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani
do sporządzania sprawozdania finansowego
-są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
przychody.
Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po
dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym
następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane
zeznanie.
W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6
ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z
2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego
wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za
który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w
łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się
art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ipdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń
oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz
art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także
zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z
zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników mogą stanowić
koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że
zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z
przepisów prawa pracy.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka we własnym
zakresie realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i nadbudowie istniejącego
budynku biurowego. Budynek wykorzystywany jest przez Spółkę w działalności
gospodarczej. W skład kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji wchodzą oprócz
kosztu materiałów, także koszty wynagrodzeń wypłaconych własnym pracownikom
pracującym przy realizacji inwestycji, co jest zgodne z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy.
Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ustalona wartość początkowa środka
trwałego. Po oddaniu budynku do użytkowania koszty amortyzacji budynku będą
obciążać koszty uzyskania przychodu Spółki.
Wskazać należy, iż generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu
zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu
kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią co do zasady koszty uzyskania
przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio, podlegają
natomiast zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia
środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.
Updop definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a
pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei,
środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości –
zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub
ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 updop wynika, że aby dany składnik
majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:
•
stanowić własność lub współwłasność podatnika,
•
•
•
być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien
być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego
funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą.
Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 updop wskazuje ponadto, iż kosztem uzyskania
przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z
uwzględnieniem art. 16.
Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków
trwałych. Sposób ustalania tej wartości jest w szczególności uzależniony od sposobu
nabycia składnika majątku trwałego. W razie wytworzenia we własnym zakresie wartość
początkową środka trwałego – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop - ustala się według
kosztu wytworzenia, który stanowi, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia
środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do
wartości wytworzonych środków trwałych.
Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 updop,
zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od
momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do
używania. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika również obowiązek zaliczenia do
wartości początkowej wytworzonego środka trwałego kosztów wynagrodzeń za pracę
wraz z pochodnymi wypłaconych pracownikom zaangażowanych w proces inwestycyjny.
W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do
wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikuje ogólna
zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust.
4g updop - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady
lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami
ogólnymi.
Pogląd ten koresponduje z treścią cytowanego powyższej art. 15 ust. 6 updop, który
stanowi iż kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane „wyłącznie zgodnie z art. 16a16m updop”, a więc z poszanowaniem m.in. zasad określania wartości początkowej
składników majątku trwałego wskazanych w art. 16g updop.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do kosztów wypłaconych wynagrodzeń
stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami
Spółka powinna zastosować art. 16g ust. 4 updop.
Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez
wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
przedstawionym stanie faktycznym.
Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku
Nr II wydano odrębną interpretację.
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016
Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie
14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu –
do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie
sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach
Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 BielskoBiała.
17) Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2010 r. Dyrektora Izby
Skarbowej z Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-338/10/MK)
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
5 października 2010 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.
j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w
Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki,
przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) o
udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji
poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu wpływu 6 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do
kosztów podatkowych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej Spółka), w ramach prowadzonej działalności podejmuje
procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych.
W związku z powyższym Spółka ponosi, w większości przypadków, następujące koszty:
a. koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka
trwałego,
b. koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np.
koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego),
c. koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio
w proces wytworzenia środka trwałego,
d. koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych,
dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są
związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które
nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,
e. koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
f. koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części
przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,
g. koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do
indywidualnych potrzeb Spółki,
h. koszty przygotowania gruntu pod budowę,
i. koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,
j. koszty organizacji przetargów,
k. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych,
l. koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną
częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z
prowadzonym projektem inwestycyjnym),
m. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp.,
niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,
n. opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek
od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,
o. koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,
p. koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia,
delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w
proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników
zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych / zawierania umów
przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane
wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy koszty - wskazane w punktach e, j - o, Spółka może rozliczyć bezpośrednio w
kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej
środka trwałego jako koszty wytworzenia.
Wnioskodawcy uważa, że nie musi on uwzględniać wymienionych kosztów jako elementu
wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.
Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „za koszt
wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków
trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów
wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości
wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów
ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów
operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z
wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do
używania."
Spółka nie ma wątpliwości, że w świetle ww. definicji, powinna zaliczać do kosztów
wytworzenia środka trwałego koszty wymienione w pkt a - d oraz pkt f - i, są one bowiem
niewątpliwie i bezpośrednio związane z procesem wytwarzania środka trwałego.
Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe koszty, Spółka stwierdza co następuje:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r.
(sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości
początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając:
„Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z
procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności
podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot „koszty dające się zaliczyć
do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w
wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych
wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na
wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są
takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie
wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.
Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy z grupy wydatków
zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju
koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty
nie mające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika".
Zdaniem Spółki oznacza to, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie
podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u
podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka
trwałego.
Zgodnie z art. 41 Prawa budowlanego „rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia
prac przygotowawczych na terenie budowy", tj. niewątpliwie po uzyskaniu pozwolenia na
budowę. W ocenie Spółki, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu
wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów
geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z
uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. nie stanowią kosztów
inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej
rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o
rozpoczęciu inwestycji). Spółka, ponosząc powyższe wydatki w celu uzyskania przychodu
lub zachowania źródła przychodów (np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej
działalności gospodarczej), nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do
wytworzenia przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się
bowiem z przyczyn obiektywnych, iż niepomyślne wyniki badań geologicznych,
przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego
procesu inwestycyjnego.
Trudno niepodjęcie jedynie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego
rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, uznać za zaniechanie inwestycji,
która nie została w ogóle rozpoczęta.
Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że ustawa poprzez inwestycję rozumie środki
trwałe w budowie, w rozumieniu z kolei ustawy o rachunkowości, a ta ustawa rozumie
przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy,
montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. A zatem znowu mowa jest o
rzeczy, która jest już budowana (a nie np. przygotowywana od strony „dokumentacyjnej"
lub badana jest jedynie przydatność czy opłacalność jej powstania). Ponieważ zaś ani
ustawa podatkowa, ani ustawa o rachunkowości (do której ustawa odwołuje się) nie
definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Spółki w sposób oczywisty należy
się odnieść do Prawa budowlanego - pojęcie budowy w tej ustawie jest zresztą zasadniczo
zbieżne z potocznym rozumieniem.
Konkludując, z uwagi na to, że część wydatków jest ponoszonych przez Spółkę przed
rozpoczęciem budowy środka trwałego (czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania), nie
powinny one być włączane do wartości początkowej. Niezależnie od Tego, nie można
pominąć, że poniesienie tych kosztów w wielu sytuacjach powstrzymuje podatników
przed podjęciem nietrafionych inwestycji albo efekty poniesienia kosztów mogą być
wykorzystywane w prowadzonej działalności w inny sposób, niż tylko na potrzeby
wybudowania konkretnego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w
nieokreślonej bliżej przyszłości. Dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j, k, ł i n opisu
stanu faktycznego. Gros ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne
zarządu, które zostaną omówione w dalszej części stanowiska Spółki.
Ustawodawca świadomie wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z
wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne
oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i
koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią co do zasady bezpośrednie
koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one
poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby
przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z
samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany) czy
rodzajem prowadzonej działalności. Ustawa znowu nie definiuje tych pojęć, ale występują
one w ustawie o rachunkowości. Z tym, że ustawa ta również nie zawiera definicji
kosztów ogólnych zarządu.
Zgodnie jednak z poglądami doktryny oraz znaczeniem potocznym, rozumie się przez to
koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a
których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Są to zatem koszty
działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Pomorski Urząd Skarbowy
(postanowienie z 13 lutego 2006 r. DP/PD/423-0152/05/AK) oraz Izba Skarbowa w
Gdańsku (pismo z 11 sierpnia 2005 r. nr BI/005-1220/04) wyróżniły w kosztach zarządu:
•
koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z
pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów
służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym,
•
•
opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i
pomieszczeń zarządu,
koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz
obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice
kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy,
szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza
się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że jako koszty ogólne zarządu ma prawo
zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt e i m
stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. koszty ubezpieczenia mienia, w
szczególności prowadzonej inwestycji oraz opłaty za użytkowanie gruntu oraz podatek od
nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją. Koszty te
bowiem Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników
majątkowych i prowadząc działalność musiałaby je ponosić bez w względu na to czy, i w
jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe.
Dodatkowo, zdaniem Spółki, do omawianej grupy wydatków należy także zaliczyć
omówione wcześniej wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów. Są to koszty
funkcjonowania Podatnika jako przedsiębiorcy - tj. koszty poniesione na szeroko
rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Podobne stanowisko
zajmowały np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – sygn. III SA/Wa
1187/07, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku BP/423-0026/06/RA, Urząd Skarbowy w
Rudzie Śląskiej PD-423-0/05 czy Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005-1220/04.
Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, ale które nie powinny
być kapitalizowane w wartości początkowej, są zdaniem Spółki także koszty obsługi
prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty,
które i tak pozostają ze Spółką w stałej więzi prawnej (niezależnie od prowadzenia
inwestycji) oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi
na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać niejako „przy okazji"
zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych.
Pomoc prawna ze swej istoty związana jest z funkcją kontrolną zarządu i
odpowiedzialnością jaką ponosi zarząd za prawidłową realizację przepisów. Wojewódzki
Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1353/06)
stwierdził, iż „wydatki na obsługę prawną czy to poniesione jako wydatki na
wynagrodzenia własnych pracowników radców prawnych czy zleceniobiorców stanowią
koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, jakich zagadnień,
czy czynności prawnych obsługa ta dotyczy."
Osoby zatem zobowiązane w stały sposób do doradzania podmiotowi gospodarczemu
wykonują w tym zakresie swoje obowiązki, niezależnie od tego, czy w danym momencie
wątpliwość dotyczy prowadzonej inwestycji czy innych spraw. Obsługa prawna czy
doradztwo ma bowiem swoje źródło w umowie właśnie o obsługę prawną i doradztwo na
rzecz Spółki, a nie w rozpoczęciu przez nią wytwarzania środka trwałego. Zatem nie tylko
wydatki powyższego rodzaju poniesione przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie
mogą być zdaniem Spółki kumulowane w wartości początkowej. Dotyczy to także obsługi
prawnej i doradztwa w trakcie prowadzenia inwestycji, o ile uzyskana wiedza nie jest
niezbędna dla prowadzenia tej inwestycji (nie warunkuje jej dalszego prowadzenia).
Dodatkowo należy mieć na uwadze, że uzyskane przy okazji prowadzenia inwestycji
opinie, nie dotykające specyficznych dla niej kwestii, mogą być wykorzystane także na
inne potrzeby przedsiębiorcy.
Podobnie, nie można uznać, że kapitalizowane w kosztach wytworzenia środka trwałego
powinny być koszty pracownicze dotyczące osób, które w związku z wykonywanym
zawodem lub sprawowaną funkcją, są zaangażowane także w proces wytwarzania takiego
środka trwałego. Tzn. wykonują pewne czynności odnoszące się do tego środka trwałego,
wykonując po prostu swoją pracę polegającą na codziennym wykonywaniu takich
czynności w odniesieniu do innych obiektów czy w innych okolicznościach. Innymi
słowy, osoby takie nie uczestniczą wyłącznie i bezpośrednio w wytwarzaniu środka
trwałego. Faktycznie zatem, nawet niemożliwe jest precyzyjne wyodrębnienie wartości
wynagrodzenia takich osób, które można by odnieść tylko i wyłącznie do ich aktywności
dotyczącej wytwarzanej inwestycji (wprost o tych kosztach mowa jest w pkt o opisanego
stanu faktycznego).
Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, nie podlegają kapitalizacji w wartości początkowej
wytworzonego środka trwałego również pozostałe koszty operacyjne. Pojęcie to nie
zostało zdefiniowane w ustawie, ale definicja znajduje się w art. 3 ust.1 pkt 32 ustawy o
rachunkowości. W jej myśl, do pozostałych kosztów operacyjnych należy zaliczyć
„koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności
koszty związane z:
•
•
•
•
•
•
•
działalnością socjalną
zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także utrzymaniem i
zbyciem nieruchomości, zaliczanych do inwestycji,
z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych,
z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym
nieobciążających kosztów,
z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami
finansowymi,
z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów
obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów,
koszty sprzedaży lub koszty finansowe,
z odszkodowaniami, karami i grzywnami,
z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów,
w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków
trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych."
Zgodnie z kolei z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, „W przypadku zmiany
technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych
przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar
pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego
wartość."
Mając zatem na uwadze powyższe, poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach
operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej
likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie
ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia. Nawet jeżeli likwidacja
środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji.
Stanowisko o bezpośrednim ujęciu takich kosztów w kosztach uzyskania przychodów
zaprezentował m.in. Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie (pismo nr PD.423-42/07 z 13
czerwca 2007 r.), Podlaski Urząd Skarbowy (pismo nr P-I/423/41/AN/06 z dnia
11.10.2006 r.) odwołując się nawet wprost do regulacji art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy (co
oczywiście i tak nie zmienia konkluzji, że mamy do czynienia z pozostałym kosztem
operacyjnym) oraz Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo nr
1471/DPD2/423/64/06/JB z dnia 13 lipca 2006 r.).
W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego
środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego po
pierwsze dlatego, że księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem
operacyjnym, a po drugie, skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni
umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy.
Tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona
wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. We
wszystkich innych przypadkach, według Podatnika, w dacie ujęcia w księgach
rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem
podatkowym.
Końcowo Spółka stwierdza, że także koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem
środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.
Konkluzja taka jest prostą konsekwencją stwierdzenia, że likwidacja środka trwałego jest
zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych (a zatem i w
wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym).
Innymi słowy, środek trwały wiedzie swój byt bilansowo-podatkowy jako taki, i
wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje
odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i ustawy podatkowej.
Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją
środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to zdaniem Spółki,
tak jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny,
to tak samo wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również
pozostałe koszty operacyjne. A takowe nie stanowią ex definitione kosztu wytworzenia.
Oczywiście spółka ma świadomość, że w art. 16g ust. 4 ustawy nie wskazano
zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia, ale
nieuzasadniona byłaby jej zdaniem interpretacja, zgodnie z którą pewne koszty związane
z likwidacją środka trwałego, co jest jednym z etapów poprzedzających pojawienie się
nowego środka trwałego, nie są kosztami wytworzenia tego środka trwałego
(nieumorzona wartość początkowa), a inne kosztami wytworzenia już są (np. koszty
rozbiórki likwidowanego budynku). Zdaniem Spółki, wszystko co wiąże się ze
zlikwidowaniem środka trwałego, jako pozostałe koszty operacyjne, nie może być
kumulowane w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1.
Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów
podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie
tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.
Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej
spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:
•
•
konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania
albo zabezpieczenia.
Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony
wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty
uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z
kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do
którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do
kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia
przychodów.
Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia
jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z
uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z
prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego
przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu
od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty
uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny.
Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.
Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany
podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo–skutkowym
z osiąganymi przychodami.
W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem,
jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:
•
•
bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej
wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)
•
odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d powołanej ustawy).
Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie
następujące warunki:
•
•
•
•
zostały poniesione przez podatnika,
pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo
zabezpieczenie źródła przychodów,
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy
z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z
uwzględnieniem art. 16.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć
przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe
w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z
2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w
rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych
środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka
trwałego.
Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i
zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż
rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do
nich w szczególności:
•
•
•
•
nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a
także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu
mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
ulepszenia w obcych środkach trwałych,
inwentarz żywy.
Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust 1 ustawy podatkowej płynie zaś
wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące
warunki:
•
•
•
•
stanowić własność lub współwłasność podatnika,
być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien
być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego
funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą.
Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, że kosztem
uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodniez art.
16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.
W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z
wytworzeniem środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone
są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu
kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów.
Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia
enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż
wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład
nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane
zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o
których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z
zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie
zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.
Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się– wartość, w
cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników
majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z
pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków
trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów
sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w
szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i
prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o
rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje
się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako
całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:
•
•
koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z
pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów
służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym,
opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i
pomieszczeń zarządu,
koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz
obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice
kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy,
szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
•
koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza
się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
Podnieść należy również, że zdaniem organu, brak jest podstaw do odwoływania się w
niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa
podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami
wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego ( art. 16 ust. 1 pkt
1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy). Pojęcie budowy występujące na gruncie
ustawy Prawo budowlane, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art. 16
g ust. 4 tej ustawy stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego.
W świetle powyższych przepisów
zakwalifikować w następujący sposób.
wydatki
ponoszone
przez
Spółkę
można
Wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt
wytworzenia środka trwałego:
•
•
•
•
koszty organizacji przetargów - dotyczy punktu j) stanu faktycznego,
koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych - dotyczy punktu k) stanu
faktycznego),
koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) związanej bezpośrednio z
procesem inwestycyjnym) - dotyczy punktu l) stanu faktycznego,
koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp.,
niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego - dotyczy punktu ł) stanu
faktycznego).
Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i
mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie
wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje
się następnie odpisów amortyzacyjnych.
Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez
możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy
amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
amortyzacji nie podlegają).
Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4
omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego
wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do
używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego
zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”
oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego
powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą
się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na
wartość początkową danego składnika majątku.
Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne
decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.
Wydatki wymienione w niniejszej części (punkt 1) są bezpośrednio związane z inwestycją
(planowaną, bądź prowadzoną). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty
poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace
rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają wartość
początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji.
Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. prace geologiczne i
geodezyjne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, zakup usług projektowych,
inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanych z prowadzoną inwestycją,
koszty dokumentacji przetargowej i uczestnictwa w nich, koszty rozbiórki i wyburzenia
obiektów znajdujących się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję, koszty
wywozu gruzu i przygotowania terenu.
Wydatki, które powinny być odnoszone w koszty bezpośrednio (w dacie poniesienia):
•
•
•
•
koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji - dotyczy punktu e) stanu
faktycznego),
opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek
od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji dotyczy punktu m) stanu faktycznego),
koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów - dotyczy punktu n) stanu
faktycznego).
nieumorzonej wartości początkowej likwidowanych środków trwałych – dotyczy
punktu l) stanu faktycznego.
Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami.
Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący
działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które
podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.
Wydatki te Jednostka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy
korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez Spółkę, niezależnie
od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.
Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia
obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego
gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka
trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem
„innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się
zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.
Odnosząc się natomiast do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości
początkowej likwidowanego środka trwałego należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem
art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie
w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą
na skutek zmiany rodzaju działalności, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych
została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił
przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu
podatkowego. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi
przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów
uzyskania przychodów ich wartości netto.
W przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie określone w wyżej w cytowanym
przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie
znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego (środków trwałych)
nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju
działalności. Poniesione wydatki na wytworzenie tych środków trwałych, odpowiadające
nieumorzonej ich wartości, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania
przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po
jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia
nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.
Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika
wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w
pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek
zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku których dochodzi do
wytworzenia środków trwałych, nie jest natomiast zmianą rodzaju prowadzonej przez
podatnika działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie jeżeli likwidacja
środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w
wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i
jednorazowo koszt uzyskania przychodów.
W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty
uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są
potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok
podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie
do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e tej
ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)
na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to
ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W związku z powyższym, wydatki wymienione w omawianej części (punkt 2), jako
koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wydatki, których kwalifikacja podatkowa zależy od powiązania z planowaną inwestycją:
•
koszty osobowe pośrednie (koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia,
delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w
proces wytwarzania środka trwałego, np. inspektorzy nadzoru oraz pracowników
zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych, zawierania umów
przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w
wytworzenie danego środka trwałego - dotyczy punktu o) stanu faktycznego).
Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji na koszt wytworzenia środka trwałego
składają się m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g ust. 4 ustawy
podatkowej).
Obsługa pracownicza (m.in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które
zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego) niewątpliwie
mieści się w zakresie tego przepisu. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników
zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego.
Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym Jednostka podnosi, że pracownicy
obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako „przy
okazji”. Zatrudnieni są oni przez Spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie
czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). Koszty te stanowią
w Spółce koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe
uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych,
jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.
Nadmienić przy tym trzeba, iż do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zajmującym
się m.in. obsługą inwestycji ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat,
świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i
4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z
ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.
Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę
stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z
prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest, że:
•
•
wydatki inwestycyjne nierozerwalnie związane z inwestycją główną, które powinny
zwiększać wartość początkową wytworzonego środka – podlegają odniesieniu w
koszty podatkowe poprzez amortyzację,
pozostałe wydatki, które stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności
gospodarczej, które dotyczą całokształtu działalności – są potrącane w dacie
poniesienia, z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o
W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować
wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji
rachunkowej
zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu
(straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z
tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z
prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na
wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika,
jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet
kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody,
związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1
ustawy.
Oceniając więc stanowisko Wnioskodawcy, tutejszy organ uznał je za nieprawidłowe,
bowiem nie można stwierdzić, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę,
wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinny zostać
odniesione w koszty podatkowe w momencie poniesienia. Koszty związane z inwestycją
główna powinny bowiem zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego i
podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o
W świetle powyższego należy stwierdzić, że:
•
•
•
•
koszty organizacji przetargów (lit. j),
koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych (lit. k),
koszty likwidacji środka trwałego (np. rozbiórki) (lit. l),
koszty związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych i innych
niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł),
są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem
winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.
Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.
Natomiast do kosztów nie rzutujących na wartość początkową wytwarzanych środków
trwałych, które, co do zasady, powinny być odnoszone w koszty bezpośrednio, zalicza się:
•
•
•
•
•
koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji (lit. e),
nieumorzoną część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego (lit. l),
opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu oraz podatek od nieruchomości
od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji (lit. m),
koszty związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (lit. n) (pod warunkiem,
że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących
kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych),
koszty osobowe pośrednie - wyszczególnione pod lit. o) w treści wniosku.
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.
Końcowo podnieść należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę
stanowiska Spółki w zakresie przedstawionym w pytaniu (poz. 51 wniosku ORD-IN).
Pozostałe koszty wskazane przez Podmiot w stanie faktycznym (do kwalifikacji których
Jednostka nie ma wątpliwości, co podkreśla we wniosku), które nie zostały
wyszczególnione w pytaniu oraz stanowisku Strony w sprawie oceny prawnej stanu
faktycznego nie zostały poddane analizie w niniejszej interpretacji.
W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę postanowień organów
podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które
się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Powołane przez Spółkę wyroki są także rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach,
osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z
tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950
Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w
terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej
wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze
zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie
sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy,
Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Art. 16. 1. 57 (Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów… – przyp. aut.)
niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń
oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz
w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa
w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127, poz. 1052),
a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład
pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających

Transkrypt

Podobne dokumenty

List Prezesa SAR

zarządzenie nr 21

Spotkania autorskie a prace twórcze W praktyce wielu bibliotek

Oprogramowanie Reset2 do obsługi firmy

Elektroniczna ewidencja przychodów w Republice Czeskiej

KONFERENCJA UW Podatki dochodowe: ocena ewolucji

Czy dla potrzeb wynajmu trzeba zarejestrować

Energetyka nadal się ubezpiecza