docRachunkowość Warta Poznania 2015 - SKNR KONTO
download 
Reklamacja Transkrypt
Rachunkowość Warta Poznania 2015 - SKNR KONTO
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości „KONTO” Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział Wielkopolski w Poznaniu www.sknrkonto.ue.poznan.pl www.skwp.poznan.pl CZEGO JESZCZE NIE WIEMY O RACHUNKOWOŚCI, CZYLI O RÓŻNYCH MIEJSCACH I FORMACH JEJ WYSTĘPOWANIA Materiały konferencyjne V Ogólnopolska Studencka Konferencja „Rachunkowość warta Poznania” Redakcja SKNR „KONTO” Poznań, 13-15 maja 2015 r. Komitet Organizacyjny Konferencji: Justyna Błoch Agnieszka Brzózka Klaudia Kąkol Ewa Pietkiewicz Kamil Wiśniewski Recenzent dr Marek Masztalerz Patronat honorowy: Sponsorzy: Partnerzy Złoci: Partnerzy Srebrni: Partnerzy Brązowi Wydawnictwo UEP Druk: Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu Zakład Graficzny Al. Niepodległości 10 61-875 Poznań Tel. (0-61) 854 38 02 [email protected] ISBN 978-83-939474-1-6 Spis treści Wstęp ................................................................................................................................... 5 CZĘŚĆ I. PARTNERZY KONFERENCJI...................................................................................... 7 Bartosz Sowiński, Edyta Maciorowska, Wiktor Szepel - PORÓWNANIE WYBRANYCH ASPEKTÓW POLSKIEJ I NIEMIECKIEJ RACHUNKOWOŚCI .................................................. 8 CZĘŚĆ II. STUDENCI ............................................................................................................. 17 Paweł Antos - PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH ..................................... 18 Angelika Berent, Marek Pieńskowski - FAŁSZOWANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH A ODPOWIEDZIALOŚĆ KARNA ........................................................................................ 27 Marta Blacha, Małgorzata Grabias - RACHUNKOWOŚĆ KREDYTOWA BANKÓW .......... 35 Agnieszka Brzózka - RAT BEZ TAJEMNIC, CZYLI O UJĘCIU RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAŁYCH WEDŁUG MIĘDZYNARODOWYCH I POLSKICH STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI .......................................................................................................... 46 Maksymilian Cemel - DEREGULACJA ZAWODU KSIĘGOWEGO - ANALIZA PORÓWNAWCZA Z UWZGLĘDNIENIEM KONTEKSTU HISTORYCZNEGO ........................ 60 Katarzyna Czajka, Filip Czechowski - ISLAM JAKO PRZYKŁAD KULTUROWYCH UWARUNKOWAŃ ZASAD RACHUNKOWOŚCI ................................................................ 68 Klaudia Dziędziurko, Ewelina Herda - WYNIK FINANSOWY W DZIAŁALNOŚCI BANKOWEJ ..................................................................................................................... 78 Krzysztof Filipowski - RYZYKA WYNIKAJĄCE Z NIENALEŻYTEGO WYPEŁNIENIA WYMOGÓW PRAWNYCH W ŚWIETLE PRZEPROWADZANEJ DEREGULACJI ZAWODÓW FINANSOWYCH ............................................................................................................... 85 Filip Garbacz, Anna Puszcz - SPRAWOZDAWCZOŚĆ JEDNOSTEK NIEPROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NA PRZYKŁADZIE STOWARZYSZEŃ W OBLICZU WPROWADZENIA DO USTAWY O RACHUNKOWOŚCI JEDNOSTEK MIKRO .................... 91 Katarzyna Gliszczyńska, Agata Romanowska - ISTOTA I METODY KONSOLIDACJI SPRAWOZDAŃ FIANSOWYCH GRUP KAPITAŁOWYCH ................................................. 102 Marta Głowacka, Norbert Krupiński - BALANCED SCORECARD JAKO NARZĘDZIE ZARZĄDZANIA KOŁEM NAUKOWYM NA PRZYKŁADZIE STUDENCKIEGO KOŁA NAUKOWEGO RACHUNKOWOŚCI SIGMA .................................................................... 113 Magdalena Gogol, Szymon Stereńczak - WYKORZYSTANIE ANALIZY DYSKRYMINACYJNEJ DO OCENY RYZYKA UPADŁOŚCI PRZEDSIĘBIORSTW .................. 125 Małgorzata Jabłonowska, Paulina Obrzut - PROGRAMY ZWIĄZANE Z POLITYKĄ ODPOWIEDZIALNOŚCI SPOŁECZNEJ, KORZYSTNA INWESTYCJA CZY NIEPOTRZEBNY WYDATEK? .................................................................................................................... 139 3 Magdalena Kapleta, Karolina Kleibert, Anna Kłosowska - CIEMNIEJSZA STRONA WYNIKU, CZYLI CZY STRATA MOŻE BYĆ ZYSKIEM? ...................................................... 147 Piotr Koperny, Radosław Lasota - RACHUNKOWOŚĆ NIE DO POZNANIA.................... 154 Marta Kwiatkowska - POSTĘPOWANIE DYSCYPLINARNE WOBEC BIEGŁEGO REWIDENTA .................................................................................................................. 162 Barbara Leżańska - KALKULACJA KOSZTÓW................................................................. 168 Anna Lis, Lidia Śmigiel - SPECYFIKA RACHUNKOWOŚCI JEDNOSTEK BUDŻETOWYCH NA PRZYKŁADZIE URZĘDU MIASTA RZESZÓW ................................................................... 178 Piotr Łabiński - STANDARYZACJA A HARMONIZACJA RACHUNKOWOŚCI .................... 190 Magdalena Łojewska - METODY WYKORZYSTYWANIA RAJÓW PODATKOWYCH ........ 202 Alicja Łukasik - LEASING W POLSKIM PRAWIE PODATKOWYM I BILANSOWYM ......... 214 Monika Naumczyk, Paulina Skoczypiec - OUTSOURGINC USŁUG KSIĘGOWYCH W AGLOMERACJI TRÓJMIEJSKIEJ ...................................................................................... 224 Anna Olewnik, Aniela Potka - SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA PAŃSTWOWYCH UCZELNI WYŻSZYCH W POLSCE .................................................................................... 230 Patrycja Matyjasik - SPRAWOZDANIE FINANSOWE W ŚWIETLE REGULACJI OBOWIĄZUJĄCYCH W POLSCE ..................................................................................... 246 Katarzyna Sagan - CHARAKTERYSTYKA I ZASADY EWIDENCJI NA KONCIE „RACHUNEK BIEŻĄCY” W PAŃSTWOWYCH JEDNOSTKACH BUDŻETOWYCH ................................... 259 Marta Swoboda - DODATKOWE WYNAGRODZENIE ROCZNE, TZW. „TRZYNASTKA”, W ROZUMIENIU USTAWOWYM ....................................................................................... 267 4 Wstęp Wydawać by się mogło, że o rachunkowości wiemy już wszystko. Wszakże jest to dziedzina, której korzenie sięgają czasów prehistorycznych. Przez wszystkie stulecia nieustannie się rozwijała. Okazała się obszarem na tyle istotnym, że w wielu państwach (w tym w Polsce) objęto ją regulacjami prawnymi. Poza ustawami krajowymi powstały też regulacje międzynarodowe takie, jak MSR/MSSF czy US-GAAP. Okazuje się jednak, że w rachunkowości wciąż są obszary nieodkryte. Obecnie trendy badań naukowych rozwijają się w kierunku rachunkowości behawioralnej, w tym neurorachunkowości. Niniejsza publikacja nosi tytuł Czego jeszcze nie wiemy o rachunkowości, czyli o różnych miejscach i formach jej występowania. Zawiera ona prace osób, które rachunkowością się pasjonują, czego owoce mogą Państwo zobaczyć tu i teraz. Publikacja wydana została z okazji V Ogólnopolskiej Studenckiej Konferencji „Rachunkowość warta Poznania”. Nie powstałaby ona, gdyby nie wsparcie finansowe i organizacyjne naszych Partnerów: Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział Wielkopolski w Poznaniu, Lorenz, Rödl & Partner. Dziękujemy także wydawnictwom Difin, PWN, Polskiemu Wydawnictwu Ekonomicznemu oraz Wydawnictwu Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu za przekazanie nagród książkowych dla laureatów konkursu oraz firmie MSM Tax za pomoc w układaniu zadań konkursowych. Jako wiceprezes Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości „KONTO” jestem dumna z efektów pracy i zaangażowania, jakie włożyli członkowie Koła nie tylko w organizację tego wydarzenia, ale także w rozwój naszej organizacji. Jestem pewna, że będziecie sięgać coraz wyżej i osiągać kolejne sukcesy najpierw jako studenci, a później jako praktycy biznesu. Szczególne podziękowania należą się Agnieszce Brzózce, Klaudii Kąkol, Ewie Pietkiewicz oraz Kamilowi Wiśniewskiemu, którzy razem ze mną podjęli trud organizacji Konferencji i dopracowania najmniejszego szczegółu do perfekcji. Osobne podziękowanie kieruję do dra Marka Masztalerza za opiekę nad Kołem już od 10 lat oraz do mgr Marty Mazurowskiej za zaangażowanie i nieocenioną pomoc. Pragnę też podziękować Zofii i Markowi Wierzbińskim za pomysł i organizację pierwszej edycji Konferencji. Bez ich pracy nie byłoby nas tutaj. Ogromnym zaszczytem jest dla nas to, że od samego początku naszego istnienia wspiera nas i kibicuje prof. Wiktor Gabrusewicz – postać, która jest jednym z filarów rozwoju dziedziny rachunkowości w Polsce. Życzę Państwu przyjemnej lektury. Mam nadzieję, że utwierdzi ona Państwa w przekonaniu, że rachunkowość wciąż jest warta poznania. Z poważaniem Justyna Błoch Wiceprezes SKNR „KONTO” 5 CZĘŚĆ I PARTNERZY KONFERENCJI Bartosz Sowiński Edyta Maciorowska Wiktor Szepel Roedl Audit sp. z o.o. PORÓWNANIE WYBRANYCH ASPEKTÓW POLSKIEJ I NIEMIECKIEJ RACHUNKOWOŚCI 1. Wprowadzenie do niemieckich standardów rachunkowości Źródłem niemieckich standardów rachunkowości jest trzecia księga HGB (Handelsgesetzbuch) z 10 maja 1897 roku (ostatnia zmiana 1 kwietnia 2015 roku) oraz BilMog (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz), które weszły w życie 29 maja 2009 roku. Do końca 2004 roku sprawozdawczość finansowa niemieckich spółek podlegała jedynie niemieckiemu prawu handlowemu i podatkowemu (HGB). Jednakże razem ze wzrostem znaczenia międzynarodowych rynków kapitałowych pojawiła się alternatywa dla sporządzania sprawozdań finansowych według międzynarodowych norm IFRS i USGAAP. Od 1 stycznia 2005 spółki notowane na giełdzie mają obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie IFRS, zaś spółki notowane na giełdzie w Stanach Zjednoczonych według US-GAAP. Obecnie w Niemczech sprawozdanie finansowe według HGB sporządzają: - małe i średnie przedsiębiorstwa - koncerny nienotowane na giełdzie (nie ubiegające się o dopuszczenie do obrotu na giełdzie). Natomiast sprawozdania finansowe według IFRS sporządzają: - małe i średnie przedsiębiorstwa (opcjonalnie), - koncerny nie notowane na giełdzie (opcjonalnie), - koncerny nie notowane na giełdzie, ubiegające się o dopuszczenie do obrotu na giełdzie (obowiązek), koncerny notowane na giełdzie (obowiązek). Kryteria kwalifikacji przedsiębiorstw wg wielkości (§ 267 HGB) przedstawia poniższa tabela1. 1 Handelsgesetzbuch, 2012, s.122 8 Tabela 1. Definicje przedsiębiorstwa JEDNOSTKA KRYTERIA Suma bilansowa Mała Przychody Zatrudnienie Suma bilansowa Średnia Przychody Zatrudnienie Suma bilansowa Duża Przychody Zatrudnienie Źródło: Opracowanie własne na podstawie § 267 HGB WARTOŚĆ ≤ 4.840 TEUR ≤ 9.680 TEUR ≤ 50 ≤ 19.250 TEUR ≤ 38.500 TEUR ≤ 250 > 19.250 TEUR > 38.500 TEUR > 250 Spółki klasyfikuje się jako małe, średnie lub duże przedsiębiorstwa jeżeli spełniają 2 z 3 podanych wyżej kryteriów w dwóch następujących po sobie latach biorąc również pod uwagę bieżący rok obrotowy. 2. Różnice pomiędzy zasadami sprawozdawczości finansowej wg prawa niemieckiego a polskimi przepisami Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe wg HGB są zobowiązane do przestrzegania określonych kodeksem zasad2: - true and fair view (§ 246 II HGB) oraz jasności i rzetelności (§ 243 II, § 247 I HGB); - współmierności (§ 246 I HGB); - kontynuacji działalności (§ 252 II HGB); - ciągłości wyceny (§ 252 I HGB, § 246 III); - indywidualnej wyceny (§ 252 I HGB); - ostrożnej wyceny (§ 252 I HGB); - memoriału (§ 252 I HGB); - wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną (§ 246 I). Zasady te są w większości zbieżne z polską Ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 roku z późniejszymi zmianami (zwaną dalej „UoR”). Wyjątkiem jest zasada ostrożnej wyceny, w której jednym z determinantów jest zasada zrealizowanego zysku. Oznacza to, iż spółka ma obowiązek ujęcia wszystkich ryzyk i strat natomiast zyski tylko, jeśli zostały zrealizowane. Zasada ostrożnej wyceny dotyczy głównie zakazu ujęcia dodatniej wyceny na dzień bilansowy rozrachunków długoterminowych, instrumentów pochodnych oraz wyceny i ujęcia przychodów z kontraktów długoterminowych. Zasada indywidualnej wyceny mówi, iż każdy składnik majątku i zobowiązań wycenia i prezentuje się odrębnie. Występują pewne wyjątki od tej zasady, które niemieckie przepisy traktują odmiennie od polskich. Dotyczą one głównie zakazu kompensowania dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Dopuszczalne jest natomiast wykazanie zobowiązań i należności pomiędzy tymi samymi podmiotami netto 2 Handelsgesetzbuch, 2012, 9 w momencie, gdy termin wymagalności tych rozrachunków nie różni się istotnie. 3. Różnice pomiędzy zasadami wyceny aktywów i pasywów oraz sposobami ustalania wyniku finansowego wg HGB i UoR 3.1. Ustalenie wartości początkowej (§ 253 HGB)3 Wartość początkową aktywów w przepisach HGB wycenia się wg kosztu historycznego, na który mogą składać się koszty wg cen nabycia bądź koszty wytworzenia. Cena nabycia – to nakłady (koszty), które są konieczne do nabycia oraz przystosowania do użytkowania danego składnika majątku. Do ceny nabycia zaliczamy dodatkowe koszty nabycia, a pomniejszamy ją o przyznane upusty i rabaty. Koszt wytworzenia stanowi sumę kosztów zużycia środków materialnych i wykorzystania usług do wytworzenia danego składnika majątku. Zasada ustalenia wartości początkowej nie różni się w znacznej mierze od polskich uregulowań. Zobowiązania wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty. Rezerwy wyceniane są w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości wymagającej zapłaty z tą różnicą, że rezerwy długoterminowe powinny zostać zdyskontowane do wartości bieżącej przy uwzględnieniu stopy rynkowej i okresu, do końca którego powinny zostać wykorzystane. Zasady te są zbieżne w głównej mierze z polskimi przepisami. 3.2. Transakcje w walutach obcych (§ 256a HGB)4 W przypadku różnic kursowych najistotniejsza różnica pomiędzy niemieckimi i polskimi przepisami dotyczy zakazu ujmowania w sprawozdaniach finansowych sporządzonych wg HGB dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych z wyceny długoterminowych rozrachunków (zobowiązań, należności, udzielonych/otrzymanych pożyczek/kredytów). Warto również zaznaczyć, że w przypadku ujemnej wyceny kontraktów zabezpieczających obligatoryjnie powinna zostać utworzona rezerwa na starty, natomiast dodatnia wycena kontraktów nie jest ujmowana do czasu ich realizacji (zasada ostrożnej wyceny). W myśl UoR wycena rozrachunków, bez względu na ich charakter oraz wynik różnic kursowych powstałych w wyniku wyceny, powinna zostać ujęta nie rzadziej niż na koniec roku obrotowego. Trzeba również pamiętać o odmiennej prezentacji różnic kursowych w rachunku zysków i strat, które ujawniane są w szyku rozwartym w pozostałych przychodach/kosztach operacyjnych (sonstige betriebliche Erträge/Aufwendungen). 3.3. Elementy sprawozdania finansowego (§ 266 HGB, § 275 HGB) Dla spółek kapitałowych, w HGB został ustalony w sposób wiążący schemat struktury bilansów oraz rachunków zysków i strat. Sprawozdanie finansowe sporządza się 3 4 Handelsgesetzbuch, 2012, s. 107 Handelsgesetzbuch, 2012, s. 111 10 w języku niemieckim, a kwoty podaje się w EUR (§ 244 HGB). W przypadku dużych spółek kapitałowych wymagana jest pełna struktura bilansu i rachunku wyników. Średnie spółki stosują pełną strukturę bilansu i uproszczoną dla rachunku wyników. Natomiast małe strukturę uproszczoną zarówno dla bilansu jak i rachunku zysków i strat. 3.4. Zasady wyceny i prezentacji poszczególnych pozycji bilansu i rachunku zysków i strat - Środki trwałe W bilansie sporządzonym wg HGB w pozycji A II 2. Urządzenia techniczne i maszyny prezentowane są wartości majątkowe, które są bezpośrednio związane z procesem produkcyjnym np.: części zamienne i narzędzia, silniki, maszyny, urządzenia przemysłowe czy środki transportu. Wg UoR w pozycji Urządzenia techniczne i maszyny prezentujemy wszystkie urządzenia nie tylko związane bezpośrednio z procesem produkcyjnym, natomiast środki transportu bez względu na ich zastosowanie w osobnej pozycji. Warto zaznaczyć, że zarówno urządzenia techniczne niezwiązane z działalnością produkcyjną jak i środki transportu tego typu prezentowane są wg HGB w pozycji bilansu A II 3. Inne środki trwałe i wyposażenie firmy. Kolejna różnica to prezentacja w jednej pozycji gruntów, budowli i budynków. - Zapasy (§ 240 HGB)5 Niemieckie przepisy wymagają, aby spis z natury odbywał się nie rzadziej, niż co trzy lata kalendarzowe. UoR przyjmuje okres dwóch lat, pod warunkiem, że zapasy znajdują się w strzeżonych składowiskach i objęte są ewidencją ilościowo-wartościową. Poza tym wg HGB nie rozróżnia się wyrobów gotowych i towarów. Obydwie grupy zapasów są wykazywane łącznie w jednej pozycji. Jednak zgodnie z § 265 V HGB możliwy jest bardziej szczegółowy podział pozycji zapasów na poszczególne grupy i wydzielenie produktów gotowych i towarów. - Strata z lat ubiegłych niepokryta kapitałem własnym (§ 268 III HGB) Kapitał własny w wartości ujemnej wykazywany jest wg HGB po stronie aktywów. W bilansie sporządzonym zgodnie z UoR niepokrytą stratę z lat ubiegłych wykazuje się ze znakiem ujemnym, jako składnik kapitału własnego. - Aktywa z tytułu podatku odroczonego (§ 274 HGB)6 Niemieckie przepisy, w przypadku, gdy aktywo przewyższa rezerwę na 5 6 Handelsgesetzbuch, 2012, s. 101 Handelsgesetzbuch, 2012, s. 127 11 odroczony podatek dochodowy, dają jednostce prawo wyboru czy je wykazywać w bilansie, czy nie. W odwrotnej sytuacji nie jest to możliwe – jednostka musi zaksięgować rezerwę na odroczony podatek dochodowy w pełnej wysokości. Możliwość wyboru dotyczy jedynie prezentacji – per saldo czy w szyku rozwartym. Ustawa o rachunkowości zezwala na kompensatę rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego pod warunkiem, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (art. 37 ust. 7 UoR). Poza tym w niemieckim bilansie rezerwa na odroczony podatek dochodowy prezentowana jest w osobnej pozycji, niezwiązanej z innymi rezerwami – E. Pasywny podatek odroczony. - Kapitały (§ 272 HGB)7 Kapitał podstawowy wyceniany i ujmowany jest wg HGB podobnie jak wg polskich przepisów wg wartości nominalnej wniesionych wkładów bądź opłaconych udziałów. Różnicę stanowi prezentacja należnego a niewniesionego kapitału podstawowego, który wykazujemy jako należności – inaczej jak to jest wg UoR, gdzie ustawodawca przewidział pozycję w kapitałach własnych, która przyjmuje wartość ujemną. Warto również pamiętać, że w niemieckich przepisach nadwyżkę osiągniętą przy emisji akcji powyżej ich wartość nominalną prezentujemy w pozycji A.II Kapitał (fundusz) rezerwowy a nie w kapitale zapasowym – tak jak ma to miejsce w polskim ustawodawstwie. - Błąd W prawie niemieckim w przeciwieństwie do polskich przepisów, według których istotne błędy można korygować poprzez zyski/straty z lat ubiegłych wszelkie księgowania korygujące lata poprzednie muszą być ujęte w bieżącym okresie sprawozdawczym. - Rezerwy (§ 249 HGB)8 Poza szczególnym uwzględnieniem zasady ostrożnej wyceny, w niemieckich przepisach możemy znaleźć również obowiązek tworzenia rezerwy na zaniechane koszty remontów w roku obrotowym, które zostały wznowione w pierwszym kwartale kolejnego roku obrotowego (§ 249 I HGB). - ZFŚS Przepisy prawa niemieckiego nie przewidują pozycji ZFŚS, dlatego też eliminuje się z bilansu pozycję ZFŚS i odpowiadające im po stronie aktywów środki na rachunku ZFŚS i ewentualne pożyczki udzielone pracownikom z ZFŚS. 7 8 Handelsgesetzbuch, 2012, s. 126 Handelsgesetzbuch, 2012, s. 105 12 - Zmiana stanu produktów Zmiana stanu produktów może obejmować wyłącznie faktyczną zmianę pomiędzy stanem produkcji zakończonej oraz produkcji w toku na początku oraz na koniec roku z uwzględnieniem zmiany stanu odpisów aktualizujących wartość produktów gotowych i produkcji w toku. Zgodnie z przepisami UoR na zmianę stanu produktów składa się również zmiana wynikająca z rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych oraz rezerw. - Pozostałe przychody operacyjne (SbE) Do pozycji pozostałe przychody operacyjne, w odróżnieniu od przepisów UoR, zaliczają się również przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych. - Koszty surowców, materiałów i towarów Pozycja 5a Koszty surowców, materiałów i towarów zawiera również, oprócz zużycia surowców, wartość sprzedanych towarów i materiałów, która stanowi odrębną pozycję rachunku zysków i strat według UoR. Poza tym w pozycji tej ujmowane są koszty odpisów aktualizujących wartość materiałów, które w polskich przepisach zwiększają wartość pozostałych kosztów operacyjnych. Trzeba pamiętać, że pozycja ta obejmuje koszt zużycia energii elektrycznej ściśle związanej z działalnością produkcyjną. - Usługi obce Usługi, które zwiększają wartość pozycji 5b dotyczą jedynie działalności produkcyjnej (np. obróbka materiałów czy usługi podwykonawców). Do pozycji tej nie zaliczamy usług wykonywanych przez osoby trzecie, niezwiązanych z procesem produkcji (np. koszty reklamy, czynsz, usługi doradcze, opłaty telefoniczne). - Wynagrodzenia Do pozycji, podobnie jak wg polskich przepisów, zaliczamy wynagrodzenia pracowników przedsiębiorstwa z tytułu umów o pracę. Wg HGB nie uwzględniamy w niej jednak wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, ryczałtu na koszty podróży służbowych, opieki i noclegów (SbA), leasingu personalnego (pracownicy produkcyjni – 5a; lub pracownicy pozostali - SbA), wynagrodzenia Rady Nadzorczej (SbA). - Świadczenia socjalne oraz świadczenia na fundusz emerytalny W pozycji prezentuje się wyłącznie koszty obowiązkowych składek socjalnych. Wg UoR ujmuje się tutaj również koszty pozostałych świadczeń pracowniczych, tj. szkoleń czy ubezpieczeń pracowniczych. - Pozostałe koszty operacyjne (SbA) Pozycja zawiera wszystkie koszty, które nie zostały wykazane w pozostałych 13 pozycjach rachunku zysków i strat (np. odpisy aktualizujące wartość należności, ujemne różnice kursowe, usługi obce nie związane bezpośrednio z produkcją, koszty transportu związane ze sprzedażą i magazynowaniem, prowizje, podróże służbowe, reprezentacja i reklama, opłaty notarialne, odzież robocza). Jak widać pozostałe koszty operacyjne wg HGB zawierają oprócz kosztów odpowiadających polskim przepisom również koszty finansowe, pozostałe koszty rodzajowe, usługi obce czy opłaty. - Przychody z udziałów (pozycja 9.). Przychody z innych papierów wartościowych i pożyczek (pozycja 10.) Pozostałe odsetki i podobne przychody (pozycja 11.). Odsetki i podobne koszty (pozycja 12.) (§) Przychody i koszty działalności finansowej odpowiadają pozycji przychodów i kosztów finansowych polskiego rachunku wyników poza dodatnimi i ujemnymi różnicami kursowymi, które prezentowane są odpowiednio w SbE i SbA. - Pozostałe podatki Do pozycji zaliczamy między innymi: podatek od nieruchomości, cła z tytułu eksportu, podatek od piwa, podatek od spadku, podatek od psów, podatek od kawy, podatek drogowy, podatek od olejów mineralnych, podatek od ubezpieczeń, podatki zagraniczne, podatek od wyrobów tytoniowych. 4. Podsumowanie Podsumowując porównanie polskich i niemieckich przepisów z zakresu rachunkowości należy podkreślić, że UoR z 1994 roku była wzorowana na niemieckich standardach rachunkowości. W związku z tym w swojej pierwotnej wersji cechowała się przede wszystkim zasadą ostrożnej wyceny i zasadą ochrony wierzycieli. Podobnie jak w HGB niezrealizowane przychody z tytułu różnic kursowych wykazywane były, jako przychody przyszłych okresów, aktywa mogły być przeszacowywane do wartości rynkowych, ale jedynie w dół, a zyski z kontraktów długoterminowych mogły być pokazywane w wyniku finansowym dopiero po ich zakończeniu9. W ciągu kilkunastu lat od powstania UoR i rozporządzeń wykonawczych z nią związanych, przepisy były wielokrotnie modyfikowane. Ustawodawca stopniowo odchodził od niemieckich standardów w kierunku ujednolicenia polskich standardów z MSSF, które to w coraz większym stopniu opierają się na informacjach prospektywnych i szacunkach. W związku z tym polskie przepisy obecnie odbiegają od standardów HGB przede wszystkim w zakresie ostrożnej wyceny. Dnia 7 stycznia 2015 roku został zgłoszony rządowy projekt nowelizacji ustawy dostosowujący HGB do wymogów UE. Główne zaproponowane zmiany dotyczą m.in. podniesienia progów określających wielkość przychodów i sumy bilansowej, jaką spółki muszą osiągnąć, by zostały określone, jako małe bądź średnie 9 Porównanie wyników spółek może być trudne, Edyta Kalińska, Rzeczpospolita z dn. 11.01.2015 14 przedsiębiorstwa oraz zmiany definicji tych przychodów i sposobu obliczania sumy bilansowej. Planuje się wprowadzić powyższe zmiany do ustawy nie później niż w połowie 2015 roku. Literatura 1. Handelsgesetzbuch, Dr. Thomas Rittler, 2012. 2. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 poz. 330 z późn. zm.). 3. Porównanie wyników spółek może być trudne, Edyta Kalińska, Rzeczpospolita z dn. 11.01.2015. 15 CZĘŚĆ II STUDENCI Paweł Antos Studenckie Koło Naukowe Lider Uniwersytet Jana Kochanowskiego w Kielcach PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH 1. Wstęp Opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych reguluje Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsza ustawa była wielokrotnie nowelizowana w związku z pojawianiem się nowych kwestii dotyczących uregulowania podatkiem od osób prawnych. Przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych często okazywały się niewystarczające, ponieważ na rynku pojawiały się nowe podmioty i sytuacje, które wymagały zastosowania nowych, a niekiedy również szczególnych rozwiązań podatkowych. Nowelizacje były także potrzebne, ponieważ niektóre przepisy tej ustawy w praktyce okazywały się mało precyzyjne i umożliwiały wieloznaczność interpretacji1. Celem niniejszej pracy jest próba przedstawienia najważniejszych kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2. Podatek dochodowy od osób prawnych – przepisy regulujące Jak wskazuje literatura przedmiotu podatek jest to świadczenie pieniężne na rzecz związku publicznoprawnego, o charakterze obowiązkowym, ustalanym jednostronnie, nieodpłatnym, bezzwrotnym i generalnym. Podatek jest świadczeniem określanym, wymierzanym i uiszczanym w jednostkach pieniężnych w danym państwie 2. Ustawa o podatku dochodowym z 15 lutego 1992r od osób prawnych w ponad trzynastoletnim okresie swojego obowiązywania była nowelizowana blisko sto razy. Wraz z przepisami wydanymi na jej podstawie reguluje ona podatek dochodowy od osób prawnych. Jest on podatkiem bezpośrednim i obligatoryjnym. Ma charakter dochodowy i rzeczowy. Jest podatkiem państwowym, chociaż w pewnej części zasila budżety jednostek samorządu terytorialnego. Obliczany jest najczęściej przez samych podatników, wyjątkowo przez płatników3. Za cechy charakterystyczne podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać brak minimum podatkowego oraz stosowanie proporcjonalnej stawki podatkowej 4. 1 J. Wiśniewska, Zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych, „Polityka Gospodarcza” 2001-2002, nr 5-6, s. 343-344. 2 K. Koperkiewicz-Mordel, W. Chróścielewski, W. Nykiel, Polskie prawo podatkowe, Warszawa: Difin 2006, s. 11 33 A. Gorgol, B Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe –część ogólna i szczegółowa, Warszawa: C.H.BECK 2009, s. 298 4 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa: Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 178 18 Ustawa stanowiła istotny element reformy polskiego systemu podatkowego, zmierzającej do dostosowania go do wymogów gospodarki rynkowej. Jednym z podstawowych założeń tej reformy pozostawało zerwanie z wcześniejszą praktyką różnicowania zasad i skali opodatkowania w zależności od typu własności. Podkreślenia wymaga zarazem fakt, że odrębne opodatkowanie dochodu osób fizycznych i osób prawnych nie wyklucza pewnych podobieństw czy wręcz analogii pomiędzy konstrukcjami obydwu podatków. Dotyczą one między innymi kosztów uzyskania przychodu czy też podstawowych zasad poboru 5. Istotne jest również zdefiniowanie osoby prawnej, którą należy rozumieć jako jednostkę organizacyjną, której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, a także Skarb Państwa i gmina. Osobami prawnymi są zatem: przedsiębiorstwa państwowe, państwowe jednostki organizacyjne, fundusze, spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjne), wspólnoty samorządowe (województwa, powiatu, gminy, stowarzyszenia gmin, związki komunalne), spółdzielnie, fundacje, Kościół katolicki i inne kościoły, stowarzyszenia, organizacje społeczne, partie polityczne, związki zawodowe, organizacje pracodawców, jednostki samorządu gospodarczego i zawodowego oraz związki grup producentów rolnych. Przez uzyskanie charakteru osoby prawnej jednostka nabywa zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w obrocie cywilnym, dzięki czemu występuje w tym obrocie jako samodzielny podmiot. Zdolność prawna oznacza, że osoba prawna może być podmiotem praw i obowiązków takich, które mogą przysługiwać jedynie osobom fizycznym. Zdolność do czynności prawnych polega na tym, że osoba prawna może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania 6. 3. Podmiot opodatkowania Zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych obejmuje wszystkie osoby prawne, bez względu na formę organizacyjną; ale także wbrew nazwie tego podatku jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych), podatkowe grupy kapitałowe. Spółki pozbawione osobowości prawnej mogą jednak być objęte przepisami analizowanej ustawy o ile mają siedzibę lub zarząd w innym państwie, a zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jako osoby prawne, podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast podatkowa grupa kapitałowa to grupa spółek kapitałowych powiązanych kapitałowo, która powstała na następujących zasadach: - Posiadającą większość całkowitej liczby głosów w organach innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnieniami do głosu, 5 K. Koperkiewicz-Mordel, W. Chróścielewski, W. Nykiel, Polskie prawo podatkowe, Warszawa: Difin 2006, s. 172 6 J. Głuchowski, J. Patyk, Zarys polskiego prawa podatkowego, Warszawa: LexisNexis 2009, s. 212 - Uprawnioną do podejmowania decyzji o polityce finansowej i bieżącej działalności gospodarczej tej innej jednostki (zależnej) na podstawie ustawy, statutu lub umowy, - Jako akcjonariusz lub udziałowiec jest uprawniona do powoływania albo odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innej jednostki (zależnej), - Której członkowie zarządu lub osoby pełniące funkcje kierownicze stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu drugiej jednostki zależnej, - Posiadającą w innej jednostce (stowarzyszonej) nie mniej niż 20% i nie więcej niż 50% głosów na walnym zgromadzeniu wspólników lub akcjonariuszy, - Wywierającą znaczny wpływ na politykę finansową i bieżącą działalność gospodarczą innej jednostki 7. Spółki takie mogą być odrębnym podmiotem podatkowym wówczas gdy łącznie spełniają kilka warunków: - Mające siedzibę na terytorium Polski spółki, muszą dysponować odpowiednim kapitałem zakładowym (akcyjnym), co powoduje, iż na każdą z nich przeciętnie przypada kapitał nie mniejszy niż 1.000.000zł - Jedna ze spółek tzw. spółka dominująca ma bezpośredni udział wynoszący 95% w kapitale pozostałych spółek, czyli „spółek zależnych”. Podobne zasady dotyczą udziałów tej części kapitałów, która nie została przeznaczona do preferencyjnego rozdysponowania w ramach procesu prywatyzacji, - Nie mają zaległych zobowiązań podatkowych na rzecz budżetu państwa, ewentualnie- gdy mają takie zobowiązania- uregulują je w terminie wskazanym w ustawie. - Spółki zależnie nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących kapitałową grupę podatkową. - Podmioty zawarły w formie aktu notarialnego odpowiednią umowę o utworzeniu grupy na okres co najmniej trzech lat, a umowa ta została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego8. Poza osobami prawnymi oraz grupami kapitałowymi do grupy podatników należą również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Należy wysnuć wniosek, że jest to osoba posiadająca zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną lub osobą prawną. Do jednostek tych stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Najczęściej są to wspólnoty, spółki osobowe prawa handlowego 7 A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań: KURPISZ 2000, s.13-14. 8 A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań: KURPISZ 2000, s.16. i cywilnego, stowarzyszenia, wspólnoty mieszkaniowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych 9. W odróżnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w omawianym podatku ustawodawca nie uznaje w pełni zasady podmiotowej powszechności opodatkowania. Podmiotowy zakres podatku dochodowego od osób prawnych kształtują bowiem także liczne zwolnienia, odnoszące się do różnego typu osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Omawianą ustawa od podatku dochodowego od osób prawnych podmiotowo zwolnione zostały między innymi: Skarb państwa., Narodowy Bank Polski, jednostki budżetowe, fundusze celowe , o których mowa w Ustawie z dnia 30 czerwca 2005 o finansach publicznych, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad, Agencja Rynku Rolnego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz fundusze inwestycyjne. Niezależnie od wymienionych podmiotów szereg podatników korzysta ze zwolnień, regulowanych przepisami innych ustaw, przede wszystkim ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych 10. 4. Przedmiot opodatkowania Oprócz zwolnień o charakterze podmiotowym stosowane są również zwolnienia przedmiotowe. Mają one istotne znaczenie dla ustalenia przedmiotowego zakresu opodatkowania tym podatkiem. Zwolnienia te były wielokrotnie poszerzane, zmieniane i korygowane, co niewątpliwie powoduje ograniczenie zasady powszechności podatku, a jednocześnie zaciemnia jego konstrukcję. Ze względu na wielkość i różnorodność zwolnień przedmiotowych można je podzielić na dwie podstawowe grupy. Najistotniejszą i najliczniejszą grupę zwolnień stanowią takie, które zostały przewidziane ze względów stymulujących. Mają one pobudzać do określonych działań lub zachowań. Zwolnienia tego typu mogą wynikać bądź z przesłanek gospodarczych, bądź społecznych. Ze względów gospodarczych zwolnione zostały na przykład dochody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych, gdy sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomości zostały nabyte. Względy społeczne zadecydowały o zwolnieniu z opodatkowania dochodów tych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność o charakterze wyższej użyteczności publicznej w zakresie naukowym, oświatowym, charytatywnym czy opiekuńczym. Z takich samych społecznych przesłanek zwolnione są z opodatkowania dochody kościelnych osób prawnych z nieograniczonej działalności statutowej. Także ze względów głownie społecznych zwolnione z opodatkowania są dochody z prowadzenia szkół, o ile te dochody przeznaczone są na cele szkoły. Zwolnienia przedmiotowe wynikające z prawa lub zwyczajów międzynarodowych dotyczą one mniej więcej osób 9 P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 2010, s. 22. K. Koperkiewicz-Mordel, W. Chróścielewski, W. Nykiel, Polskie prawo podatkowe, Warszawa: Difin 2006, s.183. 10 zagranicznych, które uzyskują dochody na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu działalności finansowej z międzynarodowych funduszy, a także na zasadzie wzajemności dochodów uzyskiwanych w Polsce przez ośrodki kulturalne państw obcych 11. Specjalne strefy ekonomiczne (SSE) to wyodrębnione administracyjnie obszary Polski, gdzie inwestorzy mogą prowadzić działalność gospodarczą na preferencyjnych warunkach. Celem funkcjonowania tego instrumentu wsparcia jest przyspieszenie rozwoju regionów poprzez przyciąganie nowych inwestycji i promocję tworzenia miejsc pracy 12. W odniesieniu do postanowień artykułu 16 ust. 1 pkt 8 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód uzyskany ze zbycia akcji, udziałów, wkładów w spółdzielni oraz innych papierów wartościowych, a także jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectwach udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Dochód ten stanowi różnicę między przychodem uzyskanym ze zbycia wyżej wymienionych instrumentów finansowych a kosztem ich zakupu. Dochód osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w Polsce niezależnie od źródeł jego pochodzenia. Poza ulgami i zwolnieniami, które są przyznawane inwestorom zagranicznym, osoby prawne nie mające siedziby ani zarządu na terytorium Polski, podlegają tym samym przepisom co podatnicy polscy. Dochody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych czy innych instrumentów finansowych, które zostały wyemitowane przez podmioty polskie uznawane są za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej 13. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodu, oczywiście z wyłączeniem dochodów niepodlegających temu podatkowi. W przypadku przychodów pochodzących z praw autorskich, wynalazczych praw do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, należących do podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (czyli nie rezydentów), opodatkowaniu podlega przychód. Podobnie przychód, a nie dochód stanowi przedmiot opodatkowania w sytuacji, gdy nie rezydent świadczy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej niektóre rodzaje usług np. księgowe, doradcze, prawnicze i inne imienne wskazane w ustawie. Także przychód jest przedmiotem opodatkowania, gdy pochodzi on z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Rozwiązanie to jest analogiczne, jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych14. 11 Andrzej Gorgol, Beata Kucia-Guściora, Paweł Smoleń, Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, Warszawa: C.H. Beck 2009, s. 307-308. 12 http://www.mg.gov.pl 13 A. Paczuski Opodatkowanie dochodów kapitałowych osób prawnych, Warszawa: C.H BECK 2001, s.3. 14 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86).art. 7. 5. Ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z definicją zawartą w artykule 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są: - Otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, - Wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, - Wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, środków na rachunkach bankowych, - Wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, - Wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieosiągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - Równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn dla których dokonano tych odpisów, - W przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - Dla uczestników funduszy inwestycyjnych – otrzymane dochody w funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacenie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, - Dla zarządców przedsiębiorstw państwowych wynagrodzenia z tytułu umów o zarządzanie w tym prawo do udziału w zysku przedsiębiorstwa, - Wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy leasingu, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, - U ubezpieczycieli – kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, - W bankach – kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób, - Nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - Niektóre przychody związane z umorzeniem udziałów oraz podziałami spółek15. W podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wyszczególnienia źródeł przychodu. Nie oznacza to jednak, że rodzaj źródła przychodu nie ma żadnego znaczenia. 15 A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, Warszawa: C.H. Beck 2009, s. 301-303. Ustawodawca formułuje również definicje przychodu z niektórych źródeł. Należą do nich przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, z najmu, dzierżawy i ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów zabronionych, enumeratywnie wymienionych w ustawie. Należy zwrócić uwagę na rodzaj podatków i innych należności budżetowych nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu. Z godnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt taki nie uznaje się podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów, z pewnymi wyjątkami podatku od towarów i usług, a ponadto podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat z zysku obciążających przedsiębiorstwa państwowe i jednoosobowe spółki skarbu państwa16. Dochodem dla celów podatkowych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeśli koszty uzyskania przychodu są większe od sumy przychodu, wówczas zaistniałą różnicę (stratę) podobnie jak przy opodatkowaniu osób fizycznych uwzględnia się w równych częściach w ciągu następnych pięciu lat podatkowych 17. Szczególne zasady ustalania wielkości dochodu dla celów podatkowych przewidziane zostały dla podatkowych grup kapitałowych. W ich przypadku dochodem jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Dochód nie w każdym przypadku będzie tożsamy z podstawą opodatkowania. Obowiązujące przepisy ustawowe przewidują bowiem w pewnych przypadkach możliwość obniżenia rocznego o określone kwoty. Dotyczy to podatników ponoszących straty oraz podatników korzystających z ulg podatkowych. Stratę stanowi nadwyżka poniesionych kosztów nad przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Natomiast stratą podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy strat wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą dochodów tych spółek. O wysokości straty podatnik może obniżyć dochód uzyskiwany w najbliższych 5 latach podatkowych. Wysokość obniżenia w każdym roku nie może jednak przekroczyć 50% poniesionej straty. Ulgi podatkowe polegają generalnie na uprawnieniu podatników do dokonywania odliczeń określonych poniesionych przez nich wydatków – w całości lub części – od dochodu przed opodatkowaniem. Po potrąceniu strat i przysługujących podatnikowi ulg jako dochód przekształca się w podstawę opodatkowania, do której stosuje się stawkę podatkową. W podatku dochodowym od osób prawnych stawka ma charakter liniowy (stały) i wynosi 27% podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dochodów, których nie łączy się z pozostałymi podatek pobierany jest w formie ryczałtu18. 16 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa: Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 193-200 A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, Warszawa: C.H. Beck 2009, s. 302-303 18 K. Koperkiewicz-Mordel, W. Chróścielewski, W. Nykiel, Polskie prawo podatkowe, Warszawa: Difin 2006, s. 185 17 Stawka podatku od dochodu uzyskanego ze wszystkich źródeł przychodu z wyjątkiem dochodów nie podlegających kumulacji jest proporcjonalna i wynosi 19%. Pobór podatku dochodowego od osób prawnych następuje w ciągu roku podatkowego w formie zaliczek miesięcznych. Podatnicy mają co do zasady prawo wyboru pomiędzy dwoma metodami ustalania zaliczek. Pierwsza z nich polega na składaniu miesięcznych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacaniu zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za następne miesiące. Druga z nich polega na wpłacaniu zaliczek miesięcznych w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym, złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy bez obowiązku składania deklaracji19. Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest częścią rejestracyjną systemu rachunkowości dającego bazę danych dla całego systemu informacyjnego. Wymagania przepisów prawa podatkowego wywierają istotny wpływ na strukturę i układ ksiąg rachunkowych oraz sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Rzetelność, jasność i terminowość prowadzenia ksiąg rachunkowych mają zapewnić do prawidłowego rozliczania się jednostki ze zobowiązań podatkowych. Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tym zapisem podatnik powinien prowadzić ewidencję, która pozwala na określenie momentu przyjęcia do używania, metody, stawki, a więc i kosztów amortyzacji istotnych przy ustalaniu wyniku finansowego. Przepisy podatkowe i rachunkowe nie określają formy i treści ewidencji sporządzanej przez osoby fizyczne i prawne obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, Ustawodawca nałożył jedynie obowiązek uwzględniania w niej informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rachunkowymi i podatkowymi 20. Podsumowując miarą zdolności podatkowej osoby prawnej nie jest, tak jak w przypadku osoby fizycznej, dochód pozostający na zaspokojenie jej potrzeb, lecz rentowność rozumiana jako stosunek zysku do kapitału własnego. Osoby prawne mogą korzystać z możliwości koncentracji kapitałów poprzez fuzję lub tworzenie koncernów. Zjawiska te muszą również znaleźć odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych. Powyższe względy zdecydowały o wykształceniu się w powyższych systemach podatkowych dwóch podatków dochodowych, a mianowicie: podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy 19 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa: Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 205 P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 2010, s. 149-150 20 wspólny dla wszystkich osób prawnych został wprowadzony po raz pierwszy w 1898 roku21. Literatura 1. Głuchowski J., Patyk J., Zarys polskiego prawa podatkowego, Warszawa: LexisNexis 2009. 2. Gorgol A., Kucia-Guściora B., Smoleń P., Szustek-Janowska M., Wójtowicz W., Prawo podatkowe –część ogólna i szczegółowa, Warszawa: C.H.BECK 2009. 3. http://www.mg.gov.pl 4. Koperkiewicz-Mordel K., Chróścielewski W., Nykiel N., Polskie prawo podatkowe, Warszawa: Difin 2006. 5. Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa: Dom Wydawniczy ABC 2003. 6. Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT Podatki i rachunkowość, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 2010.Gorgol A., Kucia-Guściora B., Smoleń S., Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, Warszawa: C.H. Beck 2009. 7. Mariański A., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań: KURPISZ 2000. 8. Paczuski A., Opodatkowanie dochodów kapitałowych osób prawnych, Warszawa: C.H BECK 2001. 9. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86). 10. Wiśniewska J., Zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych, „Polityka Gospodarcza” 2001-2002, nr 5-6. 21 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa: Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 11 Angelika Berent Marek Pieńkowski Koło Naukowe Finansów i Rachunkowości „Profit” Wyższa Szkoła Bankowa w Gdańsku FAŁSZOWANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH A ODPOWIEDZIALOŚĆ KARNA 1. Wstęp Sprawozdanie finansowe jest kluczowym źródłem informacji o stanie majątkowym, jak i finansowym danej jednostki . Głównym celem sporządzania sprawozdania finansowego jest rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowo-finansowej oraz wyniku finansowego przedsiębiorstwa zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, które bezpośrednio wynikają z ustawy oraz z wewnętrznych regulacji.1 W związku z dynamicznym postępem i ciągłej presji, która jest wywierana na kadrę zarządzającą zjawisko fałszowania sprawozdań finansowych stało się jedną z groźniejszych patologii gospodarki wolnorynkowej. Użytkowników informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym prezentuje rysunek 1. ZARZĄD SPOŁECZEŃSTWO BANKI PRACOWNICY SPRAWOZDANIE FINANSOWE UDZIAŁOWCY INWESTORZY KOOPERANCI WŁADZA CENTRALNA I LOKALNA Rysunek 1. Użytkownicy informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Hu licka M., Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, Wyd I., Wydawnictwo Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2008, s.21 Powyższy rysunek prezentuje odbiorców informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych. Należy jednak uwzględnić fakt, że każdy z tych użytkowników ma inny cel, w którym służą mu informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym. Inwestorzy mogą 1 http://www.bankier.pl/wiadomosc/Sprawozdanie-finansowe-i-jego-elementy-2179233 [odczyt 01.04.2015r.] 27 dowiedzieć się o ogólnej kondycji finansowej przedsiębiorstwa, pracownicy mają możliwość sprawdzenia wysokości płac oraz oceny kontynuacji zatrudnienia. Udziałowcy są w stanie określić wartość kapitału oraz stopę zwrotu z zaangażowanych środków, z kolei kooperanci zyskują dane ułatwiające windykację należności. Banki w sprawozdaniu szukają informacji mających związek z podjęciem decyzji o kredytowaniu oraz obsłudze tego kredytu przez jednostkę. Władza centralna i lokalna może sięgnąć do informacji dotyczących podatków, wielkości zatrudnienia czy danych z rachunku makroekonomicznego. Społeczeństwo może ocenić pozycję jednostki na rynku i ocenić dynamikę jej rozwoju, a to bezpośrednio może przełożyć się na podjęcie decyzji o zatrudnieniu w tejże firmie.2 2. Rzetelność sprawozdania finansowego Sprawozdanie finansowe uzyskuje status rzetelnego, jeżeli:3 - sporządzane jest w sposób prawidłowy na podstawie ksiąg rachunkowych, - składniki majątkowe zostają prawidłowo wykazane i wycenione, a także są potwierdzone przez inwentaryzację, - wszystkie koszty oraz przychody są zestawione w sposób prawidłowy i dotyczą odpowiednich okresów sprawozdawczych, - przy wycenie bilansowej uwzględniono znane przez jednostkę ryzyko gospodarcze. W momencie, kiedy przedsiębiorstwo w celu osiągnięcia korzyści majątkowych niezgodnych z prawem dopuszcza się do oszustwa i doprowadza do sfałszowania rzeczywistego obrazu jednostki, to takie działanie określamy mianem fałszowania sprawozdań finansowych. Fałszowanie sprawozdań finansowych jest to świadome i celowe manipulowanie rzeczywistego obrazu jednostki finansowej, w kierunku zamierzonym przez osobę, która dopuszcza się zniekształceń w pożądanym celu dla osiągnięcia bezprawnych korzyści.4 Zniekształcenia, które mogą powstać w sprawozdaniu finansowym mogą być zamierzone lub niezamierzone. Zamierzone działania są oszustwem, z kolei niezamierzone są postrzegane jako błąd.5Zgodnie z MSRF 240 „oszustwo- zamierzone działanie podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osoby sprawujące nadzór nad jednostką, pracowników lub stronę trzecią, przy wykorzystaniu kłamstwa, w celu uzyskania nieuzasadnionej lub niezgodnej z prawem korzyści”.6 2 Hulicka M., Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, Wyd I., Wydawnictwo Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2008r., s.21 3 Uziębło A.,: Celowe zniekształcenia sprawozdań finansowych- przyczyny i przykłady, [w:] Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 5, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, 2012r., s. 879 4 Wąski W., Istota fałszowania sprawozdań finansowych, Biblioteka menadżerska i bankowa, Warszawa 2003r., s.8 5 MSRF 240, s.95 6 Ibidem, s. 97 W celu stwierdzenia, czy zostało popełnione oszustwo należy określić:7 - osobę pokrzywdzoną, - działanie uznane za oszukańcze, - poniesione straty przez poszkodowanego, - osobę, która jest podejrzana bądź sprawcę, - wskazać dowód potwierdzający, że podejrzany/sprawca miał złe zamiary, - określić korzyści jakie odniósł sprawca. Reasumując, należy ustalić: co, dlaczego, kiedy, jak i gdzie zaszło oraz kto brał udział. W ustawodawstwie oszustwo ma szerokie znaczenie, jednak biegły rewident zajmuje się tylko tymi, które powodują istotne zniekształcenia. Występują dwie formy celowych (umyślnych) zniekształceń, tj.:8 - polegające na oszukańczej sprawozdawczości finansowej, - wynikające z zawłaszczenia majątku. Oszustwo, niezależnie od tego, w jakiej formie występuje wiąże się przede wszystkim z występowaniem motywów, nacisków czy też możliwości popełnienia fałszerstwa oraz istnieje pewne usprawiedliwienie dla jego popełnienia, na przykład:9 - Sprzyjające warunki do popełnienia oszustwa mogą zaistnieć, gdy kierownictwo jest pod presją, aby zdobyć pewien poziom zysków (czasem mało realny do osiągnięcia) lub wynik finansowy, zwłaszcza kiedy niezrealizowanie konkretnych wielkości może być dla kierownictwa znaczące. Może to być również skierowane w drugą stronę, jeśli osoby mają chęć zawłaszczenia majątku, - -opełnienie fałszerstwa może powstać, gdy dana osoba poprzez wykorzystanie własnej wiedzy lub zajmowanego stanowiska dostrzeże możliwość objęcia kontroli wewnętrznej, - Niekiedy fakt popełnienia czynu oszukańczego można usprawiedliwić. Pojawiają się osoby, które działają świadomie w sposób nieuczciwy, ponieważ cechuje ich taki charakter lub system wartości. Tym niemniej osoby, które byłyby uczciwe w innych okolicznościach mogą popełnić oszustwo w środowisku, w którym wywierana jest na nich odpowiednia presja. 3. Oszustwo księgowe Oszustwo księgowe to łamanie przepisów prawa, a także zasad rachunkowości, którego głównym celem jest zamierzone wprowadzenie w błąd odbiorców sprawozdań finansowych. Osobami odpowiedzialnymi za fałszowanie sprawozdań finansowych jednostki są przede wszystkim osoby zarządzające jednostką przez wzgląd na to, że pozwalają na przedstawienie zniekształconych danych o sytuacji majątkowej i finansowej danego przedsiębiorstwa. Celowe zniekształcenia prowadzą zazwyczaj do kreacji 7 Davia H.R., Coggins P.C., Wideman J.C, Kastantin J.T., Accountants Guide to Fraud Detection and Control, John Wiley&Sons, Inc. New York 2000r., s.40 8 MSRF 240, s. 95 9 Ibidem, s.106 pozytywnego wizerunku jednostki, ale warto pamiętać, że mogą pojawić się również zniekształcenie, które prowadzą do negatywnego obrazu jednostki. Fałszerstwa księgowe w przedsiębiorstwie mogą dotyczyć głównie kategorii zasobów bądź strumieni. Pierwsza kategoria dotyczy wartości, które są ustalane zwykle na dzień bilansowy, które pokazywane są w majątku przedsiębiorstwa (aktywach) i źródłach finansowania (pasywach) jednostki. Druga kategoria dotyczy wartości, które są ustalane w takcie okresu obrachunkowego i są ukazywane w rachunku zysków i strat jako kategorie kosztów bądź przychodów. Większość oszustw księgowych dotyczy fałszerstwa kosztów10 lub przychodów11. Dzięki zastosowaniu tych technik manipulacyjnych wpływa się bezpośrednio na wynik finansowy przedsiębiorstwa w bieżącym i/lub w przyszłych okresach. Kolejną możliwością fałszowania jest tzw. window dressing (upiększanie wyników)- manipulacja terminem płatności oraz wadliwe przedstawienie bilansowych rozrachunków.12 Techniki fałszowania sprawozdań finansowych można podzielić na trzy zasadnicze techniki oszustw:13 - umożliwiające manipulowanie wielkością przychodów, - umożliwiające manipulowanie wielkością kosztów, - inne techniki. Klasyfikacje powyższych technik oraz ich wpływ na wynik finansowy ukazuje rysunek 2. Zasadnicze techniki oszustw w fałszowaniu sprawozdań finansowych, które zostały zaprezentowane w tabeli pokazują, że znaczna część oszustw polega na manipulowaniu szacunkami, m.in. amortyzacja, rezerwy, odpisy aktualizujące. Wielkość szacunkowa oznacza przybliżoną kwotę określonych pozycji, ponieważ ze względu na brak możliwości praktycznych nie ma ich dokładnego wartościowego ujęcia.14 Jest wiele technik oszustw księgowych, ale niektóre z nich nie są możliwe do wykrycia ze względu na ciągły ich rozwój, szczególnie w skutek rozwoju rynków kapitałowych. Jednakże wykształciły się ogólne schematy technik oszustw. W kontekście historycznym rzeczywisty rozwój fałszerstw księgowych to tylko rozwinięcie pewnych pojedynczych praktyk. Poniżej zostaną zaprezentowane techniki, które są potencjalnymi zagrożeniami dla odbiorców informacji ekonomicznej, a jednocześnie są to tzw. „proste” techniki, które nie potrzebują zaawansowanej wiedzy z zakresu rachunkowości.15 Do historycznych technik manipulacji obrazem ekonomicznym jednostki należą:16 10 Koszty przedsiębiorstwa- ekon.- suma nakładów przedsiębiorstwa na działalność gospodarczą, wyrażona w formie pieniężnej i liczona w określonej jednostce czasu. 11 Przychód- określenie wartości pieniężnej wpływającej do przedsiębiorstwa z tytułu sprzedaży oferowanych w okresie rozliczeniowym produktów, dóbr, usług netto (bez podatku VAT) lub innych czynności, które są podstawową działalnością danego przedsiębiorstwa. 12 Kutera M., Hołdo A., Surdykowska S.T., Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, Difin, Warszawa 2006r., s. 57 13 Ibidem, s. 57-58 14 Ibidem, s. 58 15 Ibidem, s. 60 16 Ibidem, s. 63 - Window dressing- upiększanie wyników, - Income smoothing- wygładzanie zysków, - Timing. TECHNIKI OSZUSTW KSIĘGOWYCH Oszustwa pozwalające manipulować kosztami Oszustwa pozwalające manipulować przychodami Pozostałe oszustwa 1. Pobudzanie niewłaściwych kosztów, 2. Niekompletne prezentowanie kosztów prac rozwojowych, 3. Lawirowanie odpisami amor-tyzacyjnymi oraz nakładami na ulepszenia, 4. Ciche rezerwy (fikcyjne), 5. Odpisy aktualizacyjne aktywa 6...Nie ujmowanie normalnej wielkości działalności w wyce-nie zapasu 1. Wcześniejsze fakturowa-nie i kierowanie okresem ujęcia przychodów, 2. Sprzedaże z klauzulą odkupu, 3. Likwidacja nieuzasadnionych rezerw, 4. Fikcyjna sprzedaż, 5. Szacunek przychodów w kontraktach długotermi-nowych 6. Korzystanie z cen transferowych 1. Złe ujęcie leasingu, 2. Manipulacja terminami płatności, 3. Brak klasyfikacji rozrachunków ze względu na termin płatności, 4. Ujmowanie zobowiązań warunkowych, 5. Brak podziału na strumień działalności kontynuowanej i niekontynuowanej, 6. brak realnych zagrożeń kontynuacji działalności Bezpośredni wpływ na wynik finansowy Pośredni wpływ na wynik finansowy Rysunek 2. Techniki oszustw księgowych i ich wpływ na wynik finansowy jednostki. Źródło. opracowanie własne na podstawie: Kutera M., Hołdo A., Surdykowska S.T, Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, Difin, Warszawa 2006, s. 58-59; Hulicka M., Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, Wyd. I., Wydawnictwo Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2008, s. 62 4. Odpowiedzialność karna Odpowiedzialność za oszustwa księgowe, które bezpośrednio wpływają na fałszowanie sprawozdań finansowych przewidują m.in. następujące ustawy:17 - Ustawa z 6 czerwca 1997r. Kodeks karny, 17 Ibidem, - Ustawa z 29 września 1994r. o rachunkowości. Tabela 1 i tabela 2 przedstawia artykuły w/w ustaw18 oraz rodzaj przestępstwa, którego dotyczą. Tabela 1. Przestępstwa finansowe w kodeksie karnym. art. KK Rodzaj przestępstwa Art. 297 Wyłudzenie kredytu, pożyczki, subwencji dotacji na podstawie fałszywych dokumentów księgowych Art. 300 Udaremnienie zaspokojenia roszczeń wierzyciela przez dłużnika wskutek np. zbycia lub ukrycia majątku Art. 311 Rozpowszechnianie nieprawdziwych informacji związanych z obrotem papierami wartościowymi Źródło:http://www.instytutrewizjifinansowej.pl/biuletyn/IRF/biuletyn-bdo-rewizja-finansowa/Regulacjeprawne/odpowiedzialnosc-za-falszowanie-sprawozdan-finansowych-w-polskim-systemie-prawnym1961.html W Kodeksie Karnym za oszustwa finansowe kara jest znacznie surowsza niż w ustawie o rachunkowości. Kara za przestępstwo według art. 297 Kodeksu karnego ustawodawca przewidział wyrok pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. W przypadku ukrywania sytuacji finansowej przedsiębiorstwa i prowadzenia działań mających na celu uniemożliwienie w przyszłości zaspokojenie roszczeń wierzycielowi, o czym mowa w art. 300 tego Kodeksu, przewidziano karę pozbawienia wolności do lat 3. Na rynku papierów wartościowych według art. 311 w wymiarze kary pozbawienia wolności do lat 3 zabronione jest podawanie nieprawdziwych informacji o stanie majątkowym oferenta.19 Tabela 2. Rodzaje oszustw finansowych wymienionych w ustawie o rachunkowości art. UoR Rodzaj oszustwa Art. 77 1. 2. Nieprowadzenie ksiąg lub podawanie nierzetelnych danych Niesporządzenie sprawozdania finansowego Art. 78 1. Wydanie przez biegłego rewidenta niewłaściwej opinii Art. 79 1. 2. 3. 4. 5. Niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta Udzielanie informacji niezgodnych ze stanem faktycznym Nieskładanie sprawozdania finansowego do ogłoszenia Nieskładania sprawozdania finansowego we właściwym rejestrze Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych bez uprawnień Źródło: Ibidem W ustawie o rachunkowości są zastosowane środki, których celem jest ograniczenie skali oszustw w sprawozdaniach finansowych. Wyrok za matactwo 18 Kodeks Karny z 6 czerwca 1997 r., rozdział XXXVI „Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu”, Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm. 19 Ibidem, wymienione w art. 77 ustawy o rachunkowości przewidziano karę grzywny lub wyrok pozbawienia wolności do lat 2, jak i również możliwe jest zastosowanie obu tych kar łącznie. Podobne kary przewiduje art. 78 tej ustawy, z tym, że zapewniono tutaj swojego rodzaju ochronę interesów biegłego rewidenta. W przypadku, jeśli działał on nieumyślnie, podlega karze grzywny lub karze ograniczenia wolności. Podobne sankcje przewidziano w art. 79 tej ustawy.20 Jednak prócz dwóch najważniejszych aktów prawnych tj. Kodeks Karny i Ustawa o Rachunkowości jest jeszcze jeden akt prawny, która reguluje odpowiedzialność karną za przestępstwa związane z fałszowaniem sprawozdań finansowych, jest to Kodeks Karny skarbowy. Wymierza on karę grzywny za nierzetelne lub też wadliwe prowadzenie ksiąg. Poniższy rysunek przedstawia akty prawne oraz kary, które są przewidziane za umyślne fałszowanie sprawozdań finansowych, które wprowadzają w błąd odbiorców informacji i zniekształcają rzeczywisty obraz przedsiębiorstwa. ODPOWIEDZIALNOŚĆ KARNA Kodeks Karny Kodeks Karny Skarbowy → Art. 296 § 1 od 3 miesięcy do 5 lat → Art. 61 § 1 kara grzywny → art. 303 do 3 lat → art. 61 § 3 kara grzywy Ustawa o rachunkowości → Sporządzający (art. 77 ust. 2) - kara grzywny - do 2 lat → Biegły rewident (art. 78 ust. 1): - kara grzywny - do 2 lat → art. 297 od 3 miesięcy do 5 lat → art. 311 do 3 lat Rysunek 3. Akty prawne oraz kary, które są przewidziane za umyślne fałszowanie sprawozdań finansowych. Źródło: Wąsowski W., „Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych. Wydanie 2 rozszerzone”, Warszawa 2010r, s. 22 5. Podsumowanie Fałszowanie sprawozdań finansowych w dzisiejszych czasach nie jest zjawiskiem nowym, ponieważ dynamiczny rozwój zjawisk gospodarczych prawie zawsze są o krok naprzód niż rozwiązania organizacyjno-prawne i normatywy prawne. Dlatego też żadne 20 Ibidem, uregulowania tj. zasady, procedury czy sankcje nie są wstanie wyeliminować całkowicie ewentualnych nadużyć. W takim przypadku jedynie w zmniejszeniu tego pola nadużyć może pomóc etyka i przestrzeganie jej zasad. Literatura 1. Davia H.R., Coggins P.C., Wideman J.C, Kastantin J.T., Accountants Guide to Fraud Detection and Control, John Wiley&Sons, Inc. New York 2000r., 2. Hulicka M., Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, Wyd I., Wydawnictwo Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków, 2008 r., 3. Kutera M., Hołdo A., Surdykowska S.T., Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, Difin, Warszawa 2006r., 4. Uziębło A., Celowe zniekształcenia sprawozdań finansowych- przyczyny i przykłady, [w:] Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 5, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, 2012r., 5. Wąski W., Istota fałszowania sprawozdań finansowych, Biblioteka menadżerska i bankowa, Warszawa 2003r., 6. Wąsowski W., „Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych. Wydanie 2 rozszerzone”, Warszawa 2010r. 7. Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 240 8. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, 9. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny. Źródła internetowe 1. http://www.bankier.pl/wiadomosc/Sprawozdanie-finansowe-i-jego-elementy2179233 2. http://www.instytutrewizjifinansowej.pl/biuletyn/IRF/biuletyn-bdo-rewizjafinansowa/Regulacje prawne/odpowiedzialnosc-za-falszowanie-sprawozdanfinansowych-w-polskim-systemie-prawnym19-61.html Marta Blacha, Małgorzata Grabias Studenckie Koło Naukowe „ASSETS” Politechnika Rzeszowska im. Ignacego Łukasiewicza RACHUNKOWOŚĆ KREDYTOWA BANKÓW 1. Wstęp Bank jest jedną z najważniejszych instytucji trudniących się pośrednictwem finansowym. Zajmuje się głównie przyjmowaniem depozytów oraz udzielaniem kredytów. Według ustawy Prawo bankowe z dn. 29 sierpnia 1997r., definicja banku brzmi następująco: „bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym”1. Zgodnie z ustawą czynnościami bankowymi są m. in.: a) przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu (depozytów). b) prowadzenie rachunków depozytowych, c) prowadzenie innych rachunków bankowych (rozliczeniowych, oszczędnościowych, oszczędnościowo-rozliczeniowych, powierniczych); d) udzielanie kredytów, pożyczek oraz gwarancji bankowych; e) emisja bankowych papierów wartościowych, f) prowadzenie bankowych rozliczeń pieniężnych, g) oraz inne czynności, dotyczące wyłącznie banków określonych w innych ustawach2. Ogół czynności bankowych można podzielić na następujące grupy: a) czynne – udzielanie kredytów oraz lokat, dyskonto i redyskonto weksli, zakupywanie papierów wartościowych; b) bierne – przyjmowanie depozytów od klientów; c) inne usługi bankowe – wykonywanie na zlecenie klientów rozliczeń bezgotówkowych oraz gotówkowych a także zleceń płatniczych w obrocie zagranicznym, wynajem skrytek sejfowych, zakup na rachunek i zlecenie klientów papierów wartościowych itp3. 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 1997r., Nr 140, poz. 939 z późn. zm.). Miętki Z., Rachunkowość bankowa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej w Poznaniu, Poznań 2007, s. 13. 3 Popowska E., Rachunkowość bankowa, Wyd. III, Biblioteka Menedżera i Bankowca, Warszawa 2000, s. 15. 2 35 Rachunkowość bankowa stosuje takie same metody jak tradycyjna rachunkowość. Jednakże posiada pewne cechy tylko dla niej charakterystyczne. Jest to uwarunkowane uwzględnieniem operacji typowych dla banków, które siłą rzeczy różnią się od operacji wykonywanych w przedsiębiorstwach. W omawianej rachunkowości występuje duża liczba operacji a wiele transakcji ma wielowymiarowy charakter, np. transakcje dewizowe, emisja papierów wartościowych, czy też operacje z bankiem centralnym. Przedmiotem działalności banku są pieniądze uczestniczące w ruchu okrężnym i traktowane jako towar. Dlatego też przeważająca część wydatków oraz wpływów jest związana z przejęciem, udostępnianiem i zwrotem kapitału. W rachunkowości bankowej funkcjonuje bardzo dużo specyficznych kont, charakterystycznych tylko dla tej odmiany rachunkowości. Wyróżniamy tutaj konta: a) rozliczeniowe – służące do ewidencji w czasie aby umożliwić właściwe przypisanie do danych okresów sprawozdawczych kosztów i przychodów a tym samym ustalić poprawny wynik finansowy; przykładami takich kont są konta rezerw odsetkowych od depozytów oraz konta przychodów zastrzeżonych; b) przejściowe – są używane do ewidencji kwot „w zawieszeniu” które jak najszybciej trzeba rozksięgować na odpowiednie konta; omawiane konta nazywane są kontami rozrachunków międzyoddziałowych i międzybankowych; c) rezerw – celowych i ogólnych4. Plan kont stosowany w rachunkowości bankowej w znaczącym stopniu różni się od planu kont występującego w tradycyjnej rachunkowości. W rachunkowości bankowej występuje podział wszystkich kontrahentów z którymi przeprowadzane są operacje gospodarcze. Jednym z kryteriów podziału jest rodzaj podmiotu, wyróżniamy tutaj: a) podmioty finansowe, b) podmioty niefinansowe, c) sektor budżetowy. Innym kryterium jest typ klienta i tu wyodrębniamy: a) rezydentów (osoby krajowe), b) nierezydentów (osoby zagraniczne). 2. Istota działalności kredytowej banku Instytucja kredytu jest znana chyba każdemu dorosłemu człowiekowi – i choć nie każdy z tych kredytów korzysta to wiedza czym jest kredyt i jak funkcjonuje nie jest niczym obcym. Kredyt przede wszystkim powoduje powstanie stosunku finansowego pomiędzy kredytobiorcą (a może nim być zarówno osoba prawna jak i osoba fizyczna) a bankiem. Stosunek ten przejawia się przekazaniem określonej kwoty pieniędzy z banku do kredytobiorcy. W ten sposób zawiązuje się relacja wierzyciel – dłużnik, w której wierzycielem jest bank kredytodawca a dłużnikiem kredytobiorca. Warto tu zaznaczyć, iż 4 Popowska E., Rachunkowość bankowa, Wyd. III, Biblioteka Menedżera i Bankowca, Warszawa 2000, s. 25. ze względu na funkcję wierzyciela jaką przyjmuje bank (w stosunkach kredytowych) jest on obarczony wysokim ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Z drugiej strony jednak banki swą działalność w dużej mierze opierają na działalności kredytowej, ponieważ są to jedne z bardziej dochodowych dla nich aktywów. Kredyt rozpatrywany jako kategoria prawna do swej ważności wymaga zawarcia odpowiedniej, uregulowanej prawnie, umowy. Funkcjonowanie umowy kredytowej reguluje rozdział 5 ustawy Prawo bankowe z dn. 29 sierpnia 1997r. . Zgodnie z nią „Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu”5. Ponadto, ustawodawca podaje elementy, które powinna zawierać sporządzona na piśmie umowa kredytowa. Znajdują się wśród nich: a) Strony umowy, b) Kwota oraz waluta kredytu (przy czym jeżeli waluta kredytu jest inna niż krajowa, należy wskazać po jakich kursach walutowych wyceniane będą czynności związane z kredytem), c) Cel, na który kredyt został udzielony, d) Zasady i termin spłaty kredytu, e) Wysokość oprocentowania kredytu (wraz z informacją czy oprocentowanie określone jest stopą stałą czy zmienną), f) Sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, g) Zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, h) Terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, i) Wysokość prowizji, jeśli umowa ją przewiduje, j) Warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy. Przedstawione elementy powinna zawierać każda umowa kredytowa, jednak ich kolejność, treść i układ umowy są indywidualnie ustalane przez każdy bank. Banki zazwyczaj posiadają ściśle określone regulaminy określające rodzaje i warunki oferowanych kredytów, jednak niekiedy proponują możliwość niewielkich negocjacji. Istotnym elementem umowy kredytowej jest ostatni z wymienionych wyżej punktów. W przypadku, gdy bank kredytujący ustali, iż warunki udzielenia kredytu nie zostały przez kredytobiorcę dotrzymane lub istnieją obawy, że terminowa spłata kredytu jest zagrożona ze względu na zły stan majątkowy kredytobiorcy bank ma prawo: a) Wypowiedzieć kredytobiorcy umowę w części lub też w całości (podstawowy termin wypowiedzenia wynosi 30 dni), b) Żądać dodatkowego zabezpieczenia spłaty kredytu, 5 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 1997r., Nr 140, poz. 939 z późn. zm.). c) Żądać zaprezentowania w określonym terminie programu naprawczego oraz po zaakceptowaniu przez bank – realizacji tego programu. W momencie, gdy bank wypowie umowę kredytową i czas wypowiedzenia minie, kredytobiorca zobowiązany jest do natychmiastowego zwrotu udzielonego mu kredytu wraz z należnymi dla banku odsetkami. Jest to podstawowy zapis, który jednak może być negocjowany przez strony umowy (sytuacja niezwykle rzadka). Wypowiedzenie umowy kredytowej po stronie banku wiąże się zazwyczaj z koniecznością przekwalifikowania kredytu do wyższej grupy ryzyka, co powinno być uwzględnione w księgach rachunkowych banku. O grupach ryzyka w działalności kredytowej banku będzie mowa w dalszej części. Będąc przy temacie kredytów wspomnieć należy również o zdolności kredytowej, która jest podstawą uzyskania przez osoby fizyczne czy też osoby prawne kredytu. Poprzez pojęcie to rozumieć należy zdolność podmiotu do terminowej spłaty kredytu wraz z odsetkami. Zdolność kredytowa nie jest stałą cechą podmiotu, może ona ulec zmianie, także po zawarciu umowy kredytowej. Wnioskując do banku o udzielenie kredytu podmiot zobowiązany jest przedstawić dokumenty poświadczające jego zdolność kredytową. Ma on również obowiązek umożliwić instytucji kredytującej kontrolę wykorzystania kredytu jak i monitorowania bieżącej zdolności kredytowej. Istnieją jednak sytuacje wyjątkowe, gdy bank zgadza się na udzielenie kredytu podmiotowi nie posiadającemu wystarczającej zdolności kredytowej. Wówczas warunkiem jednak jest ustanowienie przez bank zabezpieczenia spłaty kredytu6. Formy zabezpieczenia kredytu podzielić można na osobiste - charakteryzujące się tym, że podmiot gwarantujący zabezpieczenie odpowiada całym swoim majątkiem oraz na rzeczowe, wyróżniające się odpowiedzialnością ograniczoną do składnika majątku będącego zabezpieczeniem. Wśród zabezpieczeń osobistych wymienić można m.in.: a) Poręczenie wekslowe, b) Gwarancję bankową, c) Pełnomocnictwo, d) Weksel własny in blanco i in. Do zabezpieczeń rzeczowych zaliczyć można natomiast m.in.: a) Hipotekę, b) Zastaw zwykły, c) Zastaw rejestrowy, d) Blokadę środków na rachunkach bankowych i in. Wszelkie zabezpieczenia kredytów powinny być ujęte w księgach rachunkowych 7. W literaturze dotyczącej rachunkowości bankowej znaleźć można wiele podziałów kredytów ze względu na różne kryteria (tabela 1). 6 7 K. Baliński, K. Jankowska, Rachunkowość bankowa, WSiP, Warszawa 1996, s. 82. Z. Miętki, Rachunkowość bankowa, Wyd. Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007, s.193. Tabela 1. Podział kredytów ze względu na różne kryteria Źródło: Z. Miętki, Rachunkowość bankowa, Wyd. Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007, s.194 – 195. Ponadto szczególnym rodzajem kredytu, o którym warto wspomnieć jest kredyt konsorcjalny. Jest to kredyt udzielany przez kilka banków jednemu podmiotowi. W celu udzielenia takiego kredytu banki zawierają pomiędzy sobą umowę o utworzenie konsorcjum kredytowego. W umowie tej zawierane są zasady udzielenia kredytu, sposobu jego zabezpieczenia oraz wyznacza się jeden bank uprawniony do zawarcia umowy z kredytobiorcą. Banki wchodzące w skład konsorcjum ponoszą ryzyko w stopniu proporcjonalnym do wysokości wniesionych do kredytu środków finansowych. W sposób proporcjonalny również kredyty umieszczane są w księgach rachunkowych poszczególnych banków. Kredyty udzielane w formie konsorcjalnej są zazwyczaj kredytami inwestycyjnymi. 3. Ewidencja przykładowego kredytu – kredyt dyskontowy Specyficznym, aczkolwiek wartym uwagi, jest kredyt dyskontowy. Kredyt ten jest jedną z podstawowych form kredytowania podmiotów gospodarczych w warunkach gospodarki rynkowej, a jego cechą charakterystyczną jest to, iż bank będący kredytodawcą pobiera od kredytobiorcy odsetki ‘z góry’. Kredyt dyskontowy bardzo często dotyczy weksli i przybiera on wówczas formę kredytu wekslowego. Kredyt wekslowy polega na wykupieniu przez bank od jednostki gospodarczej (tzw. podawca) weksla, po kwocie jego wartości nominalnej pomniejszonej o należne odsetki, nazywane dyskontem. Warto jednak pamiętać, że udzielając kredytu dyskontowego bank w swoich księgach rachunkowych ujmuje pełną kwotę kredytu. W dyspozycji podawcy weksla znajduje się jednak kwota pomniejszona o pobrane z góry przez bank odsetki. Po udzieleniu kredytu bank pobiera również ustaloną prowizję. Aby spłacić kredyt wekslowy, weksel musi zostać wykupiony przez jego wystawcę lub inną osobę, która ma do wykupu prawo. Na ogół kredyt wekslowy nie wymaga innych form zabezpieczeń8. Rysunek 1. Ewidencja kredytu dyskontowego. Źródło: Z. Miętki, Rachunkowość bankowa, Wyd. Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007, s. 211. 1. Udzielenie podmiotowi (niefinansowemu) kredytu dyskontowego: a) wypłata gotówkowa kwoty kredytu, b) przelanie środków pieniężnych na rachunek w banku kredytodawcy. 2. Pobranie prowizji od udzielonego kredytu: 8 K. Baliński, K. Jankowska, Rachunkowość bankowa, WSiP, Warszawa 1996, s. 87-90. a) w formie gotówkowej, b) z rachunku bieżącego kredytobiorcy. 3. Pobranie należnych bankowi odsetek (dyskonto). 4. Przeksięgowanie pobranych odsetek z konta „przychody pobrane z góry” do „przychody odsetkowe” (po upływie okresu odsetkowego). 5. Przeksięgowanie tej części prowizji, która przypada na dany okres sprawozdawczy (obliczona według formuły efektywnej stopy procentowej). 6. Spłata kredytu: a) w formie gotówkowej, b) przelewem z rachunku kredytobiorcy w banku kredytodawcy. Odsetki, pobrane przez bank ‘z góry’ ewidencjonowane są na koncie 531 – przychody pobrane z góry. Dyskonto zalicza się do przychodów bieżących na koniec każdego okresu sprawozdawczego a jego wysokość jest wówczas proporcjonalna do upływu czasu. Jeżeli bank przy udzielaniu kredytu pobrał również prowizję, to jest ona, podobnie jak dyskonto, rozliczana w czasie według efektywnej stopy procentowej. 4. Formy zabezpieczenia ryzyka kredytowego Udzielanie kredytów jest jedną z podstawowych działalności banku. Wiąże się to z ryzykiem. Ryzyko kredytowe powstaje wtedy gdy kredytobiorców dotykają kłopoty finansowe i nie mogą się wywiązać ze swoich zobowiązań kredytowych. Banki zabezpieczają się przed złymi kredytami tworząc rezerwy. Tworzy się je w ciężar kosztów, ponieważ są one związane z normalną działalnością operacyjną banków. W rachunkowości bankowej wyróżniamy rezerwy celowe i systemowe. Rezerwy warunkują bezpieczeństwo banku związane z prowadzeniem działalności bankowej, ryzyko związane z utratą płynności i stopą procentową. Banki nie są zobligowane do tworzenia rezerw systemowych. Rezerwy te służą do pokrycia ewentualnych kosztów związanych z ogólną działalnością banku. Rezerwy systemowe mogą występować jako: a) fundusz ogólnego ryzyka, b) rezerwy na ryzyko ogólne. Innym rodzajem rezerw są rezerwy celowe. Rezerwy celowe są tworzone po to by zabezpieczyć bank przed określonymi ryzykami dotyczącymi aktywów podlegających deprecjacji, występujących jako: należności od jednostek budżetu terenowego, należności od podmiotów niefinansowych i finansowych oraz papiery wartościowe. Rezerwy celowe służą do aktualizowania wartości poszczególnych aktywów. Banki są zobowiązane przepisami ustawy do tworzenia rezerw w przypadku zaistnienia określonych okoliczności. Rezerwy celowe tworzy się tylko i wyłącznie na należności kredytowe. Zabronione jest tworzenie tych rezerw na odsetki on należności. Podczas ustalania ryzyka bankowego dotyczącego poszczególnych rodzajów należności, bank zwraca uwagę na: a) terminowość spłaty kapitału i odsetek, b) sytuację ekonomiczno finansową kredytobiorcy9. Zasady kwalifikacji należności zagrożonych są określone przez zarządzenie Prezesa NBP. Na chwilę obecną obligatoryjne jest Zarządzenie Nr 13 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 10 grudnia 1994r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.Urz. NBP Nr 23, z 14 grudnia 1994r.). We wspomnianym zarządzeniu są ujęte zróżnicowane oceny, będące podstawą do kwalifikacji należności odpowiednio do: należności poniżej standardu, należności wątpliwych bądź straconych. Terminowość spłaty kredytu jest kryterium „ostrym”. Po przekroczeniu określonego terminu spłaty, należność automatycznie zostaje przenoszona do kategorii poniżej standardu. Przytoczone założenie jest stosowane następująco: a) opóźnienie w spłacie należności w terminie od 1 do 3 miesięcy – należności poniżej standardu; b) opóźnienie w spłacie należności w terminie od 3 do 6 miesięcy – należności wątpliwe; c) opóźnienie w spłacie należności w terminie przekraczającym 6 miesięcy – należności stracone. Kryterium dotyczące sytuacji ekonomiczno-finansowej kredytobiorcy to innymi słowy ocena zdolności kredytowej. Taka ocena jest możliwa na poziomie banku, który ma w tej dziedzinie swobodę. To założenie nie funkcjonuje w odniesieniu do należności od Skarbu Państwa oraz do kredytów konsumpcyjnych, gotówkowych czy też kart kredytowych oferowanych osobom prywatnym. Według Zarządzenia Prezesa NBP należności są kwalifikowane w sposób następujący: a) sytuacja ekonomiczno-finansowa może powodować zagrożenie terminowej płatności kredytu – należności poniżej standardu; b) sytuacja ekonomiczno-finansowa znacznie się pogorszyła, a w szczególności wtedy gdy strata dotknęła funduszy własnych jednostki – należności wątpliwe; c) dłużnik jest postawiony w stan likwidacji, kwestionowanie należności przez dłużnika w sądzie, wnioskowanie przez bank o wszczęcie postępowania egzekucyjnego bądź rozpoczęcie zaspokajania należności z przedmiotów stanowiących jej zabezpieczenie – należności stracone. W przypadku gdy sytuacja ekonomiczno-finansowa dłużnika znacznie się poprawiła i przez co najmniej 3 miesiące terminowo spłaca należności, wtedy można przenieść należność z kategorii większego ryzyka do kategorii mniejszego ryzyka. Należności są klasyfikowane do poszczególnych kategorii po to, by możliwe było utworzenie obligatoryjnych rezerw celowych. Wysokość rezerw ustala się jako procent poszczególnych rodzajów należności zagrożonych, odpowiednio: a) należności poniżej standardu – nie mniej niż 20%, b) należności wątpliwe – nie mniej niż 50%, c) należności stracone – 100 %10. 9 K. Baliński, K. Jankowska, Rachunkowość bankowa, WSiP, Warszawa 1996, s. 95 - 105 Poniżej przedstawiono schemat ewidencji normalnych na należności poniżej standardu. przekwalifikowania należności Rysunek 2. Ewidencja przekwalifikowania należności normalnych na należności poniżej standardu. Źródło: K. Baliński, K. Jankowska, Rachunkowość bankowa, WSiP, Warszawa 1996, s. 98 1. 2. 3. 4. 5. Przekształcenie należności normalnych na należności poniżej standardu. Przeniesienie odsetek. Przeniesienie przychodów z odsetek na odsetki zastrzeżone . Zarachowanie odsetek od należności poniżej standardu. Utworzenie rezerwy celowej na należności zagrożone, wynoszącej minimum 20% kredytu nie wliczając w to odsetek. Przedstawiony schemat przedstawia przeniesienie należności wątpliwych na należności stracone. 10 K. Baliński, K. Jankowska, Rachunkowość bankowa, WSiP, Warszawa 1996, s. 95 – 105. Rysunek 3. Ewidencja przeniesienia należności wątpliwych na należności stracone. Źródło: K. Baliński, K. Jankowska, Rachunkowość bankowa, WSiP, Warszawa 1996, s. 100. 1. Przeklasyfikowanie należności wątpliwych na należności stracone. 2. Przeksięgowanie odsetek od należności wątpliwych na odsetki stracone. 3. Przeksięgowanie rezerwy celowej na należności wątpliwe na rezerwy celowe na należności stracone. 5. Zakończenie Rachunkowość bankowa istotnie różni się od zwykłej rachunkowości. Różnice są zauważalne szczególnie w odmiennym i bardziej rozbudowanym planie kont, podziale klientów na poszczególne sektory, tworzeniem rezerw celowych i systemowych, czy też specyfiką i sposobem księgowania charakterystycznych dla banku operacji gospodarczych. Działalność kredytowa jest jedną z podstawowych gałęzi działalności banku. Udzielając kredytu, bank udostępnia klientowi środki pieniężne do dyspozycji na dany cel. Dla klienta jest to forma zewnętrznego finansowania działalności, a dla banku źródło przychodów, ponieważ każdorazowo potrącane od kredytu odsetki, stają się jego przychodem. Jednak ze strony banku udzielenie kredytu nie jest jedynie prostą czynnością podpisania umowy, jak by się to mogło wydawać ze strony osoby nie mającej nic wspólnego z rachunkowością bankową i regułami funkcjonowania banku. Każdy udzielony kredyt wymaga wcześniejszej analizy zdolności kredytowej kredytobiorcy a w trakcie trwania umowy kredytowej – bieżącej kontroli wypłacalności. Bieżąca kontrola zobowiązuje również do ewentualnych zmian w ewidencji kredytu – potencjalne sytuacje niewypłacalności wymuszają przekwalifikowanie kredytu normalnego do grup kredytów z określonych stopniem ryzyka (pod obserwacją, zagrożone). Przekwalifikowanie takie wiąże się nie tylko ze zmianami w księgach rachunkowych ale również z koniecznością utworzenia dodatkowych rezerw. Nie można także zapomnieć o szerokim wachlarzu kredytów, gdzie każdy ma cechy wyróżniające się, które uwidaczniają się w różnicach w ewidencji. Mnogość kredytów i zasad ich ewidencji w połączeniu z bardzo rozbudowanym bankowym planem kont są dla księgowego dużym wyzwaniem a osiągnięcie biegłości w tym obszarze wymaga wielu lat praktyki. Literatura: 1. Baliński K., Jankowska K., Rachunkowość bankowa, WSiP, Warszawa 1996. 2. Miętki Z., Rachunkowość bankowa, Wyd. Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007. 3. Popowska E., Rachunkowość bankowa, Biblioteka Menedżera i Bankowca, Warszawa 2000. 4. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. 1997 nr 140 poz. 939). Agnieszka Brzózka Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości „KONTO” Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu RAT BEZ TAJEMNIC, CZYLI O UJĘCIU RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAŁYCH WEDŁUG MIĘDZYNARODOWYCH I POLSKICH STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI 1. Wstęp Tajemnica to sekret, nieujawnianie czegoś. Tajemnica to wiadomość, której poznanie lub ujawnienie jest zakazane przez prawo. Tajemnica to rzecz, której się nie rozumie lub nie umie wyjaśnić. Tajemnica to najlepszy lub jedyny sposób na osiągnięcie czegoś. W ten sposób tajemnicę określa Słownik Języka Polskiego PWN. Rzeczowe Aktywa Trwałe (RAT) nie są tajemnicą, nie są sekretem. Wiedza o RAT może być poznana przez każdego, a jej ujawnienie nie jest zakazane przez prawo. Prawdą jest, że wiedza o RAT jest jednym z elementów wpływających na osiągnięcie sukcesu w działalności gospodarczej. Wiedzę o RAT czerpiemy z: Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), Ogólnie przyjętych zasad rachunkowości (GAAP), Ustawy o rachunkowości. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, MSSF (ang. International Financial Reporting Standards, IFRSs) są zbiorem standardów rachunkowości, związanych z nimi interpretacji oraz ram konceptualnych. Standardy wydaje Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, RMSR (ang. International Accounting Standards Board, IASB). Celem MSSF jest zapewnienie bezpośredniej porównywalności sprawozdań finansowych spółek funkcjonujących w różnych krajach, ponieważ pomiędzy obowiązującymi w poszczególnych krajach zasadami rachunkowości, a w efekcie sporządzonymi na ich podstawie sprawozdaniami finansowymi firm, występują znaczne różnice. Globalizacja rynku kapitałowego spowodowała, że przed podejmowaniem decyzji inwestorzy poszukują aktualnych i sprawdzonych informacji. Muszą bardzo szeroko rozpoznać całe otoczenie przedsiębiorstwa, którego akcjami są zainteresowani oraz przyjrzeć się strukturze wewnętrznej. Ciężko jednak porównywać dane, kiedy zasady i wytyczne sporządzania sprawozdań finansowych tworzone są w różnych krajach w oparciu o inne koncepcje odzwierciedlenia rzeczywistości oraz przyszłych przepływów pieniężnych. Również prezentacja majątku przedsiębiorstwa rodzi w inwestorach pytanie, czy firmy dokonują rzetelnej wyceny, a co za tym idzie, czy można zawierzyć tym informacjom, 46 podejmując ważne decyzje inwestycyjne. MSSF mają wprowadzić harmonię i upodobnienie sprawozdawczości finansowej na całym świecie. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards, IASs) to ogół standardów opracowywanych w latach 1973-2000 przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, KMSR (ang. International Accounting Standards Committee, IASC), organ zastąpiony w 2001 roku przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, RMSR (ang. International Accounting Standards Board, IASB). MSR mają stopniowo zastąpić i dopełnić nowe wersje Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, MSSF (ang. International Financial Reporting Standards, IFRS). Obecnie obowiązuje część pierwotnych MSR oraz wszystkie MSSF. W księgowości mamy do czynienia z określeniem „MSSF” (IFRSs) jako wszystkich aktualnie obowiązujących standardów rachunkowości opracowanych przez KMSR i RMSR. Co ciekawe, w polskim ustawodawstwie (np. Ustawa o rachunkowości z 1994 roku) przyjęło się używać określenie „MSR” w odniesieniu do obowiązujących MSR, MSSF oraz związanych z nimi interpretacji. Powstały także ogólne zasady rachunkowości (GAAP). Dotyczą rachunkowości finansowej danego kraju i stanowią pewne standardowe ramy wytycznych. Znane są pod nazwą standardów rachunkowości lub standardowej praktyki księgowości. W ostatnich latach można zaobserwować systematyczne ujednolicanie przepisów i zasad. Ustawa o Rachunkowości obowiązująca w Polsce coraz bardziej zbliża się do MSR i MSSF, które z kolei powoli wypracowują kompromis z US GAAP. Coraz większą popularność zyskuje pogląd o International GAAP, czyli Międzynarodowych Powszechnie Stosowanych Zasadach Rachunkowości. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz. U. 2013, poz. 330), stanowiąca podstawę prawną rachunkowości (wraz z Międzynarodowymi i Krajowymi Standardami Rachunkowości) w Polsce. Zwyczajowo nazywa się ją polskim prawem bilansowym. Była wielokrotnie nowelizowana, a ostatnie zmiany weszły w życie 5 września 2014 roku. Ustawa wskazuje zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Określa również zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. 2. Rzeczowe aktywa trwałe według międzynarodowych i polskich standardów rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przyjmuje, że rzeczowe aktywa trwałe, to środki trwałe, z zastrzeżeniem pkt 17 i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: 1) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 2) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, 3) ulepszenia w obcych środkach trwałych, 4) inwentarz żywy. Zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 Ustawy o rachunkowości do rzeczowych aktywów trwałych, zalicza się środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jednej ze stron umowy. Powyższe unormowanie prawne w Ustawie o rachunkowości definiuje środki trwałe, jako rzeczowe aktywa trwałe, do których nie zalicza się inwestycji o przewidywanym okresie użyteczności ekonomicznej dłuższym niż jeden rok. Do polskiej terminologii została również wprowadzona tzw. Klasyfikacja Środków Trwałych, która jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. ewidencji, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Aktualna Klasyfikacja Środków Trwałych przedstawia się następująco: 0 • grunty 1 • budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 2 • obiekty inżynierii lądowej i wodnej 3 • kotły i maszyny energetyczne 4 • maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania 5 • maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne 6 • urządzenia techniczne 7 • środki transportu 8 • narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane 9 • inwentarz żywy Schemat 1. Klasyfikacja Środków Trwałych Źródło: Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.12.2010 r. Ustawa definiuje jeszcze jedno pojęcie, jakim są środki trwałe w budowie. Mówi o tym art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy: „środki trwałe w budowie – rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”. Przykład prezentowania środków trwałych w jednostkach budżetowych, zakładach budżetowych oraz gospodarstwach pomocniczych jednostek budżetowych Aktem prawnym regulującym prezentację składników majątku dla jednostek budżetowych jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. W wymienionych podmiotach środki trwałe dzieli się na podstawowe i pomocnicze. Do pierwszej kategorii należą środki trwałe własne lub otrzymane od Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd lub nieodpłatne używanie, których umorzenie uregulowane jest przez Ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych lub wg stawek określonych przez dysponenta części budżetowej. Drugą grupę (niskocenne środki trwałe) zajmują składniki majątku, takie jak: - książki i inne zbiory biblioteczne, - środki dydaktyczne (w tym: środki transportu służące do nauczania i wychowania w szkołach i placówkach oświatowych; w instytucjach kultury: aparaturę wideo, sprzęt nagłaśniający, projektory filmowe, instrumenty muzyczne, itp.), - odzież i umundurowanie (okres używania dłuższym niż jeden rok), - meble i dywany, - inwentarz żywy oraz inne środki trwałe (wyposażenie) o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w 100% ich wartości. Wymienione składniki moją być jednorazowo prezentowane poprzez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania Ujęcie RAT wg MSR Nieco odmiennie potraktowane zostały rzeczowe aktywa trwałe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR). Wprawdzie podstawowe cechy rzeczowego majątku trwałego sformułowane w MSR 16 nie różnią się istotnie od przyjętych w ustawie o rachunkowości, tj.: które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; oraz którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Tabela 1. przedstawia zestawienie regulacji wg UoR oraz MSSF Tabela 1. „Rzeczowe aktywa trwałe” – Porównanie regulacji UoR i MSSF Obszar prezentacji Ujmowanie RAT, wartość początkowa, wartość bilansowa, zwiększenie składników, zmniejszenie poprzez utratę wartości Okres generowania korzyści Metoda aktualizacji wyceny przeszacowań Prawo wieczystego użytkowania Części zamienne Kapitalizacja kosztów Demontaż MSR 16 UoR Określa zasady ujmowania rzeczowych aktywów trwałych, ustalenia ich wartości początkowej oraz bilansowej, dokonywanej w oparciu o model kosztowy lub model oparty na wartości przeszacowanej. Reguluje kwestię ujęcia początkowego rzeczowych aktywów trwałych oraz sposób wyceny dokonywany na dzień bilansowy Nie przewiduje możliwości wyceny środków trwałych według modelu opartego na wartości przeszacowanej, z wyjątkiem przeszacowania dokonanego jedynie na podstawie odrębnych, obligatoryjnie obowiązujących przepisów określonych przez Ministra Finansów (art. 31 ust. 3 i 4 UoR). Określa także sposób ujmowania zwiększeń składników rzeczowych aktywów trwałych, odpisów amortyzacyjnych i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości środków trwałych, wycenianych według modelu kosztowego. Elementy składnika aktywów o różnych okresach generowania korzyści amortyzuje się osobno. W przypadku stosowania metody aktualizacji wyceny przeszacowań, która jest dopuszczalna na podstawie decyzji kierownictwa jednostki należy przeprowadzać ją systematycznie. Przeszacowaniu podlegają wszystkie pozycje danej grupy aktywów (np. wszystkie budynki). Ujmowanie prawa wieczystego użytkowania nadanego decyzją administracyjną. Specjalistyczne części zamienne są ujmowane jako aktywa trwałe, według szczegółowych zasad standardu. W zależności od ich charakteru podlegają amortyzacji w okresie użytkowania bazowego obiektu lub – jeżeli oczekują na zainstalowanie – są poddawane testom na utratę wartości. Wymagana kapitalizacja kosztów finansowania według szczegółowych zasad MSR 23. Różnice kursowe nie mogą podlegać kapitalizacji, z wyjątkiem tej ich części, która stanowi korektę kosztów odsetek. Koszty demontażu, koszty usunięcia skutków działalności w związku z rekultywacją stanowią element ceny nabycia/ kosztu Określa kwestię metod amortyzacji i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a także zasady ujmowania zwiększeń wartości środków trwałych. Nie ma podejścia komponentowego. Zakaz dobrowolnego podejmowania decyzji o przeszacowaniu środków trwałych. Prawo wieczystego użytkowania zaliczane jest do środków trwałych (grunty), według zasad przewidzianych dla dotacji. Specjalistyczne części zamienne są ujmowane jako zapasy i konsekwentnie wyceniane według metod właściwych dla zapasów. Wymagana kapitalizacja kosztów finansowania, przy czym koszty finansowania zewnętrznego są zdefiniowane w zdecydowanie inny sposób niż w MSSF. Koszty demontażu, koszty usunięcia skutków działalności w związku z rekultywacją nie są przewidziane do ujmowania. wytworzenia środka trwałego. Weryfikacja okresu użytkowania Weryfikacja wyłącznie okresu użytkowania oraz metody amortyzacji i oraz wartości końcowej wymagana jest Okres użytkowania wartości końcowej są wymagane okresowo. UoR nie definiuje częstotliwości corocznie przeprowadzania weryfikacji. Źródło: opracowanie własne na podstawie http://elettery.pl/pliki/pdf/ND_porownanie_regulacji.pdf Ale w MSR, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości, nie zalicza się do środków trwałych zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntów, które to prawo stanowi leasing, a także prawa własnościowego do lokalu mieszkaniowego i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (ani przedmiot leasingu, ani związane z nim prawo nie są wykazywane w bilansie użytkownika). Standard określa również przyporządkowanie do majątku trwałego znaczących części zamiennych i sprzętu serwisowego, jeśli jednostka przewiduje ich wykorzystanie przez czas dłuższy niż jeden okres sprawozdawczy. Standard nie określa ściśle, co stanowi najmniejszą jednostkę rzeczowego majątku podlegającą osobnemu ujęciu (do zagregowanej kwoty). Odmiennie potraktowano także inwentarz żywy. W MSR zwierzęta hodowlane zaliczane są do aktywów biologicznych i podlegają przepisom MSR 41 (“Rolnictwo”). Tak samo standard nie dotyczy rzeczowych aktywów trwałych zakwalifikowanych do zbycia (zgodnie z MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechania”). Stworzono także MSSF 6 traktujący o poszukiwaniach i ocenie zasobów mineralnych. Przedsiębiorstwa opierające swoją sprawozdawczość MSSF mają w swoich szczegółowych bilansach dodatkowe pozycje i aby zapewnić przejrzystość do sprawozdania dołączane są noty objaśniające daną prezentację majątku. Przykład prezentowania aktywów biologicznych w rolnictwie MSR 41 jest bardzo ciekawym standardem i należy poświęcić mu chwilę uwagi. Schemat 2. Ukazuje te elementy, które są składnikiem aktywów biologicznych. Owce Drzewa leśne Bydło mleczne Rośliny jednoroczne Winna latorośl Drzewa owocowe Krzewy Trzoda chlewna Schemat 2. Przykłady aktywów biologicznych Źródło: MSR 41 Ważne jest także rozróżnienie poszczególnych składników majątku trwałego i obrotowego, i tak do aktywów trwałych zaliczyć można z produkcji zwierzęcej: krowy mleczne, maciorki, knury, z produkcji roślinnej: wieloletnie, sady a z leśnictwa: lasy. Prosięta, warchlaki, owoce, sadzonki, kłody drzewne i drewno wykazuje się już w aktywach obrotowych. Ta część, która dotyczy zdefiniowanej w MSR 41 przemiany biologicznej, a więc przemiany, która obejmuje procesy wzrostu, umniejszenia (degeneracji), produkcji i prokreacji, które powodują jakościowe lub ilościowe zmiany składnika aktywów biologicznych, ma zostać ujmowana w aktywach trwałych. Moment zbioru czy pozyskania oddziela aktywa trwałe od obrotowych. Właśnie wtedy kończą się procesy życiowe aktywów biologicznych, rozpoczyna ich przetwarzanie i sprzedaż wyrobów. Zmiany dotyczące upraw roślinnych zostaną wprowadzone w 2016 roku. Do MSR 16 zostaną dołączone uprawy roślin, spełniające następującą definicję: żywe uprawy wykorzystywane do wytwarzania lub dostarczania produktów rolnych, w sytuacjach gdzie występuje znikome prawdopodobieństwo iż uprawy zostaną sprzedane jako produkty rolne (z wyjątkiem ich sprzedaży jako odpadu na koniec okresu życia produkcyjnego) Przykład rzeczowych aktywów trwałych prezentowanych w bilansie przedsiębiorstw z sektora paliwowego oraz sektora przemysłu surowców. W przedsiębiorstwach, których jedną z działalności jest wydobywanie surowców mineralnych można znaleźć pozycję w RAT: aktywa z tytułu poszukiwań i oceny zasobów mineralnych. Przykładem jest Grupa Lotos SA, która zalicza te aktywa do trwałych do momentu gdy uzyska pewność technicznej wykonalności i ekonomicznej zasadności wydobywania odkrytych zasobów. W tym samym sprawozdaniu w ramach RAT znajdziemy również aktywa z tytułu likwidacji i rekultywacji, wchodzące w skład infrastruktury wydobywczej. Amortyzowane są metodą naturalną i wykazuje się jako aktywa na przyszłe koszty likwidacji kopalń ropy naftowej i gazu. W sprawozdaniu finansowym PKN Orlen SA znajdujemy dwie dodatkowe pozycje w RAT, a mianowicie: aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych oraz aktywa z tytułu zagospodarowania i wydobycia zasobów mineralnych. W sprawozdaniu finansowym PGNiG znaleźć można pozycję „środki trwałe w budowie dotyczące poszukiwania i oceny zasobów mineralnych”. W nocie objaśniającej bilans KGHM znajdujemy wyjaśnienie, iż w pozycji „budynki, budowle i grunty” ujęto także wartość złóż nabytych w procesie akwizycji aktywów górniczych w Grupie Kapitałowej, koszty budowy kopalń i hut oraz koszty usuwania nadkładu umożliwiającego wydobycie. RAT w ujęciu KGHM stanowią również nieruchomości związane z działalnością górniczą i hutniczą obejmujące grunty własne, budynki, obiekty inżynierii wodnej i lądowej, kapitalne wyrobiska górnicze (w tym, w kopalniach głębinowych takie obiekty górnicze jak: szyby, studnie, sztolnie, chodniki, komory główne) oraz maszyny, urządzenia techniczne, środki transportu i inne ruchome środki trwałe. Dodatkowo należy zaznaczyć, że wyżej wymienione podmioty prowadzą rachunkowość w oparciu o MSSF. Porównanie UoR i MSR 16 Według ustawy o rachunkowości nabycie aktywów trwałych wiąże się z uzyskaniem w przyszłości korzyści ekonomicznych. MSR określa, że przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z nabycia składnika majątkowego nie muszą mieć charakteru bezpośredniego, lecz mogą być nabyte ze względów bezpieczeństwa lub ochrony środowiska. Choć często nie przyczyniają się wprost do powstania korzyści ekonomicznych, to jednakże warunkują bądź wspomagają działalność jednostki, aby te korzyści w wyniku ich nabycia zostały osiągnięte. Tabela 2. ukazuje różnice przedmiotowe pomiędzy Ustawą o rachunkowości a MSR 16, dotyczącym rzeczowych aktywów trwałych. Tabela 2. Ujęcie przedmiotowe oraz terminologia środków trwałych wg UoR i MSR 16 Wyszczególnienie Prawo wieczystego użytkowania gruntu Rzeczowe aktywa związane z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych Zwierzęta w hodowli lub chowie Spółdzielcze prawa do lokalu Środki trwałe przeznaczone do sprzedaży Części zamienne oraz wyposażenie awaryjne Źródło: Opracowanie własne MSR 16 Ustawa Nieokreślone Środki trwałe Aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (MSSF 6) Środki trwałe Aktywa biologiczne (MSR 41) Środki trwałe Nieokreślone Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży (MSSF 5; pod warunkiem że są zdatne do natychmiastowej sprzedaży w obecnym stanie, a sprzedaż jest wysoce prawdopodobna) Środki trwałe (pod warunkiem, że spełniają kryteria ich definicji) Środki trwałe Środki trwałe Nieuregulowane Początkowa wycena rzeczowych aktywów trwałych Ogólna zasada wyceny początkowej jest taka sama w ustawie o rachunkowości, jak i w MSR, czyli rzeczowe aktywa trwałe ujmuje się początkowo w koszcie wytworzenia. Definicje ceny nabycia i kosztu wytworzenia w ustawie i MSR są zbieżne. MSR podaje więcej rozwiązań, co do nakładów zaliczanych bądź nie zaliczanych do kosztu składnika rzeczowego majątku trwałego. Również w MSR inaczej podchodzi się do problemu uwzględnienia kosztu demontażu i usunięcia, renowacji miejsca użytkowania, jeśli na jednostce ciąży obowiązek dokonania tych czynności, włączając je do kosztu rzeczowego majątku trwałego (zgodnie z ustawą części zamienne dla rzeczowych aktywów trwałych zalicza się do zapasów). W MSR nakłady związane z danym składnikiem majątkowym przestają być ujmowane w jego wartości bilansowej w momencie, gdy składnik ten doprowadzony został do stanu umożliwiającego użytkowanie go zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zgodnie z ustawą o rachunkowości tym momentem jest dzień oddania składnika do używania. Stąd też w sytuacji, gdy momenty te nie będą się pokrywały, wartość początkowa składnika majątkowego ustalona na mocy ustawy może różnić się od wartości ustalonej zgodnie z MSR. Zarówno ustawa, jak i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie zaliczają do ceny nabycia lub kosztów wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych – kosztów zarządu. Ustawa o rachunkowości nie dopuszcza innej wyceny rzeczowych aktywów trwałych otrzymanych nieodpłatnie lub sfinansowanych z dotacji, niż według ceny sprzedaży takiego samego przedmiotu, natomiast MSR pozwala na wycenę w wartości godziwej, o której jest mowa w MSR 20. MSR 16 zawiera jedną ogólną regułę odnoszącą się zarówno do kosztów początkowych składników rzeczowego majątku trwałego, jak i późniejszych nakładów na te składniki. A zatem późniejsze nakłady mogą powiększać wartość księgową tej pozycji, o ile prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych przewyższających korzyści możliwe do osiągnięcia przed poniesieniem tych nakładów. Podobne podejście prezentuje Ustawa o rachunkowości, nazywając późniejsze nakłady ulepszeniami rozumianymi, jako zwiększenie przyszłych korzyści ekonomicznych (dzięki zwiększeniu zdolności produkcyjnych, wydłużeniu okresu użytkowania itp.). MSR ujmuje wycenę następującą po początkowym ujęciu, jako model wartości przeszacowanej, uwzględniający również wartość godziwą na dzień przeszacowania pomniejszoną o późniejsze umorzenie oraz przewidywaną łączną kwotę odpisów z tytułu utraty wartości. Tę wycenę stosuje się wówczas, kiedy może być ustalona w sposób wiarygodny. Zwiększenie wartości bilansowej składnika rzeczowych aktywów trwałych, wynikającą z jego przeszacowania, należy ująć bezpośrednio na kapitale własnym, jako kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny. Ustawa o rachunkowości nie umożliwia dokonania we własnym zakresie podwyższenia wartości początkowej środków trwałych. Może to uczynić tylko i wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów wydanych przez ministra finansów. Ustalona w wyniku aktualizacji wycena wartości księgowej nie powinna być wyższa od wartości godziwej. Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny, która nie może być przeznaczona do podziału. Odpisy aktualizujące wartość, dokonane w związku z trwałą utratą wartości wskutek zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn, zmniejszają różnice odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny. Pozostającą różnicę niewykorzystaną z aktualizacji (saldo kredytowe) przenosi się na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze. MSR daje możliwość przeniesienia nadwyżki z przeszacowania do zysków z lat ubiegłych: jednorazowo w momencie usunięcia składnika z bilansu lub sukcesywnie w czasie użytkowania składnika w wysokości równej nadwyżce odpisu amortyzacyjnego dla wartości przeszacowanej nad odpisem amortyzacyjnym dla kosztu początkowego. Natomiast zmniejszenie wartości bilansowej składnika aktywów, wynikające z przeszacowania (utraty wartości), należy ująć, jako koszt w rachunku zysków i strat (ustala ustawa i MSR). Każdy podmiot, sporządzający po raz pierwszy sprawozdanie według MSR, musi zweryfikować wartość posiadanego przez siebie majątku trwałego ujętą w księgach i odpowiednio ją skorygować do takiego poziomu, jaki byłby ustalony, gdyby, MSR były stosowane od zawsze, czyli od dnia nabycia najstarszego składnika majątku. Może się, bowiem okazać, że w ewidencji środków trwałych figurują składniki, które nie spełniają warunków zakwalifikowania do rzeczowego majątku trwałego, ponieważ brakuje w niej składników, które tam powinny się znaleźć lub będą ulegały łączeniu i/lub podziałowi. Podmiot może zatem (ale nie musi) skorzystać z możliwości wyceny w wartości godziwej (MSSF 1. 16), bowiem pozwala to na: uniknięcie wielu trudnych lub wręcz niemożliwych do oszacowania korekt dotyczących przeszłości poprawę jakości sprawozdań finansowych sporządzonych według MSR zapewnienie stabilnego punktu wyjścia dla przyszłych sprawozdań wydzielenie z obiektów komponentów (np. silnik maszyny, samochód i silnik), agregację, scalanie obiektów w jedną całość stosowanie wyceny wybiórczo urealnienie wartości majątku w przypadku, gdy nadal użytkowany majątek jest w całości umorzony lub jego wartość historyczna wykazana w księgach znacznie odbiega od aktualnych cen rynkowych. Takie rozwiązanie może być kosztowne, wymaga odpowiedniego czasu oraz potencjalny wzrost wartości środków trwałych podmiotu może obniżyć przyszłe zyski z uwagi na wyższy koszt amortyzacji. Tabela 3. ukazuje wycenę bilansową środków trwałych wg Ustawy o rachunkowości i MSR 16. Tabela 3. Wycena bilansowa środków trwałych wg ustawy i MSR 16 Ustawa Art. 28 ust. 1: „Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości”. MSR 16 Jednostka powinna wybrać i konsekwentnie stosować do wyceny wszystkich środków trwałych danej klasy i grupy jedno z dwóch następujących rozwiązań: 1) cenę nabycia lub 2) wartość przeszacowaną. „Środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości”. W przypadku wyceny w cenie nabycia wartością bilansową środka trwałego (także w budowie) jest jego cena nabycia/koszt wytworzenia pomniejszona o skumulowane odpisy amortyzacyjne oraz skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości Źródło: Opracowanie własne Natomiast według GAAP nie ma odrębnego standardu dotyczącego rzeczowych aktywów trwałych, aczkolwiek US GAAP (SFAS 144, ARB 43) definiują pojęcia „nieruchomości, zakłady i wyposażenie techniczne” (property, plant and equipment) w podobny sposób jak MSR 16. Mimo braku precyzyjnej definicji w regulacjach amerykańskich rzeczowe aktywa trwałe zgodnie z US GAAP charakteryzują się czterema cechami: są pozyskiwane dla działalności operacyjnej w celu generowania przepływów pieniężnych, są przeznaczone na własny użytek, a nie do sprzedaży, a ponadto cechują się stosunkowo długim okresem użytkowania, podmiot osiąga korzyści z tych składników sam lub kontroluje dostęp innych do tych korzyści, miała miejsce transakcja powodująca nabycie kontroli. MSSF i US GAAP nie precyzują szczegółowo struktury rzeczowych aktywów trwałych ani nie określają, co stanowi ich najmniejszą jednostkę, pozostawiając to do uznania poszczególnym podmiotom gospodarczym. Oba modele rachunkowości przyjmują podobne zasady początkowej wyceny rzeczowych aktywów trwałych. Koszty tworzące podstawę wyceny składnika aktywów uwzględnia się, jeśli przyszłe korzyści ekonomiczne są prawdopodobne i mogą być wiarygodnie oszacowane. Zarówno MSSF, jak i US GAAP wymagają uwzględnienia w wartości początkowej kosztów demontażu, rekultywacji lub likwidacji obiektu (SFAS 143, MSR 37). Amortyzacja Zgodnie z polską Ustawą, amortyzację rozpoczyna się nie wcześniej niż w momencie przyjęcia składnika majątkowego do używania. MSR mówi o rozpoczęciu amortyzacji w momencie, gdy składnik jest gotowy do użycia, czyli znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zgodny z zamiarami kierownictwa. Zdarza się, że te dwa momenty nie muszą się pokrywać i amortyzacja na podstawie MSR może rozpocząć się w innym terminie niż amortyzacja na podstawie ustawy. W UoR nie ma wielu definicji odnoszących się do amortyzacji (takich jak wartość podlegająca amortyzacji, okres użytkowania, wartość końcowa), a także nie formułuje się kryterium wyboru metody amortyzacji, natomiast MSR przewiduje wykorzystanie składnika majątkowego generującego dla jednostki korzyści ekonomiczne w ściśle określonym czasie. Oznacza to na przykład, że metoda liniowa powinna być stosowana tylko wtedy, gdy korzyści wynikające z użytkowania przez jednostkę składnika majątkowego rozkładają się równomiernie w czasie. Metody amortyzacji powinny być weryfikowane co roku i w razie zmian należy postępować zgodnie z MSR nr 8. Zarówno ustawa, jak i MSR nakazują okresową aktualizację przyjętego okresu amortyzacji. Nadchodzące zmiany w standardach przewidują także modyfikację MSR 16 pod kątem amortyzacji. Zmodyfikowany Standard mówi o zakazie stosowania metody amortyzacji w oparciu o przychody w odniesieniu do RAT. Amortyzacja ma odzwierciedlać oczekiwany sposób konsumpcji przyszłych korzyści ekonomicznych, generowanych przez dany składnik aktywów. Metoda wyparta przez nowy standard polegała na alokowaniu umarzalnej wartości składnika aktywów w zależności od przychodów wygenerowanych w danym okresie sprawozdawczym, jako proporcji łącznych przychodów prognozowanych na cały okres ekonomicznej użyteczności danego składnika aktywów. US GAAP W przypadku US GAAP (SFAC 5) podstawą ustalenia odpisów amortyzacyjnych nie są stawki amortyzacyjne, lecz okres użyteczności, który nie podlega okresowej weryfikacji, zgodnie z zapisami w MSSF. Planowana zmiana okresu użyteczności rzeczowych aktywów trwałych jest traktowana zgodnie z US GAAP jako zmiana polityki rachunkowości. Zgodnie z US GAAP (SFAS 154) problem zmian zasad amortyzacji ma większe znaczenie niż w MSR, są one traktowane jako zmiany zasad rachunkowości. W US GAAP brak jest definicji wartości rezydualnej czy minimalnej wartości rzeczowych aktywów trwałych. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, choć w znacznym zakresie są zgodne z wieloma rozwiązaniami proponowanymi przez US GAAP, nie są aż tak szczegółowe. Stwarzają wiele możliwości interpretacji w niektórych aspektach, w tym także w zakresie rzeczowych aktywów trwałych i wartości niematerialnych. W MSSF koszty remontów są ujmowane jako koszty zastąpienia komponentu składnika aktywów i podlegają kapitalizacji, jeśli przyszłe korzyści ekonomiczne są prawdopodobne i koszt jest możliwy do oszacowania. W US GAAP zastosowane są różne podejścia. Koszty remontów można zaliczyć do kosztów danych okresów, mogą być kapitalizowane i amortyzowane do czasu następnego remontu lub ujmowane zgodnie z zasadami MSSF. MSSF wymaga również odrębnej amortyzacji komponentów, jeśli różnią się one okresem ekonomicznej użyteczności, z kolei w US GAAP odrębna amortyzacja nie jest konieczna. Standardy US GAAP charakteryzują się o wiele większą precyzją. Przedmiotem ujednolicenia w zakresie rzeczowych aktywów trwałych powinna być przede wszystkim definicja tych składników. Istotną kwestią jest brak szczegółowej struktury rzeczowych aktywów trwałych w obu systemach rachunkowości, co może prowadzić do znacznych rozbieżności w układzie sprawozdań finansowych. Istotne znaczenie w ocenie rzeczowych aktywów trwałych ma także rozbieżność w zakresie aktualizacji wartości i utraty wartości tych obiektów, co może utrudniać porównywalność zarówno bilansu, jak i rachunku zysków i strat. Dbałość o porównywalność treści sprawozdań finansowych będzie konieczna do zapewnienia spójności postanowień MSSF z przepisami US GAAP. Rzeczowe aktywa trwałe zajmują coraz większy obszar w rachunkowości. Ostatnie zmiany dotyczą w szczególności ujęcia aktywów biologicznych oraz ich podziału na aktywa trwałe i obrotowe. Duże znaczenie w przyporządkowaniu składników do RAT ma rodzaj działalności danego przedsiębiorstwa i przyjęte przez nie zasady rachunkowości oraz standardy wg których sporządza swoje sprawozdania finansowe. Bibliografia Pozycje zwarte 1. Słownik Języka Polskiego PWN Akty prawne 1. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013, poz. 330) Raporty i inne materiały 1. ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Tekst mający znaczenie dla EOG) 2. Rozporządzenie Komisji (WE) wprowadzające tekst jednolity zawierający wszystkie międzynarodowe standardy rachunkowości przyjęte do porządku prawnego Wspólnoty do dnia 15 października 2008 r. i uchylające rozporządzenie Komisji (WE) nr 1725/2003 wraz z jego późniejszymi zmianami. 3. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 4. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 41 5. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 6 http://www.bibliotekacyfrowa.pl/Content/34697/014.pdf 7. http://elettery.pl/pliki/pdf/ND_porownanie_regulacji.pdf 8. https://rachunkowosc.com.pl/ksiegi-i-ewidencje/standardymiedzynarodowe/mssf_a_ustawa_o_rachunkowosci_(3)_%E2%80%93_srodki_t rwale.html 6. Spis tabel Tabela 1. Rzeczowe aktywa trwałe” – Porównanie regulacji UoR i MSSF Tabela 2 Różnice zakresu przedmiotowego ustawy i MSR 16 Tabela 3. Wycena bilansowa środków trwałych wg ustawy i MSR 16 Spis schematów Schemat 1. Klasyfikacja Środków Trwałych Schemat 2. Przykłady aktywów biologicznych Maksymilian Cemel Studenckie Koło Naukowe „PECUNIA MODERNA” Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu DEREGULACJA ZAWODU KSIĘGOWEGO – ANALIZA PORÓWNAWCZA Z UWZGLĘDNIENIEM KONTEKSTU HISTORYCZNEGO 1. Wstęp Rozwój gospodarczy w XXI wieku charakteryzuje się stale rosnącą konkurencją pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przyczyną występowania tego zjawiska jest powszechna globalizacja produkcji, sprzedaży oraz świadczenia usług, powiązana z powstającymi, w niespotykanym dotychczas w dziejach człowieka tempie, nowymi technologiami oraz nowymi rynkami zbytu przy zmiennych oczekiwaniach klientów1. W takich warunkach przedsiębiorstwa próbując zrealizować podstawowy cel, jakim jest dla nich wypracowanie zysku i przyniesienie korzyści majątkowych ich właścicielom, powszechnie dążą do redukcji kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Wymusza to często restrukturyzację tych podmiotów lub wydzielenie z jednostki pewnych funkcji, których realizacja zostaje powierzona wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym. Coraz popularniejszy staje się więc outsourcing obsługi rachunkowej. W tej sytuacji poważnym zagrożeniem dla funkcjonowania podmiotów gospodarczych po kryzysie z 2007 roku jest malejące zaufanie do informacji wygenerowanych w drodze interpretacji danych księgowych przez system, jakim jest rachunkowość2. W tym kontekście, jeszcze większego znaczenia nabiera regulacja usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, która powinna wpisywać się w zachodzący w wielu państwach wielowiekowy proces udoskonalania i doprecyzowywania zasad świadczenia takiej usługi oraz podnoszenia jej poziomu, ponieważ wyniki pracy biegłych księgowych skierowane są nie tylko do ich klientów, ale również akcjonariuszy, wierzycieli, agend rządowych, czy osób trzecich3. Celem artykułu jest ocena nowych przepisów, dotyczących usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wchodzących w życie na mocy podpisanej przez prezydenta Bronisława Komorowskiego Ustawy z dnia 9 maja 2014r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych. Ewaluacja przeprowadzona została w oparciu o kontekst historyczny, w porównaniu z regulacjami występującymi w systemach prawnych wybranych państw zachodnich- Stanów Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii oraz Niemiec. 1 Wybrane metody zarządzania w organizacjach XXI wieku, red. Wiesław Załoga, Warszawa 2012, s. 9 Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, red. Bronisław Micherda, Warszawa 2014, s. s. 156160 3 Regulating the public acounting profession an international perspective, C.R.Baker, R.S.Hayes, s.1 2 60 2. Historia księgowości oraz proces tworzenia się zawodu księgowego Początków rachunkowości będącej systemem opisu rzeczywistości gospodarczej należy poszukiwać w czasach paleolitu, kiedy to wykształciły się takie pojęcia pierwotne jak moje - twoje, które dały początek późniejszym terminom technicznym- winien – m.4. Domniemywa się, że transakcje wymiany dokonywane przez kupców kilka tysięcy lat przed naszą erą doprowadziły nie tylko do wykształcenia się pierwotnych i jeszcze prymitywnych form księgowości, ale przede wszystkim kluczowej dla rozwoju ludzkości umiejętności pisania5. Najstarsze pozostałości po starożytnych cywilizacjach wydobywane przez archeologów świadczą, że w celu utrwalenia dokonanych transakcji handlowych oraz odciążenia pamięci wykorzystywano gliniane figury odzwierciedlające konkretne produkty biorące udział w transakcji wymiany6. W starożytnej Mezopotamii ewidencję prowadzono stosując najstarsze pismo klinowe na glinianych tabliczkach. W tym samym czasie Egipcjanie swoje zapiski utrwalali na papirusie. Rzymianie operacje gospodarcze ewidencjonowali na drewnianych tablicach7. Ciekawym przykładem stosowania księgowości w czasach antycznych, który można przytoczyć są greckie polis. W tych miastach-państwach rachunki instytucji publicznych czy miejsc kultu religijnego prowadzono na marmurowych stelach, gdzie zostały wyryte, a następnie wystawione na widok publiczny w miejscach powszechnie uczęszczanych przez obywateli8. Księgowość wykształcona w starożytności służyła przede wszystkim do spełniania jednej z podstawowych funkcji aparatu administracyjnego, a mianowicie kontrolowania operacji gospodarczych zapewniających wpływy do budżetu państwa, a także obciążających go. Taki model panował w starożytnym Egipcie, gdzie centrum życia gospodarczego były świątynie oraz dwór faraona. W tych ośrodkach skupieni byli pisarze przeprowadzający wieloetapową i bardzo skrupulatną ewidencję. Oprócz spisywania i kontroli dokonanych operacji gospodarczych przygotowywano również inwentarze majątku w skład, którego wchodziły posiadane towary, miasta, wsie, rudy metali, zboża czy niewolnicy. Jednym z zachowanych tego typu zabytków jest tzw. papirus Harrisa, zawierający wykaz ruchomości i nieruchomości będących w posiadaniu świątyń za panowania Ramzesa III9. Kamieniem milowym w rozwoju rachunkowości i księgowości, jako jej elementowi, było wprowadzenie do powszechnego obiegu gospodarczego przez starożytnych Greków monety. Umożliwiło to udoskonalenie prowadzonej przez nich ewidencji księgowej pozwalając dokonać wyceny składników majątkowych czy zobowiązań w uniwersalnym mierniku wartości, jakim stał się i pozostał do dzisiaj pieniądz, a nie tak jak miało to miejsce wcześniej w Mezopotamii, Egipcie czy cywilizacjach minojskiej i mykeńskiej, w 4 Historia powstania księgowości podwójnej i rachunku kosztów, Edyta Łazarowicz, Warszawa 2011,s.11 Ibidem. 6 Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, red. Bronisław Micherda, Warszawa 2014, s. 157 7 Z historii księgowości, Marcel Scheffs (Luca Pacioli), Poznań 1939 8 Historia powstania księgowości podwójnej i rachunku kosztów, Edyta Łazarowicz, Warszawa 2011,s.31 9 Ibidem., s. 21 5 jednostkach naturalnych. Uporządkowane zostały również zapisy operacji gospodarczych, które zaczęto księgować na „kontach”. Pomimo takiego postępu, notatki księgowe odziedziczone po cywilizacji greckiej mają charakter głównie opisowy, oraz wpływy nie są oddzielone od wydatków10. Nie bez osiągnięć w dziedzinie księgowości byli również mieszkańcy starożytnego Rzymu. Zawdzięczamy im rozpowszechnienie się księgowości poza obszar administracji państwa i własności wysoko postawionych dygnitarzy, jak miało to miejsce na Bliskim Wschodzie. Wraz z tym podjęto próby jej udoskonalenia, czego przykładem stało się oddzielne prezentowanie zwiększeń i zmniejszeń wartości danej kategorii majątkowej11. Osłabienie wewnętrzne Cesarstwa Rzymskiego doprowadziło w 473 roku naszej ery do jego upadku. Równocześnie z postępującą anarchizacją kraju osłabiała się również jego gospodarka. Ludność przesiedlała się z miast, które przestały być głównymi ośrodkami życia gospodarczego, na wieś. Procesowi temu towarzyszyło wyhamowanie rozwoju księgowości, która była coraz rzadziej stosowana w praktyce gospodarczej. Odwrócenie tej tendencji nastąpiło w wieku XI, gdy odżył handel a miasta znajdujące się w Italii stały się głównymi ośrodkami pośredniczącymi w transakcjach kupieckich pomiędzy Europą a Bliskim i Dalekim Wschodem12. Wysokie ryzyko prowadzenia działalności w handlu międzynarodowym doprowadziło do zawiązania wielu spółek rozdzielających pomiędzy udziałowców ponoszoną odpowiedzialność za organizowane wyprawy oraz czerpane z nich korzyści. Wspomniany wzrost kultury organizacyjnej oraz częste łączenie przez kupców działalności handlowej i bankowej wymogły na tych podmiotach gospodarczych udoskonalenie ewidencji księgowej13. Włochy stały się kolebką księgowości podwójnej, która w odróżnieniu od swojej poprzedniczki (księgowości pojedynczej), wymaga ewidencjonowania każdej dokonanej przez przedsiębiorstwo operacji gospodarczej zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, będącą jej podstawą14. Najstarszym zachowanym dokumentem tego typu jest księga urzędu miejskiego z Genui z 1340 roku. Znajdują się w niej konta uporządkowane typologicznie i pozostające ze sobą w relacji spełniającej zasadę podwójnego zapisu. Zazwyczaj jednak początek historii księgowości podwójnej utożsamia się z dziełem Particularis de computis et scripturis, które w 1494 roku wydał Luca Pacioli. Jest to dzieło o charakterze naukowym zawierające wskazówki, w jaki sposób powinny być prowadzone księgi rachunkowe15. Włoskie osiągnięcia w dziedzinie księgowości z czasem rozprzestrzeniły się po całej Europie, docierając w XVI wieku przez Gdańsk również do Polski. Przez wiele wieków były one przekazywane przez doświadczonych buchalterów młodszym praktykantom, którzy cechowali się ładnym charakterem pisma oraz zdolnością biegłego rachowania. 10 Ibidem., s. 33 Ibidem., s. 40-44 12 Historia powstania księgowości podwójnej i rachunku kosztów, Edyta Łazarowicz, Warszawa 2011 13 Ibidem., s.46-47 14 Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce, Edward Wojciechowski, Warszawa 1964, s.19 15 Z historii księgowości, Marcel Scheffs (Luca Pacioli), Poznań 1939, s. 37-38, 66-73 11 XIX wiek stał się przełomowym zarówno dla księgowych na ziemiach polskich, jak i na Zachodzie. Wobec dynamicznego rozwoju gospodarczego nastąpił proces wyodrębnienia się zawodu księgowego, co doprowadziło do zwiększonego zapotrzebowania na wzrost kwalifikacji oraz wymianę doświadczeń. W odpowiedzi na nie już w 1807 roku powstało Towarzystwo Księgowych w Bolonii, a w 1879 roku miał miejsce pierwszy międzynarodowy kongres księgowych. W XIX wieku rozwinęło się w wielu krajach również prawodawstwo regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych 16. 3. Regulacje prawne zawodu księgowego w wybranych krajach Waga danych pochodzących z systemu rachunkowości i ich wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej dostrzegana jest również współcześnie. Ma to odzwierciedlenie w ustawodawstwie państw na wszystkich kontynentach oraz w wartościach promowanych przez instytucje zrzeszające zawodowych księgowych. W celu zapewnienia świadczenia przez księgowych usług na wysokim poziomie powołano działającą w 130 krajach Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) 17. Realizując obrane założenia Komitet ds. Edukacji IFAC, służąc interesowi publicznemu poprzez ogólnoświatowe wspieranie edukacji i rozwoju zawodowych księgowych, zatwierdził do publikacji w październiku 2003 roku Międzynarodowe Standardy Edukacyjne (MSE)18. Zawierają one dyrektywy stanowiące wskazówki, w jaki sposób należy kształtować krajowe programy edukacyjne, aby zapewnić ich spójność w wymiarze międzynarodowym19. IFAC nie ogranicza swojej działalności tylko do programów rozwojowych. Szczególny nacisk położony jest również na przestrzeganie zasad etyki zawodowej księgowych, czemu wyraz daje artykuł 2 Konstytucji IFAC20. Wartości związane z edukacją i etycznym postępowaniem zawodowych księgowych, które reprezentuje IFAC, znajdują swoje odzwierciedlenie w zróżnicowanych systemach prawnych na całym świecie. USA zawód księgowych regulują, co do zasady na poziomie stanowym. Aby móc legitymować się tytułem biegłego księgowego (Certified Public Accountant- CPA) należy zdać przeprowadzany przez American Institute of CPAs egzamin (the Uniform CPA Examination) oraz spełnić wymagania dotyczące poziomu wykształcenia i doświadczenia zawodowego- od 0 do 2 lat praktyk. Ze względu na pojawiające się przy wykonywaniu przez księgowych zadań dylematów etycznych spowodowanych odmiennymi interesami ich odbiorców, w zdecydowanej większości stanów istnieje również obowiązek zaliczenia egzaminu z etyki. AICPA nie tylko wyznacza wymagany poziom technicznych kompetencji (poprzez organizowanie specjalistycznych egzaminów), ale również obliguje swoich członków do przestrzegania wytycznych (Code of Professional Conduct) określających prawidłowe postępowanie w pracy zawodowej. 16 Historia organizacji księgowych w Polsce, Witold Bień, Warszawa 2007, s. 10-16 www.ifac.org, dostęp z dnia 13.04.2015 godz. 19:06 18 Prace z zakresu rachunkowości finansowej, red. Wanda Sułkowska, Kraków 2010, s. 12 19 Ibidem., s. 12-13 20 Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, red. Bronisław Micherda, Warszawa 2014, s. 165 17 Ich łamanie jest sankcjonowane. Wymagane jest również stałe podnoszenie kompetencji i ciągła edukacja21. W Wielkiej Brytanii zawód biegłych księgowych regulowany jest przez 6 profesjonalnych instytucji, których działalność jest określona przez normy zawarte w the Companies Acts. Ich zadaniem jest wyznaczanie standardów zarówno technicznych, jak i etycznych. Ze względu na założenie prawodawcy o dużym stopniu samoregulacji przez rynek w sferze finansowej gospodarki, instytucje zrzeszające księgowych mają większe możliwości kontrolowania nieodpowiednich praktyk zawodowych22. Niemiecki prawodawca, określając normy prawne obowiązujące w sferze świadczenia usług z zakresu rachunkowości wykazał się dużą restrykcyjnością. Wysokie wymagania kompetencyjne wobec księgowych powodują, że większość z nich nie posiada poniżej 30 roku życia pełnych uprawnień zawodowych. Podobnie, jak w wyżej omówionych systemach, Niemcy również posiadają instytucję, w której skupieni są księgowi. Jest to Wirtschaftpruferkammer. Ma ona za zadanie pilnować przestrzegania przez nich zasad postępowania. Dysponuje szerokim zakresem środków do wykonywania swoich obowiązków- począwszy od możliwości wydawania ostrzeżeń, a na wydaleniu z zawodu skończywszy23. 4. Certyfikacja oraz deregulacja zawodu księgowego w Polsce Dostrzegalne w krajach zachodnich trendy związane ze stałym podnoszeniem kompetencji zawodowych oraz jakości świadczonych usług w sferze rachunkowości podmiotów gospodarczych, widoczne są również w Polsce. Wzorcowym przykładem jest czterostopniowy program certyfikacji zawodu księgowego realizowany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce uchwałą Zarządu Głównego. Docelowo dający tytuł dyplomowanego księgowego. 24 Opracowany przez SKwP został również Kodeks Zawodowej Etyki w Rachunkowości. Jak zaznacza w swojej pracy K. Świetla Edukacja oraz praktyka zawodowa w dziedzinie rachunkowości służyć mają powstaniu profesjonalnych grup zawodowych księgowych, którzy będą świadczyli działania z korzyścią dla obsługiwanych podmiotów gospodarczych i tym samym całego społeczeństwa25. Odmienne pogląd dotyczący minimalnych wymagań wobec osób usługowo prowadzących księgi rachunkowe reprezentuje polski ustawodawca, potwierdzeniem, czego jest wprowadzenie drogą parlamentarną do polskiego systemu prawnego Ustawy z dnia 9 maja 2014 roku o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych. Jest ona drugą transzą procesu deregulacji 240 z blisko 380 zawodów, do których dostęp jest ograniczony przez krajowe prawodawstwo. Wprowadzane zmiany 21 Regulating the public accounting profession an international perspective, C.R.Baker, R.S.Hayes, s.7-11 22 Ibidem. s.12-13 23 Ibidem. s.14-16 24 Uchwała nr 732/111/2009 Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 20 lipca 2009 25 Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, red. Bronisław Micherda, Warszawa 2014, s. 160 spowodowane są nadmierną ingerencją państwa w tej sferze życia gospodarczego w porównaniu do innych krajów Unii Europejskiej. Swoje działania ministerstwo sprawiedliwości argumentuje w następujący sposób26: 1. Nadmierne regulacje prawne dostępu do pracy mają niekorzystny wpływ na gospodarkę. 2. Wywołują one, niepoparty wzrostem jakości, wzrost cen. 3. Wysokie ceny ograniczają podmiotom gospodarczym możliwości wyboru. 4. Ograniczają zdolności adaptacyjne siły roboczej do dynamicznie zmieniających się zapotrzebowań rynku. 5. Wywołują nadmierną biurokrację, spowodowaną koniecznością certyfikacji zawodowej, np. Certyfikat Ministra Finansów dla księgowych. 6. Zwiększenie dostępności atrakcyjnych miejsc pracy dla ludzi młodych. Planowana deregulacja usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zakłada27: 1. Rezygnacja z wymogu posiadania wykształcenia wyższego. 2. Rezygnacja z państwowego certyfikaty księgowego. 3. Rezygnacja z wymogu odbycia dwu- lub trzyletniej praktyki. 4. Rezygnacja z wymogu korzystania z pełni praw publicznych. Wprowadzone zmiany budzą wiele kontrowersji w środowisku księgowych, którzy często nie podzielają opinii Ministerstwa, dotyczącej trudności związanej z otrzymaniem Certyfikatu Ministra Finansów. Zgodne są natomiast przewidywania wzrostu liczby podmiotów świadczących usługi księgowe na rynku. Wiąże się to jednak z obawą, że przynajmniej w krótkim okresie czas może to doprowadzić do spadku jakości usług księgowych, a przez to zmniejszyć zaufanie do informacji uzyskanych dzięki rachunkowości28. 5. Zakończenie i wnioski Już w starożytności zauważono, że każda działalność gospodarcza w naturalny sposób powiązana jest z ryzykiem występującym w różnych postaciach. W celu jego zredukowania na przestrzeni wieków następowała ewolucja ewidencji podejmowanych operacji gospodarczych. Począwszy od prymitywnej księgowości wyrażonej figurkami, zapisy na glinianych tablicach, poprzez księgowość pojedynczą aż do rachunkowości będącej spójnym systemem. W odpowiedzi za działaniami podejmowanymi przez praktyków w życiu codziennym zaczęło podążać również światowe prawodawstwo. Zauważono ogromny potencjał drzemiący w informacjach czerpanych z danych księgowych, ale również ich silny wpływ na podejmowane przez podmioty gospodarcze decyzje. Dążono do zapewnienia usługi rachunkowej na jak najwyższym poziomie. Z tego 26 http://ms.gov.pl/pl/deregulacja-dostepu-do-zawodow/iv-transza/, dostęp z dnia 14.04.2015 godz. 8.19 http://ms.gov.pl/pl/deregulacja-dostepu-do-zawodow/ii-transza/lista-zawodow/, dostęp z dnia 14.04.2015 godz 8.08 27 28 Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje, red. Bronisław Micherda, Warszawa 2014, s. 162-164 punktu widzenia tak zdecydowana deregulacja zawodu księgowego może wywołać efekt odwrotny od zamierzonego. Zamiast podniesienia jakości usług związanego ze wzrostem konkurencji pojawić się może tendencja odwrotna, ponieważ na rynku pojawią się podmioty nieodpowiednio wykwalifikowane. Celem głównym artykułu była ocena nowych przepisów prawnych, dotyczących usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Cel ten został w pełni zrealizowany przy wykorzystaniu metody analizy literatury. W opinii autora, wpływ deregulacji usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych na gospodarkę, a zwłaszcza outsourcing obsługi księgowej, może być odmienny od przewidywanego przez Ministerstwo Sprawiedliwości. O zapotrzebowaniu na wysokiej jakości, profesjonalną usługę rachunkową świadczy coraz częstsze dążenie przez podmioty gospodarcze do redukcji kosztów i poprawiania wyników finansowych przedsiębiorstw poprzez wykorzystanie outsourcingu obsługi księgowej. 29 W myśl słów Henry’ego Forda (uważanego za prekursora tej stosunkowo młodej metody zarządzania firmą jaką jest outsourcing) „Jeśli jest coś, czego nie potrafimy zrobić wydajniej, taniej i lepiej niż konkurenci, nie ma sensu, żebyśmy to robili. Powinniśmy zatrudnić do wykonania tej pracy kogoś, kto zrobi to lepiej niż my”30 przedsiębiorcy poszukują podmiotów mogących zapewnić im prowadzenie ksiąg rachunkowych na odpowiednim poziomie. Chcą w ten sposób nie tylko zwiększyć osiągane zyski lub zmniejszyć stratę (dzięki udoskonaleniu procesów księgowych, podatkowych i redukcję kosztów), ale również przenieść część ryzyka podejmowanej działalności gospodarczej na inne podmioty31. W tej sytuacji wprowadzona deregulacja usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych może zahamować rozwój outsourcingu obsługi księgowej z powodu prawdopodobnego spadku zaufania, do podmiotów świadczących usługę tego typu, wywołanego obniżeniem poziomu ich kompetencji. Literatura 1. C. Richard Baker, Rick Stephan Hayes „Regulating the public accounting profession an international perspective” 2. Witold Bień „Historia organizacji księgowych w Polsce”, Warszawa 2012 3. Edyta Łazarowicz „Historia powstania księgowości podwójnej i rachunku kosztów” Warszawa 2011 4. Bronisław Micherda „Teoria rachunkowości a jej współczesne regulacje” Warszawa 2014 5. Artur Preus „Jakość a outsourcing procesów w przedsiębiorstwie” Warszawa 2012 6. Marcel Scheffs/(Luca Pacioli) „Z historii księgowości”, Poznań 1939 29 Prace z zakresu rachunkowości finansowej, red. Wanda Sułkowska, Kraków 2010, s.59 Wybrane metody zarządzania w organizacjach XXI wieku, red. Wiesław Załoga, Warszawa 2012, s. 22 31 Ibidem., s. 24-25 30 7. Wanda Sułkowska „Prace z zakresu rachunkowości finansowej” Kraków 2010 8. Świetla „Outsourcing usług księgowych w świetle oczekiwań biur rachunkowych i ich klientów”, Kraków 2014 9. Edward Wojciechowski „Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce” Warszawa 1964 10. Wiesław Załoga „Wybrane metody zarządzania w organizacjach XXI wieku” Warszawa 2012 11. Jacek Andrzej Zieliński „Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie” Warszawa 2008 12. Uchwała nr 732/111/2009 Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 20 lipca 2009 13. Ustawa z dnia 9 maja 2014r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych 14. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości 15. http://en.wikipedia.org/wiki/Certified_Public_Accountant 16. http://ms.gov.pl/pl/deregulacja-dostepu-do-zawodow/ii-transza/lista-zawodow/ 17. http://ms.gov.pl/pl/deregulacja-dostepu-do-zawodow/iv-transza/ 18. http://www.skwp.pl/Certyfikat,dyplomowanego,ksiegowego,4359.html 19. http://www.ifac.org/ Katarzyna Czajka Filip Czechowski Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Sigma Uniwersytet Łódzki ISLAM JAKO PRZYKŁAD KULTUROWYCH UWARUNKOWAŃ ZASAD RACHUNKOWOŚCI 1. Wstęp Współcześnie, przenikanie się kultur między krajami powoduje, że kluczowym czynnikiem konkurencyjności przedsiębiorstw jest informacja. Rachunkowość jest systemem, którego celem nadrzędnym jest generowanie oraz przekazywanie odpowiednich informacji użytkownikom, w pożądanych przekrojach i czasie, ukazywanie rzetelnego i prawdziwego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa. Wydawać się może, że rachunkowość jest na tyle uniwersalna, iż w każdej części świata może być wykorzystywana przez wszystkie podmioty. Niemniej jednak działalność gospodarcza uwarunkowana jest nie tylko przez samych uczestników rynku, ale także przez czynniki kulturowe, prawne, polityczne i społeczne. Niemożliwość rozgraniczenia tych czynników od religii jest typowe dla kultury islamskiej. W krajach muzułmańskich na życie społeczne, a także gospodarcze kluczowy wpływ ma religia.1 „..teoria rachunkowości jest częścią zindywidualizowanych cech danego systemu, stąd też stanowi część jego kultury. Jeśli człowiek jest muzułmaninem to jego osobowość i kultura jest muzułmańska. Dlatego też, i jego teoria rachunkowości jest islamska, obejmując Szariat wraz z wieloma innymi elementami…”2 Dlatego też konieczne jest inne podejście także do rachunkowości. Naszym celem jest przedstawienie specyfiki islamskiej rachunkowości, w tym różnic między rachunkowością konwencjonalną a islamską na wielu płaszczyznach rachunkowości. Pokażemy również dlaczego potrzebne są Islamskie Standardy Rachunkowości, w kontekście religii i życia w realiach islamu. 2. Charakterystyka islamu Czym w ogóle cechuje się religia islamska? Z definicji zawartej w Encyklopedii PWN możemy przeczytać, że słowo Islam wywodzi się z arabskiego al-islām i oznacza oddanie Bogu. Charakteryzuje się podporządkowaniem, posłuszeństwem, a także równowagą i pokojem. Podstawowym dogmatem islamu jest wiara w jedynego Boga - Allaha.3 Należy też zaznaczyć, że nie jest to tylko religia, ale zamknięty system kulturowy. Nie da 1 .E. Jaworska, Specyfika rachunkowości islamskiej, wybrane zagadnienia, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr.625 Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 32. 2011 str. 75 2 www.poznajkoran.pl 3 Encyklopedia PWN, http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/islam;3915558.html 68 się więc oddzielić władzy świeckiej od prawa świeckiego, gdyż państwo i religia to jedno. Z tego względu ekonomia nie była oddzielną dziedziną działalności, a w języku arabskim nie było takiego słowa.4 Obecnie ekonomię islamu można określić jako: „wiedzę i aplikację nakazów i zasad Shariatu, ukierunkowaną na powstrzymanie niesprawiedliwości w pozyskiwaniu i dysponowaniu zasobami naturalnymi w świetle zapewnienia satysfakcji istotom ludzkim i umożliwienia im wykonania ich obowiązków wobec Allaha i społeczeństwa”5 3. Potrzeba utworzenia Islamskich Standardów Rachunkowości Współczesne doświadczenia islamskiej bankowości sięgają niewiele więcej niż trzy dekady. Mimo to, udowodniła swoją przełomowość znacznym wpływem na światową ekonomię. Eksperci z zakresu islamskiej bankowości oraz nauk Szarjatu stanęli przed wyzwaniem stworzenia odpowiednich standardów rachunkowości i audytu, w celu osiągnięcia finansowej przejrzystości sytuacji rynkowej oraz rozwinięcia jakości usług finansowych świadczonych społeczeństwu. W związku z tym, wytworzenie unikatowych standardów rachunkowości, zaspokajających specjalne potrzeby rynku, stało się koniecznością. Potrzeba zapisów rachunkowych, jako środka budującego zaufanie, jest określona w Koranie:6 „…I nie wzdragajcie się tego zapisywać - czy to będzie dług mały, czy duży - z zaznaczeniem jego terminu. To jest dla was sprawiedliwsze w obliczu Boga i bardziej prawidłowe dla świadectwa, i odpowiedniejsze dla usunięcia wątpliwości.”, (Baqara 2:282)7 Praktyka rachunkowości Islamu jest najbardziej widoczna w tzw. IFIs (Islamic Financial Institutions) takich jak banki, czy jednostki pobierające Zakat i jest ich integralną częścią. Praktycy nie wskazują na to, iż Islam narzuca konkretną formę rachunkowości. Niemniej jednak, pozycja religijności w realiach islamu implikuje potrzebę wykorzystania technik zgodnych z Szarjatem. Jest to szczególnie ważne w świetle praktyk stosowanych w IFIs. Zakaz pobierania odsetek (riba’) i różnice wformach finansowania prowadzą do modyfikacji technik rachunkowości i zasad ujawniania informacji z zakresu islamskich usług finansowych. Potrzeba powyższych modyfikacji jest potwierdzana w rozlicznych dyskusjach o usługach i transakcjach finansowych oferowanych przez Islamski system. Dyskusje o wyjątkowości zarówno Zakatu, jak i całej gospodarki państw Islamu, wskazują na potrzebę stworzenia osobnych obostrzeń rachunkowych, regulujących ten system. Zwłaszcza, iż Zakat jest tworem 4 J. Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 5 . J. Adamek, Rachunkowość w kręgu kultury islamskiej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 2009, nr 49 (105), s. 8 6 http://www.academia.edu/2027832/IBF_8211_Accounting_for_Islamic_Financial_Institutions_ http://www.poznajkoran.pl/koran/2/ 7 religijnym, który zawiera w sobie tak liczne zagadnienia z zakresu finansów i rachunkowości.8 Po pierwsze, powszechnie uznaje się, że głównym celem rachunkowości jest zapewnianie informacji wspierających odbiorców w podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Dlatego za sporną kwestię uznaje się, czy rachunkowość jest determinowana przez wiarę. Jeżeli uznamy, że tak, zasady rachunkowości muszą być w pełni zgodne z podstawowymi kanonami religii. By utrzymać wspomnianą zgodność, trzeba zbudować swego rodzaju szkielet oparty na Szarjacie. Główna przesłanka do rozwoju odrębnych standardów rachunkowości pojawiła się wraz ze zwiększeniem roli i jednoczesnym odrodzeniem islamskiej ekonomii w ciągu ostatnich dwudziestu lat. Świadomość potrzeby islamskiej rachunkowości wynika z podstaw konwencjonalnej rachunkowości – zorientowanych na uzyskanie korzyści ekonomicznych transakcji. Nastawienie na korzyść jest elementem, który pogwałca podstawowe zasady prawa islamskiego. Co więcej, islamska rachunkowość jest lepszym środkiem do osiągnięcia socjoekonomicznych celów instytucji państwowych i interesariuszy. Spowodowane jest to faktem, iż jednostki podlegające państwom Islamu tworzone są, by służyć społeczeństwu wyznającemu islam. Nawiązując do powyższego, logicznym jest, że jednostki podlegające prawu koranicznemu powinny być monitorowane zgodnie z zasadami Szarjatu. Zakładając jednak prowadzenie rachunkowości zgodnie z kapitalistycznymi zasadami, łatwo jest zauważyć narastające problemy. Jednostki, podając do wiadomości informacje skupione na zysku nie mogły by osiągnąć socjospołecznych celów Szarjatu, a co gorsze, mogły by zmienić się w kapitalistyczne przedsiębiorstwa charakterystyczne dla konwencjonalnej rachunkowości. Nie mniej jednak, islam nie sprzeciwia się zyskom. Dlatego islamska rachunkowość oznacza oparty na etyce system mierzący nie tylko zysk, ale również religijne, społeczne i środowiskowe działania.9 Po trzecie, w związku z odrodzeniem Islamu, wzrasta globalna świadomość odmienności tej religii i jej zasad. Rachunkowość zgodna z prawem koranicznym jest zdolna zaspokoić potrzeby szerokiej gamy interesariuszy. Jej zasady nie skupiają się na konkretnej grupie odbiorców, a służą społeczeństwu jako całości. Czwartym argumentem za wyodrębnieniem z tradycyjnych systemów księgowości rachunkowości państw muzułmańskich jest wszechstronność prawa przez nich stosowanego. Koran jako źródło prawa wskazuje drogę życia, obejmując swoimi zasadami wszystkie aspekty życia. Wyjątkowość Islamu leży w jego praktyczności. To nie 8 The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions, http://www.aaoifi .com, 2010. 9 The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions, http://www.aaoifi .com, 2010. jest tylko wierzenie, to sposób życia. Rachunkowość jest de facto wcielona w Islam, jako, że zawód księgowego został wspomniany w Koranie. Allah rzekł: 10 „O wy, którzy wierzycie! Jeśli zaciągacie dług między sobą na określony czas, to zapisujcie to! I niech zapisuje między wami pisarz, według sprawiedliwości. I niech pisarz nie sprzeciwia się, by pisać tak, jak nauczył go Bóg. I niech on pisze, a dłużnik niech dyktuje! I niech się boi Boga, swojego Pana, i niczego z tego nie umniejsza. A jeśli dłużnik jest głupcem, słabym albo nie może dyktować, niech dyktuje jego opiekun, zgodnie ze sprawiedliwością! Żądajcie świadectwa dwóch świadków spośród waszych mężczyzn! A jeśli nie będzie dwóch mężczyzn, to jeden mężczyzna i dwie kobiety mogą być świadkami, na których się zgodzicie; jeśli jedna z nich zbłądzi, to druga będzie mogła ją napomnieć. A świadkowie niech nie odmawiają, kiedy są wzywani! I nie wzdragajcie się tego zapisywać – czy to będzie dług mały, czy duży - z zaznaczeniem jego terminu. To jest dla was sprawiedliwsze w obliczu Boga i bardziej prawidłowe dla świadectwa, i odpowiedniejsze dla usunięcia wątpliwości. Chyba że to jest handel towarem, który wy sobie przekazujecie z ręki do ręki; wtedy nie popełnicie grzechu, jeśli tego nie zapiszecie. I żądajcie świadków, kiedy dokonujecie między sobą transakcji, i nie wywierajcie żadnego przymusu ani na pisarza, ani na świadka! A jeśli tak czynicie, to popełniacie grzech. Bójcie się Boga! Bóg was poucza. On o każdej rzeczy jest wszechwiedzący!”11 Reasumując, odrębne zasady rachunkowości i sprawozdawczości znajdujące zastosowanie w państwach Islamu są kluczem do utrzymania równowagi wewnętrznej systemu gospodarki islamskiej. Radykalność i wszechstronność Islamu oraz pełne podporządkowanie wiernych zasadom Szarjatu, w połączeniu z rozlicznymi różnicami pomiędzy Islamem, a kulturą kapitalistycznej rachunkowości, oznacza niemożność wykorzystania standardowych rozwiązań względem podmiotów objętych prawem koranicznym. 4. Rachunkowość konwencjonalna a islamska W literaturze przedmiotu islamska rachunkowość ujmowana jest jako system informacji dostarczanej interesariuszom jednostki. Pozwala to określić, czy jednostka zdolna jest kontynuować działalność w wyznaczonych przez prawo islamskie (Szariat) granicach oraz spełniać społeczno-gospodarcze cele. Definiowana jest również jako narzędzie oceny, umożliwiające muzułmanom rozliczenie z odpowiedzialności przed Bogiem. Rachunkowość zachodnia przedstawia podobieństwo przez swój nadrzędny cel, o którym wspomnieliśmy na samym początku, jako generowanie i przekazywanie informacji interesariuszom jednostki gospodarczej.12 Ze względu na bardzo specyficzne wartości rachunkowości islamskiej i zachodniej możemy wyróżnić trzy główne kryteria różności tych modeli: 10 http://www.academia.edu/2027832/IBF_8211_Accounting_for_Islamic_Financial_Institutions_ http://www.poznajkoran.pl/koran/2/ 12 J. Adamek, Rachunkowość w kręgu kultury islamskiej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 2009, nr 49 (105), s. 8-10 11 - uwarunkowania społeczno-ekonomiczne, - zakres rachunkowości i odbiorcy informacji, - sposób pomiaru, identyfikacji i ujawnień informacji. Do atrybutów różniących wymienione modele możemy zaliczyć podstawę i orientację prawną działalności gospodarczej, koncepcję teoretyczną, filozofię działania, wartość pieniądza w czasie, cele gospodarowania, odpowiedzialność, zasadę going concern, periodyzacji, pomiaru pieniężnego oraz naliczanie odsetek. 13 Różnice między rachunkowością islamską a rachunkowością konwencjonalną dotyczą także rozbieżności w formułowaniu celów dostarczania informacji, organizacji i etyki rachunkowości oraz użytkowników informacji. W klasycznej rachunkowości celem jest wspomaganie użytkowników w efektywnej alokacji ich zasobów, natomiast rachunkowość islamska koncentruje się na określaniu, czy podmioty gospodarcze osiągają swoje ekonomiczno-społeczne cele zgodnie z zasadami Szarjatu. Użytkownikami informacji w systemach tradycyjnej rachunkowości są głównie inwestorzy, menagerowie i kredytodawcy, co w surowych warunkach Islamu powoduje zarzut, że dostarczając informacji małej grupie podmiotów pomija się interes społeczeństwa. Dlatego też postrzegają oni odbiorców jako całe społeczeństwo, co wynika z odpowiedzialności nie tylko przed Bogiem, zgodnie z prawem Szariatu ale i przed samym społeczeństwem. Ta odpowiedzialność wiąże się także z osiąganiem zysków z działalności w etyczny sposób, podziałem dobrobytu (bogactwa) między członków społeczeństwa, a szczególnie udziałowców danej jednostki. Dla nich zasady etyczne określają, co jest sprawiedliwe, słuszne i prawdziwe, uściślają odpowiedzialność jednostek wobec Boga i priorytety dla społeczeństwa.14 Księgowi muszą działać zgodnie z normami etycznymi i podobnie jak inni muzułmanie, wykonując swoje obowiązki są zobowiązani przestrzegać praw islamu. Kolejnym kryterium różniącym rachunkowość konwencjonalną od islamskiej jest identyfikacja oraz sposób pomiaru i ujawnianie informacji. Ta pierwsza koncentruje się na identyfikowaniu zdarzeń i transakcji ekonomicznych, tymczasem ta druga musi wskazywać i prezentować religijne i społeczno-ekonomiczne transakcje oraz zdarzenia. Z tej przyczyny islamskie pomioty, wykorzystując system rachunkowości powinny ujawniać: - zakazane przez Koran, a dokonywane transakcje gospodarcze, - działania w obszarze społecznej odpowiedzialności, czyli np. działalności dobroczynnej, ochrony środowiska, należytych relacji z pracownikami - zobowiązań z tytułu zakatu (zakat to prawo wspólnoty muzułmańskiej do nadwyżki indywidualnego majątku wyznawcy islamu czyli obowiązkowy podatek/danina)15 oraz podstawy ich wyznaczania 13 E. Jaworska, Specyfika rachunkowości islamskiej, wybrane zagadnienia, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr.625 Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 32. 2011 str. 79 14 J. Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 str. 67-70 15 http://pl.wikipedia.org/wiki/Zakat „Lecz prawdziwie pobożny jest: [...] i ten, kto rozdaje majątek – mimo umiłowania go – bliskim krewnym, sierotom i biedakom, podróżnemu i żebrzącym..”16 W rachunkowości islamskiej do wyceny nie stosuje się kosztu historycznego, tylko wartość bieżącą. Według islamistów koszt historyczny zniekształca wartość zobowiązań płynących z Zakatu. By przybliżyć różnice pomiędzy rachunkowością konwencjonalną a islamską, poniżej opisano kilka fundamentalnych zasad rachunkowości i ich wpływ na religię islamu. Zasada periodyzacji Sednem zasady periodyzacji jest założenie, że sprawozdanie finansowe podmiotu rachunkowości ukazuje jego stan i dokonania w danym okresie. Rachunkowość, traktowana jako system prezentacji i pomiaru wielkości ekonomicznych bada rezultaty działalności w ustalonych okresach, zwykle rocznych pokrywających się z kalendarzowym oraz pokazuje je grupą zainteresowanych interesariuszy. Zasada ta wykazuje pozorną sprzeczność z zasadą kontynuacji działalności, a pomostem, który je łączy obie, jest sprawozdanie finansowe. Koncepcja ta rozpatrywana przez pryzmat zasad islamu w pełni potwierdza to założenie bazując na daninie Zakat. Obowiązek ciążący na muzułmanach wymusza ustalenia podstawy tej daniny/podatku w okresach rocznych, spajanych z rokiem księżycowym. Dlatego bilans musi umożliwiać poprawną wycenę oraz prezentację zasobów ujętych w Zakacie i regulację terminową zobowiązań powstałych właśnie z tego tytułu.17 Zasada pomiaru pieniężnego Istotą zasady pomiaru pieniężnego jest założenie, w którym zdarzenia rejestrowane w systemie rachunkowości mają obowiązek poddawać się pomiarowi w mierniku pieniężnym. Rachunkowość wykorzystuje miernik pieniężny, ponieważ jest on narzędziem pozwalającym sprowadzić do wspólnego mianownika i porównać procesy zróżnicowane pod względem swej treści oraz dotyczących stanu tego podmiotu. Zasada pomiaru w zastosowaniu rachunkowym ma swoje dwa ograniczenia. Pierwsze dotyczy zakresu ujawnianych informacji przez rachunkowość i łączy się ze zdarzeniami poddającymi się pomiarowi pieniężnemu. A więc, zostawia po za obszarem zainteresowań księgowych istotnych z punku widzenia interesariuszy informacji, lecz nie dających się wyrazić w sposób pieniężny. Drugie ograniczenie dotyczy zjawiska inflacji zmieniającego wartość pieniądza w czasie, które w omawianej zasadzie nie jest uwzględniane.18 W warunkach inflacji rola pieniądza, czyli uniwersalnej jednostki miary, w optyce islamu staje się niejednoznaczna. Islamscy uczeni wskazują, ze w warunkach inflacji 16 http://www.poznajkoran.pl/koran/ J. Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 str. 58-59 18 S. Sojka, Abacus od źródeł rachunkowości po współczesność, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2014 17 pieniądz traci atrybuty uczciwej i sprawiedliwej jednostki pomiaru. Wynika to między innymi z wpływu procesów inflacji na zmianę realnej wartości kredytów udzielanych bezodsetkowo. Propozycją do rozwiązania problemu wpływu inflacji na wartość pieniądza było m.in. oparcie pieniądza na metodzie zwanej „positive monetary measurement”, która wykorzystuje srebro lub złoto jako podstawę do pomiaru wartości pieniądza.19 Zasada memoriałowa Zasada memoriałowa jest jedną z najważniejszych zasad, dotyczącą sposobu ujmowania w księgach kategorii wynikowych, czyli kosztów i przychodów. Wskazuje ona na to, iż: - koszty zostają poniesione wraz z momentem ich powstania nie opłacenia - przychody osiągane zostają nie w momencie wpływu środków pieniężnych, lecz w chwili ich powstania. Zarówno koszty jak i przychody zostają ujęte w księgach w okresie, w którym powstały, bez względu na termin ich „pieniężnej” realizacji. Rozpatrując tę zasadę z perspektywy islamskiej rachunkowości, możemy spotkać się z dwoma odmiennymi stanowiskami wobec przyjętych w niej założeń. Islamiści twierdzą, iż zgoda na podporządkowanie tej zasady rachunkowości wynika z jej postrzegania, jako narzędzia do poprawnego szacowania bogactwa, które natomiast staje się podstawą do regulacji i obliczania zobowiązań Zakat. Oponenci omawianej zasady twierdzą, iż jej akceptacja w islamskim systemie rachunkowości prowadzi do sytuacji, gdzie: - podmiot zmuszany jest do zapłaty Zakat od nieściągniętych należności, oraz - podważa się podstawowe założenia kontraktu Mudaraba, który koncentruje się na dystrybucji faktycznych, kasowych zysków, Ostatnim argumentem jest wskazanie przystawalności zasady memoriałowej do operacyjnej charakterystyki islamskich produktów finansowych. Zasada going concern Zasada kontynuacji działalności determinuje sposób prezentacji oraz wyceny kategorii bilansowo-wynikowych zgodnie z założeniem prowadzenia działalności przez podmiot gospodarczy w nieograniczonym zakresie i czasie. W praktyce oznacza to, że posiadane przez podmiot rachunkowości aktywa będą przynosić korzyści, natomiast zobowiązania zostaną spłacone. W warunkach islamu zasada ta jest w pewnym stopniu zmodyfikowana i dostosowana do obowiązującej doktryny. Pozostając w zgodzie z zasadami islamu można stwierdzić, że jedynym wiecznym i trwałym elementem jest Allah, toteż kontynuacja działalności podmiotu nie może być opatrzona tym atrybutem. Rozwiązaniem tegoż konfliktu jest to fakt oczywisty dla wyznawców islamu, iż podmiot 19 J. Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 str. 59-60 gospodarczy może kontynuować swoją działalność, jeżeli jego funkcjonowanie będzie wolą Allaha, który ma cechę wiecznego bytu. Jednakże, równolegle doktryna islamu zakłada, że odrzucenie ciągłości działania nie zaprzecza możności inwestowania i prowadzenia działalności gospodarczej w kolejnym okresie. Koncepcja kontynuacji działania znajduje swoje odbicie w regulacjach prawnych rachunkowości islamskiej bazujących na wymienionych poniżej przesłankach: - islam przyjmuje ciągłość aktywności gospodarczej, ponieważ jest ona źródłem Zakat, który powinien być płacony każdego roku. - Kontynuacja działalności jest obecna w rachunkowości islamskiej przez czternaście wieków jej historii - jest jedną z podstaw, na której powstało społeczeństwo muzułmańskie20 Mimo, że Allah ma nad wszystkim pełną władzę, to naszym zdaniem prawo wskazuje, że kontynuowanie działalności jest dla społeczeństwa lepsze z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ dostarcza Zakat, przez co z kolei możliwa jest stymulacja oraz ciągły rozwój gospodarki. Poniżej przedstawiono krótkie porównanie rachunkowości tradycyjnej i rachunkowości islamskiej. Tabela 1. Rachunkowość konwencjonalna a rachunkowość islamska Cechy różniące Model konwencjonalny Kryterium uwarunkowań społeczno – ekonomicznych Orientacja prawna prawo powszechne Podejście ekonomiczne mikro Filozofia działania racjonalizm gospodarczy Podstawa biznesu świeckość Koncepcja teoretyczna teoria podmiotu oparta na nowoczesnym Działalność gospodarcza prawie handlowym Cele gospodarowania Dychotomia między biznesem a moralnością Odpowiedzialność Zasada going concern Oprocentowanie Wartość pieniądza w czasie -maksymalizacja zysku -indywidualizacja korzyści Model islamski prawo religijne Makro jedność w Bogu Religia teoria własności oparta na prawie etycznym Koranu -odpowiedzialne zyski -sprawiedliwość społeczna -środowisko naturalne -korzyści społeczne tak nie osobista oparta na dochodzie tak publiczna oparta na prawie islamu nie tak nie Kryterium zakresu rachunkowości oraz odbiorców informacji Cele dosmaczania informacji 20 -wspieranie decyzji inwestorów i wierzycieli -orientacja na rynek -orientacja na dobrobyt społeczny -odpowiedzialność wobec praw i nakazów islamu J. Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 str. 57-58 Zasady rachunkowości -inwestorzy -kredytodawcy -menadżerowie techniczne -państwo -zarządzający -społeczeństwo etyczne Polityka rachunkowości zorientowana na cele zorientowana na wartość Etyka rachunkowości etyka zawodu etyka wynikająca z religii Użytkownicy informacji Kryterium identyfikacji oraz sposobu pomiaru i ujawnień informacji Rodzaj identyfikowanych informacji Wewnętrzne zdarzenia gospodarce podlegające pomiarowi pieniężnemu Ujawnienia -ograniczoność ujawnień -wszystkie materialne zdarzenia gospodarcze Pomiar koszt historyczny Zdarzenie religijne oraz społeczno-ekonomiczne o charakterze finansowy i niefinansowym -pełne ujawnienie -podporządkowanie prawu islamu, społecznoekonomiczne wartość bieżąca Koncentracja uwagi rachunek zysków i strat Bilans podejście przychodowo podejście bilansowe kosztowe Źródło: opracowanie własne na podstawie : J. Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 str. 67-68, E. Jaworska, Specyfika rachunkowości islamskiej, wybrane zagadnienia, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 625 Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 32. 2011 Ustalenie dochodów Pokazane przez nas różnice pomiędzy rachunkowością konwencjonalną, a islamską potwierdzają potrzebę osobnych zasad rachunkowości i sprawozdawczości dla jednostek działających pod prawem koranicznym oraz pokazują skalę omawianego przez nas problemu. 5. Zakończenie Uwarunkowania rachunkowości islamskiej, które wynikają ze specyfiki kanonów religii islamu decydują o tym, że jest ona systemem pomiaru i ujawnień informacji finansowych spełniających prawa i nakazy religii, zarazem zaznaczając swoją tożsamość kulturową. Przez spełnianie zobowiązań sprawozdawczych w stosunku do szerokiego grona interesariuszy rachunkowość islamska generuje zestawienia informacyjne o szerokim spektrum wydarzeń ekonomiczno – społecznych, lecz niekoniecznie finansowych, negowanych przez prawo islamu. Dzięki przyjęciu koncepcji odpowiedzialności przed Bogiem, rachunkowość staje się narzędziem do wypełniania zobowiązań społeczeństwa wobec Allaha, związanych z jednej strony z oceną dokonań muzułmanów przekładającą się na ich życie wieczne, a z drugiej ze sprawiedliwością oraz równością przy podziale dóbr doczesnych. Wynika z tego proreligijny i prospołeczny charakter rachunkowości islamskiej odróżniający ją od rachunkowości tradycyjnej. Jak każdy inny model, jest więc ona produktem swojego środowiska,21który niezwykle trudno jest rozpatrywać w oderwaniu od wpływu czynników kulturowych, prawnych, politycznych i społecznych. Refleksje wynikające z analizy natury rachunkowości islamskiej stanowią jednocześnie pouczające doświadczenie do wykorzystania w dyskusjach nad możliwościami oraz barierami harmonizacji rachunkowości w skali całego świata. Literatura: 1. .E. Jaworska, Specyfika rachunkowości islamskiej, wybrane zagadnienia, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr.625 Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 32. 2011 2. www.poznajkoran.pl 3. Encyklopedia PWN, http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/islam;3915558.html 4. J.Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 5. J. Adamek, Rachunkowość w kręgu kultury islamskiej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 2009, nr 49 (105) 6. The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions, http://www.aaoifi.com, 2010. 7. http://www.academia.edu/2027832/IBF_8211_Accounting_for_Islamic_Financial_ Institutions_ 8. http://pl.wikipedia.org/wiki/Zakat 9. S. Sojka, Abacus od źródeł rachunkowości po współczesność, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2014 21 J. Adamek, Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu.pl, Warszawa 2012 str. 80 Klaudia Dziędziurko Ewelina Herda Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości „ASSETS” Politechnika Rzeszowska im. Ignacego Łukasiewicza WYNIK FINANSOWY W DZIAŁALNOŚCI BANKOWEJ 1. Wstęp Banki są niezbędnym uczestnikiem gospodarki rynkowej. To wyspecjalizowany pośrednik finansowy pomiędzy deponentem, czyli osobą składającą depozyt bankowy w postaci pieniężnej lub rzeczowej i kredytobiorcami poszukującymi kapitału. Większość jednostek oraz osób fizycznych korzysta z usług banków. Przejawia się to poprzez deponowanie w nich wkładów czy też zaciąganie kredytów i pożyczek. Uczestnicy obrotu gospodarczego powinni mieć przejrzysty obraz sytuacji majątkowej, finansowej, jak również rezultatów gospodarowania. Działalność banków, a więc i wymogi dotyczące rachunkowości i sprawozdawczości różnią się od tych dotyczących działalności prowadzonej przez inne jednostki gospodarcze1. Celem pracy jest prezentacja sposobu ustalania wyniku finansowego w bankach zgodnie z prawem bilansowym. Każda działalność gospodarcza jest prowadzona w celu osiągania korzyści finansowych. Wynik z działalności jednostki jest jedną z najważniejszych informacji dla właścicieli, zarządu czy pracowników jednostki. Wysoki wynik finansowy świadczy o dobrej kondycji finansowej przedsiębiorstwa a co za tym idzie, jego dobrej pozycji na rynku. Rachunkowość w banku prowadzona jest na podstawie ogólnie obowiązującego prawa oraz polityki rachunkowości przyjętej przez bank z wykorzystaniem techniki komputerowej. Specyfika rachunkowości bankowej wynika głównie z charakteru przepisów finansowych, które dotyczą funkcjonowania banku oraz charakteru jego produktów. Do prowadzenia rachunkowości w bankach stosuje się: ustawę o rachunkowości, ustawę Prawo bankowe, Krajowe i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Banki, tak jak inne jednostki gospodarcze prowadzą swoją działalność w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Wynik finansowy jest jednym z podstawowych wskaźników służących do pomiaru jego sytuacji ekonomicznej. Jest on wyrażony w mierniku pieniężnym i informuje o efektywności gospodarowania jednostki, a także o jej możliwości do dalszego rozwoju2. 1 2 E. Popowska, W. Wąsowski, Rachunkowość bankowa po zmianach, Diffin, Warszawa 2008 s. 11-13. P. Szczypa, Zasady rachunkowości teoria przykłady i zadania, CeDeWu, Warszawa 2012, s. 193. 78 Dostarczanie informacji dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej oraz o osiągniętym wyniku są jednym z głównych celów sprawozdania finansowego. Na sprawozdanie finansowe w banku składa się3: - Bilans, - Rachunek zysków i strat, - Sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych, - Informacja dodatkowa, - Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. W związku z tym, że o rentowności banków stanowi wielkość wyniku finansowego, który ukazywany jest w rachunku zysków i strat, to właśnie ta część sprawozdania finansowego zostanie omówiona. 2. Rachunek zysków i strat Rachunek zysków i strat zawiera informacje o przychodach z aktywów finansowych osiąganych przez jednostkę oraz o poniesionych kosztach z tytułu zobowiązań finansowych. Dane te pozwalają ustalić wyniki finansowy, a więc najważniejszą finansową kategorię wynikową banku4. Ustalony wynik może przyjmować wartość dodatnią, wówczas bank osiąga zysk, lub ujemny, gdy ponosi stratę. Z uwagi na metodologię ustalania wyniku finansowego ustala się porównawczy oraz kalkulacyjny wariant rachunku zysków i strat. W pierwszym z wariantów ogranicza się grupowanie kosztów do kosztów według rodzajów. Zaś w wariancie kalkulacyjnym przeciwstawiane są koszty według poszczególnych grup produktów osiągniętym przychodom dla tych grup. W sprawozdawczości finansowej banku stosuje się wyłącznie porównawczy wariant rachunku zysków i strat5. Poszczególne elementy rachunku zysków i strat można podzielić na wyniki z działalności. Niektóre z nich są charakterystyczne wyłącznie dla banku, a niektóre wspólne dla wszystkich podmiotów niezależnie od branży. Zgodnie z ustawą o rachunkowości na wynik finansowy banku składają się: 1) Wynik z działalności bankowej obejmujący wynik z tytułu odsetek, prowizji, przychodów z akcji, udziałów czy też innych papierów wartościowych, wynik operacji finansowych oraz wynik z pozycji wymiany 2) Wynik z działalności operacyjnej, na który składa się wynik z działalności bankowej skorygowany o różnicę powstałą pomiędzy pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi, koszty działania banku, amortyzacja zarówno środków trwałych jak i wartości niematrialnych i prawnych, wynik na tworzeniu i rozwiązywaniu rezerw oraz wynik aktualizacji wyceny wartości 3 E. Popowska, W. Wąsowski, Rachunkowość bankowa wydanie trzecie, Diffin, Warszawa 2000, s. 54. M. Capiga, Finanse banków, Wolters Kulwer Polska, Warszawa 2011, s. 235. 5 E. Popowska, W. Wąsowski, Rachunkowość bankowa po zmianach, Diffin, Warszawa 2008 s. 98. 4 3) Wynik operacji nadzwyczajnych jest różnicą pomiędzy zyskami nadzwyczajnymi i stratami nadzwyczajnymi 4) Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest bank, na podstawie przepisów o podatku dochodowym6. 3. Ustalanie wyniku finansowego Poszczególne elementy rachunku zysków i strat sporządzającego przez banki, które składają się na wynik finansowy ilustruje rysunek 1. Wynik na działalności bankowej zawiera w sobie sumę pięciu wyników z poszczególnych obszarów działalności banku. Analityka ta pozwala na dokładniejszą analizę działalności banku prezentując wypracowany wynik z podziałem na wyszczególnione rodzaje operacji finansowych. Sposób ten bardzo czytelnie obrazuje strukturę osiąganych wyników, a dzięki temu wskazuje obszary, które mogą zaniżać rentowność banku. Pierwszym z nich jest wynik z tytułu odsetek, który wykazuje relację, jaka zachodzi pomiędzy wysokością osiąganych przychodów z tytułu odsetek, a kosztami odsetkowymi. Do przychodów odsetkowych banki zaliczają odsetki otrzymane w bieżącym okresie sprawozdawczym dodatkowo zaliczają także nieotrzymane odsetki, od należności zakwalifikowanych, jako normalne lub pod obserwacją. Jednocześnie otrzymane z góry odsetki, dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych nie są ujmowane w tej pozycji tak samo jak odsetki od należności zagrożonych. W pozycji kosztów ujmowane są koszty z tytułu odsetek, których termin jest wymagalny, a także tych, których termin wymagalności już upłynął. Cechą charakterystyczną dla banków w ustalaniu tego wyniku jest rozdzielenie przychodów i kosztów odsetkowych ze względu na podział sektorowy gospodarki, a więc oddzielnie sumowane są przychody i koszty od sektora finansowego, niefinansowego, budżetowego oraz przychody z = papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu. Następnie wynik z tytułu prowizji ustalany analogicznie do poprzedniego wyniku, jako różnica między przychodami, a kosztami z tytułu prowizji. Za przychody z tytułu prowizji uznaje się przychody uzyskiwane za obsługę rachunków bankowych, a także opłaty pobierane w związku z realizacją zleceń płatniczych, zarówno gotówkowych jak i bezgotówkowych. Jako prowizje uznaje się też opłaty pobierane w zamian za wydanie dodatkowych zaświadczeń do kredytu bądź rachunku bankowego. Wyjątkiem od przychodów z tytułu odsetek są prowizje od udzielanych kredytów, które banki zaliczają, jako przychody odsetkowe. 6 Z. Miętki, Rachunkowość bankowa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, s. 333. Koszty Przychody 1. Odsetki Wynik z tytułu odsetek 1. Odsetki 2. Prowizje, opłaty Wynik z tytułu prowizji 2. Prowizje, opłaty Wynik z operacji finansowych 3. Przychody z akcji, udziałów i innych papierów wartościowych 4. Przychody operacji finansowych Wynik z pozycji wymiany 5. Różnice kursowe dodatnie 3. Koszty z papierów wartościowych 4. Koszty operacji finansowych 5. Różnice kursowe ujemne Wynik z działalności bankowej 6. Pozostałe przychody operacyjne 7. Koszty działania banku 8. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych 6. Pozostałe koszty operacyjne Wynik na wartości rezerw z aktualizacji 9. Koszty rezerw 9. Rozwiązanie rezerw Wynik z działalności operacyjnej 10. Straty nadzwyczajne Wynik na operacjach nadzwyczajnych 10. Zyski nadzwyczajne Wynik finansowy brutto Podatek dochodowy Inne obowiązkowe odpisy Wynik finansowy netto (zysk lub strata) Rys. 1. Kategorie wyniku finansowego w bankach Źródło: Opracowanie własne na podstawie E. Popowska, W. Wąsowski, Rachunkowość bankowa wydanie trzecie, Diffin, Warszawa 2000, s. 63. Przychody z udziałów lub akcji, pozostałych papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, których kwota dochodu jest zmienna są kolejnym składnikiem kształtującym wynik działalności bankowej. Przede wszystkim zalicza się tu otrzymane przychody w postaci dywidend od podmiotów, w które bank ulokował pewną część swojego kapitału. Podmiotami tymi mogą być: jednostki zależne, współzależne, stowarzyszone oraz pozostałe jednostki. Wynik operacji finansowych jest wartością wypracowaną w ramach operacji na instrumentach finansowych, w której skład wchodzą wyceny instrumentów pochodnych, wynik z tytułu rozliczeń dodatnich różnic transakcji swap, a także wyniki z tytułu zakupu i sprzedaży opcji. Wynik z pozycji wymiany obrazuje saldo różnic kursowych, które powstało w skutek wyceny aktywów i pasywów banku zaliczonych do ewidencji w walutach obcych. Jest to różnica dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych przy wycenie składników majątków banku oraz jego zobowiązań, rewaluacji sald kont walutowych według średniego kursu NBP, a także bieżących operacji wymian walutowych. Składniki aktywów i pasywów nie powinny być wyceniane rzadziej niż na dzień bilansowy okresu sprawozdawczego. Wynik z działalności operacyjnej jest pojęciem szerszym od wyniku z działalności bankowej, ponieważ koryguje go o pozostałe przychody i koszty operacyjne, koszty działania banku, amortyzację, odpisy na rezerwy i aktualizacje wartości, rozwiązanie rezerw i aktualizacji wartości, a także ich różnicę. Pozostałe przychody i koszty operacyjne to pozycje niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością banku, a występujące w jego działalności. Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się przychody ewidencjonowane w zespole kont nr 8 i gr. 7. Są to między innymi przychody z tytułu sprzedaży, likwidacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przychody z tytułu wzrostu wartości rzeczowych aktywów trwałych lub przychody z tytułu otrzymanych należności, które wcześniej były zaliczone, jako nieściągalne, umorzone bądź przedawnione. Natomiast przykładowymi pozostałymi kosztami operacyjnymi są otrzymane kary umowne, koszty sprzedaży, likwidacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz koszty z tytułu przekazanych darowizn. Koszty działania banku są to koszty ewidencjonowane na kontach zespołu 7 gr. 5. Obejmują one koszty dotyczące kosztów osobowych, rzeczowych, podatków i opłat oraz koszty uboczne. Kosztami osobowymi są wynagrodzenia za pracę, premie oraz składki ubezpieczeń. Koszty rzeczowe to zużycie energii, wody, gazu, materiałów biurowych. Przykładem podatków o charakterze kosztowym są: podatek od nieruchomości, od środków transportu, czy też podatek od czynności cywilnoprawnych. Kosztami ubocznymi są koszty związane z utrzymaniem i administrowaniem lokali, a więc koszty najmu, dzierżawy pomieszczeń biurowych. Koszty amortyzacji dotyczą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz majątku używanego przez jednostkę na podstawie umów leasingu finansowego. Stawki amortyzacyjne oblicza się według zasad przyjętych wewnątrz banku, jednakże zgodnych z przepisami regulującymi sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w tym przypadku z Ustawą o Rachunkowości lub Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Do odpisów na rezerwy zalicza się tworzone w ciężar kosztów rezerwy na należności i zobowiązania pozabilansowe banku zaewidencjonowane, jako nieregularne. W tej pozycji rachunku zysków i strat aktualizacja wartości polega na zmniejszeniu wartości aktywów finansowych, po uprzedniej ich wycenie i porównaniu z poprzednią wartością. Rozwiązanie rezerw i aktualizacja wartości zaliczane są, jako przychody banku, ponieważ ryzyko spłaty ekspozycji kredytowych polepszyło się i bank nie musi zabezpieczać się za pomocą rezerw na ewentualny brak spłaty. Aktualizacja wartości aktywów finansowych traktowana, jako przychód, obejmuje wycenę aktywów, których wartość wzrosła w porównaniu do poprzedniej wyceny. Różnice rezerw i aktualizacji wartości jest to pozycja prezentująca saldo z utworzonych i rozwiązanych rezerwy oraz powstałą różnicę z aktualizacji wartości aktywów finansowych7. Zysk (stratę brutto) stanowi w przeważającej większości wynik z działalności operacyjnej odpowiednio zwiększony lub zmniejszony przez wynik z operacji nadzwyczajnych. Jednak coraz rzadsze kwalifikowanie operacji do kategorii nadzwyczajnych powoduje, że zmiany te są niewielkie. Wynik operacji nadzwyczajnych jest różnicą pomiędzy wielkością zysków, a wielkością strat nadzwyczajnych. Według ustawy o rachunkowości zyski i straty nadzwyczajne są skutkiem zdarzeń trudnych do przewidzenia, występujących poza działalnością jednostki i niemieszczących się w ogólnym ryzyku jej prowadzenia8. Zysk (strata) netto jest to zysk (strata) brutto pomniejszony o podatek dochodowy i inne pozostałe obciążenia wyniku finansowego. O sposobie rozliczenia wypracowanego zysku decydują właściciele, którzy mogą przeznaczyć go na wypłaty dywidend dla akcjonariuszy, bądź na zwiększenie kapitału własnego banku9. Podatek dochodowy w banku ustalany jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość podatku dochodowego tak jak w przypadku innych jednostek gospodarczych składa się z dwóch części: z podatku bieżącego i odroczonego. Wykazywany podatek odroczony jest różnicą między stanem rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, na koniec i początek danego okresu sprawozdawczego. Jako pozostałe obowiązkowe zmniejszenie zysku (zwiększenie straty) przede wszystkim zaliczany jest odroczony podatek dochodowy, który powstaje w skutek przejściowych różnic między wartościami bilansowymi, a podatkowymi aktywów i pasywów. Obowiązującą zasadą w zakresie ustalania wyniku finansowego w bankach jest zasada memoriałowa, czyli przypisanie dla danego okresu właściwych dla niego kosztów i przychodów. Struktura kosztów i przychodów w rachunku zysków i strat zależna jest od charakteru działalności banku. Banki detaliczne, które obsługują drobne 7 Z. Miętki, Rachunkowość bankowa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007, s. 335-338. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości art.3 ust. 1 pkt 33. 9 Z. Miętki, Rachunkowość bankowa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007, s. 339-340. 8 przedsiębiorstwa i klientów indywidualnych mają większą wartość kosztów funkcjonowania w odniesieniu do banków hurtowych obsługujących większe jednostki 4. Zakończenie W celu wyliczenia wyniku rachunkowego przedsiębiorstwa sporządzają rachunek zysków i strat. Jednostki prowadzące księgi rachunkowe zobligowane są do sporządzania sprawozdań finansowych. Jednym z jego elementów jest rachunek zysków i strat, w którym zestawione są przychody i koszty przedsiębiorstwa. Dzięki temu sprawozdaniu jednostka może określić czy osiągnęła zysk czy stratę w danym roku obrotowym, w ujęciu prawa bilansowego. Przychody i koszty są pogrupowane w kategorie, dzięki którym banki mogą określić poziom wyniku z działalności bankowej, operacyjnej czy też wartość zysku brutto i netto. Do ustalenia wyniku finansowego bani zobligowane są do stosowania porównawczego wariantu rachunku zysków i strat. Jego finalnym elementem jest wynik finansowy brutto, który po uwzględnieniu podatku dochodowego i innych obowiązkowych obciążeń stanowi zysk lub stratę netto. W przypadku wygenerowania zysku jednostka musi podjąć decyzję o kierunkach jego wykorzystania. Na sposób rozliczenia wypracowanego zysku mają wpływ właściciele, którzy mogą przeznaczyć go m.in. na wypłaty dywidend dla akcjonariuszy, czy zwiększenie kapitału własnego banku. Literatura 1. Capiga M., Finanse banków, Wolters Kulwer Polska, Warszawa 2011. 2. Miętki Z., Rachunkowość bankowa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 2007. 3. Popowska E., Wąsowski W., Rachunkowość bankowa po zmianach, Diffin, Warszawa 2008. 4. Popowska E., Wąsowski W., Rachunkowość bankowa wydanie trzecie, Diffin, Warszawa 2000. 5. Szczypa P., Zasady rachunkowości teoria przykłady i zadania, CeDeWu, Warszawa 2012. 6. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. 2013, poz. 330). Krzysztof Filipowski Studenckie Koło Naukowe „PECUNIA MODERNA” Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu RYZYKA WYNIKAJĄCE Z NIENALEŻYTEGO WYPEŁNIENIA WYMOGÓW PRAWNYCH W ŚWIETLE PRZEPROWADZANEJ DEREGULACJI ZAWODÓW FINANSOWYCH 1. Wstęp Stanowione prawo w każdym z państw przedstawia uprawnienia i ograniczenia dla obywateli. Celem wprowadzenia reguł prawnych powinno być wspieranie potrzeb danego społeczeństwa oraz ograniczanie szeroko rozumianych złych praktyk czy zagrożeń1. Definicja prawa określa że jest to system norm postępowania które związane są z istnieniem danego państwa ustanowione przez usposobione do tego organy władzy i przez te organy stosowane2. Oznacza to więc, że każda poszczególna norma prawna obowiązuje na danym obszarze terytorialnym, dotyczy określonej grupy ludzi pod kątem konkretnej sytuacji. Wypełnienie tej normy, czyli postępowanie jednostki zgodnie z założeniem niejako nadzorowane jest przez organy władzy. Niezastosowanie się do spisanych reguł natomiast może zakończyć się różnego rodzaju sankcjami. Rolą sankcji w tym przypadku ma być motywowanie jednostek do przestrzegania litery prawa3. Jednym z ważniejszych dorobków ludzkiej cywilizacji obok umiejętności panowania nad siłami natury czy ulepszania form komunikacji międzyludzkiej było spisanie i usystematyzowanie norm prawnych. Jednym z najsłynniejszych i pierwszych kodeksów prawnych było prawo rzymskie. Zapisy prawne sprzed setek lat, pamiętające czasy Starożytnego Rzymu, wpłynęły w nieopisany sposób na obecnie funkcjonujące systemy prawne w nowoczesnym świecie. W dzisiejszych czasach, mając coraz szersze perspektywy rozpoczęcia własnego biznesu, ale także otrzymując coraz większą odpowiedzialność za swoje czyny, warto mieć świadomość co nam grozi w przypadku niezastosowania się do niezmiennie od lat twardej litery prawa. Poniższy artykuł ma na celu przedstawienie potencjalnych zagrożeń wynikających z nieprzestrzegania prawa, uwzględniając potencjalnie mniejsze kompetencje nowych członków rynku profesji zderegulowanych w 2014 roku. 1 B. Gnela, Podstawy prawa dla ekonomistów, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012, s.19-21 2 M. Szymczak, Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 872 3 B. Gnela, Podstawy prawa dla ekonomistów, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012, s.19 85 2. Rodzaje norm prawnych oraz sankcji w polskim systemie prawnym Z teoretycznego punktu widzenia, każda norma prawna składa się z trzech podstawowych elementów. Pierwszym z nich jest hipoteza. Opisuje ona obraz zdarzenia jaki może mieć miejsce w realiach społecznych czy gospodarczych4. Te przypuszczalne warunki, mogą zostać opisane bardzo ogólnie i poglądowo, co ma miejsce w aktach prawnych o szerokim zasięgu. Przykładem może tu być prawo wynikające z konstytucji. W akcie tym opisywane są ogólne najważniejsze sytuacje jakie mogą zdarzyć się w państwie przy jednoczesnej konieczności wpływu na skutki takich okoliczności. W przeciwieństwie do aktu prawnego o najwyższej randze w Polsce pozostałe zapisy prawne mogą być o wiele bardziej szczegółowe. Zarówno zbyt ogólny opis sytuacji zawartej w hipotezie, jak również zbyt szczegółowe podejście do reguły mogą stać się uciążliwe dla społeczeństwa. Drugi element normy prawnej to dyspozycja. Powinna ona przedstawiać w sposób prosty i zrozumiały pożądaną przez władzę reakcję jednostki w razie zaistnienia opisu scharakteryzowanego w hipotezie. Trzeci element normy prawnej to sankcja, czyli efekty jakie mogą mieć miejsce w przypadku niezastosowania się jednostki do wytycznych przedstawionych przez organy władzy. Skutki te mogą mieć szeroką gamę w zależności od popełnionego wykroczenia- od upomnienia przez karę finansową po pozbawienie wolności na określony czas5. W dalszej kolejności charakteryzując normy prawne należy wskazać ich trzy podstawowe rodzaje. Pierwszy rodzaj norm to normy dyspozytywne. Przepisy prawa zaliczane do tej grupy cechują się najdelikatniejszym wpływem na społeczeństwo. Wskazują one jedynie możliwość zachowania się w danej sytuacji. Prawo w takiej sytuacji opisuje możliwą do zaistnienia sytuację wraz z propozycją scenariusza reakcji jednostki6. Z drugiej strony natomiast mamy normy prawa rozumiane jako normy imperatywne. Hipoteza także i w tym przypadku jest niezmienna. Różnica ujawnia się jednak przede wszystkim w części dyspozycji. Normy imperatywne bowiem przedstawiają jak jednostka musi się zachować w przedstawianej sytuacji. Ustawodawca w tym przypadku ogranicza niejako wolność społeczeństwa w danej kwestii. Celem takie działania powinno być dbanie organów władzy o bezpieczeństwo i jakość życia obywateli. W każdym przypadku przedstawienia norm imperatywnych wskazana jest zawsze sankcja czyli wspomniana możliwość ukarania. Połączeniem tych dwóch rodzajów norm prawnych są normy semiimperatywne, czyli takie normy które w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w hipotezie umożliwiają odbiorcy normy prawnej kilka możliwych do realizacji scenariuszy zdarzeń. Podobieństwo do norm dyspozytywnych polega na szerszym zakresie możliwości 4 W. Góralczyk, Podstawy prawa, Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne, Warszawa 2009, s. 30-31 Z. Pulka, Podstawy prawa: podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Wydawnictwo Forum Naukowe – Passat, Poznań 2012, s. 36-38 6 M. Nowak, Podstawy prawa w Polsce: prawo dla nieprawników, CeDeWu, Warszawa 2009, s. 16-17 5 odbiorcy norm prawnych. Obostrzenia sankcji natomiast zaczerpnięte są z norm imperatywnych7. 3. Wpływ ustaw deregulacyjnych na możliwości rozpoczęcia działalności 30 maja 2014r. Prezydent RP podpisał ustawę o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych. W języku branżowym ustawa ta popularnie nosi nazwę deregulacji. W ustawie tej przedstawiona jest lista kilkudziesięciu zawodów z różnych branż wśród których wymienić można kilka kluczowych z punktu widzenia finansów i ekonomii: doradca podatkowy, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, działalność brokerska, aktuariusz, agent celny. Celem i głównym założeniem twórców ustawy było umożliwienie dostępu do wykonywania zawodów, które przed opisywanymi zmianami wymagały odpowiednich certyfikatów. Argumentacja zwolenników wprowadzenia deregulacji w życie opierała się na celu ograniczenia bezrobocia oraz zniesienia barier dostępu do wykonywania wspomnianych zawodów8. Dzięki zapisom powyższej ustawy potencjalny obywatel nie ma praktycznie najmniejszych problemów do rozpoczęcia działalności w zawodach, które z reguły postrzegane są jako wymagające dużej wiedzy. Polskie prawo w tym momencie umożliwia osobom z średnim wykształceniem i brakiem wcześniejszych niektórych wykroczeń prawnych rozpocząć działalność gospodarczą w gałęzi finansów. Problem jaki pojawia się w tej sytuacji był dostrzegany przez część specjalistów już na etapie przygotowywania ustawy. Należy bowiem pamiętać iż ustawodawca w tym przypadku udzielił jedynie możliwość rozpoczęcia takich działalności. Nie ma najmniejszej wzmianki o jakimkolwiek bardziej pobłażliwym traktowaniu osób, które charakteryzują się mniejszym poziomem kompetencji czy brakiem wiedzy o pozostałych wymogach. Stare łacińskie powiedzenie ignorantia iuris nocet, czyli nieznajomość prawa szkodzi pozostaje w tym przypadku bez zmian. Osoby wkraczające na rynek, oczywiście mają o wiele łatwiej rozpocząć działalność w tej branży. Należy jednak pamiętać że sankcje wynikające z wszelkich przepisów związanych z podejmowanymi decyzjami w ramach danej działalności są nadal nieprzerwanie obowiązującymi. W zasadzie niemożliwym jest napisanie aktów prawnych, które mogą dotyczyć tylko tych kilku wspomnianych profesji. Okazałoby się bowiem, że mogą zostać wymienione prawie wszystkie aktualnie obowiązujące źródła norm prawnych. Istotnym faktem jest również to, że w ramach większości deregulowanych zawodów wcześniej wymagało uzyskania odpowiedniego certyfikatu. Uprawnienie to przyznawane było na podstawie odpowiednio zdanych egzaminów państwowych. Chcąc uzyskać więc możliwość reprezentowania danej branży należało udowodnić swoją wiedzę i znajomość 7 S. Piątek, Podstawy prawa w gospodarce, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2011, s. 20-21 8 E. Miklaszewska, Deregulacja rynków finansowych a zmiany w strategiach banków komercyjnych, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004, s. 42-44 przedmiotu działalności takiej grupy. Pojawia się więc pytanie jak osoba rozpoczynająca daną działalność miałaby ją wykonywać bez wcześniej gruntownie zebranej wiedzy przedmiotowej. Uwidacznia się więc kolejna grupa ryzyk, nie tylko związana z różnego rodzaju pozostałymi aktami prawnymi, ale także z brakiem wiedzy z rdzeniowej grupy przepisów bezpośrednio i kluczowo związanych z danym zawodem. Certyfikacja w tym przypadku miała na celu niwelować to ryzyko poprzez polepszanie jakości świadczonych usług i wzrost zarówno bezpieczeństwa konsumentów jak i ich zaufania do świadczeniodawców. 4. Potencjalne konsekwencje wynikające z nieprzestrzegania prawa w ramach zawodu księgowego. Mnogość przepisów prawnych, którymi cechuje się polski system prawny niejako wymusza niemałą świadomość zagrożeń wynikających z potencjalnych sankcji. W poniższej tabeli ujęto przykładowe sankcje karne wynikające z przepisów. Tabela 1. Rodzaje sankcji wynikających z polskiego prawodawstwa. Przykładowa sytuacja Akt prawny Niesporządzenie sprawozdania finansowego pomimo istniejącego obowiązku Ustawa o rachunkowości Nieujawnienie przedmiotu opodatkowania, podstawy lub niezłożenie deklaracji podatkowej Kodeks karny skarbowy Niewpłacenie naliczonego podatku pracownikom od dochodu do organu skarbowego Kodeks karny skarbowy Zatajenie prowadzenia działalności lub jej rozmiarów Kodeks karny skarbowy Wykorzystanie lub ujawnienie informacji poufnej wbrew zakazowi Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi Niepoddanie sprawozdania finansowego obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta Ustawa o rachunkowości Niezłożenie sprawozdania finansowego do ogłoszenia Ustawa o rachunkowości Przedstawianie nieprawdziwych informacji organom spółki kapitałowej Kodeks spółek handlowych Przyjęcie należności w gotówce powyżej 15.000 euro Ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu Niewłaściwe naliczenie podatku akcyzowego Kodeks karny skarbowy Utrudnianie lub udaremnienie kontroli skarbowej Kodeks karny skarbowy Rodzaj sankcji Grzywna pozbawienie wolności obie kary łącznie Grzywna pozbawienie wolności Grzywna Wprowadzenie w błąd organu celnego Kodeks karny skarbowy Brak korekty odliczonego podatku VAT w przypadku braku spłaty należności przez kontrahenta Ustawa o podatku od towarów i usług Nie potwierdzenie umowy pracy z pracownikiem na piśmie Kodeks pracy Nieprowadzenie dokumentacji dotyczącej naliczania składek społecznych Ustawa o systemie emerytalnym Źródło: opracowanie własne na podstawie wskazanych aktów prawnych. Powyższa lista przedstawia jedynie przykłady wykroczeń na jakie można natknąć się w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Należy pamiętać iż praktyka gospodarcza zderza się z o wiele szerszym zestawieniem. Jak widać już z powyższej tabeli nie tylko zastrzeżonych sytuacji jest wiele, ale także i aktów prawnych, będących źródłem takich norm. Prowadząc działalność, szczególnie polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych czy doradztwie podatkowym, wielorakość sytuacji jakie mogą wystąpić z klientem powodują konieczność znajomości szerokiej gamy aktów prawnych. Część przepisów bowiem ma zastosowanie w każdym z rodzajów działalności. Jednak dana branża jest mniej lub bardziej ograniczona normami prawnymi dotyczącymi danej gałęzi gospodarki. Rola doradcy w tym momencie wymaga znajomości przepisów nie tylko tych ogólnych, ale także związanych z profesją wspieranego klienta. Ponadto trzeci punkt istotny w powyższej tabeli to już konkretne rodzaje kar. Przedstawiono bowiem krótki opis iż możliwa kara to grzywna, pozbawienie wolności lub obie te kary łącznie. Liczy się w tym przypadku także jeszcze jeden aspekt- siła tych kar. Najwyższa kara pieniężna wynikająca z przewinień zawartych w tabeli wynosi 5.000.000zł, natomiast w przypadku pozbawienia wolności - 5 lat. Oczywiście są to jedne z najwyższych kar związanych z przestępstwami natury finansowej, jednak każda z nałożonych sankcji w mniejszym lub większym stopniu będzie dotkliwa dla ukaranego. Wcześniej wspomniana zasada prawa rzymskiego, czyli nieznajomość prawa szkodzi, odpowiada także na pytanie co dzieje się w przypadku nieświadomego naruszenia prawa. Zdarza się co prawda iż ustawodawca zastrzega sobie możliwość wyższej kary dla przestępstw dokonanych w sposób umyślny. Nie ma przy tym jednak wzmianki o odstąpieniu od ukarania ze względu na niewiedzę winnego. Oczywiście pozostaje otwartą dyskusja na temat zarówno skuteczności organów ścigania jak i zawiłości polskiego systemu prawnego. Niemniej jednak rozpoczynając bądź kontynuując działalność gospodarczą obowiązkiem jest zastosowanie się do funkcjonującego w bieżącym czasie prawodawstwa. Brak wiedzy, świadomości czy kompetencji w tym przypadku nie może być wymówką lub pretekstem do uniknięcia odpowiedzialności. 5. Zakończenie i wnioski Jedną z cech cywilizowanego społeczeństwa jest dobrze rozwinięty system prawny. Ponadto istotnym faktem jest świadomość społeczeństwa w jakich realiach prawnych funkcjonuje. Pomimo szerokiego zakresu aktów prawnych, każdy z nich charakteryzuje się taką samą budową, składając się z trzech części. W powyższym artykule główną uwagę poświęcono elementowi sankcji. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a dokładnie w obszarze różnorakiego doradztwa ekonomicznego, polskie prawo przewiduje trzy rodzaje sankcji, czyli grzywnę, pozbawienie wolności lub obie te kary łącznie. Zmieniające się warunki gospodarcze spowodowały w 2014 roku wprowadzenie ustawy, która zniosła konieczność posiadania państwowych certyfikatów w celu rozpoczęcia niektórych rodzajów działalności. Wśród tych zawodów znalazły się m.in. usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, doradca podatkowy czy makler giełdowy. Pomimo burzliwej dyskusji ekspertów trudno jednoznacznie ocenić jakie skutki dla rynku przyniesienie ta zmiana prawa. Mając jednak na uwadze opisaną w artykule istotną zawiłość i zasobność polskiego prawa oraz znajomość możliwych sankcji wynikających z jego nieprzestrzegania pojawiają się pewne wątpliwości. Ze względu na możliwy brak kompetencji osób wkraczających na rynek wyżej wymienionych usług, rośnie ryzyko zwiększenia częstotliwości łamania prawa. I choć wielokrotnie może to być czynione w sposób nieświadomy nowi przedsiębiorcy mogą rychło zakończyć swój nowo otwarty biznes, a konsumenci usług z takich źródeł powinni mieć świadomość, że wykorzystując niepewne źródło wiedzy mogą spotkać się z mniej lub bardziej dotkliwymi konsekwencjami. Literatura: 1. B. Gnela, Podstawy prawa dla ekonomistów, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2012 2. M. Szymczak, Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2002 3. W. Góralczyk, Podstawy prawa, Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne, Warszawa 2009 4. Z. Pulka, Podstawy prawa: podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Wydawnictwo Forum Naukowe – Passat, Poznań 2012 5. M. Nowak, Podstawy prawa w Polsce: prawo dla nieprawników, CeDeWu, Warszawa 2009 6. S. Piątek, Podstawy prawa w gospodarce, Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2011 7. E. Miklaszewska, Deregulacja rynków finansowych a zmiany w strategiach banków komercyjnych, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004 Filip Garbacz Anna Puszcz Studenckie Koło Naukowe „Pecunia Moderna”, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu SPRAWOZDAWCZOŚĆ JEDNOSTEK NIEPROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NA PRZYKŁADZIE STOWARZYSZEŃ W OBLICZU WPROWADZENIA DO USTAWY O RACHUNKOWOŚCI JEDNOSTEK MIKRO 1. Wstęp Lata komunizmu w Polsce były okresem, w którym państwo uważane było za wroga, nie cieszyło się ufnością obywateli, a wszelkie ich obywatelskie postawy były skutecznie wykorzeniane. Państwo, podobnie jak w czasach zaborów, traktowano jak obcy twór, z którego każdy obywatel powinien wyrwać dla siebie jak najwięcej nic nie dając w zamian. Istotna była także roszczeniowość oraz anty-obywatelska mentalność9. Postawy te zaczęły ulegać zmianom na przełomie lat 70. i 80., kiedy w Polsce narodziły się ruchy opozycyjne, a głównym ich sprawcą była Solidarność, jako niezależny samorządny związek zawodowy. Transformacja ustrojowa w Polsce, dokonana na przełomie lat 1989 – 1990, była dla naszego kraju, jak i dla jego obywateli wielkim wyzwaniem. Celem było wprowadzenie demokracji, wolności obywatelskiej, gospodarki rynkowej, ale także utworzenie prawidłowo działającego społeczeństwa obywatelskiego. Pod pojęciem tym, definiowanym przez wielu autorów w sposób odmienny, można rozumieć przestrzeń, na którą składają się organizacje, instytucje, sieć kontaktów osób, których funkcjonowanie zintegrowane jest zasadami, a podmioty te działają w sposób dobrowolny. Prowadzą one debatę, która ma celu stworzenie korzystnych rozwiązań dla dobra społeczeństwa. Wspomniana przestrzeń zlokalizowana jest między państwem i rynkiem a rodziną10. Społeczeństwo obywatelskie ma korzystny wpływ na funkcjonowanie państwa. Z jednej strony ogranicza możliwe nadużycia władzy, a z drugiej bierze aktywny udział w życiu publicznym. Poza tym widoczne jest także oddziaływanie na sferę gospodarczą. Najbardziej uwypukla się to w zwiększeniu przepływu informacji pomiędzy konsumentami, formowaniu oraz zwiększaniu ich świadomości, a co za tym idzie wymuszaniu zwiększania standardów jakościowych. Pomimo tak licznych korzyści płynących ze społeczeństwa obywatelskiego, pojawiają się także negatywne oddziaływania, z których największym jest działalność związków zawodowych 11. 9 Z. Kinowska, Kondycja społeczeństwa obywatelskiego w Polsce, „Infos” BAS, 6.XII.2012, s. 2. Rozwój społeczeństwa obywatelskiego w Polsce. Opis dobrych praktyk, FRDL Małopolski Instytut Samorządu Terytorialnego i Administracji, Kraków 2010, s. 7.; S. Raabe, Transformacja i społeczeństwo obywatelskie w Polsce, Raporty Fundacji Konrada Adenauera, Warszawa 2008, s. 5. 11 Ibidem, s. 8. 10 Jednym z aspektów, w którym funkcjonuje społeczeństwo obywatelskie jest instytucjonalność. Przejawia się ona poprzez tworzenie organizacji pozarządowych, których celem jest działalnie altruistyczne, nie dążących do osiągnięcia zysku, służących jedynie realizacji celów publicznych, funkcjonujących dla satysfakcji i społecznego uznania. Jednostki takie należą do tzw. Trzeciego Sektora, ponieważ nie wchodzą one w skład struktury państwa. Nazywane bywają także jednostkami non profit, jednakże określenie to jest jedynie potoczne i nie posiada ustawowej definicji. W myśl Ustawy z 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, do organizacji pozarządowych należą jednostki spoza sektora finansów publicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), których celem nie jest osiągnięcie zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej, jednak zyskujące na mocy odrębnej ustawy zdolność prawną12. Uchylone we wrześniu 2014 roku Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej, jasno wyróżniało jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej. W myśl Rozporządzenia, należały do nich: stowarzyszenia, fundacje, partie polityczne, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, organizacje dobroczynności i opieki społecznej oraz przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych13. Organizacje pozarządowe pełnią szereg rozmaitych funkcji w społeczeństwie, które zostały przedstawione na poniższym rysunku. W roku 2012 w Polsce zarejestrowanych było 83,5 tysiąca organizacji pozarządowych, z czego największy odsetek to stowarzyszenia (69,9 tysiąca) oraz fundacje (8,5 tysiąca). Liczba ta, dzięki wdrożeniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz wstąpieniu Polski w szeregi Unii Europejskiej, co wiązało się z większą dostępnością środków publicznych dla Trzeciego Sektora, wzrosła o ponad 200% w porównaniu z rokiem 1997 i stale utrzymuje tendencję wzrostową 14. 12 Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz.U. 2003 nr 96 poz. 873, art. 3., ust. 2. 13 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej, Dz.U. 2001 nr 137 poz. 1539 (uchylone 05.09.2014) 14 Główny Urząd Statystyczny, Wstępne wyniki badania społecznej i ekonomicznej kondycji organizacji trzeciego sektora w 2012 r., Warszawa, 28.03.2014 Funkcje społeczne i polityczne: Funkcje ekonomiczne: •zatrudnienie, •wyrażanie zainteresowań, •szkolenie przyszłych pracowników, •działania opiniotwórcze, •dostarczanie usług, •rzecznictwo w imieniu mniejszości, •przeciwdziałanie negatywnym efektom •integracja społeczna, samoregulacji rynku, •troska o wspólne dobro, •pilnowanie wykorzystania dóbr publicznych, •inicjowanie zmian społecznych, •postulowanie innowacyjnych rozwiązań, •kształcenie liderów, •zmniejszenie wydatków na świadczenia •wypełnianie luk działania administracji społeczne, publicznej. •tworzenie "kapitału społecznego". Rysunek 1. Funkcje organizacji pozarządowych Źródło: Opracowanie własne na podstawie J. Herbst, Po co są organizacje?, http://osektorze.ngo.pl/x/631719, dostęp 07.04.2015. Najliczniejszą grupę, którą stanowią stowarzyszenia, tworzą cztery rodzaje organizacji, których struktura ukazana została na poniższym wykresie. Koła łowieckie 3% Stowarzyszenia Typowe stowarzyszenia i organizacje społeczne 47% Ochotnicze straże pożarne 21% kultury fizycznej i związki sportowe 29% Wykres 1. Struktura stowarzyszeń i podobnych organizacji społecznych w Polsce w2012 roku Źródło: Opracowanie własne na podstawie Główny Urząd Statystyczny, Wstępne wyniki badania społecznej i ekonomicznej kondycji organizacji trzeciego sektora w 2012 r., Warszawa, 28.03.2014. Każda jednostka nieprowadząca działalności gospodarczej działa na mocy odrębnej ustawy. Wszystkie jednak stosują przepisy Ustawy o rachunkowości (z wyłączeniem rozdziałów 6 i 7, gdyż jednostki te nie podlegają obowiązkowi sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych ani poddawania ocenie i ogłaszania swoich sprawozdań). 2. Podstawy prawne oraz istota funkcjonowania stowarzyszeń Najważniejszym aktem prawnym regulującym funkcjonowanie stowarzyszeń w Polsce jest Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach. Ustawa ta definiuje stowarzyszenie jako dobrowolne, trwałe i samorządne zrzeszenie, powstałe w celach niezarobkowych15. Dobrowolność oznacza brak ograniczeń w tworzeniu nowych, przystępowaniu do już istniejącego stowarzyszenia oraz występowaniu z niego. Niezarobkowy cel oznacza, że głównym celem stowarzyszenia nie może być osiąganie korzyści majątkowych z tytułu jego funkcjonowania. Trwałość polega na funkcjonowaniu stowarzyszenia bez względu na skład jego członków, pod warunkiem, że jest ich przynajmniej piętnastu 16. Stowarzyszenie, zgodnie z regulacjami zawartymi w Ustawie, samodzielnie decyduje o celach, strukturze organizacyjnej, programie funkcjonowania oraz uchwalaniu aktów wykonawczych odnoszących się do swojej działalności. Stowarzyszenie utworzyć może co najmniej piętnastoosobowa grupa, która tworzy jego statut, wybiera komitet założycielski oraz staje się jego członkami. Członkami stowarzyszeń mogą być również obcokrajowcy oraz pod pewnymi obostrzeniami osoby niepełnoletnie. Osoby prawne mogą być jedynie członkami wspierającymi stowarzyszenie. Statut stowarzyszenia zawierać musi m.in.17: - nazwę stowarzyszenia; - teren na którym działa oraz siedzibę; - cel oraz metodę jego realizacji; - prawa i obowiązki członków; - sposób nabywania i przyczyny utraty członkostwa; - władze stowarzyszenia, sposób ich wyboru oraz posiadane kompetencje; - reprezentację stowarzyszenia; - sposób pozyskiwania środków; - sposób rozwiązania stowarzyszenia; - zasady dokonywania zmian w statucie. Ponadto, stowarzyszenie, które chce utworzyć terenową jednostkę organizacyjną, musi określić w statucie zasady tworzenia takich jednostek. Obowiązkiem komitetu założycielskiego jest złożenie do sądu wniosku o rejestrację stowarzyszenia. Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną oraz możliwość rozpoczęcia działalności wraz z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego 18. Stowarzyszenie pozyskuje środki finansowe m.in. ze: składek członkowskich, spadków, ofiarności publicznej, darowizn, dochodów z własnej działalności oraz majątku stowarzyszenia. 15 Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach, Dz. U. z 2001r. nr 79 poz. 885, art. 2., ust.1. Stowarzyszenie, w: Definicje związane z III sektorem, http://media.ngo.pl/x/250756, dostęp 07.04.2015 17 Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach, Dz. U. z 2001r. nr 79 poz. 885, art. 10., ust.1. 18 Ibidem, art. 17, ust. 1. 16 W przypadku stowarzyszenia, możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, co musi być odpowiednio uregulowane w jego statucie, a dochód z tego tytułu przeznaczony może być wyłącznie na cele statutowe19. Uproszczoną formą stowarzyszenia jest stowarzyszenie zwykłe. Nie posiada ono osobowości prawnej, a do jego utworzenia wymagane są jedynie trzy osoby. Nie podlega ono obowiązkowi rejestracji, wystarczy zgłosić je staroście. Ponadto, stowarzyszenie zwykłe nie jest zobligowane do posiadania statutu, wystarczy jedynie uchwalenie regulaminu działalności. Wyłącznym źródłem uzyskiwania środków pieniężnych są składki członkowskie. Stowarzyszenie zwykłe poddane jest jednak pewnym ograniczeniom, w ich przypadku niedozwolone jest20: - przyjmowanie spadków, darowizn i dotacji; - zrzeszanie osób prawnych; - łączenie się w związki stowarzyszeń; - prowadzenie działalności gospodarczej; - powoływanie terenowych jednostek organizacyjnych. 3. Sprawozdawczość finansowa jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej na przykładzie stowarzyszeń Jak już wspomniano, we wrześniu 2014 roku uchylone zostało Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednocześnie, wprowadzono Ustawę z dnia 11 lipca 2014 roku o zmianie Ustawy o rachunkowości, która weszła w życie z dniem 5 września 2014 roku. Wdrożyła ona częściowo Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (2013/34/UE z 26 czerwca 2013 roku) w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych jednostek21. Jedną z najbardziej znaczących zmian było wprowadzenie do Ustawy o rachunkowości kategorii jednostek mikro i uproszczeń dla nich. Dodatkowo, przeniesione zostały postanowienia uchylonego Rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl Ustawy o rachunkowości, do jednostek mikro należą m.in. stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego oraz rzemiosła gospodarczego i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą one działalności gospodarczej22. Konieczne, w celu zaimplementowania uproszczeń wskazanych w 19 Ibidem, art. 33, ust. 1. Ibidem, art. 41, ust. 1-2.; art. 42, ust. 1. 21 Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (378) z dnia 20 września 2014 roku 22 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591, art. 3, ust. 1a. 20 Ustawie o rachunkowości, jest podjęcie przez organ zatwierdzający uchwały o staniu się jednostką mikro. Uchylenie Rozporządzenia stawia wiele organizacji pozarządowych w kłopotliwej sytuacji – jednostki prowadzące księgowość przez prawie trzy kwartały według zasad wynikających z Rozporządzenia, muszą dostosować sprawozdania finansowe za 2014 rok do nowo wprowadzonych regulacji. Ponadto, dokonana musi być także zmiana w polityce rachunkowości, ponieważ uchwała o zmianie wzoru sprawozdania jest jej elementem. Sporządzanie sprawozdań finansowych za 2014 rok przez jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej może odbyć się w oparciu o wzory stanowiące załączniki numer 1 lub 4 Ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe według załącznika numer 1 dopuszczalne było już przed uchyleniem Rozporządzenia Ministra Finansów, jednak mało podmiotów decydowało się na to rozwiązanie, gdyż uproszczony, dobrze oddający specyfikę działalności jednostki wzór zawarty był w Rozporządzeniu23. 3.1. Bilans Porównanie bilansu stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej w myśl Rozporządzenia Ministra Finansów oraz jednostek mikro w myśl Ustawy o rachunkowości, przedstawione zostało w poniższej tabeli. Tabela 1. Bilans stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej według Rozporządzenia Ministra Finansów i Ustawy o rachunkowości Bilans według: Rozporządzenia MF – załącznik nr 1 Aktywa A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwałe III. Należności długoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe B. Aktywa obrotowe I. Zapasy rzeczowych aktywów obrotowych II. Należności krótkoterminowe III. Inwestycje krótkoterminowe 1. Środki pieniężne 2. Pozostałe aktywa finansowe C. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe Aktywa razem Pasywa A. Fundusze własne I. Fundusz statutowy II. Fundusz z aktualizacji wyceny III. Wynik finansowy netto za rok obrotowy 1. Nadwyżka przychodów nad 23 http://poradnik.ngo.pl/x/1350447, dostęp 07.04.2015 Ustawy o rachunkowości – załącznik nr 4 Aktywa A. Aktywa trwałe, w tym środki trwałe B. Aktywa obrotowe, w tym: - zapasy - należności krótkoterminowe Aktywa razem Pasywa A. Kapitał (fundusz) własny, w tym: - kapitał (fundusz) podstawowy - należne wpłaty na kapitał kosztami (wielkość dodatnia) podstawowy (wielkość Nadwyżka kosztów nad ujemna) przychodami (wielkość ujemna) B. Zobowiązania i rezerwy na B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania zobowiązania, I. Zobowiązania długoterminowe z tytułu w tym: kredytów i pożyczek - rezerwy na zobowiązania II. Zobowiązania krótkoterminowe i - zobowiązania z tytułu fundusze specjalne kredytów i pożyczek 1. Kredyty i pożyczki Pasywa razem 2. Inne zobowiązania 3. Fundusze specjalne III. Rezerwy na zobowiązania IV. Rozliczenia międzyokresowe 1. Rozliczenia międzyokresowe przychodów 2. Inne rozliczenia międzyokresowe Suma pasywów Źródło: Opracowanie własne na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej, Dz.U. 2001 nr 137 poz. 1539 (uchylone 05.09.2014) – załącznik nr 2; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 – załącznik nr 4. 2. Nowy wzór bilansu zawiera znacznie mniej pozycji niż wzór z załącznika numer 2 uchylonego już Rozporządzenia Ministra Finansów. Trudno jest, na jego podstawie, ocenić sytuację finansowo-majątkową stowarzyszenia, co spowodowane jest znacznymi uproszczeniami. Przykładowo, w nowym wzorze nie ma pozycji, w której ukazać można dotacje otrzymane na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Ponadto, nowy wzór sprawozdania finansowego, wprowadza informację uzupełniającą do bilansu zamiast informacji dodatkowej, która stanowiła odrębny element sprawozdania finansowego. W informacji dodatkowej znajdowały się dokładne informacje o źródłach finansowania oraz wydatkach, m.in. z wyszczególnieniem wszystkich otrzymanych darowizn, dotacji i zbiórek. Stanowiła także ona swego rodzaju komentarz do bilansu oraz rachunku wyników, dzięki czemu sprawozdanie finansowe było lepiej zrozumiałe dla zarządu, członków stowarzyszenia i odbiorców zewnętrznych. Dla potencjalnych darczyńców rzetelnie przygotowana informacja dodatkowa stanowiła wystarczające źródło wiedzy o kondycji, finansach i działalności podmiotu. Taka informacja dodatkowa była swego rodzaju wizytówką danego stowarzyszenia, budowała jego przejrzystość oraz zwiększała zaufanie. Nowo wprowadzona informacja uzupełniająca do bilansu nie obejmuje wystarczająco specyfiki działań jednostki oraz jej finansów24. Pozycje wzoru informacji uzupełniającej do bilansu, zawarte w załączniku numer 4 Ustawy o rachunkowości, odnoszą się w dużej mierze do zobowiązań finansowych, gwarancji i poręczeń warunkowych, zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, nadzorujących i zarządzających, do akcji i udziałów własnych. Pozycje te dotyczą w 24 A. Gałązka, Uwaga! Przygotuj się na nowe sprawozdania finansowe!, 10.12.2014, http://wiadomosci.ngo.pl/wiadomosci/1266401.html, dostęp 07.04.2015 głównej mierze jednostek mikro mających formę prawną spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnych, partnerskich i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 50 Ustawy o rachunkowości, jednostka może wykazać jednak informacje w sprawozdaniu finansowym z większą szczegółowością, aniżeli wynika to ze wzoru sprawozdania. W przypadku stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej korzystnym jest więc rozszerzenie struktury informacji uzupełniającej do bilansu o dodatkowe dane o aktywach i pasywach, informacje o strukturze zrealizowanych przychodów i kosztów oraz inne informacje mające kluczowe oddziaływanie na sytuację finansową podmiotu25. 3.2. Rachunek zysków i strat Podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, w tym stowarzyszenia, w celu zdobycia zaufania potencjalnych ofiarodawców inwestują głównie swoje pomysły oraz umiejętności, a nie majątek, jak przedsiębiorstwa. Istotą sporządzania rachunku wyników w tego typu jednostkach jest przedstawienie, czy uzyskane od ofiarodawców środki pieniężne zostały wydatkowane zgodnie z ich przeznaczeniem. Tak więc, rachunek wyników opiera się tu na pojęciu nadwyżki przychodów nad kosztami (lub odwrotnie) a nie zysku (lub straty), która to zostaje uwzględniona w rachunku zysków i strat (lub bilansie) następnego okresu26. Załącznik numer 4 Ustawy o rachunkowości wprowadził także nowy wzór rachunku zysków i strat, zastępując wcześniej obowiązujący, wynikający z uchylonego we wrześniu 2014 roku Rozporządzenia Ministra Finansów, rachunek wyników. Rachunek wyników (zysków i strat) stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej, ukazany został w tabeli numer 2. Tabela 2. Rachunek zysków i strat stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej według Rozporządzenia Ministra Finansów i Ustawy o rachunkowości Rachunek wyników według: Rozporządzenia MF – załącznik nr 2 A. Przychody z działalności statutowej I. Składki brutto określone statutem II. Inne przychody określone statutem B. Koszty realizacji zadań statutowych C. Wynik finansowy na działalności statutowej (A-B) D. Koszty administracyjne 1. Zużycie materiałów i energii 2. Usługi obce 3. Podatki i opłaty 25 26 Ustawy o rachunkowości – załącznik nr 4 A. Przychody z podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia IV. Pozostałe koszty C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów http://poradnik.ngo.pl/x/1312052, dostęp 07.04.2015 R. Nawrocki, Rachunkowość fundacji i stowarzyszeń, ODDK, Gdańsk 2015, s. 162-163. 4. Wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 5. Amortyzacja 6. Pozostałe E. Pozostałe przychody(niewymienione w poz. A i G) F. Pozostałe koszty (niewymienione w poz. B, D i H) G. Przychody finansowe H. Koszty finansowe I. Wynik finansowy brutto na całokształcie F. Wynik finansowy netto ogółem (A–B+C–D–E), w działalności (wielkość dodatnia lub ujemna) (C– tym: D+E–F+G–H) I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość J. Zyski i straty nadzwyczajne: dodatnia) I. Zyski nadzwyczajne — wielkość dodatnia II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość II. Straty nadzwyczajne — wielkość ujemna ujemna) K. Wynik finansowy ogółem (I+J) I. Różnica zwiększająca koszty roku następnego (wielkość ujemna) II. Różnica zwiększająca przychody roku następnego (wielkość dodatnia) Źródło: Opracowanie własne na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej, Dz.U. 2001 nr 137 poz. 1539 (uchylone 05.09.2014) – załącznik nr 2; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 – załącznik nr 4. Zgodnie z załącznikiem numer 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, koszty podzielone były na administracyjne, a także te związane z działalnością określoną w statucie jednostki. Uchylenie Rozporządzenia i zaimplementowanie nowych zasad jest dla jednostek dużym wyzwaniem, bowiem nowy wzór nie przewiduje podziału na koszty administracyjne i statutowe, co skutecznie zaburza obraz jednostki27. Trzeba zaznaczyć jednak, iż Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie warunkuje rachunkowe wyodrębnienie działalności statutowej: odpłatnej i nieodpłatnej (dotyczy to również ewentualnej działalności gospodarczej) 28. Dzięki temu możliwe jest ukazanie przychodów, kosztów i wyników każdej z działalności. Po zatwierdzeniu sprawozdania, wynik finansowy w następnym okresie sprawozdawczym zwiększa przychody bądź koszty. Jednakże, podobnie jak uchylone Rozporządzenie, Ustawa o rachunkowości umożliwia zakwalifikowanie dodatniej różnicy na poczet zwiększenia funduszu statutowego jednostki. Wydawać by się mogło, iż mniejsza liczba pozycji w rachunku zysków i strat będzie ułatwieniem dla jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej, m.in. stowarzyszeń. Jednakże, nowy wzór nie jest dopasowany do specyfiki działania takich podmiotów, zdecydowanie bardziej pasuje on do małych przedsiębiorstw. 27 A. Gałązka, Op. cit. Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz.U. 2003 nr 96 poz. 873, art. 10., ust. 1. 28 Podsumowanie W opinii autorów, artykuł nie wyczerpuje tematu dotyczącego sprawozdawczości w stowarzyszeniach nieprowadzących działalności gospodarczej. Po upadku komunizmu, w Polsce nastąpił dynamiczny rozwój organizacji pozarządowych, które są jednym z najważniejszych przejawów społeczeństwa obywatelskiego. Jednak Polacy musieli nauczyć się zbudować świadomość obywatelską, która nie istniała przed 1989 rokiem. Stowarzyszenia kreują kulturę demokratyczną, co oznacza, że ludzie sami mogą decydować czy ich życie będzie wolne, zdrowe i wszechstronne. Stowarzyszenia lepiej strzegą wolności społeczeństwa niż jakiekolwiek akty prawne. W duchu wolnościowym decydują się na realizowanie takich samych zadań, które podejmuje państwo, przez co są lepiej przystosowane do rozwoju społecznego. Oznacza to ich kluczową rolę w funkcjonowaniu każdego społeczeństwa 29. Sporządzenie sprawozdania finansowego za 2014 rok będzie dużym wyzwaniem dla jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym stowarzyszeń. Wdrożenie nowych zasad wprowadzonych przez Ustawodawcę, wymagać będzie zwiększonych nakładów pracy oraz przystosowania ewidencji do zmieniających się regulacji. Istota działalności stowarzyszeń oraz firm różnią się diametralnie, a Ustawa o rachunkowości nie do końca to rozróżnia. Jednak stowarzyszenia w celu budowania zaufania do siebie aby pozyskać środki na swoją działalność statutową z pewnością szybko przystosują się do otaczającej je rzeczywistości. Literatura 1. Abramowski E., O znaczeniu stowarzyszeń, http://myobywatele.org/bazawiedzy/inspiracje/edward-abramowski-o-znaczeniu-stowarzyszen, dostęp 07.04.2015. 2. Czubakowska K., Winiarska K., Rachunkowość fundacji, stowarzyszeń i innych jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2010. 3. Kamela-Sowińska A. (red.), Rachunkowość jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej, Difin, Warszawa 2002. 4. Kinowska Z., Kondycja społeczeństwa obywatelskiego w Polsce, „Infos”, Biuro Analiz Sejmowych, 6.XII.2012. 5. Gałązka A., Uwaga! Przygotuj się na nowe sprawozdania finansowe!, 10.12.2014, http://wiadomosci.ngo.pl/wiadomosci/1266401.html, dostęp 07.04.2015. 6. Główny Urząd Statystyczny, Wstępne wyniki badania społecznej i ekonomicznej kondycji organizacji trzeciego sektora w 2012 r., Warszawa, 28.03.2014. 7. http://poradnik.ngo.pl/x/1350447, dostęp 07.04.2015. 8. http://poradnik.ngo.pl/x/1312052, dostęp 07.04.2015. 9. Nawrocki R., Rachunkowość fundacji i stowarzyszeń, ODDK, Gdańsk 2015. 10. Raabe S., Transformacja i społeczeństwo obywatelskie w Polsce, Raporty Fundacji Konrada Adenauera, Warszawa 2008. 29 E. Abramowski, O znaczeniu stowarzyszeń, http://myobywatele.org/baza-wiedzy/inspiracje/edwardabramowski-o-znaczeniu-stowarzyszen, dostęp 07.04.2015 11. Rozwój społeczeństwa obywatelskiego w Polsce. Opis dobrych praktyk, FRDL Małopolski Instytut Samorządu Terytorialnego i Administracji, Kraków 2010. 12. Stowarzyszenie, w: Definicje związane z III sektorem, http://media.ngo.pl/x/250756, dostęp 07.04.2015. 13. Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (378) z dnia 20 września 2014 roku. Akty prawne 1. Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach, Dz. U. z 2001r. nr 79 poz. 885. 2. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591. 3. Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz.U. 2003 nr 96 poz. 873. 4. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej, Dz.U. 2001 nr 137 poz. 1539 (uchylone 05.09.2014). Katarzyna Gliszczyńska Agata Romanowska Koło Naukowe Rachunkowości Audytor Uniwersytet Gdański ISTOTA I METODY KONSOLIDACJI SPRAWOZDAŃ FIANSOWYCH GRUP KAPITAŁOWYCH 1. Wstęp W postępującym wciąż procesie globalizacji i dynamizacji otoczenia gospodarczego grupy kapitałowe, będące efektem procesów koncentracji kapitału przybierających formę wielopodmiotowych działalności, odgrywają specyficzną rolę. Grupy kapitałowe są aktywnymi uczestnikami Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych, stanowiąc jednocześnie istotne ogniwo polskiej gospodarki. Obraz sytuacji finansowej grupy kapitałowej prezentuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie zagadnienia konsolidacji sprawozdań finansowych grup kapitałowych. Opracowanie ma za zadanie ukazać istotę konsolidacji i stanowi przegląd metod konsolidacji sprawozdań finansowych. Artykuł bazuje przede wszystkim na najnowszej literaturze z zakresu konsolidacji sprawozdań finansowych grup kapitałowych oraz na przepisach ustawy o rachunkowości. 2. Grupa kapitałowa jako podmiot rachunkowości W dzisiejszych czasach działalność gospodarcza jest w dużej mierze działalnością wielopodmiotową. Celem przedsiębiorstw jest ciągłe umacnianie swojej pozycji na rynku, często poprzez wchodzenie w związki kapitałowe z innymi jednostkami gospodarczymi. Dzięki temu jest możliwe: - rozszerzenie i dywersyfikacja zakresu prowadzonej działalności, co może prowadzić do redukcji ryzyka, mającego swoje podłoże w możliwości załamania się istniejących rynków zbytu, doprowadzającego do zmniejszenia popytu na rynkach, na których działa przedsiębiorstwo, - pozyskanie nieujmowanych dotąd w sprawozdaniach finansowych aktywów lub innych zasobów, związanych głównie z kapitałem ludzkim, np. know-how, doświadczenia, wiedzy, zdolności menedżerskich, - uzyskanie nieznanych dotąd technologii, często opatentowanych lub chronionych tajemnicą handlową, tajemnicą produkcji itp., - rozszerzenie zasięgu geograficznego prowadzonej działalności, zarówno poprzez pozyskanie nowych rynków zbytu, jak też zdobycie dostępu do nowych rynków surowcowych, materiałowych oraz rynków tańszej siły roboczej itp., 102 - zdobycie nowych grup klientów, bądź też poszerzenie ich dotychczasowego grona.1 Przepisy ustawy o rachunkowości definiują grupę kapitałową jako: „jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi”.2 Identyczną definicję znaleźć można w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Z kolei A. Karmańska określa grupę kapitałową jako „wyraz swoistej synergii niezależnych organizmów gospodarczych, z których każdy z osobna spełnia jakieś funkcje i realizuje postawione sobie cele, ale poprzez powiązania kapitałowe osiąga dodatkowo jeszcze inne korzyści.” 3 Dla lepszego zrozumienia tematu definicje jednostek powiązanych zostały wyjaśnione w tabeli 1. Tabela 1. Definicje jednostek powiązanych Rodzaj jednostki Jednostka dominująca Jednostka zależna Jednostka współzależna 1 2 Definicja Spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, sprawujące kontrolę nad inną jednostką, a w szczególności: a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa do głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub b) uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby, lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub c) uprawnioną do powoływania albo odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorujących, lub administrujących innej jednostki (zależnej), lub d) będącą udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy, stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki (zależnej) lub osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki (zależnej). Jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą. Jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. R. Ignatowski, Konsolidacja sprawozdań finansowych, T.1, ODDK, Gdańsk 2012, s. 26-27. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 3 ust. 1, pkt. 44. 3 A. Karmańska, Ocena efektów ekonomiczno-finansowych grupy kapitałowej na podstawie analizy wskaźnikowej, [w:] S. Wiankowski, Z. Bogusławski, J. Borzęcki, A. Karmańska, Zarządzanie grupą kapitałową. Analiza i projektowanie rozwiązań organizacyjnych, Instytut Organizacji i Zarządzania w Przemyśle „Orgmasz”, Warszawa 1999, s. 91. Jednostka będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, która ulega znaczącemu wpływowi wywieranemu przez znaczącego inwestora. Jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która posiada w innej jednostce – niebędącej jednostką zależną lub współzależną – nie mniej niż 20% głosów w organie stanowiącym tej jednostki i wywiera znaczący Znaczący wpływ wobec tej jednostki, przy czym liczbę głosów ustala się z zachowaniem inwestor zasady określonej w pkt 37 lit. a. Udział w ogólnej liczbie głosów może być mniejszy, niż 20%, jeżeli występują inne okoliczności, wskazujące na wywieranie znaczącego wpływu. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm), art. 3, ust. 1, pkt. 37-41. Jednostka stowarzyszona Syntetyczne ujęcie informacji zawartych w tabeli 1. zaprezentowano na rysunku 1. I. Kontrola Jednostka dominująca >50%-100% Jednostka zależna II. Współkontrola Wspólnik I ~50% III. Znaczący wpływ Wspólnik II Umowa wspólników Jednostka współzależna ~50% Znaczący inwestor spółka handlowa przedsiębiorstwo państwowe spółka handlowa podmiot utworzony i działający według przepisów obcego prawa handlowego 20-50% Jednostka stowarzyszona Rysunek 1. Struktura jednostek powiązanych Źródło: opracowanie własne na podstawie: M. Remlein, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 26. Istnieje wiele motywów tworzenia grup kapitałowych. Obecnie literatura przedmiotu wymienia najczęściej obok kluczowej przyczyny, tj. rozwoju przedsiębiorstwa, szereg innych przesłanek, takich jak profity płynące z efektu synergii operacyjnej (np. korzyści skali, integracji technicznej; redukcja kosztów transakcyjnych), korzyści podatkowe, czy zwiększenie swobody działania.4 3. Istota i cel konsolidacji sprawozdań finansowych grup kapitałowych Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości konsolidacja oznacza łączenie sprawozdań finansowych, jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej poprzez 4 M. Lewandowski, Istota i motywy fuzji i przejęć przedsiębiorstw, [w:] w. Frąckowiak (red.), Fuzje i przejęcia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2009, s. 32-43. sumowanie stosownych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej oraz zależnych od niej jednostek, przy uwzględnieniu niezbędnych wyłączeń i korekt. 5 Obowiązek sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego ma miejsce, gdy powstanie relacja kontroli lub współkontroli. Najważniejszym celem konsolidacji sprawozdań finansowych jest rzetelne i zrozumiałe pokazanie sytuacji majątkowej i wyniku finansowego jednostki dominującej. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe stanowi ogromną wartość informacyjną, w szczególności dla akcjonariuszy większościowych spółki dominującej. Rzetelne przedstawienie ma za zadanie wskazanie aktywów, nad którymi jednostka dominująca sprawuje kontrolę ekonomiczną, a także źródeł finansowania tych aktywów. Celem skonsolidowanych sprawozdań finansowych jest również zapewnienie przestrzegania przez grupy kapitałowe zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną.6 Do części składowych skonsolidowanego sprawozdania finansowego zalicza się: 1) skonsolidowany bilans, 2) skonsolidowany rachunek zysków i strat, 3) skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych, 4) zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym, 5) informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.7 Metody konsolidacji zawarte w polskim prawie bilansowym są zbieżne z zaleceniami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Konsolidacji danych jednostek powiązanych dokonuje się przy zastosowaniu następujących metod: 1) metody konsolidacji pełnej, 2) metody konsolidacji proporcjonalnej, 3) metody praw własności.8 Charakterystyce powyższych metod został poświęcony kolejny rozdział artykułu. 4. Metody konsolidacji sprawozdań finansowych grup kapitałowych Głównym sposobem sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej jest metoda konsolidacji pełnej. Stosuje się ją, kiedy dochodzi do sprawowania przez jednostkę dominującą kontroli, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nad jednostką zależną.9 Polega ona na zsumowaniu, w pełnej wartości, poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych, zarówno jednostki dominującej jak i 5 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 3, ust. 1, pkt. 45. 6 T. Kalwat, Konsolidacja sprawozdań finansowych metodą pełną. Poradnik praktyczny, Difin, Warszawa 2004, s. 20-21. 7 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 55 ust. 2. 8 J. Rak, J. Turyna, Rachunkowość i finanse grupy kapitałowej, Difin, Warszawa 2004, s. 119. 9 T. Kalwat, Konsolidacja sprawozdań finansowych metodą pełną. Poradnik praktyczny, Difin, Warszawa 2004, s. 17-18. jednostek zależnych, a także dokonaniu wyłączeń oraz innych korekt.10 Inaczej mówiąc kwoty bilansów, rachunków zysków i strat, rachunków przepływów pieniężnych i zestawień zmian w kapitale tych jednostek ulegają sumowaniu. Natomiast dzięki wyłączeniom i korektom można pokazać obraz grupy kapitałowej, tak jakby była ona jednym podmiotem gospodarczym. Liczba i rodzaj dokonywanych wyłączeń i korekt zależy od tego, kiedy skonsolidowane sprawozdanie finansowe było sporządzane.11 Metoda konsolidacji pełnej dzieli się na kilka etapów. Pierwszą fazą jest wycena aktywów netto jednostki zależnej według wartości godziwej. Dokonuje się tego na dzień objęcia kontroli przez jednostkę dominującą nad jednostką zależną. Wartość godziwa jest rozliczna proporcjonalnie do udziałów, będących w posiadaniu jednostki dominującej, a także innych jednostek grupy kapitałowej, które zostały objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym oraz udziałowców mniejszościowych.12 Warto zaznaczyć, że poprzez aktywa netto rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi własnemu.13 Natomiast wartością godziwą jest kwota, za którą dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, jednak niepowiązanymi ze sobą stronami.14 Wartość godziwą aktywów netto jednostki zależnej ustala się poprzez wycenienie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów danej jednostki według wartości godziwej, np. wartość notowanych papierów wartościowych ustala się odejmując koszty sprzedaży od aktualnego kursu notowań, a zobowiązań poprzez zdyskontowaną wartość kwot, które należy zapłacić, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych. Gdy nastąpi już wycena aktywów netto jednostki zależnej według wartości godziwej, należy zsumować pozycje odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych. Przy sumowaniu nie ma znaczenia procentowy udział jednostki dominującej w aktywach netto jednostki zależnej, dlatego bierze się pod uwagę pozycje w pełnej wartości.15 Kolejnym etapem konsolidacji metodą pełną jest dokonanie korekt kapitałowych. Przeprowadza się je, aby uniknąć podwójnego sumowania wartości majątku oraz źródeł ich finansowania, a także żeby pokazać w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupę kapitałową jako jeden podmiot rachunkowości. W bilansie dokonuje się korekt 10 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 60, ust. 1. 11 M. Remlein, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s.116117. 12 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz.U. 2008 Nr 162 poz. 1004), par. 12, ust. 1. 13 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 3, ust. 1, pkt. 29. 14 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 28, ust. 6. 15 M. Remlein, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 118121. kapitałowych, w których następuje wyeliminowanie wartości nabycia udziałów jednostki dominującej w jednostce zależnej z pozycji Inwestycje długoterminowe oraz wartości poszczególnych pozycji kapitałów własnych jednostki zależnej, które stanowią wartościowe odzwierciedlenie aktywów netto tej jednostki z Kapitałów własnych. Kapitałem podstawowym grupy kapitałowej jest zatem kapitał podstawowy jednostki dominującej na dzień nabycia udziałów. Pozycje kapitału własnego jednostek zależnych objętych konsolidacją, które zostały wypracowane przed dniem nabycia udziałów przez jednostkę dominującą podlegają wyłączeniu. Są to m.in. kapitał podstawowy, należne wpłaty na kapitał podstawowy, kapitał własny, kapitał z aktualizacji wyceny czy zysk netto. Natomiast w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzanym na dzień bilansowy do kapitału własnego grupy kapitałowej można zaliczyć te części składników kapitału własnego jednostek zależnych, które powstały po objęciu nad nimi kontroli przez jednostkę dominującą. Po dokonaniu korekt kapitałowych należy wyłączyć efekty transakcji w grupie kapitałowej. Etap ten polega na wyłączeniu, podczas sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego na koniec roku obrotowego, wszystkich obrotów i sald, które powstały w wyniku transakcji pomiędzy jednostkami z tej samej grupy kapitałowej, która dla celów konsolidacji jest uznawana za jeden podmiot rachunkowości. Wyłączeniu podlegają zatem: - wzajemne rozrachunki (w tym należności i zobowiązania) jednostek objętych konsolidacją, - przychody i koszty operacji gospodarczych przeprowadzonych między jednostkami objętymi konsolidacją, - zyski lub straty powstałe w wyniku operacji gospodarczych, które dokonane zostały między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji, - dywidendy naliczone lub wypłacone jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją przez jednostki zależne. 16 W ciągu roku obrotowego może nastąpić także zbycie udziałów w jednostce zależnej. W takim przypadku w skonsolidowanym rachunku zysków i strat wykazuje się: wyniki działalności, które zostały osiągnięte przez daną jednostkę zależną do dnia zbycia udziałów przez jednostkę dominującą oraz wynik ze zbycia udziałów jednostki zależnej, który liczy się jako różnicę między przychodem ze zbycia udziałów a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki zależnej, skorygowaną o nieodpisaną część wartości firmy lub ujemnej wartości firmy dotyczącą zbytych udziałów.17 W pełnej metodzie konsolidacji przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania należy także dokonać odpisów wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, 16 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 60, ust. 6. 17 Ibidem, art. 60, ust. 8. zaczynając od miesiąca, w którym nastąpiło objęcie kontroli nad jednostką zależną.18 Odpisów od wartości firmy dokonuje się metodą liniową w okresie nie dłuższym niż 5 lat, a wartość tych odpisów zapisuje się w skonsolidowanym rachunku zysków i strat w pozycji Odpis wartości firmy – jednostki zależne. Z kolei ujemną wartość firmy ujmuje się w pozycji Odpis ujemnej wartości firmy – jednostki zależne do wysokości, w jakiej dotyczy przyszłych strat i kosztów oszacowanych w wiarygodny sposób, a zalicza się go do okresu sprawozdawczego, w którym te straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli występuje sytuacja, że straty i koszty nie zostały poniesione we wcześniej przewidywanych okresach sprawozdawczych to wartość ujemną firmy, która ich dotyczy odpisuje się: do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, jednak z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na rynkach regulowanych, przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności aktywów, które zostały nabyte i podlegają amortyzacji lub powyżej wartości godziwej aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na rynkach regulowanych, kiedy zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych.19 Przy ustalaniu wartości odpisu ujemnej wartości firmy brany jest pod uwagę okres użyteczności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ od ujemnej wartości firmy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przy uwzględnieniu średniej ważonej okresu użyteczności tych aktywów.20 Kolejnym elementem pełnej metody konsolidacji jest wycena kapitałów mniejszości, która to jest dokonywana po raz pierwszy w momencie objęcia kontroli przez jednostkę dominującą nad jednostką zależną. Kapitały mniejszości stanowią udziały w kapitale własnym jednostek zależnych, które są w posiadaniu przez osoby i jednostki inne, niż te objęte konsolidacją. Ich wartość początkowa jest ustalana w wysokości, która odpowiada wartości godziwej ich aktywów netto, ustalonej na dzień rozpoczęcia kontroli.21 Wartość ta musi być uaktualniana na koniec każdego roku. Wartość kapitałów mniejszości może ulec zmianie na skutek zmiany wartości aktywów netto jednostki zależnej. Przykładem zmiany wartości kapitałów mniejszościowych może być zysk wypracowany przez jednostkę zależną wypłacony akcjonariuszom w postaci dywidendy.22 Każda zmiana wartości kapitałów mniejszościowych związana z wypracowanym przez jednostkę zależną wynikiem finansowym jest brana pod uwagę w skonsolidowanym bilansie w pozycji Kapitał mniejszości, w skonsolidowanym rachunku zysków i strat w pozycji Zyski (straty) mniejszości i w skonsolidowanym rachunku 18 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz.U. 2008 Nr 162 poz. 1004), par. 12 ust. 3. 19 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 44b, ust. 10-12. 20 M. Remlein, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 170. 21 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 60, ust. 9. 22 M. Remlein, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 173. przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią w pozycji Zyski (straty) mniejszości.23 Metoda proporcjonalna Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości metodzie konsolidacji proporcjonalnej podlegają dane jednostek współzależnych, rozumianych jako jednostki współkontrolowane przez wspólników na podstawie łączącej ich umowy, umowy spółki bądź też statutu.24 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone przy zastosowaniu metody proporcjonalnej opiera się na zsumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych, proporcjonalną do wartości udziałów, będących w posiadaniu jednostek grupy kapitałowej objętych konsolidacją, dokonaniu odpowiednich wyłączeń oraz korekt. 25 W procedurze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego według metody proporcjonalnej przeprowadzanej na dzień objęcia współkontroli, można wyróżnić następujące etapy: 1) identyfikacja aktywów i pasywów jednostki współzależnej na moment jej podporządkowania, 2) wycena aktywów netto jednostki współzależnej w ich wartości godziwej, razem z ustaleniem kwot rezerw lub odpowiednio kwot aktywów z tytułu różnic przejściowych powstałych na wycenie ustalonych aktywów netto jednostki współzależnej według ich wartości godziwych na dzień objęcia nad nią kontroli, 3) zsumowanie poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej w pełnej wysokości i jednostki współzależnej proporcjonalnie do wysokości objętych udziałów, przy uwzględnieniu wyceny w wartości godziwej, 4) dokonanie wyłączenia: - wartości nabycia udziałów w jednostce współzależnej posiadanych przez wspólnika, który sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, - wartości aktywów netto jednostki współzależnej wycenionych w wartości godziwej w części odpowiadającej udziałowi wspólnika, 5) wyznaczenie i uwzględnienie w skonsolidowanym bilansie różnicy z konsolidacji, mogącej wystąpić w postaci: wartości firmy lub ujemnej wartości firmy. W sytuacji, gdy konsolidacja według metody proporcjonalnej dokonywana jest na koniec okresu sprawozdawczego, obok wyżej wymienionych korekt należy jeszcze dokonać: 23 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz.U. 2008 Nr 162 poz. 1004), par. 13, ust. 4. 24 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 3, ust. 1, pkt. 40; art. 59, ust. 2. 25 Ibidem, art. 61, ust. 1. - wyłączeń rezultatów transakcji przeprowadzonych pomiędzy jednostkami powiązanymi, - wyłączeń zysków/strat niezrealizowanych, które zawarte są w aktywach jednostek powiązanych, - odpisów od wartości firmy lub też ujemnej wartości firmy.26 Podstawowa różnica między metodą pełną a metodą proporcjonalną konsolidacji sprawozdań finansowych tkwi w sposobie wykazywania własności aktywów netto jednostek innych niż wspólnik. Metoda pełna jest efektem koncepcji rozszerzonego podmiotu dominującego, stosownie do której udziały mniejszości traktuje się jako integralną część sprawozdania i ujmuje się je według wartości godziwej. Metoda proporcjonalna natomiast odnosi się do koncepcji własnościowej, zgodnie z którą w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ukazywane są wyłącznie aktywa netto według udziału większości. Pozostałych udziałów nie wykazuje się.27 Metoda praw własności Konsolidacja według metody praw własności określana jest także mianem konsolidacji liniowej. Uzależnia ona technikę konsolidacji (a w zasadzie wycenę udziałów w jednostkach podporządkowanych) od zasięgu kontroli wywieranej przez jednostkę dominującą nad jednostką podporządkowaną. Owa metoda polega na aktualizacji (urealnieniu) wartości udziałów (akcji) w podmiotach podporządkowanych nieobjętych konsolidacją pełną, będących w posiadaniu podmiotu dominującego. Aktualizacja wartości udziałów może stanowić rezultat wypracowanego przez podmiot podporządkowany zysku lub też może wynikać z rewaloryzacji majątku podmiotu podległego.28 Biorąc pod uwagę zakres podmiotowy zastosowania metody, zgodnie z przepisami polskiego ustawodawstwa, metodę praw własności należy stosować w przypadku: - udziałów w jednostkach stowarzyszonych, - udziałów w jednostkach współzależnych, jeśli metoda praw własności została przyjęta przez grupę kapitałową w polityce rachunkowości jako metoda wyceny i prezentacji danych jednostki współzależnej, - udziałów w jednostce zależnej, w stosunku do której istnieją ograniczenia w sprawowaniu kontroli, a równocześnie owa jednostka zależna objęta była uprzednio konsolidacją lub też jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora bądź wspólnika jednostki współzależnej. Podkreślenia wymaga jednakże fakt, iż w stosunku do każdej jednostki współzależnej może 26 M. Remlein, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 185. M. Strojek-Filus, Metoda proporcjonalna konsolidacji sprawozdań finansowych, [w:] H. Buk (red.), Konsolidacja sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2010, s. 114. 28 A. Helin, Skonsolidowane sprawozdanie finansowe, ODDK, Gdańsk 2009, s. 106-107. 27 zostać zastosowana, zależnie od przyjętych dla grupy kapitałowej zasad (polityki) rachunkowości, metoda proporcjonalna.29 Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości metoda praw własności sprowadza się do wykazania w aktywach trwałych bilansu udziałów w jednostkach podporządkowanych w cenie ich nabycia skorygowanej o przypadające na rzecz jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej bądź znaczącego inwestora zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, które nastąpiły od dnia rozpoczęcia sprawowania kontroli, uzyskania współkontroli lub też znaczącego wpływu do dnia bilansowego. Korekta wartości udziałów uwzględnia też zmniejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami. Udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej należy skorygować o odpis wartości firmy lub też ujemnej wartości firmy, z zachowaniem określonych w przepisach ustawy zasad oraz o odpis różnic w wycenie aktywów netto w ich wartościach godziwych i wartościach księgowych, przypadających na dany okres sprawozdawczy.30 Zastosowanie metody praw własności związane jest również z wykazaniem w rachunku zysków i strat, w oddzielnej pozycji, udziału w zysku (stracie) netto jednostki podległej, z wyłączeniem zawartych w aktywach zysków lub strat z tytułu transakcji dokonanych pomiędzy jednostkami objętymi sprawozdaniem finansowym i daną jednostką podporządkowaną, proporcjonalnie do kwot posiadanych udziałów. 31 5. Zakończenie Reasumując, skonsolidowane sprawozdania finansowe są szczególnym źródłem informacji o grupach kapitałowych. Ich istotą jest ukazanie jednostek dominujących i zależnych jako jednego podmiotu rachunkowości, aby możliwe było przedstawienie w rzetelny sposób sytuacji finansowej jednostki dominującej. Konsolidacja polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych. Aby ułatwić to zadanie i nie liczyć podwójnie wartości majątku i źródeł jego finansowania, przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego stosuje się wszelkiego rodzaju korekty i wyłączenia. Forma skonsolidowanego sprawozdania finansowego zależy od rodzaju metody konsolidacji, którą wybiera się w zależności od rodzaju kontroli sprawowanej przez jednostkę dominującą nad jednostką zależną. Do wyboru są trzy metody sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego: pełna, proporcjonalna oraz praw własności. 29 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.), art. 59, ust. 3-6. 30 Ibidem, art. 63, ust. 1. 31 Ibidem, art. 63, ust. 2. Literatura 1. Helin A., Skonsolidowane sprawozdanie finansowe, ODDK, Gdańsk 2009. 2. Ignatowski R., Konsolidacja sprawozdań finansowych, T.1, ODDK, Gdańsk 2012. 3. Kalwat T., Konsolidacja sprawozdań finansowych metodą pełną. Poradnik praktyczny, Difin, Warszawa 2004. 4. Karmańska A., Ocena efektów ekonomiczno-finansowych grupy kapitałowej na podstawie analizy wskaźnikowej, [w:] S. Wiankowski, Z. Bogusławski, J. Borzęcki, A. Karmańska, Zarządzanie grupą kapitałową. Analiza i projektowanie rozwiązań organizacyjnych, Instytut Organizacji i Zarządzania w Przemyśle „Orgmasz”, Warszawa 1999. 5. Lewandowski M., Istota i motywy fuzji i przejęć przedsiębiorstw, [w:] w. Frąckowiak (red.), Fuzje i przejęcia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2009. 6. Rak J., Turyna J., Rachunkowość i finanse grupy kapitałowej, Difin, Warszawa 2004. 7. Remlein M., Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013. 8. Strojek-Filus M., Metoda proporcjonalna konsolidacji sprawozdań finansowych, [w:] H. Buk (red.), Konsolidacja sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2010. Spis aktów prawnych 1. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm.). 2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz.U. 2008 Nr 162 poz. 1004). Marta Głowacka Norbert Krupiński Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości SIGMA Uniwersytet Łódzki BALANCED SCORECARD JAKO NARZĘDZIE ZARZĄDZANIA KOŁEM NAUKOWYM NA PRZYKŁADZIE STUDENCKIEGO KOŁA NAUKOWEGO RACHUNKOWOŚCI SIGMA 1. Wstęp Dynamiczny rozwój gospodarczy oraz zmiany w sposobie prowadzenia współczesnego biznesu stawiają przed podmiotami gospodarczymi nowe wyzwania związane z ciągłym zwiększaniem swojej efektywności. Taka sytuacja wymaga od przedsiębiorstw stosowania nowoczesnych metod rachunkowości zarządczej oraz wprowadzania systemów zarządzania strategicznego. Trend ten, choć w znacznie mniejszym stopniu, jest również zauważalny w organizacjach non-profit. W warunkach ograniczonych zasobów finansowych zmuszone są do efektywnego poszukiwania źródeł finansowania, a przede wszystkim do racjonalnego ich wykorzystywania. W literaturze przedmiotu organizacje non-profit definiowane są jako „organizacje, które służą poprawie ogólnego poziomu życia społeczeństwa dzięki zebraniu i redystrybucji odpowiednich zasobów oraz dostarczaniu dóbr fizycznych i usług. Celem istnienia takich organizacji nie jest osiąganie zysków lub korzyści dla nich samych, toteż nie dystrybuują one zysków lub nadwyżek między udziałowców lub członków. Mogą jednak zatrudniać personel i angażować się w przedsięwzięcia generujące zysk, mające im pomóc w wypełnianiu ich misji”1. Misja i wizja organizacji non-profit są elementami niezbędnymi do właściwego jej funkcjonowania. Misja jest tym, co organizacja oferuje otoczeniu2. Wizja natomiast jest „określeniem przyszłego stanu organizacji, jaki ma ona osiągnąć, przy uwzględnieniu czynników otoczenia”3. Informacje zawarte w misji i wizji organizacji przekładają się na jej strategię, którą określa się jako plan integrujący główne cele organizacji i sposoby ich realizacji pomagający sprawnie zarządzać i w sposób efektywny wykorzystywać zasoby organizacji4. 1 A. Sargeant, Marketing w organizacjach non profit, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004, s. 17. A. K. Koźmiński, Organizacja, [w:] A. K. Koźmiński, W. Piotrowski (red.), Zarządzanie. Teoria i praktyka., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2010, s. 42. 3 M. Kostera, S. Kownacki, A. Szumski, Zachowania organizacyjne: motywacja, przywództwo, kultura organizacyjna, [w:] A. K. Koźmiński, W. Piotrowski (red.), Zarządzanie. Teoria i praktyka…, s. 393. 4 J. Michalak, Pomiar dokonań. Od wyniku finansowego do Balanced Scorecard, Difin, Warszawa 2008, s. 179. 2 113 Specyficzną formą organizacji non-profit są organizacje studenckie (w szczególności koła naukowe). Koła naukowe działają w obrębie uczelni wyższej5. Ich celem jest rozwijanie zainteresowań i rozwój osobisty członków koła, jak i działalność naukowa. Prócz realizacji własnych, autonomicznych celów określonych w statucie organizacji, koła naukowe realizują również zadania przynoszące szerokie korzyści dla uczelni. Dodatkowo również wspierają zadania realizowane przez uczelnie oraz realizują zadania przez nią zlecone. Celem niniejszego referatu jest przedstawienie narzędzia rachunkowości zarządczej – Balanced Scorecard jako elementu systemu zarządzania organizacją i propozycja jego zastosowania w specyficznych jednostkach organizacyjnych, którymi są koła naukowe. 2. Balanced Scorecard jako narzędzie realizacji strategii organizacji non-profit Narzędziem rachunkowości zarządczej wspierającym przekładanie strategii organizacji na działania jest Balanced Scorecard w polskiej literaturze przedmiotu określana jako strategiczna (zbilansowana) karta wyników. Rolę Balanced Scorecard w przekładaniu misji, wizji i strategii organizacji na działanie przedstawia poniższy schemat. Strategiczna karta wyników stanowiła pierwotnie system pomiaru dokonań organizacji. Współcześnie jednak jest ona nie tylko narzędziem służącym do mierzenia efektywności, jest ona również centralnym elementem systemu zarządzania organizacją6. Głównym jej zadaniem jest „pomiar, ocena i komunikacja dokonań w celu przełożenia strategii na działania przy pomocy różnorodnych mierników” 7. Twórcy strategicznej karty wyników R. S. Kaplan oraz D. P. Norton szczególną uwagę zwrócili na niedoskonałość historycznych mierników finansowych w procesie sterowania organizacją. Dlatego też w Balanced Scorecard, oprócz mierników finansowych, przedstawiających przeszłe dokonania jednostki, występują również mierniki wyprzedzające, pozwalające monitorować czynniki wpływające na przyszłe wyniki organizacji8. Cele i mierniki zawarte w strategicznej karcie wyników pogrupowane są według czterech perspektyw9: perspektywy finansowej, klienta, procesów wewnętrznych oraz rozwoju. Balanced Scorecard pozwala zatem na integrację i zbilansowanie celów finansowych i niefinansowych, które z punktu widzenia organizacji non-profit są najważniejsze. 5 Art. 204 ustawy o Prawo o szkolnictwie wyższym daje studentom prawo zrzeszania się w uczelnianych organizacjach studenckich, w szczególności w kołach naukowych oraz zespołach artystycznych i sportowych, na zasadach określonych w ustawie. 6 R. S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wyników – jak przełożyć strategię na działanie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 37. 7 J. Michalak, Pomiar dokonań…, s. 112 – 113. 8 R. S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wyników…, s. 27. 9 Ibidem, s. 27. Misja Po co jesteśmy Podstawowe wartości W co wierzymy Wizja Jacy chcemy być Strategia Plan gry Balanced Scorecard Zastosowanie i koncentracja na strategii Inicjatywy strategiczne Co mamy robić Cele osobiste Co powinienem robić STRATEGICZNE REZULTATY Usatysfakcjonowani akcjonariusze Zadowoleni klienci Efektywne procesy Motywowani i przygotowani pracownicy Rysunek 1. Rola Balanced Scorecard w przekładaniu misji, wizji i strategii organizacji na działanie Źródło: J. Fijałkowska, A. Jarugowa, Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2002, s. 82. Strategiczna karta wyników jest również narzędziem służącym do pomiaru izarządzania kapitałem intelektualnym, który jest najważniejszym zasobem organizacji non-profit. Kapitał intelektualny A. A. Jaruga definiuje jako „wszystkie aktywa niematerialne (…), które mogą zwiększyć wartość rynkową firmy i doskonalić jej zdolność konkurencyjną. Kapitał intelektualny dzieli się na: kapitał ludzki, kapitał strukturalny i kapitał kliencki”10. Kapitał ludzki odnosi się do członków organizacji, a dokładniej do ich umiejętności, wykształcenia, doświadczenia oraz motywacji do działania11. Kapitał 10 A. A. Jaruga, Istota, rola i rozwój rachunkowości zarządczej, [w:] A. Szychta (red.), Rachunkowość zarządcza…, s. 56. 11 J. Fijałkowska, A. Jarugowa, Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym. Koncepcje i praktyka, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kard Sp. z o.o., Gdańsk 2002, s. 61. strukturalny to „patenty, systemy komputerowe i administracyjne, kultura organizacyjna”12. Kapitał kliencki dotyczy relacji z klientami. Struktura Balanced Scorecard organizacji non-profit (por. rysunek 2.), jest z natury rzeczy inna niż przedsiębiorstw, których głównym celem jest wypracowanie zysku i zwiększenie wartości dla akcjonariuszy. W jednostkach nastawionych na zysk na najwyższym miejscu w hierarchii perspektyw znajduje się perspektywa finansowa. Istotą organizacji non-profit nie jest osiąganie zysków, a cel wyższego rzędu np. zmniejszenie liczby wypadków na drogach, który jest wyrażony w misji. Z tego też powodu, to właśnie misja będzie zajmowała kluczową pozycję w strukturze Balanced Scorecard organizacji non-profit. Strategia natomiast nadal będzie rdzeniem strategicznej karty wyników, gdyż pozwala ona zintegrować działania niezbędne w celu osiągnięcia misji13. P. R. Niven zwraca również uwagę na perspektywę klienta, która w Balanced Scorecard organizacji non-profit powinna zostać szczególnie wyróżniona. Wynika to z faktu, że dla organizacji nie działających dla zysku właśnie kreowanie wartości dla klientów i zaspokojenie ich potrzeb będzie najważniejszym czynnikiem świadczącym o realizacji misji14. Perspektywa finansowa z punktu widzenia organizacji non-profit również jest istotna. Do realizacji misji organizacji oraz zaspokajania potrzeb klientów niezbędne są środki finansowe15. Należy jednak podkreślić, że (w przeciwieństwie do przedsiębiorstw) zysk nie jest właściwym miernikiem świadczącym o efektywności organizacji non-profit z perspektywy finansowej. W organizacjach non-profit miernik ten należałoby zastąpić np. wskaźnikiem udziału kosztów realizacji zadań statutowych w kosztach ogółem. Perspektywa procesów wewnętrznych powinna dawać odpowiedź na pytanie: „W jakich procesach musimy się wyróżnić by usatysfakcjonować klientów mając na uwadze ograniczenia budżetowe?”16. Organizacja non-profit opiera się na kapitale intelektualnym jej członków, na ich umiejętnościach, doświadczeniu i poświęceniu w realizacji celów wyższego rzędu. Stopień realizacji misji w dużej mierze będzie zależał od motywacji i zaangażowania członków organizacji. Dlatego też perspektywa rozwoju koncentruje się na ciągłym doskonaleniu organizacji i zwiększaniu jej kapitału intelektualnego17. Balanced Scorecard jest narzędziem wspierającym kluczowe procesy zarządzania, a także elementem systemu komunikowania. Cele i strategia zawarte w strategicznej karcie wyników znajdują odzwierciedlenie w wyznaczonych celach, planach oraz budżetach. Dostarczając informacji o misji i strategii Balanced Scorecard koordynuje 12 Ibidem, s. 61. P. R. Niven, Balanced Scorecard: Step-by-Step for Government and Nonprofit Agencies, John Wiley & Sons, Hoboken, New Jersey 2003, s. 33. 14 Ibidem, s. 33 – 34. 15 Ibidem, s. 34 – 25. 16 Ibidem, s. 35. 17 Ibidem, s. 35. 13 działania członków organizacji i motywuje ich do działania18. Monitorowanie wdrażania strategii dostarcza informacji o odchyleniach, które są niezbędne do podjęcia odpowiednich działań korygujących, mających na celu dopracowanie strategii i usprawnienie systemu zarządzania organizacją19. MISJA Perspektywa klienta Kto jest naszym klientem? Jak kreujemy wartość dla naszych klientów? Perspektywa finansowa Jak możemy zwiększyć wartość dla klientów jednocześnie kontrolując koszty? Perspektywa procesów wewnętrznych STRATEGIA W jakich procesach musimy się wyróżnić by usatysfakcjonować klientów mając na uwadze ograniczenia budżetowe? Perspektywa wiedzy i rozwoju Jak stworzyć odpowiednie warunki do rozwoju, zmian przy stawianych nam wymaganiach? Rysunek 2. Balanced Scorecard dla organizacji non-profit Źródło: opracowanie własne na podstawie: P. R. Niven, Balanced Scorecard: Step-by-Step for Government and Nonprofit Agencies, John Wiley & Sons, Hoboken, New Jersey 2003, s. 32. 3. Balanced Scorecard jako narzędzie zarządzania kołem naukowym na przykładzie Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości SIGMA Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości SIGMA20 działa przy Katedrze Rachunkowości Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego. Powstało w 1978 roku i jest najstarszym kołem rachunkowości w Polsce. Celem działania SKNR SIGMA jest 18 R. S. Kaplan, D. P. Norton, Strategiczna karta wyników…, s. 41. T. Wnuk-Pel, Zrównoważona karta dokonań jako system pomiaru działalności i zarządzania strategicznego, [w:] I. Sobańska (red.), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 472 – 475. 20 W skrócie: SKNR SIGMA. 19 rozwijanie zainteresowań członków koła oraz zdobywanie praktycznych umiejętności z zakresu rachunkowości i finansów. Koło realizuje liczne projekty o skali regionalnej, jak i ogólnopolskiej, takie tak: konferencje, szkolenia, warsztaty, a także prowadzi szeroką działalność naukową. W celu poznania systemu zarządzania kołem naukowym konieczne było przeprowadzenie badania empirycznego metodą studium przypadku. Celem badania było pozyskanie informacji na temat systemów rachunkowości zarządczej występujących w specyficznej jednostce organizacyjnej jaką jest koło naukowe oraz ocena efektywności i przydatności tych systemów w procesie zarządzania kołem naukowym. Przeprowadzone studium przypadku pozwoliło poznać system zarządzania kołem naukowym. Działalność Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości SIGMA reguluje regulamin z dnia 26.11.2004 r. (po nowelizacji z dnia 17.05.2005 r.). Zgodnie z regulaminem za zarządzanie kołem i podejmowanie decyzji odpowiedzialny jest zarząd w składzie: Przewodniczący, Z-ca Przewodniczącego, Sekretarz, Skarbnik. Zarząd jest ciałem kolegialnym podejmującym decyzje wspólnie i ponoszącym solidarną odpowiedzialność za efekty swoich działań. Dodatkowo każdy członek zarządu indywidualnie odpowiada za sprawy leżące w jego kompetencji. Wyniki badania empirycznego pozwoliły stwierdzić, że w Studenckim Kole Naukowym Rachunkowości SIGMA brakuje zintegrowanego systemu zarządzania, który sprzyjałby realizacji misji i wizji koła integrując jednocześnie cele finansowe i niefinansowe koła. Narzędziem rachunkowości zarządczej, które mogłoby zostać wykorzystane do zarządzania kołem naukowym jest Balanced Scorecard (strategiczna karta wyników). Poniżej została przedstawiona autorska koncepcja strategicznej karty wyników przygotowanej dla Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości SIGMA. Ogólną strukturę strategicznej karty wyników SKNR SIGMA przedstawia poniższy schemat. Struktura Balanced Scorecard koła naukowego charakteryzuje się specyficznymi cechami. Kluczową pozycję w strukturze zajmuje misja koła, która znajduje swoje odzwierciedlenie w celach strategicznych pogrupowanych według czterech perspektyw. Wyróżnienie perspektywy wiedzy i rozwoju jest tu szczególnie istotne, perspektywa ta z punktu widzenia koła naukowego wydaje się być najważniejsza (por. Tabela 1). Wynika to zsamej istoty działania koła, które ma na celu rozwój i poszerzanie zainteresowań oraz wiedzy jego członków. MISJA Poszerzanie wiedzy i zainteresowań z zakresu rachunkowości wśród członków koła Perspektywa wiedzy i rozwoju Wzrost liczby publikowanych referatów i artykułów Wzrost liczby realizowanych projektów naukowo-badawczych Wzrost liczby członków koła biorących udział w konferencjach i debatach Podnoszenie kwalifikacji członków koła Perspektywa procesów wewnętrznych Perspektywa klienta Wzrost liczby studentów obecnych na organizowanych przez koło szkoleniach/warsztatach Poprawa satysfakcji uczestników szkoleń/warsztatów Stworzenie oferty szkoleń/warsztatów dopasowanej do wymagań studentów Poprawa satysfakcji sponsorów STRATEGIA Zmniejszenie rotacji wśród nowo przyjętych członków koła Wzrost aktywności wśród członków koła Wzrost liczby inicjatyw zgłaszanych przez członków koła Wzrost efektywności w realizacji projektów Perspektywa finansowa Efektywne wykorzystywanie otrzymanych środków Pozyskiwanie nowych sponsorów Obniżanie wydatków ponoszonych na działalność niezwiązaną z działalnością statutową Zachowanie równowagi w źródłach finansowania Rysunek 3. Ogólna struktura strategicznej karty wyników Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości SIGMA Źródło: opracowanie własne. Tabela 1. Strategiczna karta wyników Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości SIGMA Perspektywa Wiedzy i rozwoju Cele ogólne Miary osiągnięcia celów 1. Wzrost liczby publikowanych referatów i artykułów Liczba opublikowanych referatów i artykułów 2. Wzrost liczby realizowanych projektów naukowo-badawczych Liczba zrealizowanych projektów naukowobadawczych 3. Wzrost liczby członków koła biorących udział w konferencjach i debatach 4. Podnoszenie kwalifikacji członków koła 1. Zmniejszenie rotacji wśród nowo przyjętych członków koła 2. Wzrost aktywności wśród członków koła Procesów wewnętrznych 3. Wzrost liczby inicjatyw zgłaszanych przez członków koła 1. Wzrost liczby studentów obecnych na organizowanych przez koło 20 opublikowanych referatów/artykułów Liczba członków koła biorących udział w konferencjach i debatach Liczba zorganizowanych szkoleń wewnętrznych ó ó ś ó ł ł ó ę ó ł ł ó ł x 100% x 100% Liczba zgłoszonych inicjatyw 4. Wzrost efektywności w realizacji projektów Klienta Cele szczegółowe (planowane wskaźniki) na rok 2015 x 100% ó x 100% 120 Inicjatywy (zadania) Nawiązywanie współpracy z czasopismami oraz portalami publikującymi teksty z zakresu rachunkowości. Nawiązywanie nowych kontaktów z organizacjami ze świata biznesu w celu organizacji wspólnych przedsięwzięć. Wzrost liczby projektów o 2 w stosunku do roku ubiegłego Wzrost wskaźnika o 10% w stosunku do roku ubiegłego 2 szkolenia w ciągu semestru Wskaźnik powinien wynosić 100% Wskaźnik powinien kształtować się na poziomie 90-100% Liczba zgłaszanych inicjatyw powinna być jak największa Wskaźnik nie powinien przekroczyć 100% Uruchomienie programu szkoleń wewnętrznych dla członków koła Poprawa skuteczności systemu rekrutacji i selekcji. Podejmowania działań mających na celu aktywizację członków koła. Zachęcanie członków do zgłaszania inicjatyw i realizacji własnych pomysłów. Budowanie skutecznych zespołów projektowych i odpowiednie ich motywowanie. Wskaźnik powinien wynosić 100% Szerokie działania promocyjne i marketingowe promujące Promowanie i zachęcanie do udziału w konferencjach. Perspektywa Cele ogólne Cele szczegółowe (planowane wskaźniki) na rok 2015 Miary osiągnięcia celów szkoleniach/warsztatach 2. Poprawa satysfakcji uczestników szkoleń/warsztatów 3. Stworzenie oferty szkoleń/warsztatów dopasowanej do wymagań studentów 4. Poprawa satysfakcji sponsorów Ocena z zastosowaniem pięciopunktowej skali na podstawie badania ankietowego wśród studentów ń ł ń x 100% ł Ocena współpracy wystawiona przez sponsora: pozytywna/negatywna 1. Efektywne wykorzystywanie otrzymanych środków x 100% Finansowa 2. Pozyskiwanie nowych sponsorów 3. Obniżanie wydatków ponoszonych Kwota środków finansowych pozyskanych od sponsorów ą ł ół ś ą ą x 100% Inicjatywy (zadania) Wzrost wskaźnika o 10% w stosunku do roku ubiegłego projekty koła wśród studentów. Zapewnienie jak najwyższej jakości oferowanych szkoleń/warsztatów oraz profesjonalna ich organizacja. Stworzenie formularza internetowego, dzięki któremu studenci będą mogli zgłaszać zapotrzebowanie na szkolenia/warsztaty z określonego zakresu tematycznego. Dotrzymywanie oraz profesjonalna realizacja warunków umowy sponsoringowej. Tworzenie kompleksowych planów i budżetów oraz rachunku kosztów pozwalających na minimalizowanie wydatków i efektywne wykorzystywanie środków finansowych. Przygotowanie indywidualnych ofert dla każdego potencjalnego sponsora. Wskaźnik na Ograniczenie działalności Wzrost poziomu satysfakcji studentów w porównaniu z rokiem ubiegłym Wskaźnik powinien wynosić 100% Pozytywna ocena współpracy Wskaźnik nie powinien przekroczyć 100% (pożądana jest tendencja malejąca wskaźnika) Perspektywa Cele ogólne Cele szczegółowe (planowane wskaźniki) na rok 2015 poziomie 20% (powinien mieć tendencję malejącą) Miary osiągnięcia celów na działalność niezwiązaną z działalnością statutową 4. Zachowanie równowagi w źródłach finansowania Źródło: opracowanie własne. ść ś ó ś ą ół x 100% Wskaźnik na poziomie 50% Inicjatywy (zadania) niezwiązanej z działalnością statutową. Podejmowanie działań mających na celu dywersyfikację źródeł finansowania koła. Pozyskiwanie nowych sponsorów i nowych źródeł finansowania. 4. Podsumowanie Wyniki badania empirycznego pokazały istotną rolę rachunkowości zarządczej w procesie zarządzania, również w tak specyficznych jednostkach jak koła naukowe. Przeprowadzone studium przypadku pozwoliło poznać specyfikę działania koła naukowego oraz wskazało jak ważne jest stworzenie sprawnego i efektywnego systemu zarządzania w celu realizacji przyjętej misji. Z uwagi na charakter działalności, szczególne warunki funkcjonowania oraz ekonomiczne ograniczenia narzędzia rachunkowości zarządczej muszą zostać zmodyfikowane i dostosowane do profilu działania koła naukowego. Istotnym narzędziem rachunkowości zarządczej, które powinno być wykorzystane do zarządzania kołem naukowym jest Balanced Scorecard. Narzędzie to umożliwia koordynację działań koła integrując cele finansowe i niefinansowe organizacji, prowadząc jednocześnie do efektywnej realizacji misji. Wdrożenie strategicznej karty wyników niesie za sobą wiele korzyści dla zarządu i członków koła koordynując proces realizacji wyznaczonych celów oraz motywując członków koła do działania. Jednocześnie Balanced Scorecard umożliwia ocenę i weryfikację przyjętej strategii dostarczając informacji niezbędnych do podjęcia odpowiednich działań korygujących mających na celu usprawnienie procesu zarządzania kołem naukowym. Sprawny system zarządzania oraz poprawa efektywności działania organizacji wpływa na lepsze jej postrzeganie przez otoczenie, a także przekłada się na rosnącą satysfakcję władz uczelni oraz szerokiego grona odbiorców działań koła. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Literatura: Fijałkowska J., Jarugowa A., Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2002 Jaruga A. A., Istota, rola i rozwój rachunkowości zarządczej, [w:] A. Szychta (red.), Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2010 Kaplan R. S., Norton D. P., Strategiczna karta wyników – jak przełożyć strategię na działanie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 Kostera M., Kownacki S., Szumski A., Zachowania organizacyjne: motywacja, przywództwo, kultura organizacyjna, [w:] A. K. Koźmiński, W. Piotrowski (red.), Zarządzanie. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2010 Koźmiński A. K., Organizacja, [w:] A. K. Koźmiński, W. Piotrowski (red.), Zarządzanie. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2010 Michalak J., Pomiar dokonań. Od wyniku finansowego do Balanced Scorecard, Difin, Warszawa 2008 Niven P. R., Balanced Scorecard: Step-by-Step for Government and Nonprofit Agencies, John Wiley & Sons, Hoboken, New Jersey 2003 Sargeant A., Marketing w organizacjach non profit, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004 Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz.U. 2005 nr 164 poz. 1365 z późn zm. 123 10. Wnuk-Pel T., Zrównoważona karta dokonań jako system pomiaru działalności i zarządzania strategicznego, [w:] I. Sobańska (red.), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2006 Magdalena Gogol Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Wyższa Szkoła Bankowa w Bydgoszczy Szymon Stereńczak Studenckie Koło Rynku Finansowego Uniwersytet Technologiczno-Przyrodniczy im. Jana i Jędrzeja Śniadeckich w Bydgoszczy WYKORZYSTANIE ANALIZY DYSKRYMINACYJNEJ DO OCENY RYZYKA UPADŁOŚCI PRZEDSIĘBIORSTW 1. Wstęp Współczesna gospodarka rynkowa funkcjonuje w warunkach niepewności i ryzyka1. Jest to nieodłączny element funkcjonowania przedsiębiorstw2. Firmy mierzą się z nim każdego dnia, dlatego istotne jest kontrolowanie ich sytuacji finansowej dzięki czemu zarządzający są w stanie podejmować odpowiednie decyzje, zarówno inwestycyjne, jak i finansowe, aby pozostawiać firmę w dobrej kondycji i zapewnić kontynuację jej działalności. Patrząc tylko na wskaźniki finansowe, liczone w ramach analizy wskaźnikowej można wyznaczyć obszar krytyczny w firmie, który wymaga interwencji, ale nie sposób określić jednoznacznej oceny wypłacalności, co oznacza, że nie jesteśmy w stanie zawsze określić, czy jednostka jest zagrożona upadłością, czy też nie ma ku temu wskazań. Trafna tutaj okazuje się analiza dyskryminacyjna, która pozwala na zasygnalizowanie zarządowi podmiotu gospodarczego, iż istnieje zagrożenie upadłością prowadzonej przez nich działalności, dając tym samym możliwość podjęcia odpowiednich decyzji, które mogą wyprowadzić przedsiębiorstwo z tej sytuacji poprzez podjęcie działań np.: restrukturyzacyjnych. Celem artykułu jest zaprezentowanie teoretycznych aspektów dotyczących upadłości przedsiębiorstw, w tym uregulowań prawnych oraz ukazanie roli analizy dyskryminacyjnej w predykcji niewypłacalności wraz z wyszczególnieniem najbardziej popularnych modeli wykorzystywanych do oceny polskich przedsiębiorstw. Ponadto dokonano weryfikacji skuteczności opisanych modeli w odniesieniu do polskich przedsiębiorstw giełdowych. W tym celu przeprowadzone zostały badania na grupie 24 polskich spółek notowanych na GPW w Warszawie oraz na rynku NewConnect. 1 E. Mączyńska, Rachunkowość a wczesne ostrzeganie przed zagrożeniami działalności gospodarczej, [w:] E. Mączyńska, Z. Messner, Zagrożenie działalności gospodarczej a prawo bilansowe, PTE- SK w Polsce, Warszawa 2010, s. 46. 2 A. Tokarski, Globalizacja a ryzyko bankructwa, [w:] Z. Zioło, T. Rachwał, Przedsiębiorczość w warunkach globalizacji, Uniwersytet Pedagogiczny, Kraków 2011, s.82. 2. Upadłość przedsiębiorstwa W dzisiejszych czasach, ze względu na dużą zmienność otoczenia każdy podmiot gospodarczy musi być przygotowany w skrajnej sytuacji na bankructwo. Konsekwencje tego ponosi nie tylko przedsiębiorstwo upadające, ale także firmy mające wspólne z nim interesy3. Pojęcia bankructwa oraz upadłości nie są tożsame4. Pierwsze z nich używane jest w aspekcie ekonomicznym, przez co należy rozumieć, że przedsiębiorstwo nie jest w stanie regulować swoich długów oraz wartość majątku nie wystarcza na pokrycie zobowiązań. Drugie pojęcie jest terminem prawnym, co oznacza, iż upadłość następuje po ogłoszeniu bankructwa przez sąd. Ma na celu w równym stopniu zaspokoić wszystkich wierzycieli dłużnika, który nie ma możliwości spłacenia swoich długów wobec każdego z osobna. Powinno to zapobiec prowadzeniu egzekucji przeciwko dłużnikowi przez niektórych tylko wierzycieli: w wypadku, gdy inni nie mają jeszcze tytułu egzekucyjnego, np. wtedy, gdy ich wierzytelności nie są jeszcze płatne, oraz w sytuacji, gdy istnieje system pierwszeństwa w postępowaniu egzekucyjnym5. Upadłość jest ustalana sądownie na podstawie wniosku, który może złożyć dłużnik lub każdy z wierzycieli6. Wyróżnia się upadłość7: 1) likwidacyjną – ogłasza sąd, jeśli występuje brak podstaw do ogłoszenia upadłości układowej; majątkiem upadłego zarządza wówczas syndyk, którego zadaniem jest wyprzedanie majątku upadłego, aby spłacić zobowiązania wobec wierzycieli; 2) układową – ogłaszana przez sąd, jeśli istnieje prawdopodobieństwo, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Układ oznacza, że wierzyciele ograniczają swoje roszczenia, oczekując, że ich zaspokojenie nie będzie stało pod znakiem zapytania, a odzyskają chociaż część swoich wierzytelności. W literaturze wyróżnia się dwa rodzaje upadłości układowej: a. upadłość połączoną z odebraniem zarządu nad całością lub częścią majątku – przedsiębiorstwem zarządza zarządca sądowy; b. upadłość połączoną z nieodebraniem zarządu nad całością lub częścią majątku – przedsiębiorstwem zarządza nadzorca sądowy. 3 G.. Mentel, Analiza dyskryminacyjna ryzyka upadłości, „Annales” nr 47/2013, s. 410. 4 E. Mączyńska, Ocena ryzyka upadłości przedsiębiorstwa, [w:] A. Fierla, Ryzyko w działalności przedsiębiorstw. Wybrane aspekty., SGH, Warszawa 2009, s. 57. 5 A. Tokarski, Charakterystyka podstawowych rodzajów upadłości firm w edukacji przedsiębiorczości [w:] Z. Zioło, T. Rachwał, Rola przedsiębiorczości w edukacji, Uniwersytet Pedagogiczny, Kraków 2012, s. 174. 6 Ustawa z dnia 28.02.2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r., nr 175, poz. 1361, art. 20). 7 A. Tokarski, M. Tokarski, Rachunkowość źródłem informacji o przewidywaniu upadłości przedsiębiorstw w polskiej gospodarce, [w:] T. Kiziukiewicz, Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Akademia Rolnicza - Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2006, s. 346. 3. Wady i zalety analizy dyskryminacyjnej Modele dyskryminacyjne posiadają wysoką użyteczność do określenia czy przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, czy też w dobrej kondycji. Istotnym elementem jest także prostota i zrozumiałość stosowania wybranych modeli oraz wyraźne wartości graniczne określające przynależność przedsiębiorstwa do danej grupy podmiotów, tj. zagrożonych upadłością, bądź nie8. Są to główne zalety. Pomimo tak dużej przydatności modele dyskryminacyjne charakteryzują się wieloma wadami, wśród których można wymienić między innymi: 1) wybór własnej próby przez osobę, która przeprowadza badanie, ponieważ nie istnieje dobra baza danych o przedsiębiorstwach upadających, bądź już upadłych – ze statystycznego punktu widzenia nie jest to poprawne, gdyż próba powinna być losowa9; 2) uwzględniają jedynie dane finansowe, nie zwracając uwagi na czynniki jakościowe, które wpływają na przedsiębiorstwo, np. pozycja na rynku, poziom kompetencji i zaangażowanie pracowników10; 3) dezaktualizacja, która wynika ze zmieniających się warunków gospodarowania podmiotów – modele opracowane kilkanaście lat temu mogą okazać się zawodne11; 4) ze względu na odmienne warunki makroekonomiczne, prawne oraz system rachunkowości modele opracowane w innych krajach, zazwyczaj nie mają zastosowania w warunkach rozwoju przedsiębiorstw polskich. Istnieje konieczność sporządzania modeli dla różnych branż oraz firm w różnych krajach12; 5) każdy z modeli uwzględnia inne parametry diagnostyczne, co może powodować rozbieżności w ocenie sytuacji finansowej poszczególnych modeli – najlepiej dokonywać oceny kondycji podmiotów wykorzystując kilka modeli, dzięki czemu można uniknąć nietrafnej diagnozy13; 6) liczba zmiennych nie decyduje o jakości modelu; 7) brak porównywalności w zakresie wielkości próby oraz czasu przeprowadzania 8 B. Prusak, Nowoczesne metody prognozowania zagrożenia finansowego przedsiębiorstw, Difin, Warszawa 2005, s. 63. 9 M. Gruszczyński, Zalety i słabości modeli bankructwa, [w:] K. Kuciński, E. Mączyńska (red.), Zagrożenie upadłością, Instytut Funkcjonowania Gospodarki Narodowej, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa 2005, s. 186. 10 K. Wardzińska, Przykład zastosowania analizy dyskryminacyjnej do oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstw, „Economy and Management” 2012, nr 3, s. 200. 11 E. Bombiak, Modele dyskryminacyjne jako metoda oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, Zeszyty naukowe, nr 86/2010, Akademia Podlaska w Siedlcach, Siedlce 2010, s. 147. 12 W. Rogowski, Dylematy i problemy związane z wykorzystywaniem w warunkach polskich modeli oceny zagrożenia upadłością, [w:] E. Mączyńska (red.), Bankructwa przedsiębiorstw. Wybrane aspekty instytucjonalne, SGH, Warszawa 2008, s.247. 13 E. Mączyńska, M. Zawadzki, Dyskryminacyjne modele predykcji upadłości przedsiębiorstw, „Ekonomista” nr 2, 2006, s. 228. badań – w jednych badaniach próba składała się z 10 przedsiębiorstw, a w innych z 10 tys14. 4. Modele analizy dyskryminacyjnej prognozujące zagrożenie upadłością przedsiębiorstwa Model dyskryminacyjny tworzy wielowymiarową, liniową funkcję dyskryminacyjną, która ma postać15: gdzie: Z – zmienna zależna (objaśniana), – stała, , i = 1, 2 …. N – współczynniki (wagi) dyskryminacyjne, …. - zmienne niezależne (objaśniające); przy prognozowaniu upadłości są to zazwyczaj wskaźniki finansowe. Wskaźniki (np. wskaźniki płynności), które liczone samodzielnie wskazują na dużą zdolność do predykcji bankructw, wcale nie muszą znaleźć zastosowania w modelu dyskryminacyjnym. Model należy rozpatrywać jako całość i badać sprawność modelu, nie skupiać się na osobnych wskaźnikach wchodzących w skład modelu16. Każdy model posiada wartość graniczną, przez co dzięki porównaniu jej z wartością Z, można określić do jakiej grupy zostanie zakwalifikowane przedsiębiorstwo. Jeżeli wartość graniczna jest większa od wartości Z, wtedy przedsiębiorstwo zaliczane jest do podmiotów zagrożonych upadłością. W przypadku odwrotnym zalicza się do podmiotów niezagrożonych upadłością. Polscy naukowcy stworzyli wykorzystując analizę dyskryminacyjną modele prognozowania identyfikacji ryzyka upadłości przedsiębiorstw dostosowane do warunków polskich, przy czym w artykule przedstawiono następujące modele:17 - model D. Hadasik, - model A. Hołdy - model poznański - model J. Gajdki i D. Stosa 14 W. B. Pierzchalska, Analiza finansowa oraz modele przewidywania upadłości jako narzędzie oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa, „Finanse i prawo finansowe”, nr 1/2014, s. 43 15 K. Goldmann, Analiza sytuacji finansowej, [w:] S. Sojak (red.), Założyć firmę i nie zbankrutować – aspekty zarządcze, Difin, Warszawa 2009, s. 253. 16 E. Mączyńska, M. Zawadzki, Modele wczesnego ostrzegania przed uapdałością przedsiębiorstw – dobór wskaźników (wyniki badań), [w:] J. Turyna, W. Szczęsny, Finansowe uwarunkowania rozwoju organizacji gospodarczych, Difin, Warszawa 2004, s. 61. 17 M. Pieńkowska, Przewidywanie kryzysu, „Nowe Życie Gospodarcze”, 2004, nr 13, s. 5. Model D. Hadasik18 - prof. D. Hadasik stworzyła 9 modeli ostrzegania przed upadłością. Do ich opracowania posłużyła się próbami o różnej liczebności. Wybrany model ma postać: Tabela 1. Wartości graniczne dla modelu D. Hadasik Z < -0,42895 przedsiębiorstwo zagrożone upadłością Z > -0,42895 przedsiębiorstwo niezagrożone upadłością Źródło: D. Hadasik, Upadłość przedsiębiorstw w Polsce i metody jej prognozowania, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 1998, s. 159. Model A. Hołdy – prof. A. Hołda przeprowadził badanie wśród 40 przedsiębiorstw charakteryzujących się złą kondycją finansową oraz wśród 40, które posiadały dobrą kondycję19. Grupa ta składała się z firm, które klasyfikowały się pod numerami 45-74 w Europejskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej. Badanie zostało przeprowadzone w latach 1993-199620. Początkowa liczba wskaźników wynosiła 28, jednak po 3 etapie badania, została zredukowana do 5. Funkcja dyskryminacyjna ma postać: 18 D. Hadasik, Upadłość przedsiębiorstw w Polsce i metody jej prognozowania, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 1998, s. 154. 19 M. Zaleska, Identyfikacja ryzyka upadłości przedsiębiorstwa i banku, Difin, Warszawa 2002, s. 41. 20 A. Tłuczak, Zastosowanie dyskryminacyjnych modeli przewidywania bankructwa do oceny ryzyka upadłości przedsiębiorstw, Zeszyty Naukowe, nr 2(34)/2013, Wyższa Szkoła Bankowa we Wrocławiu, Wrocław 2013, s. 426. Tabela 2. Wartości graniczne dla modelu A. Hołdy Z<0 przedsiębiorstwo zagrożone upadłością - 0,3 < Z < 0,1 brak jednoznacznej klasyfikacji Z>0 przedsiębiorstwo niezagrożone upadłością Źródło: K. Goldmann, Analiza sytuacji finansowej, [w:] S. Sojak (red.), Założyć firmę i nie zbankrutować – aspekty zarządcze, Difin, Warszawa 2009, s. 252. Model poznański – został stworzony dla polskich podmiotów gospodarczych. Model Poznański został przygotowany przez poznańskich naukowców, M. Hamrola, B. Czajkę oraz M. Piechockiego21. Został opracowany na podstawie przeprowadzonego badania wykorzystującego sprawozdania finansowe 100 polskich przedsiębiorstw, z czego 50 było w dobrej kondycji finansowej, a 50 w złej kondycji22. Postać liniowa funkcji modelu poznańskiego jest następująca: Tabela 3. Wartości graniczne dla modelu Poznańskiego FD < 0 przedsiębiorstwo zagrożone upadłością FD > 0 przedsiębiorstwo niezagrożone upadłością Źródło: E. Bombiak, Modele dyskryminacyjne jako metoda oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, Zeszyty naukowe, nr 86/2010, Akademia Podlaska w Siedlcach, Siedlce 2010, s. 147. 21 A. Tokarski, M. Tokarski, Wykorzystanie polskich modeli do przewidywania upadłości przedsiębiorstwa sektora poligrafii – studium przypadku [w:] E. Urbańczyk, Strategie wzrostu wartości przedsiębiorstwa. Teoria i praktyka gospodarcza. Materiały konferencyjne, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2006, s.711. 22 M. Hamrol, B. Czajka, M. Piechocki, Upadłości przedsiębiorstwa – model analizy dyskryminacyjnej, „Przegląd Organizacji” 2004, nr 6, s. 35-40. Model Gajdki i Stosa został opracowany do oceny kondycji finansowej polskich spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Do jego stworzenia wykorzystano 34 przedsiębiorstwa, z czego 17 ogłosiło upadłość, a 17 posiadało dobrą kondycję finansową23. Model Gajdki i Stosa przyjmuje postać24: Tabela 4. Wartości graniczne dla modelu Gajdki i Stosa Z < 0,45 przedsiębiorstwo zagrożone upadłością Z > 0,45 przedsiębiorstwo niezagrożone upadłością Źródło: M. Hamrol, J. Chodakowski, Prognozowanie zagrożenia finansowego przedsiębiorstwa. Wartość predykcyjna polskich modeli analizy dyskryminacyjnej, „Badania operacyjne i decyzje”, 2008, nr 3, s. 22. 5. Analiza skuteczności modeli dyskryminacyjnych w predykcji upadłości polskich spółek giełdowych W celu sprawdzenia, czy modele dyskryminacyjne stanowią dobre narzędzie do weryfikacji założenia kontynuacji działalności w niezmienionym zakresie (założenia, że jednostka gospodarcza nie zbankrutuje) przeprowadzono analizę na podstawie czterech modeli. Do badania przyjęto 12 spółek, notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych i na NewConnect, które w okresie 2011-2014 ogłosiły upadłość. Jako datę upadłości przyjęto datę złożenia do odpowiedniego sądu gospodarczego wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zaś datę wydania przez sąd postanowienia o jej ogłoszeniu. Nie wprowadzono także rozróżnienia między upadłością obejmującą likwidację majątku (upadłość likwidacyjna) a upadłością z możliwością zawarcia układu (upadłość układowa). 23 A. Tłuczak, Zastosowanie…, op. cit., s. 427-428. 24 M. Hamrol, J. Chodakowski, Prognozowanie zagrożenia finansowego przedsiębiorstwa. Wartość predykcyjna polskich modeli analizy dyskryminacyjnej, „Badania operacyjne i decyzje”, 2008, nr 3, s. 22. Do badania dobrano także spółki porównawcze, charakteryzujące się dobrą kondycją finansową, notowane na tym samym rynku oraz zakwalifikowane do tego samego sektora, co bankrutujące przedsiębiorstwa. Wyłączone zostały natomiast te spółki, dla których nie był dostępny wymagany zakres danych oraz posiadające niestandardowe sprawozdania finansowe (przedsiębiorstwa finansowe). W tabeli 5 zaprezentowane zostały spółki stanowiące analizowane obiekty. Tabela 5. Spółki uwzględnione w badaniu Spółka bankrutująca Spółka niebankrutująca Sektor Budopol Wrocław SA Budimex SA budownictwo ABM Solid SA Mostostal Warszawa SA budownictwo PBG SA Elektrobudowa SA budownictwo PBO Anioła SA Unibep SA budownictwo Ampli SA Drozapol-Profil SA handel hurtowy Advadis SA Krakchemia SA handel hurtowy Fota SA Neuca SA handel hurtowy Drewex SA Koszalińskie Przedsiębiorstwo Drzewnego SA Dolnośląskie Surowce Skalne SA KGHM Polska Miedź SA przemysł surowcowy Aduma SA Playmakers SA media GC Investment SA T2 Investments nieruchomości Orzeł SA Mennica Skarbowa SA e-handel Przemysłu przemysł drzewny Źródło: opracowanie własne. W badaniu wykorzystano cztery modele analizy dyskryminacyjnej, opisane w poprzednich częściach artykułu: model A. Hołdy, model poznański, model J. Gajdki i D. Stosa, model D. Hadasik. Przedstawione modele są jednymi z najbardziej znanych i najczęściej wykorzystywanych do predykcji upadłości polskich przedsiębiorstw. Analizie poddano sytuację finansową spółek na przestrzeni trzech lat obrotowych, obejmujących rok przed ogłoszeniem upadłości, dwa oraz trzy lata przed niewypłacalnością. Umożliwia to porównanie wskazań co do zagrożenia bankructwem na kilka lat przed jego wystąpieniem. W tabeli 6 zostały przedstawione wskazania modeli dla badanych spółek w ciągu trzech lat przed upadłością. Tabela 6. Wskazania modeli dyskryminacyjnych w badanych spółkach Spółka Model Hołdy X-3 X-2 X-1 Model poznański Model Gajdki i Stosa Model Hadasik X-3 X-2 X-1 X-3 X-2 X-1 X-3 X-2 X-1 Przedsiębiorstwa, które zbankrutowały ABM Solid N N S N N Z Z Z Z N N N Aduma N N N N N N N N Z N N N Advadis N N N N N N N Z Z N N N Ampli N N N N N Z Z Z Z N N N Budopol N N S N N N N Z Z N N N DSS N S N N N N Z Z Z N N N Drewex N N N N N Z Z Z Z N N Z Fota N N N Z N Z Z Z Z N N N GCI N N N N N N N N Z Z Z Z Orzeł N S Z N Z Z Z Z Z N N N PBG N N N N N N N N Z N N N PBO Anioła N S S N N Z N Z Z N N N Przedsiębiorstwa, które nie zbankrutowały Mostostal N N S N Z Z Z Z Z N N N Playmakers N N Z Z Z Z Z Z Z Z Z Z Krakchemia N N N N N N Z Z Z N N N Drozapol N N N N N N Z Z Z N N N Budimex N S N N N N Z Z Z Z N N KGHM N N N N N N N N N N N N KPPD N N N N N N Z Z Z N N N Neuca S N N Z Z Z Z Z Z N N N T2I N N N N N N Z N N Z Z Z Mennica S N N Z Z Z Z Z Z Z N N Elektrobudow a N N N N N N N N N N N N Unibep N N N N N N Z Z Z N N N * Legenda: N-spółka niezagrożona upadłością, Z-spółka zagrożona upadłością, S-szara strefa. Źródło: opracowanie własne. Znając wskazania modeli oraz wiedząc które ze spółek upadły, można określić czy wskazanie dla danego przedsiębiorstwa było prawidłowe czy też nie. Za prawidłowe należy przyjąć wyniki wskazujące na przyszłe bankructwo w spółkach, które zbankrutowały oraz wyniki wskazujące na brak takiego zagrożenia w spółkach kontynuujących swoją działalność. Zaliczenie przedsiębiorstwa do tzw. „szarej strefy” na potrzeby niniejszego badania zostało uznane za zawsze prawidłowe. „Szara strefa” występuje tylko w modelu A. Hołdy. Skuteczność modelu określona została jako stosunek prawidłowych wskazań do ogólnej liczby badanych przedsiębiorstw. Skuteczność analizowanych modeli dyskryminacyjnych przedstawiono w tabeli 7. Tabela 7. Skuteczność wybranych modeli dyskryminacyjnych Model Predykcja bankructwa spółki upadłe – Wskazanie dobrej sytuacji – Ogólna skuteczność modelu spółki dobre X-3 X-2 X-1 X-3 Hołdy 0,00% 25,00% 33,33% Poznański 8,33% 8,33% 50,00% Gajdki i Stosa 50,00% Hadasik 8,33% X-3 X-2 X-1 100,00% 100,00% 91,67% 50,00% 62,50% 62,50% 75,00% 66,67% 66,67% 41,67% 37,50% 58,33% 75,00% 100,00% 16,67% 25,00% 25,00% 33,33% 50,00% 62,50% 8,33% 16,67% 83,33% 83,33% 37,50% 45,83% 50,00% 66,67% X-2 X-1 Źródło: opracowanie własne. Z punktu widzenia prowadzonych analiz najważniejsze zdaje się być wskazanie modelu na rok przed ogłoszeniem upadłości. Przy ocenie należy jednak uwzględnić pozostałe lata, choć z mniejszą wagą. Zauważyć można, że modele A. Hołdy oraz D. Hadasik wskazują na dobrą sytuację finansową spółek, nawet gdy te mają się ku upadłości. Dowodzi temu niski procent wskazań zagrożenia upadłości w grupie spółek upadłych oraz wysoki procent wskazań dobrej kondycji finansowej w spółkach „dobrych”. Odwrotnie zachowuje się model J. Gajdki i D. Stosa, którego wyniki nakazują wysuwać wniosek o zbliżającej się upadłości nawet w spółkach o dobrej kondycji finansowej. Wynika to z dużego odsetka wskazań upadłości w grupie przedsiębiorstwbankrutów oraz mały procent wskazań dobrej sytuacji w grupie spółek dobrych. Na uwagę zasługuje skuteczność modelu poznańskiego. Patrząc ogólnie nie jest ona zbyt wysoka, ale warto zwrócić uwagę na zróżnicowanie procentowej prawidłowości wskazań między grupą spółek upadłych a przedsiębiorstwami dobrymi na rok przed bankructwem. Model „wyłapał” aż 50% spółek, które upadły, kwalifikując do grupy bankrutów tylko jedną trzecią spółek będących w dobrej sytuacji. Na dwa i trzy lata przed upadłością, model ten nie wskazuje dużego odsetka spółek upadłych. Należy jednak traktować je z mniejszą wagą, ze względu na fakt, że nie zawsze oznaki przyszłego bankructwa są widoczne na kilka lat przed jego nastąpieniem. Po analizie skuteczności powyższych modeli analizy dyskryminacyjnej powstaje pytanie: Czy zatem można bezwarunkowo przyjąć wskazanie jednego modelu za niemalże pewne? Jeżeli jeden model wskazuje na zbliżające się bankructwo, a wyniki kolejnego nakazują zaliczyć przedsiębiorstwo do grupy spółek dobrych, podczas gdy jeszcze inny zalicza je do „szarej strefy”, to jak rozstrzygnąć czy założenie kontynuacji działalności jest prawidłowe? W takim wypadku pomocne staje się wykorzystanie kilku modeli oraz zweryfikowanie ich wskazań na przestrzeni ostatnich lat. Należy bowiem pamiętać, że każde przedsiębiorstwo posiada swoją specyfikę i wyniki jednego modelu mogą tego nie uwzględniać. W tabeli 8 przedstawiono ile razy analizowane modele wskazywały na upadłość badanych spółek. Tabela 8. Liczba wskazań na upadłość w badanych spółkach Spółki - chore Spółki zdrowe Spółka X-3 X-2 X-1 Średnia Spółka X-3 X-2 X-1 Średnia ABM Solid 1 1 3 1,67 Mostostal 1 2 3 2,00 Aduma 0 0 1 0,33 Playmakers 3 3 4 3,33 Advadis 0 1 1 0,67 Krakchemia 1 1 1 1,00 Ampli 1 1 2 1,33 Drozapol 1 1 1 1,00 Budopol 0 1 2 1,00 Budimex 2 2 1 1,67 DSS 1 2 1 1,33 KGHM 0 0 0 0,00 Drewex 1 1 3 1,67 KPPD 1 1 1 1,00 Fota 2 1 2 1,67 Neuca 3 2 2 2,33 GCI 1 1 2 1,33 T2I 2 1 1 1,33 Orzeł 1 3 3 2,33 Mennica 4 2 2 2,67 PBG 0 0 1 0,33 Elektrobudowa 0 0 0 0,00 PBO Anioła 0 2 3 1,67 Unibep 1 1 1 1,00 Średnia 0,67 1,17 2,00 1,28 Średnia 1,58 1,33 1,42 1,44 Źródło: opracowanie własne. Co zaskakujące, średnia liczba wskazań na upadłość przedsiębiorstwa jest większa w grupie przedsiębiorstw, które nie upadły. Należy jednak zwrócić uwagę, że średnia wskazań w tej grupie jest względnie stała na przestrzeni badanego okresu, podczas gdy w spółkach, które upadły średnia liczba wskazań rośnie wraz ze zbliżającym się bankructwem. W tej grupie przedsiębiorstw przeciętna liczba wyników wskazujących na niewypłacalność jest wyższa w ostatnim roku niż dla całego okresu. Oznacza to, że korzystając z analizy dyskryminacyjnej warto przeanalizować nie tylko wartości dla jednego bądź kilku modeli, ale także dynamikę tych wartości i dynamikę ilości wskazań na upadłość na przestrzeni ostatnich lat. 6. Zakończenie Modele dyskryminacyjne posiadają wiele wad, lecz pomimo tego, że liczba zalet jest ograniczona spełniają one w pełni swoją rolę sygnalizując zarządzającym przedsiębiorstwem, że jego kontynuacja działalności jest zagrożona i należy podjąć odpowiednie kroki, aby temu zapobiec. Analiza wskaźnikowa nie oddaje tego w pełni, ponieważ istnieje wiele różnych interpretacji jej wskaźników, przez co obraz sytuacji firmy może być zachwiany. Analiza dyskryminacyjna charakteryzuje się prostotą stosowania oraz bardzo wysoką skutecznością prognozy. W celu zweryfikowania przydatności modeli dyskryminacyjnych w weryfikacji założenia kontynuacji działalności jednostki gospodarczej przeprowadzona została analiza oparta na danych dwunastu spółek upadłych i dwunastu spółek „dobrych”. Miała ona na celu sprawdzenie czy wykorzystane modele analizy dyskryminacyjnej (Hołdy, Poznański, Gajdki i Stosa, Hadasik) poprawnie klasyfikują przedsiębiorstwa jako zagrożone bądź niezagrożone bankructwem. Z przeprowadzonych badań wynika, że ogólna sprawność modelu, mierzona jako stosunek poprawnych wskazań do liczby klasyfikowanych przedsiębiorstw, w żadnym ze wspomnianych modeli nie przekracza dwóch trzecich. Ponadto, skuteczność w grupie podmiotów upadłych znacznie różni się od skuteczności w grupie podmiotów dobrych. Wyjątek stanowi model poznański, który na rok przed upadłością pozwolił poprawnie sklasyfikować połowę bankrutów oraz dwie trzecie spółek dobrych. Dalsze analizy wskazały na to, że poza literalną klasyfikacją wynikającą z obliczonej ze wzoru wartości, warto przeanalizować także liczbę wskazań na upadłość na przestrzeni kilku lat oraz jej dynamikę. W badanej grupie przedsiębiorstw upadłych liczba wskazań modeli wzrastała wraz ze zbliżaniem się niewypłacalności podmiotu, podczas gdy w grupie spółek dobrych liczba ta była względnie stała. Średnia liczba wskazań na bankructwo w grupie przedsiębiorstw-bankrutów była niższa niż liczba wskazań w roku poprzedzającym upadłość. Dla spółek „dobrych” obie wartości były zbliżone. Analiza dyskryminacyjna jest zatem dobrym narzędziem prognozowania upadłości przedsiębiorstw i, tym samym, weryfikowania założenia o kontynuacji działalności. Warunkiem tego jest jednak, aby nie traktować obliczonych wartości w sposób literalny, ale porównać wskazania kilku modeli. Literatura 1. Bombiak E., Modele dyskryminacyjne jako metoda oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, Zeszyty naukowe, nr 86/2010, Akademia Podlaska w Siedlcach, Siedlce 2010. 2. Hadasik D., Upadłość przedsiębiorstw w Polsce i metody jej prognozowania, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 1998. 3. Hamrol M., Chodakowski J., Prognozowanie zagrożenia finansowego przedsiębiorstwa. Wartość predykcyjna polskich modeli analizy dyskryminacyjnej, „Badania operacyjne i decyzje”, nr 3/2008. 4. Hamrol M., Czajka B., Piechocki M., Upadłości przedsiębiorstwa – model analizy dyskryminacyjnej, „Przegląd Organizacji” nr 6/2004. 5. Hamrol M., Czajka B., Piechocki M., Wykorzystanie analizy dyskryminacyjnej w ocenie kondycji finansowej przedsiębiorstw – konstrukcja modelu, Zeszyty Teoretyczne Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 2004. 6. Kuciński K., Mączyńska E. (red.), Zagrożenie upadłością, Instytut Funkcjonowania Gospodarki Narodowej, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa 2005. 7. Mączyńska E. (red.), Bankructwa przedsiębiorstw. Wybrane aspekty instytucjonalne, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa 2008. 8. Mączyńska E., Zawadzki M., Dyskryminacyjne modele predykcji upadłości przedsiębiorstw, „Ekonomista” nr 2, 2006. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. Mączyńska E., Zawadzki M., Modele wczesnego ostrzegania przed uapdałością przedsiębiorstw – dobór wskaźników (wyniki badań), [w:] J. Turyna, W. Szczęsny, Finansowe uwarunkowania rozwoju organizacji gospodarczych, Difin, Warszawa 2004. Mączyńska, Ocena ryzyka upadłości przedsiębiorstwa, [w:] A. Fierla, Ryzyko w działalności przedsiębiorstw. Wybrane aspekty., SGH, Warszawa 2009. Mączyńska E., Rachunkowość a wczesne ostrzeganie przed zagrożeniami działalności gospodarczej, [w:] E. Mączyńska, Z. Messner, Zagrożenie działalności gospodarczej a prawo bilansowe, PTE- SK w Polsce, Warszawa 2010. Mentel G., Analiza dyskryminacyjna ryzyka upadłości, „Annales”, 2013, nr 47. Pieńkowska M., Przewidywanie kryzysu, Nowe Życie Gospodarcze, 2004, nr 13. Pierzchalska W. B., Analiza finansowa oraz modele przewidywania upadłości jako narzędzie oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa, „Finanse i prawo finansowe”, 2014, nr 1.\. Prusak B., Nowoczesne metody prognozowania zagrożenia finansowego przedsiębiorstw, Centrum Doradztwa i Informacji, Difin, Warszawa 2005. Rogowski W., Dylematy i problemy związane z wykorzystywaniem w warunkach polskich modeli oceny zagrożenia upadłością, [w:] E. Mączyńska (red.), Bankructwa przedsiębiorstw. Wybrane aspekty instytucjonalne, SGH, Warszawa 2008 Sojak S. (red.), Założyć firmę i nie zbankrutować – aspekty zarządcze, Difin, Warszawa 2009. Tłuczak A., Zastosowanie dyskryminacyjnych modeli przewidywania bankructwa do oceny ryzyka upadłości przedsiębiorstw, Zeszyty Naukowe, nr 2(34)/2013, Wyższa Szkoła Bankowa we Wrocławiu, Wrocław 2013. Tokarski A., Charakterystyka podstawowych rodzajów upadłości firm w edukacji przedsiębiorczości [w:] Z. Zioło, T. Rachwał, Rola przedsiębiorczości w edukacji, Uniwersytet Pedagogiczny, Kraków 2012. Tokarski A., Globalizacja a ryzyko bankructwa, [w:] Z. Zioło, T. Rachwał, Przedsiębiorczość w warunkach globalizacji, Uniwersytet Pedagogiczny, Kraków 2011 Tokarski A., Tokarski M., Rachunkowość źródłem informacji o przewidywaniu upadłości przedsiębiorstw w polskiej gospodarce, [w:] T. Kiziukiewicz, Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Akademia Rolnicza Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2006. Tokarski A., Tokarski M., Wykorzystanie polskich modeli do przewidywania upadłości przedsiębiorstwa sektora poligrafii – studium przypadku [w:] E. Urbańczyk, Strategie wzrostu wartości przedsiębiorstwa. Teoria i praktyka gospodarcza. Materiały konferencyjne, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2006. Wardzińska K., Przykład zastosowania analizy dyskryminacyjnej do oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstw, „Economy and Management” 2012, nr 3. 24. Zaleska M., Identyfikacja ryzyka upadłości przedsiębiorstwa i banku, Difin, Warszawa 2002. 25. Ustawa z dnia 28.02.2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r., nr 175, poz. 1361, z późniejszymi zmianami). Małgorzata Jabłonowska Paulina Obrzut Koło Naukowe Finansów i Rachunkowości PROFIT Wyższa Szkoła Bankowa w Gdańsku PROGRAMY ZWIĄZANE Z POLITYKĄ ODPOWIEDZIALNOŚCI SPOŁECZNEJ, KORZYSTNA INWESTYCJA CZY NIEPOTRZEBNY WYDATEK? 1. Wstęp Społeczna odpowiedzialność biznesu to idea, w myśl której dobrowolnie podejmowana jest odpowiedzialność daleko wykraczająca poza ramy określone przepisami prawa a realizowana na płaszczyźnie ekonomiczno-społeczno-ekologicznej działalności gospodarczej. Z całą pewnością idealnie łączy się ona z nadzorem korporacyjnym. Przyjrzyjmy się koncepcji CSR funkcjonującej we współczesnym świecie. 2. Zbieżność między corporate social responsibility a corporate governance Społeczna odpowiedzialność biznesu (corporate social responsibility) jest ściśle związana z nadzorem korporacyjnym (corporate governance ). Nadzór korporacyjny1 jest różnie definiowany przez teoretyków zarządzania, ale rozumiemy go jako mechanizm wykorzystywany do kontrolowania i koordynowania zachowań udziałowców, którzy współpracują z kadrą zarządzającą dla efektywnej realizacji stawianych przed firmą zadań1. Ma on na celu usprawnienie procesu podejmowania decyzji skutecznej alokacji władzy, którą sprawuje kadra zarządzająca, a także członkowie rad i menedżerowie we wspólnym, jasno określonym celu. Jest nim najczęściej rozwój przedsiębiorstwa, wzrost jego wartości, a przede wszystkim działalność na rzecz dobra społecznego przy zachowaniu zasad Dobrych Praktyk. Corporate social responsibility i corporate governance idealnie wpisują się w praktykę gospodarczą i są tematami interdyscyplinarnymi- łączą prawo, zarządzanie, finanse, rachunkowość i socjologię2. Wypływają z nowej orientacji ekonomicznej, która odrzuca wyłącznie finansowy aspekt funkcjonowania przedsiębiorstw lecz uznaje ich społeczną rolę. Oczywiście, gdy zagłębimy się w definicje i praktyczne aspekty tych pojęć, to dostrzeżemy zasadniczą różnicę. Corporate social responsibility czyli społeczna odpowiedzialność biznesu bardziej „dotyka” celów dobra społecznego jak np. możliwość odliczania darowizn na cele społeczne od podstawy opodatkowania aniżeli celów korzyści przedsiębiorstw jak ma to miejsce w koncepcji corporate governance, gdzie system nadzoru i zarządzania 1 http://www.tstefaniuk.uph.edu.pl/zeszyty/archiwalne/87-2010_15.pdf Społeczna odpowiedzialność biznesu jako koncepcja wpisująca się w corporate governance a kryzys finansowy / Monika Wilewska. // Master of Business Administration. - 2010, nr 3(104), s. 106 2 139 organizacją osadzony jest w kontekście ekonomicznym funkcjonowania przedsiębiorstwa i sprawowania kontroli nad nim oraz relacji między właścicielami a udziałowcami/akcjonariuszami i legitymizacji władztwa. Jednakże połączenie obu tych sfer mogłoby zaowocować zwiększeniem skuteczności i efektywności odpowiedzialności korporacji w szerokim znaczeniu. 3. Korzyści jakie firma czerpie ze stosowania CSR Przedsiębiorstwa, które stosują politykę opartą na osiąganiu celów poprzez stosowanie zabiegów służących społecznej odpowiedzialności, czerpią liczne korzyści, mimo nakładów finansowych. Dzisiejsi menadżerowie dopiero odkrywają zalety w związku z wprowadzeniem działań ekologicznych i socjalnych 2.Pojmują oni dopiero, iż celem przedsiębiorstwa powinien być nie tylko zysk i rozwój, ale także działania mające na celu ochronę środowiska i działalność filantropijna. Firmy, które wprowadziły taką działalność przed laty mogą dostrzec finansowe korzyści, które najlepiej obrazują sprawozdania finansowe. Wszystko dzieje się wraz ze wzrostem świadomości konsumenta, który coraz częściej dokonuje wyborów, w którym głównym kryterium nie jest cena oraz jakość produktu, ale coraz większą rolę odgrywają także etyczne i proekologiczne oraz społeczne działania przedsiębiorstwa. Pierwszą zaletą, która neguje tezę, iż koszty związane z społeczną odpowiedzialnością są zbędne, jest bez wątpienia wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynku. Firmy, które organizują wszelkiego rodzaju akcje społeczne i proekologiczne, mogą się pochwalić większym zainteresowaniem ze strony klientów, jak i przy długofalowym stosowaniu również lepszymi wynikami sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, ponieważ konsumenci zwracają większą uwagę na znakowania społeczne i środowiskowe3. Firmy mogą konkurować nie tylko obniżając ceny lub podwyższając jakość, ale również mogą chwalić się osiągnięciami również w dziedzinie corporate social responsibility, co jest dodatkowym czynnikiem przewagi nad konkurentami. Drugim ważnym czynnikiem popychającym menadżerów do wdrażania strategii propagowania społecznej odpowiedzialności jest wzrost zainteresowania inwestorów. potwierdza to między innymi raport European SRI Study 2014”, według którego nastąpił wzrost inwestowanych środków w tzw. inwestycje związane z zrównoważonym rozwojem i 22,6% w 2013 w porównaniu do 2011 w Europie4. Udzielanie się w akcjach społecznych świadczy o stabilnym rozwoju. Firma buduje dobry wizerunek firmy i sprawia że zaufanie do przedsiębiorstwa wzrasta. A jak powszechnie wiadomo, zaufanie to wabik na kapitał zewnętrzny. 2 Klimek J., Społeczna Odpowiedzialność Biznesu w Polsce, wyd, Adam Marszałek, Toruń 2012, s. 370. Nakonieczna J., Społeczna Odpowiedzialność Przedsiębiorstw Międzynarodowych, wyd. Difin, Warszawa 2008, s. 120-124. 4 http://www.eurosif.org/publication/view/european-sri-study-2014/ 3 Rysunek 1. Wykres inwestycji w zrównoważony rozwój w Europie. Źródło: Eurosif. Zwiększenie lojalności konsumentów i interesariuszy to kolejna korzyść jaka się nasuwa. Społeczeństwo w dobie łatwości dostępu do Internetu i innych mediów oraz globalizmu bez problemu może znaleźć informacje na temat działalności charytatywnej i pro środowiskowej. Klienci dokonując zakupu kierują się także kwestiami etycznymi wytwarzania produktu jak stosowania taniej siły roboczej, jak i kwestie ekologiczne jak małe zużycie energii i wody czy zakaz testowania produktów na zwierzętach. Choć na pierwszy rzut oka nakłady jakie trzeba ponieść zatrudniając bardziej wykwalifikowaną kadrę pracowniczą oraz zapłata za pracę godziwej stawki są wyższe, to może okazać się, że jest to tańsze rozwiązanie niż tania siła robocza. Współcześni zarządzający bowiem zdają sobie sprawę, że „co tanie, to drogie”, ponieważ koszty jakie trzeba ponieść w związku z reklamacjami są niebotyczne. Ta sama rzecz się ma co do zużycia wody i energii. Na początku przedsiębiorstwo musi ponieść potężne wydatki w związku z pracami badawczymi aby opracować własny know-how, jak ograniczyć zużycie, ale potem może się cieszyć niższymi rachunkami za energię i wodę, promując się przy tym jako przedsiębiorstwo proekologiczne. Przy czym zastosowanie zielonych technologii oprócz reklamy przynosi korzyści firmie w postaci większej wydajności oraz optymalizacji produkcyjnej. Na przykład Coca- Cola promuje się, iż jej priorytetem jest ochrona zasobów wody, recykling, ograniczenie emisji dwutlenku węgla oraz mniejsze zużycie energii5. Modnym stały się także Eko- biura, w których to instalacje są energooszczędne, a sam budynek jest zbudowany z materiałów izolujących najwyższej jakości, w celu zapobiegania utraty ciepła. Tworzy się też specjalny zestaw reguł, które pracownicy powinni przestrzegać, aby oszczędzać na zużyciu energii poprzez chociażby zamykanie 5 Kuraszko I., Augustyniak Sz. 15 polskich Przykładów Społecznej Odpowiedzialności Biznesu, Warszawa 2009, s. 82. okien, kiedy klimatyzacja jest włączona, bądź też materiałów w postaci chociażby oszczędności papieru. Poprzez stosowanie polityki CSR przedsiębiorstwo kształtuje swój pozytywny wizerunek nie tylko wśród pracowników ale już wspomnianych wcześniej interesariuszy. Przedsiębiorstwa wprowadzają różne sposoby alby przyczynić się do promocji swoich działań w zakresie odpowiedzialności społecznej. Są to coraz częściej stosowane raporty społeczne, raporty obywatela korporacyjnego oraz raporty środowiskowe, a także znakowanie społeczne i środowiskowe. Spotykane są również kampanie społeczne, zwracające uwagę na istniejące wszechobecnie problemy. Kierowane są one zazwyczaj do konkretnej grupy odbiorców w celu zmiany negatywnego postępowania6. Kampanie mimo, że są tworzone w celach zwalczania konkretnego zjawiska, promują także firmę, która ją sponsoruje. Zastosowanie takiego chwytu pozwala nie tylko na wytworzenie wizerunku przedsiębiorstwa, którego głównym celem nie jest tylko zysk, ale także pomoc. Więc firma może zrealizować dwa cele przy jednorazowym wydatku. Motywacją pracowników jest możliwość pracy w prestiżowej firmie, która udziela się społecznie. Pracownicy mają chęć do pracy, są produktywniejsi i bardziej wydajni, a także identyfikują się z firmą, tworząc zgrany zespół, dążący do realizacji wspólnych celów, w tym także celów społecznych Zapobiega to rotacji pracowników i owocuje zainteresowaniem ze strony osób szukających pracy. Minimalizuje to koszty przystosowania pracownika do miejsca pracy, koszty szkoleń oraz jego ewentualnych błędów, a maksymalizuje zyski jakie przynosi kapitał intelektualny7. Nierzadko możemy zauważyć rosnący trend tworzenia tzw. wolontariatu pracowniczego, gdzie pracownicy mogą w sposób bezpośredni uczestnicząc w działaniach mających na celu pomoc społeczeństwu, a to przecież nic nie kosztuje. Popularne jest teraz zbieranie nakrętek w firmach i zakup wózków inwalidzkich dla dzieci. Wspólne akcje integrują pracowników i dają świadomość dążenia grupy do wspólnego celu. Podobny działanie co wolontariat pracownicze mają programy etyczne. Dbanie o stosunki z inwestorami i o ich dobrą opinię o przedsiębiorstwie, zyskuje się nie tylko kapitał na inwestycje, ale również ogranicza się ryzyko, w efekcie czego wzrasta efektywność zarządzania finansami, a przy tym ogólna poprawa kondycji przedsiębiorstwa i wyniku operacyjnego8. Kolejnym ważnym aspektem w polityce firm jest utrzymywanie poprawnych stosunków z władzami lokalnymi9 oraz ze społecznością. Organizowanie wszelkiego rodzaju akcji wzmacnia świadomość solidnej i mocnej marki rynkowej i buduje przychylność urzędników oraz konsumentów do przedsiębiorstwa 10. Poprzez wprowadzenie działań społecznych wzrasta także kultura organizacyjna 6 Nakonieczna J., Społeczna Odpowiedzialność Przedsiębiorstw…, s. 116-126. Klimek J., Społeczna Odpowiedzialność…, 240-245. 8 Gabrusewicz T., Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu zasad nadzoru korporacyjnego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 56-60. 9 Nakonieczna J., Społeczna Odpowiedzialność Przedsiębiorstw…, s. 58-62. 10 Nakonieczna J., Społeczna Odpowiedzialność Przedsiębiorstw…, s. 66-70. 7 w przedsiębiorstwie. Podnosi to także transparentność i odpowiedzialność za społeczeństwo organizacji. Niedocenianym jest też korzyść ze stworzenia zrównoważonego zarządzanie łańcuchem dostaw. Skutkuje to wprowadzeniu standardów w ogniwach łańcuchów dostaw, co skutkuje lepszą kontrolą źródeł skąd pochodzą produkty, czy są produkowane zgodnie z prawem - nie wykorzystując dzieci do produkcji lub wykorzystując złą sytuację społeczeństwa, płacąc głodowe stawki11. Rysunek 2. Ustawowe płace minimalne w 2013. Źródło: http://www.cleanclothes.pl/materialy/publ_23_uszyte_w_europie_raport_pl.pdf Kurs walut we wszystkich tabelach z dn. 1 lutego 2014, www.oanda.com; ustawowa płaca minimalna na dzień 1 maja 2013. Na obrazku poniżej przedstawione są wyliczenia kto i ile zarabia na sprzedaży produktu. Rysunek 3. Grafika obrazująca, kto i ile zarabia na sprzedaży odzieży. Źródło: Clean Clothes Polska 11 http://www.cleanclothes.pl/materialy/publ_23_uszyte_w_europie_raport_pl.pdf 4. Negatywne skutki braku polityki CSR w przedsiębiorstwie LPP S.A. Przykładem złej polityki CSR jest niewątpliwie „duma Pomorza” firma LPP S.A., największa firma z branży odzieżowej w Polsce, która wykreowała takie marki jak Cropp, Reserved, Sinsay, House, Mohito. 24 kwietnia 2013 roku w wyniku zawalenia się fabryki w Bangladeszu, zginęło ponad tysiąc osób, a setki zostało okaleczonych. Firma LPP zlecała podwykonawstwo firmie z Bangladeszu szycie ubrań swoich marek. Skandalicznym jest natomiast fakt, iż firma wyparła się jakiejkolwiek współpracy z firmą Rana Plaza, mimo, że na gruzach budynku znaleziono metki marki Cropp. Firma LPP tłumaczy się, że w tej fabryce produkowała tylko szczątkowe partie ubrań. W maju podpisane zostało porozumienie dotyczące bezpieczeństwa w fabrykach w Bangladeszu. Podpis swój złożyły wiodący producenci tj. Benetton, Inditex (Zara), Marks and Spencer, H&M i Carrefour, PVH (Tommy Hilfiger i Calvin Klein), C&A, Tchibo, Tesco, Mango, New Look, Esprit, Next, Lidl, którzy swoją produkcję lokują w Bangladeszu. Organizacja Clean Clothes wytyka spółce LPP wstrzymanie się od odpowiedzialności społecznej swoich łańcuchów dostaw dla marek będących własnością przedsiębiorstwa 12. LPP nie ponosi się do rekompensaty oraz działania na rzecz poprawy zdrowia i życia ludzi, którzy szyją ubrania ich marek. To potężna antyreklama i zły PR dla przedsiębiorstwa. Firma powinna zrekompensować szkody w wyniku zaniedbań nadzoru budowlanego, ponieważ niezaprzeczalny jest fakt, że zysk z ubrań produkowanych przez fabryki w Bangladeszu jest duży13,14.Poniższa tabela obrazuje, iż płaca minimalna w Bangladeszu to 50 Euro. Rysunek 4. Płace minimalne w 2013 roku. Źródło: http://www.cleanclothes.pl/materialy/publ_23_uszyte_w_europie_raport_pl.pdf Kurs walut we wszystkich tabelach z dn. 1 lutego 2014, www.oanda.com; ustawowa płaca minimalna na dzień 1 maja 2013. 12 http://www.tvn24.pl/metki-polskiej-firmy-w-gruzach-fabryki-w-bangladeszu,328706,s.html http://wiadomosci.gazeta.pl/wiadomosci/1,114871,13993470,Metki_polskiej_firmy_odziezowej_w_ruin ach_fabryki.html 14 http://www.cleanclothes.pl/materialy/publ_23_uszyte_w_europie_raport_pl.pdf 13 W przyszłości może się to objawić niechęcią konsumentów do kupna, która odzieży z firmy, która nie wzięła odpowiedzialności za los pracowników, produkujących jej ubrania, co skutkuje gorszymi wynikiem finansowymi. Również firma będzie miała problem z naborem na nowe wakaty ze względu na złą sławę firmy oraz z większą rotacją pracowników. 5. CSR w firmie Coca- Cola Sukces firmy Coca- Cola jest świetnym przykładem na to, iż firma stosująca SCR na szeroką skalę mogą się pochwalić wysokim zyskiem. Głównymi obszarami działań są wspieranie uczciwych działań rynkowych, na rzecz środowiska, stosowanie ekologicznych rozwiązań oraz tworzenie dogodnych miejsc pracy. Tak więc firma tworzy produkty o najwyższej jakości, aby zapewnić bezpieczeństwo klientów i tworzy warunki sprzyjające zdrowej konkurencji. Oprócz tego Coca- Cola stosuje butelki, które można poddać recyklingowi, ogranicza emisję dwutlenku węgla, stosuje parki maszynowe i opracowuje tak know-how aby zmniejszyć zużycie energii i wody. Dodatkowo pracownicy mogą korzystać z licznych szkoleń. Polityka CSR zakłada, że pracownicy są równo traktowani i mają zapewnione bezpieczeństwo w miejscu pracy oraz udział w podejmowaniu decyzji. Społeczeństwo otrzymuje wsparcie od firmy w postaci promowania zdrowego stylu życia, pomocy najbardziej potrzebującym oraz poprzez zaangażowanie w wolontariat pracowniczy i ochronę zasobów natury. Firma za to czerpie korzyści w postaci kreowania pozytywnego wizerunku, reklamy i promocji przedsiębiorstwa, a co za tym idzie większymi zyskami. Interesariusze są także zainteresowani lokowaniem kapitału i wykupem akcji Coca- Coli. Plusy z tak bogatej polityki CSR można mnożyć, a firmie pozwala to się rozwijać w prężny sposób15. 6. Zakończenie Przytoczone wyżej argumenty potwierdzają, że wydatki związane z CSR nie są niepotrzebnymi kosztami, które firma powinna ograniczać, a inwestycją, która w dłuższej perspektywie, zwraca się z nawiązką. W zasadzie ciężko powiedzieć jednoznacznie czy przedsiębiorstwa społeczne powstały dzięki konieczności, modzie czy też wyzwaniu, natomiast ważne jest, że udzielają się one społeczne, przeciwdziałają bezrobociu oraz wprowadzają rozwiązania proekologiczne. Najważniejsze jest, że firmy stawiają na zrównoważony rozwój opierający się na wdrażaniu zielonych technologii, a nie tylko koncentrują się na zrealizowaniu strategii maksymalnego zysku. Literatura 1. Gabrusewicz T., Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu zasad nadzoru korporacyjnego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010 2. Klimek J., Społeczna Odpowiedzialność Biznesu w Polsce, wyd, Adam Marszałek, Toruń 2012 15 Kuraszko I., Augustyniak Sz. 15 polskich Przykładów Społecznej…, s. 82-83. 3. Kuraszko I., Augustyniak Sz. 15 polskich Przykładów Społecznej Odpowiedzialności Biznesu, Warszawa 2009 4. Nakonieczna J., Społeczna Odpowiedzialność Przedsiębiorstw Międzynarodowych, wyd. Difin, Warszawa 2008 5. Społeczna odpowiedzialność biznesu jako koncepcja wpisująca się w corporate governance a kryzys finansowy / Monika Wilewska. / Master of Business Administration. - 2010, nr 3(104), s. 106 Źródła internetowe 1. www.cleanclothes.pl/materialy/publ_23_uszyte_w_europie_raport_pl.pdf 2. http://www.eurosif.org/publication/view/european-sri-study-2014 3. http://www.tstefaniuk.uph.edu.pl/zeszyty/archiwalne/87-2010_15.pdf 4. http://www.tvn24.pl/metki-polskiej-firmy-w-gruzach-fabryki-wbangladeszu,328706,s.html 5. http://wiadomosci.gazeta.pl/wiadomosci/1,114871,13993470,Metki_polskiej_fir my_odziezowej_w_ruinach_fabryki.html Magdalena Kapleta Karolina Kleibert Anna Kłosowska Studenckie Koło Rachunkowości „Rachmistrz” Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach CIEMNIEJSZA STRONA WYNIKU, CZYLI CZY STRATA MOŻE BYĆ ZYSKIEM? 1. Wstęp. Istnieje wiele różnych definicji celu działania. Bywa on utożsamiany z punktem, do którego osiągnięcia się dąży, pożądanym stanem rzeczy, który ma zostać osiągnięty, ale również z zamiarem wewnętrznym, pragnieniem wykonania pewnych czynności czy podjęcia określonych działań.1 Cele działania współczesnego przedsiębiorstwa można podzielić na cel główny oraz cele szczegółowe, pełniące względem celu głównego funkcję pomocniczą. Cel główny utożsamiany jest z szeroko rozumianą maksymalizacją bogactwa właścicieli podmiotu gospodarczego2, co wiąże go z osiąganym przez przedsiębiorstwo rezultatem działalności – osiągnięciem zysku lub wygenerowaniem straty. Cele szczegółowe poprzez spełnianie przypisanej sobie funkcji pomocniczej także oddziałują na wynik finansowy przedsiębiorstwa. Redukcja kosztów działalności, zwiększanie marży handlowej, wkraczanie na nowe rynki zbytu połączone ze wzrostem sprzedaży – każdy z celów pomocniczych wpływa na poziom wygospodarowanego zysku z działalności, który razem ze wzrostem wartości rynkowej podmiotu stanowi o maksymalizowaniu korzyści właścicieli. Obecnie nie jest możliwe oddzielenie zainteresowania wynikiem finansowego od pozostałych celów działania przedsiębiorstwa. Zysk lub strata realizowane przez podmiot gospodarczy zawsze będzie wpływał na podejmowane przez kierownictwo decyzje oraz kierunki działalności podmiotu. Wynik finansowy sporządzany jest na podstawie odrębnie usystematyzowanych przepisów prawnych w zakresie rachunkowości. Istnienie międzynarodowych korporacji, swobodny przepływ kapitału oraz przenikanie się różnych rynków wpłynął na konieczność ujednolicenia rozwiązań w zakresie rachunkowości. W toku procesów globalizacji oraz internacjonalizację gospodarczej i rachunkowej współczesne przedsiębiorstwa stają często w obliczu możliwości wyboru stosowanych rozwiązań w aspekcie rachunkowości, mając do wyboru rozwiązania krajowe oraz międzynarodowe. Przyjęte przez podmiot gospodarczy reguły i praktyki, zapewniające wymaganą, jakość sprawozdań finansowych, znajdują swoje odzwierciedlenie w polityce 1 M. Gorczyńska, M. Wieczorek-Kosmala, K. Znaniecka, Finanse przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego, Katowice 2008, por., str.15 2 W. Bień, Zarządzanie finansami przedsiębiorstw, Difin, Warszawa 1999, por., str. 12 147 rachunkowości.3 W ustawowej definicji polityki rachunkowości ustawodawca podkreślił istotność rzetelności oraz jasności prezentacji wizerunku finansowego i majątkowego firmy. Dobór metod oraz rozwiązań powinien opierać o zasadę true and fair view, uwzględniać specyfikę danego podmiotu gospodarczego oraz służyć prezentacji możliwie najwierniejszego obrazu jej obecnej sytuacji. Polityka rachunkowości nie jest jednak utożsamiana z polityką przedsiębiorstwa. Polityka w znaczeniu dosłownym oznacza zręczne i układne działanie w celu osiągnięcia określonych zamierzeń, co w konsekwencji kłóci się z definicją polityki rachunkowości, która wymaga działania w zgodzie z zasadą rzetelnego i prawdziwego obrazu bez względu na cele gospodarcze jednostki. Polityka przedsiębiorstwa podkreśla użyteczność sprawozdania finansowego. 2. Pojęcie polityki bilansowej. Polityka przedsiębiorstwa jest związana z polityką bilansową jednostki, czyli wszystkimi przedsięwzięciami podejmowanymi przez przedsiębiorstwo podczas roku obrotowego oraz związanymi ze sporządzaniem zamknięcia rocznego, które mają wpływ na ocenę sprawozdania finansowego podmiotu przez użytkownika, poprzez oddziaływanie na adresata w celu skłonienia go do podjęcia pożądanych dla przedsiębiorstwa zachowań. Metody w zakresie, których przedsiębiorstwo może wybierać, aby zrealizować powyższy cel nazywamy instrumentami polityki bilansowej. Dzielą się one na trzy grupy, które przedstawia rysunek 1. prawo wyboru metod aktywowania Instrumenty polityki bilansowej materialne prawo wyboru metod pasywowania czasowe prawo wyboru wyceny formalne Rysunek 1. Instrumenty polityki bilansowej. Źródło: Opracowanie własne. 3 Ustawa z dnia 29.09.94r. o rachunkowości, Dz. U. 2013 poz. 330, Warszawa, por., art. 3 Prawo wyboru metod wyceny jest jednym z elementów materialnej polityki bilansowej, na który warto zwrócić większą uwagę. W zależności od przyjętego wyboru prezentacji wartości danych pozycji będzie zależał wynik finansowy przedsiębiorstwa, a także jego suma bilansowa, np. w zależności od przyjętej metody amortyzacji koszty będą większe lub mniejsze, istnieje również możliwość wykorzystania odpisu jednorazowego dla składników o niskiej wartości. Instrumenty czasowe odnoszą się do wszelkiego rodzaju terminów, m.in. terminu publikacji sprawozdania i ustalenia momentu bilansowego. Z kolei instrumenty formalne, jak sama nazwa wskazuje dotyczą formy sprawozdania, np. sposobu grupowania aktywów i pasywów. 4 3. Pojęcie kreatywnej rachunkowości. Niekiedy chcąc pokazać korzystny obraz firmy w sprawozdaniu finansowym prawa wyboru są wykorzystywane do granic możliwości z chwilą, gdy te swoiste granice zostaną naruszone mamy do czynienia z kreatywną rachunkowością rozumianą, jako działanie niezgodne z prawem mające na celu wprowadzenie w błąd użytkowników sprawozdania finansowego. Najczęściej występujące zafałszowania w sprawozdaniach finansowych przedstawiono na rysunku 2. ZAFAŁSZOWANIA Przedwczesne uznanie przychodów. Ujmowanie w księgach fikcyjnych przychodów. Zwiększenie dochodów jednostki przy pomocy jednorazowych zysków. Przesunięcie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego w ciężar przychodów przyszłych okresów. Zaniechanie ujęcia w księgach lub nieujawnianie wszystkich zobowiązań. Przesunięcie bieżącego dochodu do okresów późniejszych. Ujęcie w księgach bieżącego okresu kosztów, które dotyczą przyszłych okresów. Rysunek 2. Zafałszowania w sprawozdaniach finansowych. Źródło: Opracowanie własne. 4 Polityka bilansowa i analiza finansowa, Nowoczesne instrumenty zarządzania, red. K. Sawicki, Ekspert, Wrocław 2002, s. 37 Przedwczesne uznanie przychodów ma na celu zwiększenie wyniku finansowego, dokonuje się tego poprzez uznanie przychodów pomimo niepewności, co do ich uzyskania w przyszłości, ujęcia w przychodach danego okresu przychodów, które dotyczą okresów następnych. Zwiększanie dochodów jednostki przy pomocy jednorazowych zysków, to przede wszystkim traktowanie jednorazowych zysków, jak normalnych, regularnych dochodów. Chcąc zmniejszyć koszty danego okresu, jednostki mogą przesunąć koszt bieżącego okresu, poprzez niewłaściwe aktywowanie kosztów, czy też zaniechanie odpisu w koszty aktywów bezwartościowych, jest to oczywiście sprzeczne z naczelną zasadą rachunkowości true nad fair view. W sytuacji, gdy przedsiębiorstwo spodziewa się niezbyt dobrych wyników w przyszłym roku bilansowym, możemy spotkać się z sytuacją, w której jednostka będzie manipulowała przychodami, przesuwając je na przyszły rok bilansowy w celu pokrycia ewentualnych przyszłych strat. W konsekwencji powyższych oraz innych praktyk użytkownicy sprawozdań finansowych szukają przejawów nieprawidłowości w prezentowanych danych. Jednym z niepokojących sygnałów mogą być ponadprzeciętny wzrost zysku oraz wskaźniki rentowności dla danej spółki w odniesieniu do branży, w jakiej działa. Szczególną ostrożność zaleca się także przy analizie fuzji i przejęć, gdyż takie transakcje stanowią duże pole do różnego rodzaju nadużyć. Kluczowym pytaniem powinno być wówczas, jaka część zysku jest związana ze zwiększeniem popytu, a jaka odpowiada połączeniu. 5 Dość istotnym aspektem jest fakt, iż dużą rolę w fuzjach i przejęciach odgrywa wartość godziwa. Definiujemy ją, jako kwotę, za jaką składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. 6 Z powyższego artykułu ustawy jasno wynika, że wartość godziwa nie jest związana z zaistnieniem faktycznej transakcji, a stanowi jedynie odzwierciedlenie możliwej do uzyskania ceny na rynku.7 Należy, więc wziąć pod uwagę, że wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia możliwością szacunku, szacunki te mogą być nieprawidłowe. Symptomami, które są niepokojące, jeżeli mowa o prawdziwości informacji prezentowanej przez sprawozdawczość są także transakcje pod koniec okresu sprawozdawczego na niespodziewanie wysokie kwoty, które istotnie wpływają na wysokość wyniku finansowego. Warto zwrócić również uwagę na rachunek przepływów pieniężnych. W sytuacji, gdy wpływy pozostają relatywnie małe w stosunku do przychodów, może świadczyć to o występowaniu zatorów płatniczych, albo o fałszowaniu informacji poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży. W sytuacji, gdy dostęp do niektórych informacji przez odbiorcę zewnętrznego jest utrudniony i nie może on zweryfikować prawdziwości informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym dobrym pomysłem jest obserwowanie otoczenia spółki i działań zarządu. 5 Włodzimierz Wąsowski Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych., Difin, Warszawa 2010, s. 63 6 Ustawa z dnia 29.09.94r. o rachunkowości, Dz. U. 2013 poz. 330, Warszawa, por., art. 28, ust.6 7 Alicja Mazur „Wartość godziwa. Potencjał informacyjny. Difin, Warszawa 2011 s.59 Zmiany na kierowniczych stanowiskach, odpływ specjalistów, wypłata niewspółmiernie dużych wynagrodzeń doradcom, konsultantom wszystkie te aspekty wskazują na to, że sytuacja przedsiębiorstwa może nie być zbyt dobra 4. Wykorzystanie elastyczności zasad rachunkowości przez TVN S.A. Grupa kapitałowa TVN S.A. jest działającą w sektorze rozrywki i mediów od 1995 r. polską spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Należy do grupy podmiotów kontrolowanych przez International Trading and Investments Holdings S.A. z siedzibą w Luksemburgu („ITI Holdings”) i jej jednostki zależne („Grupa Kapitałowa ITI”). Grupa Kapitałowa ITI działa od 1984 r. i jest jedną z największych grup w sektorze medialno - rozrywkowym w Polsce. Spółka TVN emituje osiem kanałów telewizyjnych w Polsce: TVN, TVN 24, TVN 7,TVN Meteo, TVN Turbo, TVN Style, TVN 24 Biznes i Świat, ITVN. Kanały należące do Grupy nadają programy informacyjne i rozrywkowe, wiadomości, filmy fabularne, seriale, oraz programy oferujące telezakupy. Poprzez jednostkę zależną TVN DTH Holdings, TVN S.A. wraz z Grupą Canal+ prowadzi wiodącą w Polsce satelitarną telewizję cyfrową nC+, oferującą technologicznie zaawansowane usługi płatnej telewizji. Grupa TVN S.A. stanowi przykład przedsiębiorstwa, które skorzystało z możliwości poprawienia swojego wyniku finansowego, wykorzystując do tego elementy kreatywnej rachunkowości. Rysunek 3 przedstawia jak kształtowały się poszczególne elementy rachunku zysków i strat przedstawionej spółki w ostatnich pięciu latach działalności. Zwrócono szczególną uwagę na rok 2012, w którym to zaobserwowano stratę brutto w wysokości 242 921 000 zł, po czym po uwzględnieniu obciążeń podatkowych opiewających na kwotę 245 963 000 zł, strata przekształciła w zysk netto 3 042 000 zł. Zjawisko takie miało miejsce, gdyż spółka aktywowała swój podatek odroczony, kreując tym samym dodatni wynik finansowy, który tak naprawdę nie miał pokrycia w rzeczywistości. Rysunek 3. Zestawienie rachunków zysków i strat TVN S.A. w latach 2010-2014 (w tys. zł) Źródło: opracowanie własne na podstawie: „Raport roczny TVN S.A. za Rok Finansowy Zakończony grudnia 2014 r.”, „Raport roczny TVN S.A. za Rok Finansowy Zakończony grudnia 2013 r.”, „Raport roczny TVN S.A. za Rok Finansowy Zakończony grudnia 2012 r.”, „Raport roczny TVN S.A. za Rok Finansowy Zakończony grudnia 2011 r.”, „Raport roczny TVN S.A. za Rok Finansowy Zakończony grudnia 2010 r.”. Rysunek 4. Podatek bieżący i odroczony TVN S.A. w 2012 r. Źródło: fragment „Raport roczny TVN S.A. za Rok Finansowy Zakończony grudnia 2012 r.” Zestawienie przedstawione na rysunku 4, ukazuje, w jaki sposób spółka TVN wypracowała przekształcenie straty brutto, poprzez uwzględnienie starty podatkowej, jako aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w zysk netto bieżącego okresu. 5. Podsumowanie. W artykule scharakteryzowano istotę polityki rachunkowości oraz kreatywnej rachunkowości, a także pokazano na przykładzie grupy kapitałowej TVN S.A., jak sposób podejścia do opracowania sprawozdania finansowego istotnie wpływa na jego treść. Pomimo licznych aktów prawnych regulujących finansowy aspekt działalności przedsiębiorstw, nie można zapomnieć, że zawsze znajdą się osoby, które będą używać jasno określonych zasad i alternatyw wyboru dla własnej korzyści, wbrew naczelnej zasady jasnego i rzetelnego obrazu. Niejednokrotnie znajdziemy również przedsiębiorstwa zasady te łamiące. Powiązania pomiędzy polityką rachunkowości a polityką bilansową doskonale odzwierciedlają słowa Pabla Picassa: Gdyby była tylko jedna prawda, nie można by było namalować sto obrazów na ten sam temat. Gdyby istniał tylko jeden sposób sporządzania sprawozdania finansowego, ewidencji aktywów i pasywów, wyceny oraz ustalania wyniku finansowego rachunkowość nie byłaby już nauką, ale stałaby się rzemiosłem. Literatura 1. M. Gorczyńska, M. Wieczorek-Kosmala, K. Znaniecka, Finanse przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego, Katowice 2008 2. W. Bień, Zarządzanie finansami przedsiębiorstw, Difin, Warszawa 1999 3. Ustawa z dnia 29.09.94r. o rachunkowości, Dz. U. 2013 poz. 330, Warszawa 4. K. Sawicki Polityka bilansowa i analiza finansowa, Nowoczesne instrumenty zarządzania, Ekspert, Wrocław 2002. 5. Włodzimierz Wąsowski Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych., Difin, Warszawa 2010. 6. A. Mazur Wartość godziwa. Potencjał informacyjny., Difin, Warszawa 2011 Piotr Koperny Radosław Lasota Koło Naukowe Rewizji Finansowej "AUDYT" Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie RACHUNKOWOŚĆ NIE DO POZNANIA 1. Wstęp Wyobraźmy sobie doskonały świat rachunkowości, której główny produkt czyli sprawozdanie finansowe jest sporządzone zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości tak aby w sposób jasny i rzetelny prezentować sytuacje finansową spółki. Bez wybujałej wyobraźni zdecydowanie nie do zrobienia! Zatem zejdźmy na Ziemię. Witamy Was w prawdziwym świecie! Świecie pełnym złoczyńców, których cechuje chciwość, bezwstydna podstępność i moralny upadek. Całkowicie oślepieni blaskiem monet dążą do bogactwa wykorzystując brutalne metody. Niestety w świecie tym jeszcze więcej jest bezbronnych, niepodejrzewających niczego ofiar, które jedynie chcą otrzymać wiarygodne informacje tak aby bezpiecznie inwestować oszczędności. Przełomowym momentem, który zwrócił uwagę całego świata na zagrożenia, płynące z fikcyjnej sprawozdawczości finansowej było bankructwo spółki Enron w 2001 roku. Od tego momentu pojęcie kreatywnej rachunkowości zaczęto używać niezmiernie często. Zapewne w połowie przypadków zupełnie nie właściwie. Zatem poznajmy świat rachunkowości na pierwszy rzut oka nie do poznania – rachunkowości kreatywnej, agresywnej oraz najzwyczajniejszych fałszerstw i oszustw księgowych. 2. Rachunkowość Kreatywna Kreatywna rachunkowość, z czym kojarzy się nam ta fraza. Na ogół słowo kreatywny ma wydźwięk pozytywny, szukając synonimów natrafiamy na terminy: konstruktywny, mądry, nowoczesny. Zatem pod tym pojęciem powinniśmy przede wszystkim rozumieć kreowanie i wdrażanie nowatorskich rozwiązań z zastosowaniem wiedzy oraz wykorzystaniem twórczego myślenia. Powinno pomóc nam to w takim prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu sprawozdań finansowych, które w rzeczywisty sposób prezentowały by podmiot w takim układzie, który odzwierciedlałby jego specyfikę. Można by się zastanawiać dlaczego zatem w stosunku do terminu „rachunkowość” zaczęto używać pojęcia kreatywny w negatywnym znaczeniu. Myśl, że może to w pewnej części wynikać z błędnego utożsamiania rachunkowości z ewidencją księgową która jest pojęciem znacznie węższym, jak i również z braku wiedzy o tym jak wykorzystując narzędzia rachunkowości można w sposób zgodny z prawem wyeksponować zalety podmiotu gospodarczego. Tak więc wykorzystując dostępne nam 154 narzędzia powinniśmy dostrzegać zmiany zachodzące w podmiocie oraz odpowiednio reagować na nie. Założenia koncepcyjne MSR, jak również Ustawa o rachunkowości określają nadrzędne zasady rachunkowości (ostrożność , ciągłość , przewagę treści ekonomicznej nad formą prawną, współmierność, istotność i kontynuacja działalności)1 które używamy aby w sposób jasny i rzetelny dokonać prezentacji wyniku finansowego spółki. Pomimo tych założeń mamy jednak pewną przestrzeń na naszą ocenę i interpretacje niektórych przepisów z wykorzystaniem Polityki rachunkowości ,która mylnie może być utożsamiana z nadużyciem prawa. Należy jednak zdawać sobie sprawę że stosowanie rozwiązań dopuszczonych przepisami ustawy o rachunkowości nie świadczy o naruszeniu prawa a jedynie o umiejętnym wykorzystaniu przepisów tam zawartych i dostosowaniu ich do podmiotu tak aby czerpać z tego jak największe korzyści. W tym miejscu należałoby zwrócić uwagę na to, iż rachunkowość kreatywna znajduję również szerokie zastosowanie w rachunkowości zarządczej, gdyż tworzenie paroletnich planów inwestycyjnych, oraz odpowiednia kontrola kosztów przedsiębiorstwa wspomaga zarząd firmy w podejmowaniu właściwych decyzji oraz ich kontroli. Jak zatem wykorzystać kreatywność w codziennych czynnościach bądź tez budowie sprawozdań finansowych? Każdy księgowy powinien mieć przede wszystkim na celu interes firmy i tak może on w celu zmniejszenie obciążeń fiskalnych zaniżać wynik finansowy, jak i również odwrotnie zawyżać go , aby otrzymać potrzebny kredyt, czy też zachęcić nowych inwestorów bądź akcjonariuszy. Najważniejsze jest jednak aby działać zgodnie z literą prawa tak więc nie uciekać się do fałszowania sprawozdań finansowych ale użyć dostępnych mu metod zatem np. zastosować odpowiedni sposób wyceny rozchodu materiałów, wybrać najlepszy dla siebie sposób amortyzacji majątku czy też umiejętnie rozliczać koszty w czasie, gdyż wszystkie te metody mają charakter przejściowy i prędzej czy później koszty te zostaną ujęte w księgach i wpłyną wynik podmiotu w sposób pożądany przez nas a zastosowanie przez nas podejście pozwoli jedynie na określenie dogodnego dla nas momentu ich ujawnienia. Być może słowa te bez żadnego przykładu wydają się czystą utopią i stwarzają wrażenie, że nie da się w sposób legalny zmienić aż tak obrazu spółki dlatego posłużę się krótkim przykładem. Cztery lata temu General Motors – znany wam na pewno amerykański koncern motoryzacyjny wyczarował 30 mld $, i tym samym pokazał że aby to osiągnąć wystarczy mieć dobrych księgowych. Otóż wartość „firmy” – określany w języku angielskim jako „good will” czyli różnica między ceną jak przejmujący zapłacił za przejmowaną firmę a wartością aktywów netto spółki przejmowanej na dzień 30 czerwca 2010 wynosiła 30 $ mld i biorąc pod uwagę jej pozycję na globalnym rynku nie byłoby to nic dziwnego gdyby nie fakt że jeszcze w 2009 r. wartość tej pozycji wynosiła zero. Kapitał własny spółki wynosił wtedy 24 mld $ co oznacza , że gdyby pominąć „wartość spółki” to wówczas jej majątek miałby wartość ujemną Tym bardziej jest to interesujące że ten niemający materialnego odpowiednika składnik miał wartość blisko 1 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591) dwukrotnie większa niż suma wartości wszystkich fabryk, maszyn i nieruchomości spółki oszacowania na kwotę 18 mld $. Warto zwrócić uwagę na fakt , iż pozycja good will na ogół powstaje w zupełnie innych okolicznościach niż w tym przypadku np. w wyniku przejęcia spółki. W przypadku wspomnianego przeze mnie GM „wartość firmy” powstała w wyniku restrukturyzacji oraz wykorzystaniu furtki stworzonej przez przepisy prawa upadłościowego, furtki którą zauważyli i wykorzystali właśnie kreatywni księgowi. I tak w wyniku złożenia wniosku o bankructwo w 2009 r. koncern dzięki skorzystaniu z finansowego raportowania od nowa w ramach reorganizacji zmniejszył o 44% (94 mld $) wartość zobowiązań a aktywa głównie za sprawą pozycji good will zwiększyły się o ponad 33 % (35 mld $)2. Nie będę dalej zagłębiał się w szczegóły, gdyż nie to jest moim celem, ale dzięki temu prostemu przykładowi można wykazać jak znając i wykorzystując odpowiednio przepisy rachunkowości można w sposób jak najbardziej legalny w dogodnym dla nas momencie przekazać optymistyczne informacje dla rynku pomimo złej kondycji podmiotu. 3. Rachunkowość agresywna Teraz kiedy już wiemy jak w korzystny dla wszystkich oraz zgodny z prawem sposób wykorzystać rachunkowość na swoje potrzeby pora na kilka słów o jej mrocznej stronie „rachunkowości agresywnej” często bezpodstawnie utożsamianej z kreatywną. W praktyce często zdarzają się sytuacje, gdy przedsiębiorca co prawda korzysta z narzędzi polityki rachunkowości zgodnie z prawem, ale jednocześnie zniekształca bądź upiększa wynik finansowy jednostki w sposób nie do końca zgodny etyką. I właśnie w tym momencie można zacząć mówić o rachunkowości agresywnej. Istotą tych działań jest celowe wprowadzanie dostarczycieli kapitału w błąd tak aby uzyskać żądane skutki. Poprzez manipulacje danymi sztucznie zawyża się zyski tak aby fikcyjnie zwiększyć wartość danego podmiotu. Być może ktoś zastanawia się jakie są powody takich działań, otóż jest ich wiele. Najczęściej poprzez agresywną rachunkowość nie właściciele wbrew powszechnej opinii lecz kierownicy jednostek dążą do zawyżania wyniku finansowego bądź ukrycia ryzyka po to by dostać nowy kredyt w banku pomimo niskiej zdolności do spłaty, aby zafałszować straty poniesione w wyniku realizacji nietrafionych projektów, w celu zawyżenia wartości firmy przy sprzedaży czy też jak to najczęściej bywa aby przyciągnąć nowych akcjonariuszy i tym samym pozyskać nowe źródła finansowania. Aby osiągnąć te cele uciekają się do wielu metod, ja aby zbytnio nie zanudzać , ale też aby mieć poparcie w swoich słowach przytoczę tylko kilka z nich: i tak nierzadko ewidencjonują fikcyjne transakcje sprzedaży poprzez zaliczenie do przychodu niewykonanych jeszcze usługi bądź niesprzedanych wyrobów; księgują koszty niezgodnie z fakturą lub w ogóle ich nie ujmują odsyłając tym samym pod byle jakim pretekstem fakturę do kontrahenta; traktują remonty jako modernizacje tym samym podwyższając wartość bilansową środków trwałych. 2 http://www.forbes.pl/artykuly/sekcje/Opinie/jak-general-motors-wyczarowal-30-mld-dolarow,6808,2 Przykładów takich można mnożyć na palcach, zresztą powstało już wiele prac naukowych na ten temat. Jedną z nich jest wspomniana wcześniej już książka Jacksona „Bajki w świecie biznesu”, na podstawie której to w dalszej części pracy przedstawię pokrótce jak wyglądała kreatywna rachunkowość w firmie ENRON – amerykańskim potentacie na rynku energii. Na ogół rachunkowość agresywna wykorzystywana jest jak wcześniej wspomniałem do zawyżenia wyniku finansowego, trochę rzadziej jest ona wykorzystywana do działań odwrotnych tak aby pokazać obraz gospodarczy jednostki gorszym niż jest. „Zdarza się to w sytuacjach, gdy istnieje potrzeba uzyskania znacznego wzrostu w przyszłym okresie, gdy zamierza się nie wypłacać dywidendy, gdy chce się osłabić presję załogi na wzrost wynagrodzeń, zaniżyć wartość przedsiębiorstwa, by je wykupić” lub też jak w przypadku firmy Freddie Mac (zajmowała się handlem długami hipotecznymi ) która chciała zachować wizerunek stabilnego i pewnego podmiotu. Niestety dla niej w 2003 r. wyszła na jaw informacja o znacznych ukrywanych przez firmę zyskach które pochodziła co prawda z dochodowych lecz bardzo ryzykownych operacji finansowych, których dokonywała w tajemnicy jako quazi-fundusz inwestycyjny, fałszowali oni sprawozdania aby ukryć przed opinią publiczną zmianę profilu działalności3. Jak więc nie trudno zauważyć rachunkowość agresywna wykorzystuje prawa wyboru polityki rachunkowości w sposób nie do końca zgodny z istotą rachunkowości jednak nie powinna być utożsamiana z oszustem księgowym. Co prawda zniekształca ona obraz finansowy jednostki nierzadko w sposób dość znaczący oraz manipuluje danymi finansowymi jednak robi to w granicach prawa , bądź bazuje na przepisach nieprecyzyjnych przez co nie jest tym samym co oszustwo, gdyż w wielu przypadkach rzadko udaję się udowodnić jako by działania podjęte przez ludzi zajmujących się księgowością były sprzeczne z prawem. Tak więc błędnym jest zaliczanie fałszowania ksiąg rachunkowych czy też dokumentów księgowych na poczet działań rachunkowości agresywnej, gdyż jest to zwykłe oszustwo finansowe karane zgodnie z przepisami prawa. Mimo że metody i narzędzia używane w rachunkowości agresywnej są na ogół szkodliwe dla odbiorców sprawozdań finansowych i prowadzą do negatywnych skutków odczuwalnych dla właścicieli podmiotów oraz Skarbu Państwa jest to jednak trudne do udowodnienia a tym samym do wyeliminowania ze środowiska finansowego. Samo oszustwo finansowe jest definiowane przez Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej jako „zamierzone działanie podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osoby sprawujące nadzór nad jednostką, pracowników lub stronę trzecią, przy wykorzystaniu kłamstwa, w celu uzyskania nieuzasadnionej lub niezgodnej z prawem korzyści”4 i obejmuje ono : manipulowanie , fałszowanie lub zmianę rejestrów lub dokumentów; rejestrowanie transakcji, które nie miały miejsca ; sprzeniewierzenie zasobów majątkowych, błędne stosowanie zasad rachunkowości [MSRF,2002, s 128- 3 4 W. Wąsowski Fałszowanie sprawozdań finansowych Rachunkowość Nr 11/2002 P. Gut Fałszowanie sprawozdań finansowych Serwis Monitora Rachunkowości i Finansów Nr 1/2006 136]5. Niestety działania te jednoznacznie określone jako oszustwo są często utożsamianie z rachunkowości kreatywną , pomimo faktu iż są sprzeczne z prawem oraz zasadami rachunkowości a ich głównym celem jest stworzenie fikcyjnego i pożądanego przez osobę budującą sprawozdanie finansowe wizerunku. Na podstawie powyższych informacji można dojść do wniosku że rachunkowość agresywna obejmuje swoim zasięgiem niektóre działania mające zaznaczam tylko cechy oszustwa, jednak jest znacznie trudniejsza do udowodnienia gdyż nie narusza przepisów prawnych. Znając już dwa oblicza rachunkowości może rodzić się zatem pytanie jak zgodnie z prawem kształtować obraz podmiotu? Przykładowo w myśl Ustawy o Rachunkowości inwestycje długoterminowe możemy wyceniać wg wartości rynkowej lub ceny nabycia. Pomimo, iż firma mogła wykorzystywać do wyceny wartość rynkową uzasadnione mogło by być przejście na wartość godziwą jeżeli lepiej by to odzwierciedlało sytuację. Podobnie z amortyzacją, jeżeli podmiot jest w stanie wykazać że okres amortyzacji powinien być dłuższy to taką metodę powinno zastosować. Należy jednak zawsze pamiętać, że wszelkie zmiany których dokonaliśmy w polityce rachunkowości musimy ujawnić w informacji dodatkowej będącej częścią sprawozdania finansowego. 4. Historia Enronu Dzieje Enronu sięgają maja 1985 roku, kiedy spółka InterNorth z olbrzymią siecią gazociągów w Stanach Zjednoczonych połączyła się z Houston Natural Gas, przedsiębiorstwem energetycznym dysponującym setkami szybów gazowych generującym przychodu na poziomie 3 mld dolarów. InterNorth również był oceniany za pierwszorzędną spółkę z rewelacyjnymi referencjami. Głównym powodem połączenia tak świetnie prosperujących działalności były obawy o wrogie przejęcia. Tak powstaje spółka Enron. Spółka, która niegdyś była synonimem sukcesu. Sierpień rok 2000 – akcje spółki osiągają najwyższą cenę w historii – 90 dolarów. Listopad rok 2001 – wartość jednej spółki spada poniżej dolara. Jak to się stało, że jedno z czołowych światowych przedsiębiorstw branży energetycznej bankrutuje? Przedsiębiorstwo zatrudniające ok. 22 tysiące pracowników przez wszystkich uznawane jako blue chip? Odpowiedzią są trzy nazwiska Lay, Skilling i Fastow. Kenneth Lay prezes Enronu. Jeffrey Skilling – konsultant. Andrew Fastow – bankier, swego rodzaju menadżer spółki. Stanęli oni za sterami Enronu na początku 1990 roku, ostatecznie doprowadzili spółkę do bankructwa. Zamienili oni olbrzymi konglomerat energetyczny w spółkę, która przestała koncentrować się na generowaniu realnych zysków, a skupiła się na zabawianiu sprawozdawczością finansową. Enron mając atrybuty do przedstawiania praktycznie każdego fikcyjnego zysku oraz tuszowania olbrzymich kwot długu tracił miliardy dolarów w projektach generujących bardzo duże ryzyko. Wiele z nich nazywano wręcz szaleńczymi przedsięwzięciami: elektrownia Dabhol w Indiach, niekompetentne usługi telekomunikacyjne czy też spartaczona elektrownia w Brazylii. Ale po kolei… 5 Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 240; Spółka stosowała system przedpłat co ułatwiało zawyżanie zysków i przepływów środków pieniężnych poprzez branie pożyczek pod przyszłe przychody oraz transakcje z podmiotami powiązanymi. Enron tworzył dodatkowo podmioty specjalnego przeznaczenia (LJM, Raptors), które stosowały rachunkowość mark-to-market w celu zawyżania zysków i ukrycia długu powstającego na skutek „lekkomyślnego szastania gotówką”. Spółka pomimo realizacji zawiłych oraz zupełnie nie udanych projektów mogła przez wiele lat funkcjonować i rozrastać się głównie za sprawą prowadzonego handlu energią. Przede wszystkim gaz i elektryczność na sterowanym rynku w Kalifornii przynosiło zyski spółce, co pozwalało stosunkowo długo odwlekać kompletny upadek przedsiębiorstwa spowodowany ponoszeniem olbrzymich strat. Wegetacje Enronu umożliwiały również „odpowiednie księgowania” – zwodnicze transakcje wykorzystujące przedpłaty, które głównie opierały się na procederze pożyczek pod przyszłe kontrakty i księgowania tych pożyczek jako przychody. Finałowo spółka cały czas zawyżała zyski oraz zaniżała długi stosując fałszerstwa w rachunkowości: naciągane transakcje z podmiotami specjalnego przeznaczenia oraz mark-to-market czyli stosowanie wyceny według cen rynkowych. W momencie, gdy ustabilizowały się ceny energii, a zyski z handlu nią spadały, już żaden z wymienionych wyżej procederów nie był w stanie uchronić Enronu. Oznaczało to dla spółki koniec gry – długi trzeba było spłacić, a banki odmawiały kolejnych kredytów. Kolos energetyczny upada6. Przyjrzyjmy się bliżej procederom stosowanym w rachunkowości Enronu. Rachunkowość mark-to-market. W roku 1991 SEC umożliwiła jej stosowanie. Rachunkowość ta pozwalała spółce postrzegać składniki aktywów (zarówno aktywa obrotowe czy też kontrakty bądź akcje w obrocie publicznym) i rewaluować je do wartości godziwej. Polegało to na zwiększaniu wartości składnika aktywów w bilansie oraz na korespondującym zwiększeniu zysku w rachunku zysków i strat. Spółka Enron w sposób spektakularny nadużyła rachunkowości tego typu w swojej inwestycji w prywatną spółkę o nazwie Mariner Energy Inc., która zajmowała się poszukiwanie gazu ziemnego i ropy naftowej. Kluczowe znaczenie tutaj odgrywała forma spółki – jako, że była spółką prywatną nie było możliwe zweryfikowanie jej ceny rynkowej. Pomimo to „jasnowidze” z Enronu wiedzieli, ile są warte akcje tej spółki i w sposób odpowiedni ujęli uważaną przez nich tą wartość w księgach. Wyglądało to w sposób następujący: Enron nabywa Mariner Energy za 185 mln dolarów natomiast jej wartość w księgach Enronu w drugim kwartale 2001 roku wynosi 367,4 mln dolarów. Czary? Jeśli tak możemy nazwać ten proceder to głównym czarnoksiężnikiem był tutaj szef działu rachunkowości Enronu Causey, który według późniejszego raportu SEC w czwartym kwartale 2000 roku oszukańczo podniósł wartość Mariner Energy Inc, o 100 mln dolarów7. 6 7 C.W. Jackson, Bajki w świecie biznesu, PWN, Warszawa 2008, s. 124 C.W. Jackson, Bajki w świecie biznesu, PWN, Warszawa 2008, s. 139 Podmioty specjalnego przeznaczenia (SPE) Podmioty specjalnego przeznaczenia, to podmioty tworzone jako jednostki prawne oddzielone od spółki, których celem jest prowadzenie specjalnych bądź sprecyzowanego rodzaju transakcji gospodarczych, które nie należą do normalnej działalności spółki. Kluczowym elementem jest fakt, że podmiot specjalnego przeznaczenia może zaciągać pożyczki, kreować zadłużenie we własnym imieniu, które po spełnianiu pewnych warunków, nie zwiększa zobowiązań spółki w konsolidowanym bilansie całej grupy. Uogólniając zadłużenia podmioty specjalnego przeznaczenia nie muszą być konsolidowane z zadłużeniem. Raport Powersa przedstawił warunki na tamten moment panujące w sposób następujący: „Spółka, która prowadzi transakcje z podmiotem specjalnego przeznaczenia, może traktować ten podmiot jako niezależną, zewnętrzną jednostkę do celów księgowych, jeśli spełnione są dwa warunki: 1) Właściciel niezależny od spółki musi dokonać znaczącej inwestycji, a aktywa podmiotu specjalnego przeznaczenia w wysokości przynajmniej 3% sumy bilansowej i te 3% muszą podlegać ryzyku w całym okresie transakcji. 2) Niezależny właściciel musi sprawować kontrolę nad podmiotem specjalnego przeznaczenia. W tych warunkach spółka może księgować zyski i straty z transakcji z podmiotem specjalnego przeznaczenia oraz pominąć jego aktywa i zobowiązania w skonsolidowanym bilansie, mimo że spółka i podmiot ten są blisko związane”. W sytuacji Enronu wyglądało to w sposób następujący: Osoba zarządzająca takimi podmiotami była zależna od Enronu, warunek minimum 3% kapitału własnego był spełniany w rzeczywistości przez osobę, któ®a była podstawiona przez Enron i miała jego gwarancję. Dodatkowo Enron bardzo często gwarantował długi podmiotu specjalnego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę wszystkie te fakty spółka miała obowiązek konsolidacji zadłużenia podmiotów specjalnego przeznaczenia czego nie robiła8. Transakcje z przedpłatami Enron wykorzystywał przedpłaty, zawierał umowy z podmiotami na dostarczenie jakiegoś dobra, głównie gazu w przyszłości po określonej cenie. Taka transakcja sama w sobie nie powinna przynieść żadnej gotówki ani zysku dopóki gaz fizycznie nie zostałby dostarczony. Spółka poradziła sobie i z tym problemem. Enron sprzedawał ten kontrakt dowolnej instytucji finansowej za kwotę przewidzianą przy przyszłej cenie minus dyskonto. W ten sposób natychmiastowo otrzymywano gotówkę. Jest tylko jeden mały szczegół, że spółka rzecz jasna musiała gwarantować spłatę całej otrzymanej gotówki odpowiednio powiększonej o odsetki w przyszłości. Wpływ tych transakcji na sprawozdania finansowe spółki był kolosalny, bowiem Enron mógł wykazywać te 8 C.W. Jackson, Bajki w świecie biznesu, PWN, Warszawa 2008, s. 140 transakcje nie jako pożyczki lecz jako sprzedaż. W odniesieniu do tych kontraktów pozwalało to zwiększyć o podobne kwoty wartość aktywów i zobowiązań krótkoterminowych w bilansie pod nagłówkami: „Aktywa z działań zarządzania ryzykiem cenowym” i adekwatnie zobowiązania. Dodatkowo, aby bardziej skomplikować te transakcje Enron miał podstawioną firmę, która dostarczała produkty w przyszłości i otrzymywała przedpłatę w gotówce. Dalej firma ta wpłacała pieniądze podmiotowi stowarzyszonemu z Enronem, głównie Enron North America. Cały proceder był niesamowicie skutecznym w zawyżaniu sprzedaży i zysku oraz do ukrywania długu długoterminowego, który w rzeczywistości był prawdziwym źródłem napływu gotówki. Późniejsze ustalenia syndyka ujawniły, że w 1999 roku Enron z przedpłat wygenerował 1,2 mld dolarów gotówki. Wskazał również, że gdyby przedpłaty były poprawnie księgowane wówczas zwiększyłyby one zadłużenie spółki z 10,2 mld do 14,24 mld dol. Stwierdzono: „Metoda przedpłat była potężnym narzędziem służącym Enronowi do podtrzymywania dobrej oceny jego zdolności kredytowej”9. Jak każda bajka ma swój koniec, tak i bajka o Enronie ma swoje zakończenie w grudniu 2001 roku. Spółka warta ponad 68 mld dolarów wówczas ogłasza bankructwo. Z dnia na dzień zniknęły tysiące miejsc pracy oraz przepadły fundusze emerytalne o wartości 1 mld dol. Inwestorzy, którzy pozwali spółkę, uważają, że oszustwa księgowe spowodowały łączne straty na co najmniej 25 mld dolarów. Jak do tej pory w wyniku postępowania przeciwko spółce zaskarżający odzyskali 7,2 mld dol. Sprawy z powództwa cywilnego wciąż się toczą. Literatura 1. Gut P., Fałszowanie sprawozdań finansowych Serwis Monitora Rachunkowości i Finansów Nr 1/2006 2. Jackson C.W., Bajki w świecie biznesu, PWN, Warszawa 2008 3. Wąsowski W., Fałszowanie sprawozdań finansowych Rachunkowość Nr 11/2002 Wykaz aktów prawnych 1. Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 240 2. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591) Inne źródła: http://www.forbes.pl/artykuly/sekcje/Opinie/jak-general-motors-wyczarowal-30-mlddolarow,6808,2 9 C.W. Jackson, Bajki w świecie biznesu, PWN, Warszawa 2008, s. 153 Marta Kwiatkowska Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości „KONTO” Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu POSTĘPOWANIE DYSCYPLINARNE WOBEC BIEGŁEGO REWIDENTA 1. Wstęp W ostatnich latach praca biegłego rewidenta stała się popularną ścieżką kariery wybieraną przez absolwentów kierunków ekonomicznych. Młodych ludzi przyciąga nie tylko wizja wysokich zarobków, ale także chęć rozwoju osobistego. Jest to bardzo ciekawa profesja, ponieważ łączy aspekt naukowy z aspektem społecznym - pozwala poszerzyć swoją wiedzę z zakresu rachunkowości, prawa i finansów, a także spotkać na swojej drodze wiele interesujących osób z różnych klas społecznych (od dyrektorów, członków zarządów, właścicieli dużych firm, przez księgowych i doradców, po magazynierów, techników i robotników). Ścieżka prowadząca do zdobycia statusu biegłego rewidenta jest kręta i skomplikowana. Na kandydatów czekają trudne egzaminy pisemne z wielu dziedzin ekonomiczno-prawnych m.in. rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej, a także standardów rewizji finansowej, następnie praktyka, aplikacja i egzamin ustny z wiedzy zdobytej podczas praktyk i aplikacji. Jednakże po przejściu przez ten trudny i żmudny proces nie jest dużo łatwiej. Na biegłym rewidencie ciąży bowiem wiele obowiązków, a nieprzestrzeganie ich wiąże się z postępowaniem dyscyplinarnym i surowymi karami. 2. Prawa i obowiązki biegłego rewidenta Biegły rewident jest osobą zaufania publicznego, a wykonywaną przez niego pracę można uznać za filar bezpiecznego obrotu gospodarczego. To dzięki biegłym przedsiębiorcy mają pewność, że wyniki finansowe dużych spółek czy ubezpieczycieli są prawdziwe i w sposób rzetelny ukazują kondycję finansową firmy, dlatego każdy potencjalny biegły rewident powinien mieć nieposzlakowaną opinię i nie może być wcześniej skazany prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W wypełnianiu zadań należących do audytora pomaga „Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym”. Jest to swoisty kodeks każdego biegłego. To właśnie w niej zdefiniowane są obowiązki biegłych rewidentów, do których należą m.in.1: 1 Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym z dnia 7 maja 2009r. (Dz.U. Nr 77, poz. 649) Art. 4 pkt. 2, 3, 4, 5 162 - stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego; - przestrzeganie standardów rewizji finansowej, zasad niezależności oraz etyki zawodowej; - regularne opłacanie składki członkowskiej; - przestrzeganie uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w zakresie, w jakim dotyczą one biegłych rewidentów. Ponadto biegli rewidenci składają ślubowanie, w którym przyrzekają, że będą wykonywać powierzone im zadania w poczuciu odpowiedzialności, z całą rzetelnością i bezstronnością, zgodnie z przepisami prawa i obowiązującymi standardami rewizji finansowej, kierując się w swoim postępowaniu etyką zawodową i niezawisłością. Przyrzekają także, że zachowają w tajemnicy wobec osób trzecich fakty i okoliczności poznane w czasie wykonywania czynności rewizji finansowej. Sprawozdaniem finansowym wykonanym w sposób rzetelny jest takie sprawozdanie, które jest zgodne z istniejącymi przepisami z zakresu finansów, rachunkowości, prawa cywilnego, prawa podatkowego oraz prawa handlowego. Poprzez rzetelność i jasność należy rozumieć, że dane sprawozdanie finansowe przedstawia sytuację majątkową i finansową jednostki badanej w sposób uczciwy i dokładny, a obraz osiągniętych wyników za okres objęty badaniem jest pełny i spójny. Audytor przestrzegający zasad etyki zawodowej to osoba wykonująca powierzone zadania w sposób obiektywny, kompetentny, staranny oraz zachowująca tajemnicę zawodową.2 Warto również nadmienić, że za wieloma stronami raportu stanowiącego opinię z badania sprawozdania finansowego, kryje się odpowiedzialne i żmudne badanie rachunku zysków i strat, wszystkich podstawowych obszarów bilansu, zmian w kapitale własnym czy rachunku przepływów pieniężnych. Często okazuje się, że niektóre obszary są nieistotne i nie wymagają dokładnego badania, jednak za każdym razem powinno się wykonać przynajmniej test na kompetentność danego obszaru, aby sprawdzić, czy nie pominęło się istotnych danych, które powinny znaleźć się w tym obszarze, zmieniając jego wartość z nieistotnej na kluczową.3 3. Proces postępowania dyscyplinarnego wobec biegłego rewidenta Na podstawie artykułu 32 pkt. 4 Ustawy o biegłych rewidentach, który odnosi się do stron w postępowaniu dyscyplinarnym i mówi, że pokrzywdzonym jest osoba, której dobro prawne zostało bezpośrednio naruszone postępowaniem biegłego rewidenta w trakcie wykonywania czynności rewizji finansowej można by twierdzić, że odpowiedzialność dyscyplinarna audytora dotyczy wyłącznie czynności rewizji finansowej. Nie jest to jednak prawda, gdyż biegły rewident podlega odpowiedzialności 2 Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym z dnia 7 maja 2009r. (Dz.U. Nr 77, poz. 649) Art. 56 pkt. 1 3 http://www.instytutrewizjifinansowej.pl/biuletyn/IRF/Biuletyn-BDO-Rewizja-Finansowa/Badanie-wpraktyce/Rola-i-zadania-bieglego-rewidenta1671.html dyscyplinarnej także za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej.4 Warto również nadmienić, że osoba pokrzywdzona, której definicja znajduje się powyżej nie jest stroną w postępowaniu dyscyplinarnym, ale może do niego przystąpić. Postępowanie dyscyplinarne wszczynane jest z urzędu lub w oparciu o zawiadomienie o przewinieniu dyscyplinarnym. Wniosek o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego może w szczególności pochodzić od Komisji Nadzoru Audytowego, Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, Krajowej Rady Nadzoru lub Ministra Sprawiedliwości. Zawiadomienie o przewinieniu dyscyplinarnym powinno mieć formę pisemną i zostać podpisane przez osobę zawiadamiającą lub też zostać złożone do protokołu przed Krajowym Rzecznikiem Dyscyplinarnym. Owo zawiadomienie może mieć również charakter anonimowy, jednakże jest ono ważne tylko wtedy, kiedy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jednoznacznie potwierdzi fakt popełnienia przez konkretną osobę przewinienia dyscyplinarnego. Jeżeli fakty zawarte w zawiadomieniu o przewinieniu dyscyplinarnym nie dają podstawy do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego, Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydaje postanowienie o zamknięciu postępowania wyjaśniającego i odmowie wszczęcia dochodzenia dyscyplinarnego. Jeśli podczas postępowania wyjaśniającego zachodzi uzasadnione podejrzenie, że został popełniony czyn zagrożony karą dyscyplinarną, Rzecznik wszczyna dochodzenie dyscyplinarne. Dochodzenie to polega na wszechstronnym zbadaniu okoliczności sprawy oraz na zebraniu i zabezpieczaniu dowodów. Na tym etapie ustala się również, czy obwiniony był już uprzednio karany dyscyplinarnie. W razie pojawienia się dowodów świadczących o popełnieniu przez audytora przewinienia dyscyplinarnego, Rzecznik jest zobowiązany do zamknięcia dochodzenia dyscyplinarnego i w terminie 14 dni sporządza wniosek o ukaranie, a następnie zanosi go do Krajowego Sądu Dyscyplinarnego. Sąd (trzyosobowe składy orzekające) samodzielnie ocenia materiał dowodowy i rozstrzyga nasuwające się zagadnienia prawne oraz orzeka na mocy przekonania opartego na swobodnej ocenie całokształtu dowodów, uwzględniając okoliczności przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść obwinionego. Rozprawa przed Sądem jest jawna, chyba że jawność rozprawy zagraża ujawnieniu tajemnicy zawodowej biegłych rewidentów albo zachodzą inne wymagane przepisami prawa przyczyny wyłączenia jawności. Obwiniony audytor może ustalić jednocześnie nie więcej niż trzech obrońców, spośród członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, adwokatów lub radców prawnych, na każdym etapie postępowania. Obwinionego może reprezentować biegły rewident umieszczony na liście obrońców z urzędu Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.5 4 Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym z dnia 7 maja 2009r (Dz.U. Nr 77, poz. 649) Art. 32 pkt. 1 5 Lista obrońców: http://www.kibr.webserwer.pl/_doc/lista_obroncow_z_urzedu.pdf Po zamknięciu rozprawy i odbyciu narady przewodniczący składu orzekającego ogłasza stronom wyrok, podpisany przez skład orzekający, przytaczając ustnie jego motywy.67 Do kar dyscyplinarnych należą8: - upomnienie; - nagana; - kara pieniężna; - zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od roku do lat 3 - wydalenie z samorządu biegłych rewidentów - zobowiązanie do odbycia szkolenia Tabela 2. Kary nałożone na audytorów przez Krajowy Sąd Dyscyplinarny w poszczególnych latach Rok/Rodzaj kary 2014 2013 2012 2011 Zakaz wykonywania zawodu Na Na Na trzy dwa rok lata lata 3 1 1 7 4 2 12 1 7 1 - Upomnienie Nagana Kara pieniężna Konieczność odbycia dodatkowego szkolenia Wydalenie z samorządu 32 40 84 15 24 26 27 13 19 6 8 - 57 52 - - - - 1 2010 2 93 50 1 Źródło: Opracowanie własne na podstawie sprawozdań Krajowych Sądów dyscyplinarnych. W praktyce przewinienia dyscyplinarne w większości przypadków dotyczą nieodbywania obligatoryjnych szkoleń zawodowych, nieprzestrzegania standardów rewizji finansowej, a także naruszeń zasad i etyki zawodowej.9 Warto także dodać, że zgodnie z artykułem 31 pkt. 9 Ustawy o biegłych rewidentach, nałożenie kar dotyczących zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od roku do lat 3 oraz wydaleniu z samorządu biegłych rewidentów podlega ujawnieniu na stronie internetowej Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. 6 Regulamin postępowania dyscyplinarnego wobec biegłych rewidentów dział V, rozdział 12, 13, 14 Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym z dnia 7 maja 2009r. (Dz.U. Nr 77, poz. 649) art. 33, 37, 38 8 Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym z dnia 7 maja 2009r. (Dz.U. Nr 77, poz. 649) art. 31 pkt. 2 i 3 9 http://www.instytutrewizjifinansowej.pl/biuletyn/IRF/biuletyn-bdo-rewizja-finansowa/Badanie-wpraktyce/postepowania-dyscyplinarne-wobec-bieglych-rewidentow1864.html 7 Tabela 3. Kary dyscyplinarne ujawnione na stronie Krajowej Izby Biegłych Rewidentów Imię i nazwisko osoby skazanej Numer ewidencyjny w rejestrze biegłych rewidentów Czas i miejsce popełnienia przewinienia dyscyplinarnego Data uprawomocnienia wyroku Wymiar kary Zakaz wykonywania czynności rewizji Halina Beil 7692 Brak szkolenia za 2011 27 listopada 2012 finansowej na okres 3 lat Zakaz wykonywania Krystyna czynności rewizji 8788 Brak szkolenia za 2011 7 lutego 2013 Górecka finansowej na okres 3 lat Zakaz wykonywania Kazimierz czynności rewizji 3404 Brak szkolenia za 2011 13 lutego 2013 Rogalski finansowej na okres 3 lat Zakaz wykonywania Maria czynności rewizji 5198 28.03.2011 Pruszków 3 lutego 2014 Medyńska finansowej na okres 3 lat Niewykonanie Zakaz wykonywania Andrzej obowiązku podnoszenia czynności rewizji 4571 29 maja 2014 Zapałowski poziomu kwalifikacji finansowej przez zawodowych w 2012 okres 1 roku Zakaz wykonywania Andrzej 2009, 2011-2012, czynności rewizji 5129 10 lipca 2014 Kruszyński Borowo finansowej na okres 2 lat Zakaz wykonywania Bogumił 2012 i 2013 brak 13 października czynności rewizji 1844 Kowalski szkolenia 2014 finansowej przez okres 1 roku Zakaz wykonywania Krystyna czynności rewizji 8788 Brak szkolenia za 2013 9 lutego 2015 Górecka finansowej na okres 3 lat Zakaz wykonywania Tadeusz czynności rewizji 1944 Brak szkolenia za 2013 9 lutego 2015 Krochmala finansowej na okres 2 lat Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z http://kibr.org.pl/pl/kary_dyscyplinarne Na podstawie powyższych danych możemy stwierdzić, iż większość wyroków została wydana na podstawie braku odbycia szkolenia przez obwinionego. W większości przypadków obowiązek ten jest jednak naruszany przez audytorów z długim stażem w zawodzie biegłego rewidenta, którzy nie wykonują czynności rewizji finansowej. 4. Podsumowanie Reasumując, droga do zostania biegłym rewidentem nie jest łatwa, ale możliwa do osiągnięcia. Potencjalny kandydat powinien sobie jednak zdawać sprawę z tego, że jest to profesja bardzo odpowiedzialna i wymagająca zaangażowania. Warto więc przed aplikowaniem na egzaminy zastanowić się czy jesteśmy w stanie temu podołać, gdyż nie przestrzeganie obowiązków wiąże się z surowymi karami. Ponadto należy pamiętać, iż Ustawa o biegłych rewidentach obowiązuje nas nawet wtedy, kiedy nie wykonujemy czynności zawodowej związanej z rewizją sprawozdań finansowych. Literatura: 1. Gabrusewicz W., Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2010 2. Helin A., Wisłowski J., Odpowiedzialność członków rad nadzorczych za sprawozdawczość finansową spółek, zasady i tryb funkcjonowania komitetu audytu, BDO Numerica, Warszawa 2008 3. http://www.gdansk.kibr.org.pl/pl/kibr/Kim-jest-biegly-rewident Barbara Leżańska Koło Naukowe Rewizji Finansowej „AUDYT” Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie KALKULACJA KOSZTÓW 1. Wstęp Rachunek kosztów odgrywa fundamentalną rolę dla jednostek gospodarczych w warunkach gospodarki rynkowej. Stanowi on bardzo ważną część składową systemu ewidencyjnego rachunkowości. Ponadto jest częścią wspólną rachunkowości finansowej i zarządczej, gdyż skierowany jest zarówno na potrzeby wewnętrzne, jak i zewnętrzne jednostki gospodarczej. Rachunek kosztów dotyczy wyłącznie kosztów prowadzenia zwykłej działalności przedsiębiorstwa. Jego głównymi elementami są: ewidencja, rozliczanie i kalkulacja kosztów. Między składowymi rachunku kosztów zachodzą wzajemne relacje, jednak najczęściej poprawność rozliczania i ewidencji kosztów podporządkowana jest potrzebom kalkulacji. Można zatem zauważyć jak ważną rolę odgrywa kalkulacja w rachunku kosztów. Poprawne opracowanie i wykorzystanie kalkulacji kosztów może przynieść ogromne korzyści dla jednostki gospodarczej, gdyż warunkuje opłacalność prowadzonej działalności i służy ukształtowaniu się pozycji firmy na rynku.1 2. Definicja kalkulacji kosztów Kalkulacja kosztów to proces obliczeniowy polegający na ustaleniu przypadających na jednostkę kalkulacyjną kwoty i struktury kosztów wytworzenia określonego przedmiotu kalkulacyjnego, w ramach danych nośników kosztów.2 Jednostką kalkulacyjną jest jednostka miary, służąca do określenia wielkości produkcji odnoszonej na obiekt poddany kalkulacji. Jednostki kalkulacyjne można podzielić na jednostki kalkulacyjne naturalne, jak np. kilogramy, litry, sztuki lub jednostki kalkulacyjne umowne, używane w przypadku, gdy jednostki kalkulacyjne naturalne nie w pełni odzwierciedlają przedmiot kalkulacji kosztów.3Jednostki kalkulacyjne umowne nie są używane w obrocie handlowym. Nośnik kosztów to czynnik wpływający na zmianę sumy kosztów danego obiektu, co skutkuje zmianą kosztów całkowitych przypadających na obiekt kalkulacji. 4 Natomiast 1 T. Naumiuk, Koszty w rachunkowości finansowej., Infor Ekspert, Warszawa 2012, s. 483. http://rachunkowosc.wzr.pl/pliki/1021.2014_2015_Rachunek_kosztow%20Marek%20Ossowski.pdf 3 http://www.archman.pl/index.php/ciekawostki-i-porady/finanse-i-ksigowo/216-kalkulacja-kosztowpotrzeby-ewidencyjne-i-decyzyjne 4 A. Jaruga, W. Nowak, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, Społeczna Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania w Łodzi, Łódź 1999, s. 118. 2 168 przedmiotem kalkulacji jest najczęściej produkt, dla którego ustalany jest jednostkowy koszt wytworzenia. Głównym celem przeprowadzania kalkulacji kosztów jest ustalenie jednostkowego kosztu przedmiotu kalkulacji oraz innych pozycji, które składają sie na ten koszt. 5 Do kalkulacji kosztów wykorzystuje się głównie dwa podziały kosztów tj. podział ze względu na związek z nośnikiem kosztów (koszty bezpośrednie i pośrednie) oraz podział ze względu na zmianę wielkości działalności (koszty stałe i zmienne). Układy kalkulacyjne mogą być rozbudowywane lub upraszczane w zależności od prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Rodzaje kalkulacji Biorąc pod uwagę kryterium jakim jest czas i cel sporządzania kalkulacji można wyodrębnić kilka rodzajów kalkulacji tzn. kalkulację ex ante, zwaną również kalkulacją wstępną, w ramach której występuje kalkulacja ofertowa, planowa oraz normatywna. Innym rodzajem kalkulacji jest kalkulacja ex post, na którą składa się kalkulacja wynikowa i sprawozdawcza. Rodzaje kalkulacji przestawia rysunek 1. Rodzaje kalkulacji Kalkulacja ex ante Kalkulacja ex post • kalkulacja ofertowa • kalkulacja planowa • kalkulacja normatywna • kalkulacja wynikowa • kalkulacja sprawozdawcza Rysunek 1. Rodzaje kalkulacji Źródło: Opracowanie własne. Kalkulacja ex ante (kalkulacja wstępna) sporządzana jest przed rozpoczęciem produkcji. Oparta jest o koszty przewidywane. Koszty te wykorzystywane są w jednostce gospodarczej do wielu ważnych celów np. do tworzenia najkorzystniejszych planów sprzedaży i produkcji, przy podejmowaniu decyzji cenowych lub do oceny rentowności dóbr.6 Ze względu na dokładność przybliżenia kosztów przewidywanych w stosunku do 5 6 T. Kiziukiewicz, Rachunkowość zarządcza, Ekspert - wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 2012, s. 114. J. Matuszewicz, Rachunek kosztów, Finans-Servis, Warszawa 2009, s. 114-115. kosztów ponoszonych w rzeczywistości w ramach kalkulacji wstępnej można wyróżnić kalkulację ofertową, planową lub normatywną. Kalkulacja ofertowa dotyczy produkcji jednostkowej i małoseryjnej. Służy ustaleniu propozycji ceny produktu, która ma charakter orientacyjny. Kalkulacja planowa bazuje na założeniach, które mogą dotyczyć np. wydajności pracy, norm zużycia środków produkcji. Na jej podstawie ustala się planowany koszt wytworzenia. Natomiast kalkulacja normatywna odnosi się do produkcji powtarzalnej. Sporządza się ją na podstawie norm technicznych oraz budżetów kosztów pośrednich.7 Kalkulacja ex post sporządzana jest po wytworzeniu produktu lub zrealizowaniu usługi. W ramach kalkulacji ex post wyróżnić można: kalkulację wynikową oraz kalkulację sprawozdawczą. Kalkulacja wynikowa prezentuje faktyczną strukturę i wysokość kosztów. Porównanie wyników kalkulacji wstępnej w wynikowej jest istotne przy podejmowaniu decyzji w jednostce gospodarczej, gdyż pozwala na ustalenie różnicy pomiędzy przewidywanymi wcześniej, a rzeczywistymi kosztami występującymi w podmiocie gospodarczym. Kalkulacja sprawozdawcza jest elementem rachunkowości finansowej i dotyczy jedynie usług i produktów ujętych w przepisach o sprawozdawczości. 4. Metody kalkulacji Jednostki gospodarcze różnią sie między sobą pod wieloma aspektami np. wielkością, ilością zatrudnionych pracowników, rodzajem wytwarzanych produktów, metodami produkcji itd. Dobranie odpowiedniej metody kalkulacji zależy od rodzaju produkcji stosowanego w firmie oraz metod produkcji Wśród podstawowych metod kalkulacji kosztu jednostkowego można wyróżnić kalkulację podziałową i kalkulację doliczeniową. W ramach kalkulacji podziałowej wyodrębnić można kalkulację podziałową prostą, kalkulację podziałową współczynnikową oraz kalkulację podziałową produkcji sprzężonej. Natomiast na kalkulację doliczeniową składają się: kalkulacja asortymentowa i kalkulacja zleceniowa.8 Najczęściej stosowane metody kalkulacji przedstawia rysunek 2. 7 D. Sołtys, Rachunkowość zarządcza przedsiębiorstw. Rachunek kosztów., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2009, s. 127. 8 D. Miałkowska, Rachunek kosztów w rachunkowości finansowej - ewidencja i rozliczenie. Zbiór zadań z komentarzem. ODDK, Gdańsk 2013, s. 225, 226. metody kalkulacji kalkulacja podziałowa kalkulacja doliczeniowa prosta asortymentowa współczynnikowa zleceniowa produkcji sprzężonej Rysunek 2. Metody kalkulacji Źródło: Opracowanie własne. 5. Kalkulacja podziałowa W ramach kalkulacji podziałowej występuje kalkulacja podziałowa prosta, kalkulacja podziałowa współczynnikowa oraz kalkulacja podziałowa produkcji sprzężonej. Kalkulacja podziałowa prosta dotyczy przedsiębiorstw charakteryzujących się masową i wielkoseryjną produkcją jednorodną. Jednostkowy koszt wytworzenia (Kj) obliczany jest jako iloraz kosztów poniesionych w danym okresie (KO) i ilości wyprodukowanych jednostek (Wg). Zależność tą przedstawia poniższy wzór: Gdy na koniec okresu część produkcji nie zostanie ukończona (produkcja w toku), to należy ustalić wskaźnik procentowy, określający stopień zaawansowania produkcji w toku w porównaniu z produkcją zakończoną. Dzięki ustaleniu wskaźnika procentowego możliwe jest przeliczenie produkcji nieukończonej na produkty gotowe, co umożliwia dalsze przeprowadzenie kalkulacji.9 Sposób przeprowadzania kalkulacji podziałowej prostej przedstawia przykład 1. 9 D. Miałkowska, Rachunek kosztów w rachunkowości finansowej - ewidencja i rozliczenie. Zbiór zadań z komentarzem. ODDK, Gdańsk 2013, s. 232. Przykład 1. W marcu koszty produkcji w jednostce gospodarczej wyniosły 20 000 zł. W tym miesiącu wytworzono 900 szt. takich samych wyrobów gotowych i 400 szt. półfabrykatów przerobionych w 25%. Dokonaj kalkulacji kosztów. Rozwiązanie: 1. Obliczenie wielkości produkcji całkowitej: 2. Ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia: ł ł 3. Ustalenie ile kosztuje 1 szt. produkcji w toku: ł ł 4. Sprawdzenie, czy obliczenia kalkulacyjne zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy: ł ł ł Kalkulacja podziałowa współczynnikowa występuje w jednostkach gospodarczych, które zajmują się masową i wieloseryjną produkcją zbliżonych wyrobów, stosując do ich produkcji podobne zabiegi technologiczne oraz takie same materiały. W takim przypadku do ustalenia jednostkowego kosztu ustala się współczynniki przeliczeniowe. Współczynniki te niekiedy są trudne do ustalenia, gdyż muszą odzwierciedlać zależności pomiędzy produktami wytwarzanymi przez jednostkę. Współczynniki przeliczeniowe są różne w zależności od pozycji kalkulacyjnych, których dotyczą.10 Metodę kalkulacji podziałowej współczynnikowej prezentuje przykład 2. Przykład 2. Jednostka gospodarcza zajmuje się produkcją dwóch rodzajów opakowań z kartonu. Pojemność kartonów to 130g i 100g. Wyprodukowano 420 szt. opakowań o większej pojemności oraz 454 mniejszych opakowań (pojemność: 100g). Produkcja opakowań wiązała się z poniesieniem kosztów przez jednostkę, które łącznie wyniosły 23 000 zł (w tym: koszty wydziałowe: 6 000 zł, płace bezpośrednie 7 800 zł oraz materiały bezpośrednie 9 200 zł). 10 T. Kiziukiewicz, Rachunkowość zarządcza, Ekspert - wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 2012, s. 115117. Rozwiązanie: Tabela 1. Obliczenia jednostkowego kosztu opakowania. Pozycje kalkulacyjne Wyszczególnienie Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe Opak. 100g Opak. 130g Opak. 100g Opak. 130g Opak. 100g Opak. 130g 454,0 420,0 454,0 420,0 454,0 420,0 1,0 1,3 1,0 1,3 1,0 1,3 454,0 546,0 454,0 546,0 454,0 546,0 4. Koszt wytworzenia JW 9,2 9,2 7,8 7,8 6,0 6,0 5. Koszt jednostkowy opakowania (3 x 5) 9,2 11,96 7,8 10,14 6,0 7,8 1. Wyprodukowane opakowania (w szt.) 2. Współczynnik 3. Ilość jednostek współczynnikowych JW (1 x 2) Źródło: http://fem.put.poznan.pl/poli-admin/didactics/1877016kalkulacje%20-%20przyk%C5%82ady.pdf Tabela 2. Obliczenia jednostkowego kosztu technicznego opakowania. Koszt jednostkowy (zł/szt.) Wyszczególnienie Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe Jednostkowy koszt technicznego Opak. 100g 9,20 7,80 6,0 23,00 Opak. 130g 11,96 10,14 7,8 29,90 Źródło: http://fem.put.poznan.pl/poli-admin/didactics/1877016kalkulacje%20-%20przyk%C5%82ady.pdf Kalkulacja podziałowa produkcji sprzężonej ma zastosowanie, gdy z jednego surowca oprócz właściwych produktów powstają również produkty uboczne. Produkty uboczne mają pewną wartość i mogą być sprzedawane lub zużywane bezpośrednio przez podmiot gospodarczy, który je wytworzył lub przez innych odbiorców. Koszt produktu głównego otrzymuje się odejmując wartość produktów ubocznych od kosztu wytworzenia produkcji. Natomiast koszt uboczny obliczany jest metodą reszty lub metodą podziałową współczynnikową.11 Poniżej przedstawiony przykład 3 obrazuje istotę kalkulacji podziałowej sprzężonej. Przykład 3. Jednostką gospodarczą poddaną analizie jest cukrownia. Głównym produktem wytwarzanym w procesie produkcyjnym jest cukier. Oprócz cukru w procesie produkcji 11 D. Miałkowska, Rachunek kosztów w rachunkowości finansowej - ewidencja i rozliczenie. Zbiór zadań z komentarzem. ODDK, Gdańsk 2013 s.236. powstają dwa produkty uboczne. Koszty produkcji sprzężonej poniesione przez cukrownię wynoszą 48 100 000 zł, a koszty uboczne stanowią 100 000 zł. Przyjęto do magazynu cukier o wadze 40 000 t. Rozwiązanie: 1. Kalkulacja kosztu wytworzenia produktu głównego: ł ł ł 2. Obliczenie kosztu wytworzenia 1 tony produktu głównego: ł ł 6. Kalkulacja doliczeniowa Na kalkulację doliczeniową składają się: kalkulacja asortymentowa i kalkulacja zleceniowa. Wybór odpowiedniej metody kalkulacji doliczeniowej zależy od tego, co jest przedmiotem kalkulacji, tzn. wybrane rodzaje wytwarzanych wyrobów, czy oddzielne zlecenia produkcji. W kalkulacji doliczeniowej osobno oblicza się koszty wytworzenia jednostki kalkulacyjnej, która dotyczy innego zlecenia produkcyjnego. Ponadto właściwe jednostki kalkulacyjne dotyczą wprost kosztów bezpośrednich, a koszty pośrednie dolicza się do nich przy zastosowaniu odpowiednich kluczy rozliczeniowych.12 Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa stosowana jest w produkcji jednostkowej, małoseryjnej lub różnorodnej produkcji masowej. Każdy przedmiot kalkulacji jest kalkulowany w odrębny sposób, zatem ustalany jest jego indywidualny koszt. W kalkulacji doliczeniowej asortymentowej na koniec danego okresu kalkuluje się koszty produkcji zakończonej oraz produkcji w toku Aby omawiana metoda kalkulacji była poprawnie stosowana, istnieje wymóg przeprowadzenia okresowej inwentaryzacji produkcji niezakończonej i dokonanie wyceny produkcji w toku. Warto pamiętać, że zasady wyceny produktów w toku powinny być identyczne na początku i końcu badanego okresu.13 Aby poznać specyfikę kalkulacji doliczeniowej asortymentowej warto przeanalizować przykład 4. Przykład 4. A, B i C to asortymenty wyrobów produkowanych przez przedsiębiorstwo X. W przedsiębiorstwie tym występują bezpośrednie koszty produkcji, na które składają się materiały bezpośrednie i płace bezpośrednie. Materiały bezpośrednie dla poszczególnych wyrobów kształtują się następująco: dla wyrobu A: 7 000 zł, dla wyrobu B: 3 000 zł, dla wyrobu C: 6 000 zł, co łącznie daje 16 000 zł. Natomiast płace bezpośrednie wynoszą kolejno: dla wyrobu A: 2 000 zł, dla wyrobu B: 1 000 zł, dla wyrobu C: 2 000 zł 12 D. Sołtys, Rachunkowość zarządcza przedsiębiorstw. Rachunek kosztów., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2009, s. 136. 13 D. Sołtys, Rachunkowość zarządcza przedsiębiorstw. Rachunek kosztów., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2009 s. 138, 139. (łącznie 5 000 zł). Suma bezpośrednich kosztów produkcji wynosi zatem 21 000 zł. Koszty wydziałowe wynoszą 10 000 zł i są rozliczane sumą płac bezpośrednich. Ilość wyprodukowanych asortymentów w przedsiębiorstwie przedstawia tabela 3. Tabela 3. Ilość wyprodukowanych asortymentów w przedsiębiorstwie. Asortyment Wyroby gotowe (w szt.) Produkcja w toku (w szt.) Stopień przetworzenia wyrobu (w %) A 500 - - B 600 800 50 C 900 375 80 Źródło: Opracowanie własne. Sporządź kalkulację jednostkowych kosztów asortymentów A, B, C. Rozwiązanie: 1. Obliczenie wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych WN i kwoty narzutu tych kosztów przypadającą na poszczególne asortymenty. ł ł ł 2. Określenie liczby jednostek kalkulacyjnych umownych dla asortymentu A, B, C. 3. Dokonanie kalkulacji kosztów jednostkowych dla asortymentów A, B, C. Tabela 4. Kalkulacja kosztów jednostkowych dla asortymentów A, B, C. Wyszczególnienie A Kj WG B Kj PwT Kj WG C Kj PwT Kj WG Kj PwT Materiały bezpośrednie 14 - 3 1,50 5,00 4,00 Płace bezpośrednie 4 - 1 0,50 1,67 1,33 Koszty wydziałowe 8 - 2 1,00 3,33 2,67 26 - 6 3,00 10,00 8,00 Suma kosztów Źródło: http://fem.put.poznan.pl/poli-admin/didactics/1877016kalkulacje%20-%20przyk%C5%82ady.pdf Oznaczenia przyjęte w tabeli: - Kj WG – koszt jednostkowy wyrobu gotowego - Kj PwT – koszt jednostkowy produkcji w toku Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa jest stosowana do obliczeń związanych z unikalnymi, różnorodnymi produktami, które wytwarzane są w niewielkich ilościach. Jednostka kalkulacyjna dotycząca odrębnego zlecenia jest przedmiotem kalkulacji. Stosowana jest często przy świadczeniu usług lub w budownictwie.14 Przykład 5 pokazuje specyfikę tego typu kalkulacji. Przykład 5. W danym okresie przedsiębiorstwo Y poniosło koszty bezpośrednie, wynikające ze zleceń I i II (Z I, Z II), które przedstawia tabela 4. Ponadto, przedsiębiorstwo Y generuje koszty wydziałowe (1 000 zł), które rozliczane są w stosunku do kosztów bezpośrednich. Po zakończeniu Z I otrzymano 500 szt. wyrobu, Z II nie zakończono. Tabela 4. Koszty bezpośrednie przedsiębiorstwa Y. Wyszczególnienie ZI Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Suma Z II Suma 1 600 1 200 2 800 800 400 1 200 2 400 1 600 4 000 Źródło: http://www.odn.tarman.pl/mat/zagorna/kalk_koszt.html#_Toc71802952 1. Obliczenie wskaźnika narzutu WN i kwoty narzutu kosztów wydziałowych na Z I i Z II. 2. Sporządzenie tabeli kalkulacyjnej. Tabela 5. Tabela kalkulacyjna. Wyszczególnienie Materiały bezpośrednie ZI Z II Suma 1 600 1 200 2 800 Płace bezpośrednie 800 400 1 200 Koszty wydziałowe 600 400 1 000 3 000 2 000 5 000 Suma Źródło: http://www.odn.tarman.pl/mat/zagorna/kalk_koszt.html#_Toc71802952 14 T. Naumiuk, Koszty w rachunkowości finansowej., Infor Ekspert, Warszawa 2012.. s. 539. 7. Zakończenie Rachunek kalkulacyjny kosztów jest bardzo ważną czynnością obliczeniową stosowaną w każdej jednostce gospodarczej. Dzięki niemu możemy poznać całkowity koszt jednostkowy każdej usługi, czy wyrobu, a także strukturę jednostkowego kosztu. Dane uzyskane na podstawie kalkulacji pozwalają na ocenę ekonomiczną efektywności wytwarzanych przez firmę produktów. Kalkulacja kosztów jest podstawą do podejmowania ważnych decyzji w przedsiębiorstwie. Decyzje te są kluczowe w ustalaniu polityki cenowej jednostki gospodarczej. Kalkulacja decyzyjna ważna jest z punktu widzenia rachunkowości zarządczej. W rachunkowości finansowej kalkulacja kosztów jest stosowana dla potrzeb ewidencyjnych. Pozwala na uzyskanie informacji niezbędnych do wyceny zapasów i pomiaru zysku. Mnogość metod kalkulacji wynika z specyfiki produkcji w danej firmie i zależy od ilości jednego rodzaju wyrobów produkowanych w przedsiębiorstwie, a także skomplikowania procesu produkcji. Każda jednostka gospodarcza powinna zatem dobrać taką metodę kalkulacji, która pozwoli na podejmowanie jak najlepszych decyzji w firmie oraz zapewni osiągnięcie jak najwyższego zysku i sukcesu firmy na rynku. Literatura: I. Pozycje książkowe: 1. Jaruga A., Nowak W., Szychta A., Rachunkowość zarządcza, Społeczna Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania w Łodzi, Łódź 1999. 2. Kiziukiewicz T., Rachunkowość zarządcza, Ekspert - wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 2012. 3. Matuszewicz J., Rachunek kosztów, Finans-Servis, Warszawa 2009. 3. Miałkowska D, Rachunek kosztów w rachunkowości finansowej - ewidencja i rozliczenie. Zbiór zadań z komentarzem. ODDK, Gdańsk 2013. 4. Naumiuk T., Koszty w rachunkowości finansowej., Infor Ekspert, Warszawa 2012. 5. Sołtys D., Rachunkowość zarządcza przedsiębiorstw. Rachunek kosztów., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2009. II. Strony internetowe: 1. http://fem.put.poznan.pl/poli-admin/didactics/1877016kalkulacje%20%20przyk%C5%82ady.pdf 2. http://rachunkowosc.wzr.pl/pliki/1021.2014_2015_Rachunek_kosztow%20Mar ek%20Ossowski.pdf 4. http://www.archman.pl/index.php/ciekawostki-i-porady/finanse-iksigowo/216-kalkulacja-kosztow-potrzeby-ewidencyjne-i-decyzyjne 5. http://www.odn.tarman.pl/mat/zagorna/kalk_koszt.html#_Toc71802952 Anna Lis Lidia Śmigiel Koło Naukowe Rachunkowości „ASSETS” Politechnika Rzeszowska SPECYFIKA RACHUNKOWOŚCI JEDNOSTEK BUDŻETOWYCH NA PRZYKŁADZIE URZĘDU MIASTA RZESZÓW 1. Wstęp W każdej jednostce najważniejszym elementem jej zarządzania jest rachunkowość. Spełnia ona funkcję informacyjna, kontrolną i zarządczą. Właściciel jednostki wykorzystuje ją do oceny działalności gospodarczej oraz rozliczania kierownictwa przedsiębiorstwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem. Zasady prowadzenie i stosowanie rachunkowości w jednostce określa wPolsce ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)1. Ustawie tej podlegają województwa, gminy, powiaty, samorządowe zakłady budżetowe, samorządowe jednostki budżetowe. Na rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych ma również wpływ Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Jednostki budżetowe muszą stosować się do przepisów i rozwiązań zawartych w obu aktach prawnych. Rachunkowość stosowana w samorządach terytorialnych nieco się rożni od tej używanej w jednostkach prywatnych. Rachunkowość budżetowa pokazuje informacje na temat spełnienia poszczególnych budżetów w procesie planowania, analizy oraz kontroli. Dlatego też jednostki stosują jednolity plan kont, oraz zasady tworzenia sprawozdań finansowych oraz korzystają z jednolitej klasyfikacji budżetowej. 2. Charakterystyka sektora finansów publicznych w Polsce Finanse publiczne zgodnie z art. 3 ustawy o finansach publicznych to procesy, które są związane z gromadzeniem oraz rozdysponowaniem środków publicznych przede wszystkim2: - wydatkowanie środków publicznych; - zarządzanie środkami publicznymi; - finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa; - rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej; - zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne; - zarządzanie długiem publicznym; Sektor publiczny (inaczej finansów publicznych), zdefiniowano w ustawie z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych. Jest to zbiór samorządowych oraz 1 2 Ustawa o rachunkowości z 29.09.1994, Dz. U. nr 121 poz. 591. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Nr 0, poz. 885,). 178 państwowych osób prawnych czasami też jednostek, które nie posiadają osobowości prawnej. Finansowany jest przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z budżetu państwa. Sektor finansów publicznych tworzą jednostki, które są finansowane ze środków państwa oraz wykonują zadania publiczne. W skład sektora finansów publicznych wchodzą: - Jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, - Fundusze celowe, - Państwowe szkoły wyższe, - Jednostki badawczo- rozwojowe, - Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, - Państwowe lub samorządowe instytucje kultury, - Zakład Ubezpieczeń Społecznych, - Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i zarządzane przez nie fundusze, - Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne, Jednostki, które wchodzą do sektora finansów publicznych musza spełniać określone kryteria. Powinny posiadać status ustrojowy podmiotu, wskazujący na jego przynależność do systemu organów państwowych lub samorządowych albo jednostek im podporządkowanych. Forma prawna powinna wskazywać na to, że jest samorządową lub państwową osobą prawną,. Nie może być jednak osobą fizyczną. Sektor Finansów publicznych złożony jest z jednostek organizacyjnych o różnych systemach finansowych. Najstarszą i najbardziej popularną formą prawno- organizacyjną są jednostki budżetowe. 3. Jednostki budżetowe jako element finansów publicznych Jednostki budżetowe wchodzą w skład sektora finansów publicznych. Nie posiadają one osobowości prawnej, nie mogą również rozporządzać gromadzonymi dochodami. Wydatki ponoszone przez taka jednostkę są pokrywane są z budżetu, dlatego też określone są limity, których nie można przekroczyć. Występują następujące rodzaje jednostek budżetowych3: - jednostki budżetowe będące jednostkami organizacyjnymi podległymi organom państwowej lub samorządowej władzy wykonawczej, - jednostki budżetowe niemające formalnie wyodrębnionych urzędów, zaliczane do sądów i trybunałów oraz organów kontroli państwowej i ochrony prawa - jednostki budżetowe będące organem władzy ustawodawczej i wykonawczej Jednostki budżetowe można popielic na4 : 3 E. Ruśkowski Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwers Polska, Warszawa 2006, s. 284– 286 4 A .Zysnarska., Rachunkowość jednostek budżetowych i gospodarki pozabudżetowej, wyd. ODDK, Gdańsk, 2008, s. 20-22. a) jednostki budżetowe centralne takie jak: - urzędy naczelnych organów państwowych ( kancelaria Prezydenta RP, Sejm, Senat) - wszystkie urzędy administracji rządowej i samorządowej instytucje administracji rządowej: sądy, prokuratura, więziennictwo, służby więzienne - jednostki organizacyjne podległe Ministerstwu Obrony Narodowej oraz Ministerstwu Spraw Wewnętrznych i Administracji - lasy państwowe, parki narodowe i krajobrazowe - areszty i więzienia - sądy prokuratury i trybunały - domy pomocy społecznej - jednostki szkoleniowe i doradcze - ośrodki pomocy społecznej - placówki opiekuńczo- wychowawcze, poradnie pedagogiczne - szkoły podstawowe gimnazja, szkoły policealne - urzędy kontroli przestrzegania prawa (Najwyższa Izba Kontroli) b) powiatowe jednostki budżetowe - starostwa - zarządy dróg - domy pomocy społecznej c) samorząd terytorialny – finansowany metodą brutto d) gminne jednostki budżetowe - zespoły ekonomiczno administracyjne szkół, - urzędy gmin (miast) - gminne ośrodki pomocy społecznej Omawiane jednostki stosują metodę budżetowania brutto, dzięki czemu wydatki są pokrywane od razu z budżetu natomiast dochody odprowadzane są bezpośrednio na rachunek budżetu jednostek samorządów terytorialnych lub budżetu państwa. Ustawa o finansach publicznych reguluje zasady działania i gospodarowania w jednostkach budżetowych. Jednostka budżetowa opiera się o regulacje zawarte w statucie. Powinien on zawierać nazwę, przedmiot działalności, siedzibę. Zarząd określa również mienie, które jest nadawane jednostce. Jednostkę budżetową mogą tworzyć organy wojewódzkie, powiatowe, gminne oraz jednostki powiatowe. Jak również ministrowie i kierownicy urzędów centralnych5. Prowadzona jest z uwzględnieniem planów finansowych. Sposób ich wykonania określa rozporządzenie Ministra Finansów z 7.12.2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616) .Plany jednostek budżetowych obejmują: - wydatki na inwestycje własne 5 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Nr 0, poz. 885,), art. 12. - wydatki związane bezpośrednio z funkcjonowaniem jednostek np. wynagrodzenia - opłaty - wydatki na zakupy towarów i usług, - dotacje oraz świadczenia wypłacane innym podmiotom Plany wydatków zazwyczaj są na stałym poziomie, mogą być zmienione pod warunkiem utrzymania wynagrodzeń na niezmiennym poziomie. Jednostkę budżetową zlikwidować może organ wskazany w ustawie o finansach publicznych. Istnieje możliwość przekształcenia formy organizacyjno-prawnej jednostki. Zobowiązania i należności likwidowanej jednostki przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Nowo utworzona jednostka np. dokonana po przekształceniu poprzedniej może przejąć należności i zobowiązania tej likwidowanej. Urząd miasta nie jest typową jednostką budżetową, jednak należy uznać go za taką. Potwierdzenie znajduje się w art. 249 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 roku w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 43, poz. 247 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289). Jak również planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych. Urzędu miasta nie posiada statusu, ale regulamin organizacyjny, określający zasady jego funkcjonowania oraz organizacje. Nie powołuje go także organ stanowiący6. 4. Rachunkowość jednostki budżetowej Rachunkowość budżetowa to systemem gromadzenia danych, ich przetwarzania i prezentowania informacji w mierniku pieniężnym dla odzwierciedlenia całokształtu zjawisk związanych z wykonaniem budżetu. Wyróżniamy zakres przedmiotowy i podmiotowy rachunkowości budżetowej. Pierwszym z nich jest akumulacja, czyli zjawiska związane z wykonaniem budżetu. Natomiast drugim jednostki budżetowe, województwa, powiaty, gminy, zakłady budżetowe, fundusze celowe. Rachunkowość budżetowa posiada ustanowione akty prawne, które regulują jej stosowanie są to: - Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994, - Ustawa z 30 czerwca 2005 o finansach publicznych, - Rozporządzenie MF z dn.28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek 6 Ustawa z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), art. 33. samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, - Rozporządzenie MF z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach, - Rozporządzenie MF z dnia 27 czerwca 2006r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, - Rozporządzenie MF z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa. Dostrzec można również związek pomiędzy zasadami budżetowymi a rachunkowością budżetową. a) zasada jedności materialnej i formalnej, według której budżet stanowi zwartą całość, a jednolite zasady rachunkowości zapewniają ukazanie występujących powiązań i ich koordynację, b) zasada jawności – jej realizacja wymaga dostarczenia przez rachunkowość danych o finansach publicznych, a zwłaszcza sprawozdań, c) zasada ogólności i jednoznaczności, których realizacja jest możliwa dzięki sporządzaniu sprawozdań finansowych z wykorzystaniem danych ewidencji księgowej, d) zasada równowagi, której kontrolę umożliwia prawidłowo prowadzona rachunkowość i sprawozdawczość, Rachunkowość budżetowa posiada również zadania: - zadanie informacyjne - zadanie kontrolne - zadanie sprawozdawczo-analityczne Pierwsze z nich dostarcza organom władzy i administracji państwowej oraz samorządowej informacji o realizacji budżetów. Rachunkowość budżetowa i sprawozdawczość są ujednolicone, polega to na: jednolitej klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych, przyjęciu jednolitego planu kont oraz zasad sporządzania sprawozdań. Zadania kontrolne oznaczają, że ewidencja, dokumentacja oraz inwentaryzacja ochraniają mienie przed zniszczeniem. Ostatnie z zadań oznacza sporządzanie i analizie sprawozdań. Ważnym elementem jest tez klasyfikacja budżetowa, która polega na pogrupowaniu dochodów i wydatków. Umożliwia ona m.in7: - szybkie ujawnienie nieprawidłowości 7 A. Gomułowicz, .Polskie prawo finansowe, Lexis Nexis, 2006, 30-35. - planowanie, wykonanie i ewidencjonowanie dochodów i wydatków budżetowych, - ustalenie jednostek odpowiadających za wykonanie określonych zadań. - porównywanie i analizowanie dochodów i wydatków z różnych części Polski W celu ustalenia nadwyżki lub niedoboru budżetu operacje gospodarcze dotyczące dochodów i wy-datków budżetu państwa oraz dochodów i wydatków budżetów są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznych (kasowo zrealizowanych) wpływów i wydatków dokonanych na rachunkach bankowych budżetów oraz rachunkach bieżących do-chodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych, określonych w odrębnych przepisach. Wyróżniamy szczególne zasady rachunkowości dla jednostek budżetowych. Poniżej przedstawiono jak kształtuje się wycena poszczególnych składników bilansu. - Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne amortyzuje i umarza się, przy zastosowaniu stawek określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub stawek określonych przez dysponenta części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego. - Wartość początkowa środków trwałych i odpisy umorzeniowe podlegają aktualizacji. - Rzeczowe składniki majątku obrotowego wycenia się na dzień bilansowy według ich wartości wynikającej z ewidencji. Zdarzenia gospodarcze w jednostce budżetowej dotyczą: - rozliczeń dotyczących ustalenia dochodów własnych, rozliczeń z innymi kontrahentami i budżetami, - gromadzenia dochodów na rachunku bankowym budżetu, - realizacji wydatków budżetowych i ich rozliczania, - ustalenia nadwyżki , niedoboru budżetu. Plan kont jednostek budżetowych różni się od tego dla przesiębiorstw prywatnych. Poniżej przedstawiono podział kont na bilansowe i niebilansowe8. Zespół 0 Majątek trwały 011 Środki trwałe 013 Pozostałe środki trwałe 014 Zbiory biblioteczne 015 Mienie zlikwidowanych jednostek 016 Dobra kultury 017 Uzbrojenie i sprzęt wojskowy 020 Wartości niematerialne i prawne 030 Długoterminowe aktywa finansowe 8 http://www.abc.com.pl/du-akt/-/akt/dz-u-2013-289 071 Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 072 Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych 073 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe 077 Umorzenie uzbrojenia i sprzętu wojskowego 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje) Zespół 1 Środki pieniężne i rachunki bankowe 101 Kasa 130 Rachunek bieżący jednostki 131 Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych 132 Rachunek dochodów jednostek budżetowych 134 Kredyty bankowe 135 Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia 136 Rachunek państwowych funduszy celowych 137 Rachunek środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi 138 Rachunek środków europejskich 139 Inne rachunki bankowe 140 Krótkoterminowe aktywa finansowe 141 Środki pieniężne w drodze Zespół 2 Rozrachunki i rozliczenia 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych 222 Rozliczenie dochodów budżetowych 223 Rozliczenie wydatków budżetowych 224 Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich 225 Rozrachunki z budżetami 226 Długoterminowe należności budżetowe 227 Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich 228 Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi 229 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne 230 Rozliczenia z budżetem środków europejskich 231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 234 Pozostałe rozrachunki z pracownikami 240 Pozostałe rozrachunki 245 Wpływy do wyjaśnienia 290 Odpisy aktualizujące należności Zespół 3 Materiały i towary 300 Rozliczenie zakupu 310 Materiały 330 Towary 340 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów Zespół 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie 400 Amortyzacja 401 Zużycie materiałów i energii 402 Usługi obce 403 Podatki i opłaty 404 Wynagrodzenia 405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 409 Pozostałe koszty rodzajowe 490 Rozliczenie kosztów Zespół 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie 500 Koszty działalności podstawowej 530 Koszty działalności pomocniczej 550 Koszty zarządu 580 Rozliczenie kosztów działalności Zespół 6 Produkty 600 Produkty gotowe i półfabrykaty 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów Zespół 7 Przychody, dochody i koszty 700 Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia 720 Przychody z tytułu dochodów budżetowych 730 Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu 740 Dotacje i środki na inwestycje 750 Przychody finansowe 751 Koszty finansowe 760 Pozostałe przychody operacyjne 761 Pozostałe koszty operacyjne 770 Zyski nadzwyczajne 771 Straty nadzwyczajne Zespół 8 Fundusze, rezerwy i wynik finansowy 800 Fundusz jednostki 810 Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje 820 Rozliczenie wyniku finansowego 840 Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów 851 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych 853 Fundusze celowe 855 Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek 860 Wynik finansowy 870 Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy Konta pozabilansowe 970 Płatności ze środków europejskich 975 Wydatki strukturalne 976 Wzajemne rozliczenia między jednostkami 980 Plan finansowy wydatków budżetowych 981 Plan finansowy niewygasających wydatków 982 Plan wydatków środków europejskich 983 Zaangażowanie wydatków środków europejskich roku bieżącego 984 Zaangażowanie wydatków środków europejskich przyszłych lat 992 Zapewnienia finansowania lub dofinansowania z budżetu państwa 998 Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego 999 Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat Ewidencja dochodów budżetowych w jednostkach budżetowych przedstawia się następująco: Dochody budżetowe to opłaty za usługi tych jednostek, opłaty administracyjne, wpływy ze sprzedaży materiałów i towarów, wpływy z czynszu - najmu i dzierżawy. Wpływy z tytułu pobieranych dochodów gromadzi się na rachunku bankowym jednostki budżetowej („Dochody budżetowe”), a później przekazuje je do urzędu skarbowego lub do budżetu w zależności od typu jednostki. Natomiast wydatek budżetowy jest to kwota podjęta z rachunku bieżącego jednostki budżetowej niezależnie od jej przeznaczenia Księgowe ujęcie wydatków: Konto 130 „Rachunek bieżący jednostek budżetowych” („Rachunek wydatków”) oraz konto „Rozliczenie wydatków budżetowych” Do ewidencji środków pieniężnych służą konta zespołu 1 „Środki pieniężne i rachunki bankowe”. Ukazują one obroty, operacje pieniężne pieniężnych stany środków pieniężnych. Aktywa pieniężne w walucie krajowej w postaci gotówki w kasie i na rachunkach bankowych wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej. Do ewidencji rozrachunków i rozliczeń jednostek budżetowych służą konta zespołu 2 "Rozrachunki i rozliczenia" . Stosuje się je do: - rozliczeń niedoborów, - środków budżetowych, - środków europejskich - wynagrodzeń, - szkód i nadwyżek Zgodnie z rozdziałem 4 rozporządzenia Ministra Finansów jednostki budżetowe mogą stosować: - ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów) i wtedy ustalają wynik finansowy według wariantu porównawczego, - ewidencję kosztów na kontach zespołu 5 (układ kalkulacyjny kosztów) i wówczas wynik finansowy ustalany jest według wariantu kalkulacyjnego, - jednoczesną ewidencję na kontach zespołu 4 i 5 i wtedy mają możliwość wyboru spośród dwóch wariantów ustalania wyniku finansowego (wariant porównawczy lub kalkulacyjny). Ważnym aspektem jest tez ustalanie wyniku finansowego. Sposób ustalania i rozliczania wyniku finansowego w jednostkach budżetowych wynika z zasady budżetowania brutto tych jednostek. Polega to na włączeniu do budżetu całości osiągniętych przez jednostkę wydatków i całości poniesionych przez jednostkę dochodów. Jednostka odprowadza na właściwy rachunek wpływy a wydatki pokrywa z otrzymanych środków. Do ustalenia wyniku finansowego w jednostce budżetowej służy konto 860 „Straty i zyski nadzwyczajne oraz wynik finansowy”. W ciągu roku na koncie 860 księguje się operacje powstałe w skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, np. sprzedaż zorganizowanej części jednostki inne operacje związane z ryzykiem utraty lub zniszczenia księguje się odpowiednio po stronie Wn lub Ma na koncie 760 „Pozostałe przychody i koszty”. W jednostkach budżetowych wynik finansowy brutto jest odrazu wynikiem finansowym netto, ponieważ jednostki te zwolnione są z podatku dochodowego. Oraz nie występują z nich obowiązkowe zmniejszenia wyniku finansowego, zapisywane na koncie 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy". Nie występuje przeksięgowanie na wynik finansowy. Sprawozdawczość budżetowa zawiera zestawienia liczbowe, sporządzone zgodnie z klasyfikacją budżetową narastająco od początku roku do końca okresu sprawozdawczego na podstawie danych wynikających z rachunkowości budżetowej. Mogą występować jako sprawozdania zbiorcze, łączne, jednostkowe. Sprawozdania ukazują dane dotyczące przebiegu i wyników wykonania planów finansowych i budżetu oraz stanu i struktury majątku jednostek sfery budżetowej, jak również stan należności i zobowiązań na koniec danego okresu sprawozdawczego. Po ustaleniu wyniku finansowego i zamknięciu ksiąg rachunkowych sporządza się bilans. Jednostki budżetowe sporządzają go według ogólnych reguł i zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Jednak występuje inny wzór bilansu. Pod koniec powinny być dołączone informacje, które pozwala ocenić rzetelnie sytuacje majątkowa danej jednostki.9 5. Rachunkowość w Urzędzie Miasta Rzeszów - Sposób i zasady przeprowadzania inwentaryzacji aktywów w mieście Rzeszów określa odpowiednia instrukcja. - Rachunkowość prowadzona jest za pomocą komputerów na odpowiednich programach. - Zapasy obejmują rzeczowe aktywa obrotowe, materiały przyjmowane są i gromadzone w magazynach Urzędu. Magazyny prowadzone są przez poszczególne wydziały merytoryczne - Odpisy aktualizujące należności dokonywane są najpóźniej na dzień bilansowy - Wpłaty uzyskane z tytułu zwrotu wydatków dokonanych w tym samym roku budżetowym zmniejszają wykonanie planowanych wydatków w tym roku budżetowym, zaś wpłaty z tytułu zwrotu wydatk6w dokonanych w poprzednich latach budżetowych stanowią dochody. - W bilansie wartości niematerialne i prawne wykazuje się w wartości netto - Wartości niematerialne i prawne nabyte z własnych środków wprowadza się do ewidencji w cenie nabycia (cena obejmuje również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług), - Na dzień bilansowy środki trwale wycenia się w wartości netto - Rozchód materiałów z magazynu w przypadku ewidencji według cen nabycia (zapasy ujmowane zgodnie z § 4 ust.ll pkt.2), wycenia się po cenach tych składników aktywów (materiałów), które nabyte zostały najwcześniej, metodą "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO), - Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych wycenia się w wartości nominalnej - Fundusze własne oraz pozostałe aktywa i pasywa wycenia się na dzień bilansowy w wartości nominalnej - Wynik finansowy ustala się na dzień bilansowy, poprzez przeniesienie na stronę Wn konta "Wynik finansowy" kosztów (operacyjnych podstawowych, finansowych i pozostałych), strony Ma konta przychodów (operacyjnych, finansowych i pozostałych). - Saldo konta wyniku finansowego przenoszone jest w roku następnym pod datą przyjęcia sprawozdania na fundusz jednostki. - Sprawozdanie finansowe Urzędu składa się z: → bilansu – stanowi odzwierciedlenie aktywów i pasywów w wartości netto; 9 A. Gomułowicz,.Polskie prawo finansowe, Lexis Nexis, 2006, 60-62.. → rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) – przedstawia ekonomiczny efekt działalności Urzędu za bieżący oraz miniony rok, w formie rozwiniętej; → zestawienie zmian funduszu jednostki – prezentuje zdarzenia powodujące zwiększenia lub zmniejszenia w poszczególnych składnikach funduszu Urzędu oraz jego stan na koniec poprzedniego i bieżącego roku. Podsumowując, można zauważyć, że miasto Rzeszów stosuje wszystkie zasady, które są ustalone dla jednostek budżetowych. Powoduje to prawidłowe ujęcia i wycenę wszystkich pozycji majątkowych. Dzięki temu wynik finansowy jest dobrze ustalony. Sprawozdanie finansowe pozwala ustalić obiektywne wydatki i dochody. Prezydent Miasta Rzeszów na bieżąco nadzoruje wykonywanie ustalonych raz do roku zasad. Literatura 1. 2. 3. 4. Ustawa o rachunkowości z 29.09.1994, Dz. U. nr 121 poz. 591. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r.) Gomułowicz, A.Polskie prawo finansowe, Lexis Nexis, 2006, Kiziukiewicz T., Rachunkowość w jednostkach sektora finansów publicznych, wyd. Difin, Warszawa, 2006 5. Messner Z.: Podstawy rachunkowości. Katowice: Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, 2003, 6. Zysnarska A., Rachunkowość jednostek budżetowych i gospodarki pozabudżetowej, wyd. ODDK, Gdańsk, 2008 7. http://www.abc.com.pl/du-akt/-/akt/dz-u-2013-289 Piotr Łabiński Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie STANDARYZACJA A HARMONIZACJA RACHUNKOWOŚCI 1. Wstęp XX wiek to czas w którym na przestrzeni lat poszczególne kraje wypracowywały „praktyki rachunkowości” zakodowane w prawie lub specyficznych dla danego kraju standardach. Rachunkowość w tym czasie cechowała się ogromną różnorodnością. W XXI wieku zaczęły następować istotne zmiany w rachunkowości rozpoczął się proces standaryzacji rachunkowości, który również bywa nazywany procesem harmonizacji przepisów rachunkowości. Czym wiec różnią się te dwa pojęcia bardzo często stosowane ze sobą zamiennie?1 Celem artykułu jest przedstawienie dwóch zjawisk mających znaczących wpływ na kształt międzynarodowych przepisów rachunkowości – standaryzacji, oraz harmonizacji. 2. Definicja harmonizacji i standaryzacji rachunkowości Harmonizacja jest rozumiana jako proces redukowania istniejących różnic w systemach rachunkowości różnych krajów, mający na celu zbliżenie tych systemów i zwiększenie porównywalności informacji sprawozdawczych. Proces ten uzewnętrznia się poprzez zmniejszenie ilości stosowanych praktyk wskutek wyznaczenia granic różnorodności i określenia zestawu praktyk, w ramach którego podmioty mogą dokonywać wyboru. Harmonizacji podjęły się Międzynarodowa Rada Standardów Rachunkowości i Rada Standardów Rachunkowości Finansowej2. Standaryzacja rachunkowości oznacza stosowanie dokładnie takich samych reguł praktycznych. Następuje to wtedy, gdy podmiotom z różnych krajów zostanie narzucone stosowanie jednolitych praktyk rachunkowości i jednolitych norm rozwiązywania jej problemów. Takie praktyki narzuciły miedzy innymi Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Tak wiec Harmonizacja oznacza przesuwanie się z całkowicie różnych praktyk w kierunku ograniczonej liczby akceptowalnych metod. Standaryzacja zaś jest terminem „mocniejszym” i określa sytuacje w której wszyscy uczestnicy zgadzają się wykorzystać te same lub zbliżone praktyki rachunkowości3. Obecnie zmiany w rachunkowości bardziej przypominają procesy standaryzacji niż harmonizacji. Procesy 1 L. Gabryś: Globalne pozyskiwanie zasobów jako czynnik internacjonalizacji i procesu gospodarowania. [w:] Procesy globalizacji, internacjonalizacji i integracji w warunkach współczesnej gospodarki światowej – wybrane problemy. T. 1. Red. T. Sporek. Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Katowice 2009, s. 13-21. 2 J. Turyna: Standardy rachunkowości. Difin, Warszawa 2003, s. 18 3 A. Jaruga: Systemy regulacji rachunkowości a międzynarodowa harmonizacja i standaryzacja. [w:] Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe. Red. A. Jaruga. C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 3. 190 te zmierzają do wypracowania jednolitego zbioru standardów, powszechnie akceptowanego przez wszystkie kraje. Krytycy obecnych procesów standaryzacji proponują inne rozwiązanie polegające na współistnieniu kilku zbiorów standardów i pozwoleniu rynkowi na zdecydowanie, kiedy i jakie standardy powinny być wykorzystane do przygotowania sprawozdań finansowych. W procesie harmonizacji w takim rozumieniu nie może się wiec zawierać proces dochodzenia do jednego, powszechnie akceptowanego zbioru standardu. Chodzi raczej o dopuszczenie do funkcjonowania w gospodarce światowej wielu różnych, czasami podobnych, czasami uzupełniających się standardów rachunkowości. Tak wiec harmonizacja oznacza istnienie różnorodności, standaryzacja zaś monopol4. 3. Przyczyny i uwarunkowania standaryzacji sprawozdawczości finansowej Jedna z głównych przyczyn postępowania procesu zarówno standaryzacji jak i harmonizacji zasad rachunkowości jest globalizacja, rozwój rynków kapitałowych , czyli potrzeba ustalenia jednolitych zasad rachunkowości, w celu zwiększenia porównywalności sprawozdań finansowych organizacji gospodarczych, w tym sprawozdań zapisywanych i przetwarzanych w formie elektronicznej. Na przykład stworzenie standardu dotyczącego elektronicznej sprawozdawczości finansowej było koniecznością w aspekcie stosowania zasad ładu korporacyjnego a także istnienia globalnej sieci . Zwiększający się wraz z rozwojem rynku kapitałowego popyt na informacje finansowe oraz powstanie ponadnarodowych korporacji gospodarczych, z którymi związany jest międzynarodowy przepływ kapitału i transfery zysku, wymusza zapewnienie5: - porównywalności danych rachunkowych w czasie i przestrzeni - jednoznacznej interpretacji informacji finansowych, których źródłem jest rachunkowość, - rzetelności i wiarygodności danych księgowych. Do innych czynników mających wpływ na procesy standaryzacji i harmonizacji zasad rachunkowości zalicza się6: - regionalizacje gospodarki światowej, - rozwój regionalnych ugrupowań gospodarczych (UE, NAFTA, itd.), - globalizację rynków kapitałowych, - powstanie i rozwój ponadnarodowych korporacji , - potrzeby Banku Światowego, Międzynarodowego Funduszu Walutowego, giełd i inwestorów odnośnie porównywalnych sprawozdań finansowych, - procesy prywatyzacji na świecie, 4 R. Ignatowski: Instytucjonalne uwarunkowania i otoczenie globalnych standardów rachunkowości. Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2009, s. 48. 5 Jaruga, A., Fijalkowska, J., Jaruga-Baranowska, M., Frendzel, M. (2007) The Impact of IAS/IFRS on Polish Accounting Regulations and their Practical implementation in Poland. Accounting in Europe, Vol. 4, No. 1, s. 67–78. 6 Tamże. - potrzeby unifikacji i porównywalności informacji finansowych od podmiotów gospodarczych, - wzrost zapotrzebowania na porównywalne sprawozdania finansowe, szczególnie spółek notowanych na zagranicznych giełdach, - powstanie i ewolucja dwóch odmiennych filozofii rachunkowości (kontynentalnej oraz anglosaskiej). 4. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) a amerykańskie standardy (US GAAP) Już na początku XX wieku można zauważyć działania w kierunku harmonizacji zasad rachunkowości . Światowy Kongres Księgowych w Saint Louis w Stanach Zjednoczony, który odbył się w 1904 roku, w formalny sposób stał się przyczyna powołania zespołów badawczych do przeprowadzenia badań porównawczych. Organizacje biegłych, księgowych z krajów takich jak: Stany Zjednoczone, Kanada i Wielka Brytania powołały Grupę Studyjna, która przeprowadzała międzynarodowe badania porównawcze zasad rachunkowości w różnych krajach w celu określenia różnic między nimi, na podstawie tych badań powstały rekomendacje zmierzające do zmniejszenia lub zredukowania różnic. Lata 60 i 70 XX wieku to czas, w którym powstały centra międzynarodowych badań i edukacji rachunkowości na uczelniach USA i Anglii. Wiodącym ośrodkiem stał się Centre for International Education and Research on Accounting na Uniwersytecie Illinois w Urbana-Champaign. W efekcie prowadzonych badań porównawczych na plan pierwszy wysunięto następujące różnice krajowych rozwiązań regulacji rachunkowości: wartości kulturowe, systemy prawne, systemy podatkowe, źródła zasilania finansowego, a w tym kredyty bankowe i rozwinięty rynek kapitałowy. Na tej podstawie wyłoniono modele rachunkowości: kontynentalny inaczej nazywany prawym lub kredytowo-podatkowym oraz model anglosaski, czyli angloamerykański, określany jako ekonomiczny bądź rozwiniętego rynku kapitałowego. Stałe dążenie do harmonizacji znalazło swoją instytucjonalną formę w 1973 kiedy powstał Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Został on powołany przez krajowe organizacje biegłych księgowych z 10 krajów: Austrii, Kanady, Francji, Holandii, Japonii, Meksyku, Niemiec, Wielkiej Brytanii, Irlandii oraz USA. Obecnie działa jako organizacja non profit i posiada poparcie 156 krajowych stowarzyszeń oraz instytutów biegłych, księgowych i audytorów z 113 krajów. Zmiany organizacyjno-prawne Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2000 roku spowodowały zmianę nazwy na Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Dodatkowo poparcie dla Międzynarodowych Standardów Rachunkowości tworzonych od 2001 roku przez Radę MSR wyraziły m.in. ONZ, OECD, Bank Światowy i Komitet Bazylejski. Rekomendacji dla stosowania MSR dla spółek notowanych na giełdach udzieliła Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (IOSCO). MSR uzyskały uprawomocnienie dzięki przepisom o rachunkowości pochodzącym z Unii Europejskiej7. Standardy opublikowane od tego czasu są określane mianem Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. W 2002 r. przekształcono Stały Komitet ds. Interpretacji w Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC). Prace Komitetu można sklasyfikować w następujący sposób8: - polegały na formułowaniu i publikowaniu standardów rachunkowości, a ponadto na działaniu głównie na rzecz rozwijania i harmonizacji regulacji rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, - na dzień 1 czerwca 2002 r. Komitet wydał 41 standardów (MSR), 24 interpretacje MSR oraz Ramy Koncepcyjne opracowywania sprawozdań finansowych, - od 2002 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wydała 8 MSSF. W 1989 r. Komitet (Rada) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wydał Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, określające zasady rachunkowości, które należy uwzględnić w czasie przygotowywania nowych standardów rachunkowości oraz przy zmianach obowiązujących standardów. Określają one także użytkowników sprawozdań finansowych wyznaczających w dużej mierze zakres informacji płynących ze sprawozdawczości. Struktura zasad MSR jest trójszczeblowa. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 1 podaje definicję, która określa zakres standardów międzynarodowych: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) są to standardy i interpretacje przyjęte przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z 9: - Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, - Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, - Interpretacji wydanych przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) lub istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SKI). Szczegółowe zasady rachunkowości ujęte w standardach odnoszą się do10: - poszczególnych kategorii finansowych (np. wartości niematerialnych i prawnych czy odsetek), - sprawozdań (np. sprawozdań z przepływu środków pieniężnych), 7 A. Jaruga: Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe. C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 1-21. 8 J. Szafraniec: Międzynarodowe i krajowe standardy rachunkowości. [w:] Rachunkowość finansowa i podatkowa. Red. T. Cebrowska. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 135. 9 A. Jaruga: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) a ustawa o rachunkowości – podobieństwa i różnice. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2009, s. 7. 10 J. Szafraniec: Międzynarodowe i krajowe standardy rachunkowości. W: Rachunkowość finansowa i podatkowa. Red. T. Cebrowska. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 135. - rodzajów transakcji (np. leasingu, kontraktów długoterminowych), - warunków (np. sprawozdawczości w warunkach hiperinflacji), - zdarzeń (np. zdarzeń warunkowych, zdarzeń po dacie bilansu), - typów przedsiębiorstw (np. rolnictwa). Stany Zjednoczone są federacją 50 stanów i każdy z nich ma własna ustawę zasadnicza, jednakże każdy z nich podlega również władzy centralnej, działającej zgodzenie z konstytucją całego państwa. W związku z tym istnieją dwa główne źródła regulacji dotyczących działalności gospodarczej, a zatem także zasad prowadzenia rachunkowości i sporządzania sprawozdań finansowych przez firmy amerykańskie 11. Istotny wpływ na obecny kształt rachunkowości w USA ma to, że korporacje tworzone są zgodnie z prawem stanowym, a nie federalnym. Charakterystyczną cechą rachunkowości USA jest obfitość szczegółowych regulacji. Niektórzy obserwatorzy twierdzą, że liczba regulacji dotyczących rachunkowości finansowej i badania rocznych sprawozdań przez biegłych rewidentów w USA przewyższa tę, która obowiązuje w pozostałych krajach świata razem wziętych. Ustanawianiem i egzekwowaniem standardów rachunkowości finansowej w USA zajmują się dwie główne instytucje12: - Komisja Papierów Wartościowych i Giełdy, - Rada Standardów Rachunkowości Finansowej. Komisja Papierów Wartościowych i Giełdy została powołana w 1934 roku na mocy prawa o obrocie papierami wartościowymi. Komisja jest niezależną agencją rządową odpowiedzialna za egzekwowanie prawa o obrocie papierami wartościowymi i funkcjonowanie giełdy, ma również prawo do nakładania obowiązku ujawniania informacji z zakresu rachunkowości finansowej przez spółki publiczne. Określa również zasady sporządzania i prezentacji tych informacji. Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) została utworzona w 1973 roku. Po Radzie Zasad Rachunkowości przejęła zadanie stanowienia standardów rachunkowości. FASB nie jest agencja rządową. Instytucja ta jako pierwsza opracowała całościowe koncepcję sytemu rachunkowości. Jej istota jest dążenie do stworzenia podstaw rozwoju wszystkich kierunków rachunkowości przy jednocześnie zachowanej spójności między nimi oraz ścisłym powiązaniu z potrzebami praktyki. FASB jest znana na całym świecie dzięki wydawanym przez nią Statements of Financial Accounting Standards (SFASs), popularnie zwanym GAAP, czyli Generally Accepted Accounting Principles (Ogólnie Akceptowane Zasady Rachunkowości). Zasady, o których mowa, zostały opracowane na podstawie koncepcji zawartych w Statements of Financial Accounting Concepts (SFACs) wydanych przez Radę. FASB wydała też 150 standardów rachunkowości finansowej (SFAS), będących uszczegółowieniem deklaracji. Celem sprawozdawczości finansowej US GAAP jest: 11 http://www.bpp.pl/pliki/materialy/mssf_harmonizacja-mssf-i-usgaap_paulina-handke.pdf A. Piaszczyk: Różnice pomiędzy Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) a amerykańskimi standardami rachunkowości (US GAAP). Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2009, s. 2. 12 - dostarczanie informacji, która byłaby użyteczna dla obecnych i potencjalnych inwestorów, kredytodawców oraz innych użytkowników w podejmowaniu racjonalnych decyzji inwestycyjnych, kredytowych itp., - dostarczanie informacji umożliwiających inwestorom, kredytodawcom i innym osobom ocenę wielkości, rozłożenia w czasie oraz stopnia niepewności co do przyszłych wpływów środków pieniężnych do danego przedsiębiorstwa, - dostarczanie informacji o zasobach gospodarczych firmy, praw do tych zasobów oraz skutków operacji gospodarczych, zdarzeń i okoliczności, które mają wpływ na te zasoby i prawa do ich własności. Naczelną zasadą stanowiącą podstawę regulowania rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w USA jest ochrona akcjonariuszy, dlatego sprawozdanie finansowe danej jednostki musi dostarczyć inwestorowi potrzebnych mu informacji o przedsiębiorstwie. Obowiązek publikowania rocznych sprawozdań finansowych zgodnych z normami US GAAP i badanych przez biegłych rewidentów mają tylko spółki notowane na giełdzie. W skład rocznego sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa amerykańskiego wchodzą następujące raporty13: - rachunek przepływu środków pieniężnych, - bilans, - rachunek zysków i strat, - sprawozdanie dotyczące własności akcjonariuszy (kapitału własnego), - informacje dodatkowe. US GAAP są bardziej szczegółowe niż MSR, gdyż wchodzą znacznie głębiej w problemy interpretacyjne i kwestie dyskusyjne, czym w zasadzie nie zajmują się MSR (tylko wyjątkowo są dopuszczane rozwiązania wariantowe). Standardy amerykańskie, wzorem całego systemu prawnego w USA, bazują na zasadzie precedensów i rozmaitych szczegółowych wykładni oraz interpretacji, zaś MSR są oparte na opracowanych standardach oraz wydawanych do nich interpretacjach. Według US GAAP cele rachunkowości i sprawozdawczości finansowej to: - pomiar zasobów będących własnością podmiotu i wyrażanie ich w jednostkach pieniężnych, rejestrowanie zmian wielkości tych zasobów dokonywane okresowo, a także odzwierciedlenie wierzytelności i roszczeń podmiotu w stosunku do otoczenia, - dostarczanie informacji dla teraźniejszych i potencjalnych inwestorów, wierzycieli oraz innych użytkowników podejmujących racjonalne decyzje inwestycyjne, kredytowe itp. Założenia koncepcyjne US GAAP dosyć szczegółowo interpretują cele rachunkowości, a także sprawozdawczości finansowej i eksponują je od strony informacyjnej. Przyjmują one, że sprawozdawczość finansowa jest elementem 13 Tamże. rachunkowości, dostrzegają jednak różnice w tych celach (szerszy zakres informacji, jaki powinna dostarczać użytkownikom rachunkowość). Rachunkowość ma dostarczać informacji wszelkim użytkownikom, sprawozdawczość koncentruje się raczej na użytkownikach zewnętrznych14. Założenia koncepcyjne MSSF zawężają swoje cele jedynie do sprawozdawczości finansowej. Sprawozdania finansowe sporządzone w takim celu spełniają podstawowe potrzeby większości użytkowników, ponieważ prawie wszyscy użytkownicy sprawozdań podejmują decyzje gospodarcze dotyczące np.: - tego, czy kupić, utrzymać czy też zbyć inwestycję, - oceny sposobu zarządzania i ochrony majątku przez kierownictwo jednostki oraz jego odpowiedzialności, - oceny zdolności jednostki do wypłacania wynagrodzeń oraz realizacji innych świadczeń na rzecz pracowników, - oceny zabezpieczenia udzielonych kredytów i pożyczek, określenia polityki podatkowej Sprawozdanie finansowe sporządza się zgodnie z modelem rachunkowości opartym na zasadzie kosztu historycznego i na koncepcji zachowania kapitału nominalnego. Użytkownicy MSR nie mają możliwości swobodnego doboru koncepcji, zasad i metod rachunkowości innych niż bazujące na koszcie historycznym i koncepcji kapitału nominalnego (takich ograniczeń nie ma w US GAAP)15. 5. Ujednolicanie standardów rachunkowości w skali międzynarodowej Na spotkaniu we wrześniu 2002 r. International Accounting Standards Board oraz Financial Accounting Standards Board uzgodniły, że razem będą działać w kierunku opracowania w pełni zgodnych i wysokiej jakości standardów sprawozdawania finansowego, które mogłyby być stosowane zarówno w kraju, jak i za granicą. Taki wspólny wysiłek jest czasem określany jako międzynarodowa zbieżność US GAAP oraz MSSF. Wysiłki dotyczące wprowadzenia zbieżności pomiędzy IASB oraz FASB dotyczą dwóch rodzajów przedsięwzięć. Pierwszy obejmuje projekty krótkoterminowe zaplanowane w celu zlikwidowania wielu z licznych różnic pomiędzy Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zawierają też Międzynarodowe Standardy rachunkowości wydane przez poprzednika IASB oraz US GAAP16. Przykładem obecnych i proponowanych krótkoterminowych projektów dotyczących wprowadzania zbieżności jest rachunkowość w przypadku wymiany niepieniężnej, operacji przerwanych, podatków dochodowych oraz raportów międzyokresowych. 14 http://webapp01.ey.com.pl/EYP/WEB/eycom_download.nsf/resources/IFRS_Towards_Convergence.pdf /$FILE/IFRS_Towards_Convergence.pdf 15 http://ksiegowosc.infor.pl/abc/53944,FASB-IASB-US-GAAP-IFRS-miedzynarodowe-regulacje-w-polskiejrachunkowosci.html 16 http://www.fasb.org. Drugi rodzaj przedsięwzięć dotyczy wspólnych długoterminowych projektów IASB i FASB oraz projektów koordynowanych, prowadzonych z zamiarem poprawienia ważniejszych wskazówek dotyczących implementacji. Przykłady tych ostatnich to wspólne projekty dotyczące rozpoznawania (uznania) dochodów i metod zakupu oraz koordynowany projekt transakcji opartych na płatnościach w formie akcji (lub opcji). Wysiłki podejmowane przez IASB i FASB są skierowane na uzyskanie maksymalnej zbieżności pomiędzy standardami sprawozdawania finansowego US GAAP oraz IFRS w różnych państwach oraz poprawienie ogólnej jakości tych standardów. Działania IASB oraz FASB będą z konieczności ulegać bezpośredniemu i pośredniemu wpływowi zmian w przepisach oraz zmian w światowej ekonomii17. Należy zauważyć, że Komisja Europejska także popiera zbieżność, ponieważ pomaga ona chronić europejskich inwestorów, którzy inwestują w nieeuropejskich spółkach. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd w Stanach Zjednoczonych również ostatecznie wyraziła swoje poparcie dla tych działań zbieżnościowych i rozważa podjęcie kroków pozwalających publicznym spółkom Stanów Zjednoczonych na użycie IFRS i prawdopodobnie na uczynienie nawet ich przysposobienia obowiązkowym. Ogólne, najistotniejsze zmiany w projekcie międzynarodowego ujednolicania regulacji rachunkowości są następujące18: - Przyjęcie składu rocznego sprawozdania finansowego, do którego zalicza się sprawozdanie z sytuacji finansowej – dawniej bilans, sprawozdanie z całkowitych dochodów – dawniej rachunek zysków i strat, sprawozdanie z przepływów pieniężnych oraz sprawozdanie ze zmian w kapitale – dawniej zestawienie zmian w kapitale własnym. - Przyjęcie koncepcji spójności, która zakłada zależność klasyfikacyjną między poszczególnymi elementami sprawozdania finansowego, polegającą na tym, że sprawozdania finansowe będą spójne na poziomie każdego wiersza (we wszystkich sprawozdaniach wyróżnia się jednakowe rodzajowo działalności, takie jak w szczególności: działalność gospodarcza, na którą ogólnie składają się działania tworzące wartość, działalność finansująca, która informuje o sposobie finansowania działań tworzących wartość, podatki dochodowe, działalność zaniechana). - Wyłączenie wszystkich transakcji dotyczących rozrachunków z właścicielami z rachunku zysków i strat. Będą one wykazywane w zestawieniu zmian w kapitale własnym, które dzięki temu lepiej odda skalę tych rozrachunków. Dodatkową przejrzystość w tym zakresie zwiększa propozycja ujmowania wszystkich zmian wartości pozycji bilansowych w zestawieniu z całkowitych 17 Tamże. J. Gierusz: Sprawozdanie finansowe według projektu IASB i FASB a wyzwania współczesnej rachunkowości. [w:] Zintegrowany system pomiarów dokonań w rachunkowości. Red. H. Buk, A.M. Kostur. Akademia Ekonomiczna, Katowice 2009, s. 115-124. 18 dochodów (dotychczas niektóre zmiany wyceny bilansowej można było ujmować w kapitale rezerwowym z aktualizacji wyceny). - Ujmowanie w osobnych pozycjach aktywów, a także zobowiązań, w przypadku których będą stosowane odmienne metody wyceny sprawozdawczej. Dla przykładu, osobno należy wykazać aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej, a osobno aktywa finansowe wyceniane metodą skorygowanej ceny nabycia. Regulacje te dotyczą wszystkich grup bilansowych, a więc także tych, w przypadku których podmiot gospodarczy ma prawo wybrać metodę wyceny i z tego prawa skorzysta, jak np. aktywa finansowe dostępne do sprzedaży. W takich przypadkach daną grupę należy rozdzielić na tyle części, ile metod wyceny bilansowej wybrano. Zastosowanie tej regulacji sprawozdawczej ma na celu ułatwienie percepcji zmian wartości pozycji dawnego bilansu na skutek sprzedaży czy też przeszacowania wartości posiadanych składników. Zmianę wartości grupy aktywów lub zobowiązań należy łączyć ze zmianami w innych sprawozdaniach. Jeżeli np. nastąpiła zmiana wartości (zmniejszenie) w grupie aktywów, ale nie ma odniesienia w głównej części sprawozdania z całkowitego dochodu, to nie było realnej straty ze sprzedaży. Taka zmiana wartości została ujęta w pozostałych zdarzeniach do ustalenia wyniku całościowego i oznaczała przeszacowanie wartości, które odpowiednio nie zostało ujęte w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. - Okrojenie głównej części zestawienia z całkowitych dochodów z pozycji kosztów i przychodów, które nie są związane z realnymi transakcjami, a wynikają np. z przekwalifikowania do innej grupy (inaczej wycenianej) czy ze wzrostu lub spadku wartości posiadanych w portfelu aktywów finansowych. Takie pozycje należy wykazywać w pozostałych zdarzeniach do ustalenia wyniku całościowego w pozycji niezrealizowane zyski z aktywów finansowych zaklasyfikowanych do sprzedaży. Nazwa tej pozycji nie jest zbyt precyzyjna. Można się domyślać, że jeżeli zmiany wyceny bilansowej, przykładowo zmiany wartości godziwej lub zmiany w skorygowanej cenie nabycia, będą niekorzystne, to trzeba będzie w tej pozycji wykazać wartość ujemną. Ponadto obecne regulacje dotyczące instrumentów finansowych nie zawierają bezpośredniego wskazania, aby przekwalifikowywać długoterminowe aktywa finansowe (np. utrzymywane do terminu wymagalności) do innej grupy, w przypadku gdy dochodzi do ich przedterminowej sprzedaży. W takiej sytuacji powstaje wątpliwość, czy wyksięgowanie wartości takich aktywów w związku ze sprzedażą można ująć w pozycji zrealizowane zyski z aktywów finansowych przeznaczonych do sprzedaży. Kolejne pytanie dotyczy tego, czy określenie aktywa przeznaczone do sprzedaży obejmuje aktywa finansowe dostępne do sprzedaży i przeznaczone do obrotu, a także, czy w pozycji niezrealizowane zyski aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży należy też ujmować przeszacowania dotyczące aktywów finansowych utrzymywanych - - - do terminu wymagalności. Dla tej grupy aktywów finansowych nie przeznaczono bowiem osobnej pozycji. Przyjęcie koncepcji zysku całościowego, która zakłada, że w zestawieniu z całkowitych dochodów należy wykazywać także przychody i koszty odnoszone do tej pory wprost na kapitał własny (kapitał z aktualizacji wyceny). Jednoczesne ujęcie w bilansie wzrostu wartości kapitałów i wzrostu wartości wyniku finansowego z tego samego tytułu nie jest sensowne, więc będzie istniała konieczność przeksięgowania zmian wartości ujętych w kapitałach własnych do przychodów i kosztów. Dewaluuje to oczywiście sens ujmowania zmian wartości pozycji bilansowych w ramach kapitału z aktualizacji wyceny, pojawia się też konieczność korygowania definicji kosztów i przychodów. To podejście ogólnie wpisuje się w popieranie metody rachunkowości bazującej na kosztach i przychodach a odejście od metody, w której główne znaczenie posiada ustalanie wartości bilansowej aktywów oraz zobowiązań i na tej podstawie generowanie informacji o wyniku finansowym (wyniku finansowym jako zmianie w zestawieniu bilansowym). Ograniczenie sposobów sporządzania sprawozdania z przepływów pieniężnych do metody bezpośredniej. Ujawnienie przychodów i kosztów związanych z różnicami kursowymi przypisane do tej samej sekcji oraz kategorii co aktywa i zobowiązania, które były przyczyną powstania tych różnic. Ta zasada wpisuje się ogólnie w realizację koncepcji spójności sprawozdawczej (jest jej konsekwencją). Dezagregacja wyniku całościowego na elementy kasowy i memoriałowy, które należy wykazać w informacji dodatkowej. Dalsze ujawnienia w bardzo już rozbudowanej informacji dodatkowej także nie uważam za niezbędne. Podobne informacje można uzyskać, porównując pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów i sprawozdania z przepływów pieniężnych, które w tym celu uspójniono19. 6. Zakończenie W artykule przedstawiono różnicę pomiędzy pojęciem standaryzacja rachunkowości, oraz harmonizacja rachunkowości. Pomimo, że w literaturze stosuje się te pojęcia zamiennie, należy pamiętać, że te dwa terminy nie są tożsame. Zjawisko standaryzacji występuje głównie między przepisami krajowymi, a międzynarodowymi. Natomiast zjawisko harmonizacji występuje głównie między MSR/MSSF, a US GAAP. Głównym celem zarówno standaryzacji, jak i harmonizacji jest potrzeba ustalenia jednolitych norm i zwiększenie porównywalności pomiędzy sprawozdaniami 19 J. Turyna: Nowy model sprawozdawczości finansowej według standardów międzynarodowych. Przyczynek do dyskusji. [w:] Finansowe uwarunkowania rozwoju organizacji gospodarczych. Teoria i praktyka zarządzania. Red. W. Szczęsny, J. Turyna. Wydział Zarządzania, Uniwersytet Warszawski, Warszawa 2009, s. 35-51. finansowymi. Jest to niezbędne dla dobrej współpracy pomiędzy przedsiębiorstwami, oraz rozwoju inwestycji w ujęciu międzynarodowym. Literatura 1. Gabryś L.: Globalne pozyskiwanie zasobów jako czynnik internacjonalizacji i procesu gospodarowania. [w:] Procesy globalizacji, internacjonalizacji i integracji w warunkach współczesnej gospodarki światowej – wybrane problemy. T. 1. Red. T. Sporek. Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Katowice 2009, 2. Gierusz J.: Sprawozdanie finansowe według projektu IASB i FASB a wyzwania współczesnej rachunkowości. [w:] Zintegrowany system pomiarów dokonań w rachunkowości. Red. H. Buk, A.M. Kostur. Akademia Ekonomiczna, Katowice 2009, 3. Ignatowski R.: Instytucjonalne uwarunkowania i otoczenie globalnych standardów rachunkowości. Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2009, 4. Jaruga, A., Fijalkowska, J., Jaruga-Baranowska, M., Frendzel, M. (2007) The Impact of IAS/IFRS on Polish Accounting Regulations and their Practical implementation in Poland. Accounting in Europe, Vol. 4, No. 1, 5. Jaruga A.: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) a ustawa o rachunkowości – podobieństwa i różnice. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2009, 6. Jaruga A.: Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe. C.H. Beck, Warszawa 2002, 7. Jaruga A.: Systemy regulacji rachunkowości a międzynarodowa harmonizacja i standaryzacja. [w:] Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe. Red. A. Jaruga. C.H. Beck, Warszawa 2002, 8. Piaszczyk A.: Różnice pomiędzy Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) a amerykańskimi standardami rachunkowości (US GAAP). Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2009, 9. Szafraniec J.: Międzynarodowe i krajowe standardy rachunkowości. [w:] Rachunkowość finansowa i podatkowa. Red. T. Cebrowska. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, 10. Turyna J.: Nowy model sprawozdawczości finansowej według standardów międzynarodowych. Przyczynek do dyskusji. [w:] Finansowe uwarunkowania rozwoju organizacji gospodarczych. Teoria i praktyka zarządzania. Red. W. Szczęsny, J. Turyna. Wydział Zarządzania, Uniwersytet Warszawski, Warszawa 2009, 11. Turyna J: Standardy rachunkowości. Difin, Warszawa 2003 12. http://www.bpp.pl/pliki/materialy/mssf_harmonizacja-mssf-i-usgaap_paulinahandke.pdf 13. http://webapp01.ey.com.pl/EYP/WEB/eycom_download.nsf/resources/IFRS_To wards_Convergence.pdf/$FILE/IFRS_Towards_Convergence.pdf 14. http://ksiegowosc.infor.pl/abc/53944,FASB-IASB-US-GAAP-IFRSmiedzynarodowe-regulacje-w-polskiej-rachunkowosci.html 15. http://www.fasb.org Magdalena Łojewska Koło Naukowe Rewizji Finansowej "Audyt" Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie METODY WYKORZYSTYWANIA RAJÓW PODATKOWYCH 1. Wprowadzenie Raje podatkowe są często poruszanym temat podczas rozmów dotyczących sytuacji gospodarczej państwa. Temat ten jest poruszany zarówno przez ekonomistów, prawników, organy władzy państwowej jak i z poziomu zwykłego obywatela. Zainteresowanie tematyką rajów podatków wynika z faktu, że ich istnienie powoduje płacenie podatków w krajach trzecich a nie w kraju faktycznej działalności gospodarczej. Innymi słowy instytucja rajów podatkowych uszczupla dochody budżetowe państw, które mają wyższe stawki podatkowe od tych obowiązujących w rajach. Ponieważ podatki to podstawowe źródło dochodów państwa, warunkujące jego funkcjonowanie, to tym bardziej nie należy się dziwić popularności tego zagadnienia. 2. Raje podatkowe - informacje podstawowe 2.1. Pojęcie rajów podatkowych Raje podatkowe są także nazywane ozami podatkowymi. Można się również spotkać z innym nazewnictwem: tax heaven, strefy offshore czy międzynarodowe przybrzeżne centrum finansowe (international offshore financial center). Bardziej łagodne określenie raju podatkowego, niebudzące negatywnych skojarzeń, to planowanie podatkowe (tax planning). Kwestia nazewnictwa i ilości synonimów nie wprawia w konsternację praktyków gospodarczych, każde określenie jest zrozumiałe. Problem pojawia się natomiast w momencie próby wyjaśnienia pojęcia raju podatkowego. Jednoznaczne zdefiniowanie tego pojęcia nie jest rzeczą łatwą. Trudność ta jest pochodną istnienia wielu definicji tego terminu. Mnogość różnorodnych definicji jest spowodowana pełną dowolności każdego państwa w ich kształtowaniu 1. Nie ma jednak wątpliwości, że każda z definicji rajów podatkowych posiada w sobie immanentną cechę, jaką jest aspekt podatkowy. Kwestia podatkowa sprowadza się tu do stwierdzenia całkowitego braku lub nakładaniu jedynie niskich podatków na wybrane kategorie dochodów. Według jednej z definicji raj podatkowy jest krajem, w którym system prawny umożliwia jednostce zredukowanie w całości jej obciążenia fiskalnego 2. 1 J. Grzywacz, Pranie pieniędzy, Oficyna Wydawnicza Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2011, s.55. 2 A. Starchild, The tax haven report. How to internationalize your capital for protection and profit, Scope International, Waterloville 1944, s.7. 202 Według Departamentu Skarbu Stanów Zjednoczonych tax heaven to "Państwo posiadające niską lub zerową stopę podatkową na wszystkie lub wybrane kategorie dochodów, pewien poziom tajemnicy bankowej lub handlowej oraz minimalne lub żadne wymogi rezerw w banku centralnym lub żadne ograniczenia wymiany walut. Większość rajów podatkowych ma nieskomplikowane wymogi licencyjne i regulacyjne dla banków i innych przedsiębiorstw"3. Powyższa definicja wskazuje na uniwersalne cechy, którymi odznaczają się oazy podatkowe. Te charakterystyczne cechy pozwalają zrozumieć dlaczego to właśnie te miejsca są azylami, zarówno dla uczciwych przedsiębiorców (szukających jedynie optymalizacji) jak i dla osób uczestniczących w procederze prania brudnych pieniędzy. Inna definicja jest dużo krótsza, niemniej jest równie trafna, a brzmi następująco "Raj podatkowy to obszar, w którym istnieje system prawny umożliwiający podmiotom zagranicznym redukcję obciążeń podatkowych w ich macierzystych krajach"4. Ciekawostką jest fakt, że w polskim prawodawstwie nie została nigdzie zawarta definicja raju podatkowego. Ustawodawca posługuje się jedynie określeniem "kraj lub terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową". Wiele szacunków podaje, że około połowa światowego przepływu kapitału odbywa się właśnie za pośrednictwem rajów podatkowych. Czyli w miejscach gdzie opodatkowanie jest korzystniejsze niż na terytorium gdzie podatnik posiada rezydencję podatkową. W tym kontekście można wyróżnić dwa rodzaje rajów podatkowych: - miejsca, gdzie zgodnie z lokalnym prawem (a także prawem rezydencji podatkowej) płaci się niższe podatki (działanie w pełni legalne prawnie) - miejsca, gdzie dokonywane są interesy o wątpliwej legalności - w większości przypadków chodzi o pranie brudnych pieniędzy5. 2.2. Przyczyny wykorzystywania rajów podatkowych "Na tym świecie pewne są tylko dwie rzeczy: śmierć i podatki6". Wniosek płynący z myśli Benjamina Franklina jest oczywisty, płacenie podatków jest czynnością absolutnie obowiązkową w każdym państwie na świecie. W związku z powyższym, każdy podatnik interesuje się jaką część swojego dochodu będzie zmuszony oddać administracji rządowej. Co więcej wysokość stawki podatku dochodowego jest zróżnicowana pomiędzy krajami. Z tego właśnie powodu, podatnik będzie poszukiwał możliwości płacenia podatku w niższej wysokości w innych państwach. Można z tego wyciągnąć wnioski, że argument podatkowy jest kluczowy do uzasadnienia istnienia rajów podatkowych 7. Innymi słowy głównym powodem do korzystania z oaz podatkowych jest możliwość unikania i uchylania się od płacenia podatków. Warto w tym miejscu podkreślić, że 3 Program szkolenia w zakresie bankowości międzynarodowej i prania brudnych pieniędzy, Wydawnictwo Szkolenia Przestrzegania Ustaw Federalnych w Departamencie Skarbu USA, Waszyngton 1994, s.19-20. 4 OECD, Harmful Tax Competition - AN Emerging Global Issue, January 1998 5 J. Grzywacz, Pranie..., s.83. 6 Benjamin Franklin, w liście do Jeana Baptiste'a Leroy ,datowanego na 13 listopada 1789 7 J. Grzywacz, Pranie...,s.58. owszem, choć celem każdego z tych pojęć jest minimalizacja obciążeń podatkowych, to jedno z nich jest działaniem nielegalnym8. Takim działaniem nielegalnym jest właśnie uchylanie się od podatków. Z prawnego punktu widzenia jest ono przestępstwem, za które grozi odpowiedzialność karna 9. Unikanie opodatkowania nie jestem natomiast działaniem sprzecznym z prawem. Rozróżnienie tych pojęć jest możliwe jedynie na gruncie prawa podatkowego, a dokładniej na podstawie konsekwencji prawnych ponoszonych w wyniku podjęcia któregoś z tych dwóch działań. Trudności w odróżnieniu działań podatkowych legalnych od nielegalnych doprowadziły do powstania kryteriów, mających na celu ułatwienie klasyfikacji tego zjawiska. I tak oto przy określaniu charakteru czynu należy zwrócić uwagę na: motyw działania podatnika, fikcyjny charakter działania, wysokość oszczędności uzyskanych dzięki redukcji odpowiedzialności podatkowej czy ocenę władz podatkowych10. Najczęstszymi sposobami uchylania się od opodatkowania jakie stosują osoby fizyczne to: fałszowanie przez nich zeznań podatkowych, podawanie nieprawdziwych danych osobistych czy też zatajanie informacji11. Unikanie opodatkowania polega natomiast na redukowaniu, w sposób sztuczny, odpowiedzialności podatkowej do takiego poziomu, w którym opodatkowanie jest najniższe. Można tego dokonać także poprzez zmniejszenie rozmiarów działalności gospodarczej (np. mniejsza produkcja) czy też zmieniając lokalizację siedziby12. Najczęściej wyróżnia się trzy sposoby unikania opodatkowania: odroczenie płatności podatku, tax arbitrage pomiędzy podatnikami (podatnik może być opodatkowany według różnych stawek w różnym czasie), tax arbitrage pomiędzy różnymi źródłami dochodu (pewne rodzaje dochodu podlegają opodatkowaniu według niższych stawek podatkowych) 13. Unikanie opodatkowania może występować zarówno w wymiarze krajowym jak i międzynarodowym, przy czym wybór środków w przypadku unikania w skali międzynarodowej jest znacznie większy. Należy zwrócić uwagę, że w literaturze często używany jest termin "międzynarodowe planowanie podatkowe", które oznacza właśnie stosowanie legalnych mechanizmów mających na celu zredukowanie obciążeń podatkowych poprzez wykorzystanie rajów podatkowych. Stosowanie takiego nazewnictwa ma na celu odwrócenie uwagi od bezpośrednich skutków zachowań podatnika tj. unikanie płacenia podatków. 8 J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1996, s.50. T. Lipowski, Raje podatkowe. Charakterystyka i sposoby ich wykorzystywania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002, s.98 10 J. Głuchowski . Oazy..., s.50 11 Tamże, s.54. 12 J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo finansowe, PWN, Warszawa 1988, s.103. 13 J. Grzywacz, Pranie..., s.59. 9 3. Metody wykorzystywania rajów podatkowych 3.1. Osoby fizyczne Osoba fizyczna może skorzystać z raju podatkowego poprzez uzyskanie statusu rezydenta na jego terytorium (np. Monako, Irlandia, Bahamy). Konsekwencją zmiany miejsca zamieszkania jest opodatkowanie dochodów według przepisów obowiązujących w raju podatkowym, bez względu na źródło i kraj pochodzenia tych dochodów. Taka sytuacja jest możliwa dzięki zastosowaniu zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego14. Powyższy sposób nie jest jednak powszechnie wykorzystywany, ponieważ z pozoru proste uzyskanie statusu rezydenta w rzeczywistości okazuje się skomplikowanym i zawiłym procesem. Kłopotliwa procedura i wysokie wymagania stawiane osobom ubiegającym się o ten status spowodowane są obroną oaz podatkowych przed nadmiernym napływem obcokrajowców. Kryteria, które muszą zostać spełnione by móc skorzystać z przywilejów jakie dają raje, to najczęściej: - odpowiedni wiek (przeważnie minimum 60 lat) - status społeczny, wykształcenie, zawód. - wielkość majątku - obowiązek inwestowania na danym terytorium (określona jest minimalna kwota inwestycji) - nabycie nieruchomości W praktyce z azyli podatkowych najczęściej korzystają artyści, sportowcy, pisarze i dziennikarze. Za przykład mogą posłużyć tenisista Borys Becker czy kierowca rajdowy Michael Schumacher, którzy zmienili miejsce swojego zamieszkania z Niemiec na Monte Carlo gdzie nie płaci się podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT)15. W Polsce z takiego rozwiązania skorzystała np. Agnieszka Radwańska przenosząc się do Monako. We Francji głośną sprawą było przyjęcie przez francuskiego aktora Gerarda Depardieu obywatelstwa rosyjskiego. Depardieu zdecydował się na taki krok z obawy przed zrealizowaniem się propozycji parlamentu francuskiego o nałożeniu 75% podatku dochodowego dla najbogatszych16. 3.2. Osoby prawne Techniki przeprowadzania operacji finansowych w rajach podatkowych w przypadku osób prawnych są bardzo liczne, przy czym nie wszystkie są w pełni znane. Wyróżnia się trzy podstawowe metody wykorzystywania rajów podatkowych w celu unikania obciążeń fiskalnych, są to: 14 J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, C.H. Beck, Warszawa 2006r., s.13. 15 J. Grzywacz, Pranie..., s.84. 16 Gerard Depardieu, czyli Obelix podbija Uzbekistan, http://swiat.newsweek.pl/gerard-depardieu--czyliobelix-podbija-uzbekistan,100178,1,1.html . Stan na 04.03.2015r. - transfer zysków poprzez sztuczne zaniżanie bądź zawyżanie ceny zakupu i sprzedaży towarów i usług (ceny transferowe) a także poprzez manipulacje kosztami funkcjonowania przedsiębiorstwa - wykorzystanie modelu spółki rotacyjnej - nabywanie umownych korzyści (treaty shopping) 3.2.1. Transfer zysków Podmioty gospodarcze uczestniczące w międzynarodowej wymianie handlowej, jak już wcześniej zostało powiedziane, dążą do maksymalnego obniżenia podstawy opodatkowania w kraju macierzystym, w którym występują wysokie podatki płacone u źródła (czyli w miejscu powstania zysku). Pojęciem, które jest stosowane do określania tego typu działań to transfer zysków. Można go dokonać na wiele sposobów. Jednak główna idea polega na manipulacji cenami zakupu towarów i usług. I tak w wypadku fizycznej sprzedaży towarów można wykorzystać ceny transferowe. Kolejną metodą jest zawyżenie kosztów działalności przedsiębiorstwa na terytorium kraju o niekorzystnej stawce podatkowej. Dystrybucja zysków po opodatkowaniu również jest jednym ze sposobów wykorzystywanym w praktyce gospodarczej w ramach transferu zysków. Manipulacja cenami związana jest z cenami transferowymi i polega na zaniżeniu bądź podwyższeniu cen zakupu towarów lub usług17. Tak zmieniona wartość towaru/usługi służy w handlowej praktyce do różnicowania (zwiększania/zmniejszania) kosztów obrotu gospodarczego18. Podmioty, pomiędzy którymi dokonywane są transakcje z tymi zmanipulowanymi cenami, najczęściej są ze sobą powiązane19. Zaniżenie ceny sprzedaży czy zawyżenie ceny zakupu w kraju o wysokiej stawce podatkowej przyczynia się do obniżenia obciążenia fiskalnego. W związku z tym transfer zysku będzie polegał na sprzedaży towaru po niskiej cenie do raju podatkowego, który następnie sprzeda dany towar po cenie standardowej do kraju docelowego (trzeciego). Spółka zlokalizowana w raju podatkowym pełni tu rolę pośrednika, którego głównym zadaniem jest wykazanie najwyższego dochodu (przed opodatkowaniem) i opodatkowaniu go na terenie azylu po preferencyjnych warunkach. Powyższy mechanizm ilustruje rysunek 1. 17 Zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez transfer zysków, http://akademia.eprawnik.pl/porady/artykuly-3/zmniejszenie-obciazen-podatkowych-poprzez-transfer-zyskow.html, 04.03.2015r. 18 D. Celińska-Wrzosek, Legalne sposoby zmniejszania obciążeń podatkowych, Gazeta Prawna nr 11 2001 s.6. 19 Stopień tych powiązań zależy natomiast od formy organizacyjno prawnej podmiotu zarejestrowanego w raju podatkowym Wśród tych form wyróżniamy: spółki handlowe, spółki holdingowe, fundusze powiernicze, uwięzione spółki ubezpieczeniowe, towarzystwa żeglugowe, linie lotnicze, banki zamorskie, trusty i zamorskie uniwersytety. KRAJ A KRAJ B (WYSOKIE PODATKI) (KRAJ DOCELOWY) Spółka macierzysta/Sprzedawca Odbiorca sprzedaż z minimalnym zyskiem (cena transferowa) sprzedaż po standardowej cenie KRAJ C (RAJ PODATKOWY) Spółka zależna Rysunek 1. Minimalizacja zysku przed opodatkowaniem w Kraju A. Wykazanie najwyższego dochodu w raju podatkowym. Źródło: G. Poleszczuk, Raje podatkowe w ujęciu polskiego systemu prawa podatkowego. Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe przy Wyższej Szkole Zarządzania, Częstochowa 2000, s.12. Stosując tę metodę spółka macierzysta jako eksporter ma zamiar sprzedać towar spółce B. Nie dokonuje jednak tego bezpośrednio tylko sprzedaje go najpierw spółce znajdującą się w raju podatkowym. Spółka w raju podatkowym kupuje towar od spółki A po cenie transferowej, czyli niższej od ceny oferowanej faktycznemu finalnemu nabywcy. W efekcie spółka A osiąga zysk księgowy niższy niżeli sprzedawałaby bezpośrednio towary do spółki B. Osiągnięty zysk na transakcji wykazywany jest przez spółkę C (raj podatkowy) i płaci ona niski podatek bądź w ogóle go nie płaci korzystając z przywilejów podatkowych centrów offshore20. Innymi słowy eksporter przesuwa w całości zysk ze sprzedaży do raju podatkowego, w którym jest zwolniony z podatku a jego zobowiązanie podatkowe w kraju macierzystym zostało zredukowane do minimum. Kolejną metodą jest zwiększenie kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa. Narzędzia, służące zwiększeniu kosztów działalności spółki w kraju macierzystym to np. odsetki, opłaty z tytułu licencji i patentów, płace, diety, koszty badań, transport, reklama, koszty obsługi przedsiębiorstw. Wykorzystanie tych narzędzi polega na zakupie danych składników kosztów po cenach znacznie wyższych od powszechnie stosowanych (a nawet fikcyjny zakup) od przedsiębiorstwa zlokalizowanego w raju podatkowym. Powoduje to odpływ zysków (poprzez zwiększenie kosztów) ze spółki w kraju o wysokim oprocentowaniu dochodów do spółki funkcjonującej na terenie oazy podatkowej. Jedną z najczęściej wykorzystywanych form tej metody to manipulacja pożyczkami i wysokością oprocentowania21. Powszechność metody zwiększania kosztów wynika z ograniczonej możliwości weryfikacji (wykrycia fikcyjności) takiej transakcji. Należy w tym miejscu podkreślić, że powiązania pomiędzy tymi spółkami najczęściej nie są ujawnianie w dokumentach tych podmiotów, w związku z czym wykrywalność nielegalnych transferów jest bardzo utrudniona. 20 E. Najlepszy, Zarządzanie finansami międzynarodowymi, PTE, Warszawa 2000, s.484. M. Żyniewicz, D. Załupka, Luki podatkowe 2000 oraz inne legalne i nielegalne metody wykorzystywane przez podatników w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, NETNET, Wrocław 2000, s.26. 21 Dystrybucja zysków po opodatkowaniu jest to metoda, która polega na transferze zysku do raju podatkowego za pomocą spółki holdingowej zlokalizowanej w kraju trzecim (nieuznawanym za raj podatkowy), który jest stroną wielu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Szwajcaria, Holandia)22. Poniższy rysunek (rys. 2) ilustruje właśnie ten proces, polegający na przekazaniu zysku do spółki holdingowej, która znajduje się pomiędzy spółką córką i spółką matką. KRAJ A KRAJ B (WYSOKIE PODATKI) (NIEBĘDĄCY RAJEM PODATKOWYM) Spółka córka DYWIDENDA (nisko opodatkowana w kraju A na mocy umowy) Spółka holdingowa DOCHÓD RAJ PODATKOWY KRAJ A (WYSOKIE PODATKI) Spółka córka Spółka matka Rysunek 2. Dystrybucja zysków po opodatkowaniu Źródło: G .Poleszczuk, Raje podatkowe w ujęciu polskiego systemu prawa podatkowego. Częstochowskie wydawnictwo Naukowe przy Wyższej Szkole Zarządzania, Częstochowa 2000, s.13. Korzystanie z tej metody jest możliwe, ponieważ wypłacane dywidendy na rzecz spółki holdingowej podlegają preferencyjnemu traktowaniu na gruncie przepisów podatkowych. W związku z tym dywidenda wypłacana z kraju A jest nisko opodatkowana w momencie jej wypłaty na rzecz spółki holdingowej, a następnie spółka holdingowa przekazuje dywidendę do spółki matki umiejscowionej w raju podatkowym. 3.2.2. Spółka rotacyjna Powyższe metody transferów zysków opierają się o funkcjonowanie w raju podatkowym spółki zależnej. Taką spółkę nazywamy spółką rotacyjną. Warto w tym miejscu szerzej scharakteryzować ten rodzaj podmiotu gospodarczego. Założycielami tych spółek są osoby fizyczne bądź osoby prawne, rezydujące przeważnie w kraju o wysokiej progresji podatkowej. Spółki rotacyjne przybierają różnorodne formy w zależności od celu w jakim mają być wykorzystane a także specyfiki systemów prawnych obowiązujących zarówno na terenie raju jak i w kraju, który jest siedzibą podmiotu korzystającego z oazy. Mogą więc funkcjonować jako: - spółki holdingowe – głównym majątkiem są akcje; przedmiotem działalności jest kumulacja dywidend od tych akcji (dystrybucja zysków po opodatkowaniu) 22 M. Szostak, J. Wyciślok, Vademecum o OECD: umowa modelowa OECD a polski podatek dochodowy, Ośrodek Doskonalenia Zawodowego Kadr Resortu Finansów, Warszawa 1996, s.170. - spółki administracyjne – zarabiają poprzez pobieranie wysoki opłat z tytułu zarządzania innymi podmiotami (zwiększenie kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa) - spółki licencyjne – źródło ich dochodu stanowią opłaty licencyjne, patentowe oraz opłaty za korzystanie z praw autorskich - spółki finansowe – organizują obrót pożyczkami pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które są ze sobą powiązane. Celem minimalizacji opodatkowania wykorzystywana jest przede wszystkim wysokość odsetek23. Spółka holdingowa jest najczęściej wykorzystywaną formą spółki rotacyjnej. W większości przypadków jedynym namacalnym dowodem wymiany handlowej pomiędzy tymi podmiotami (spółka córka - spółka matka) jest faktura. W związku z tak niskimi wymogami formalnymi, w rajach podatkowych spółki rotacyjne mogą zostać użyte do ukrycia tożsamości inwestora, a to może zostać wykorzystane przy lokowaniu i maskowaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnych źródeł. Ukrycie tożsamości jest możliwe dzięki braku przymusu ujawniania nazwiska inwestora. Można również podstawić fikcyjne osoby. Ponadto wykorzystując kilka spółek rotacyjnych można dokonać tzw. "Zgubienia śladu" (tj. taka ilość transakcji w różnych podmiotach, że nie możliwe jest zlokalizowane ich źródła)24. W raporcie FAFT zwrócona jest uwaga na wykorzystanie spółek rotacyjnych do prania brudnych pieniędzy a także do oszustw związanych z podatkiem VAT na obszarze Unii Europejskiej. Oszustwa VAT-oskie polegają w tym wypadku na wykorzystywaniu różnić w stawkach tego podatku poprzez zawyżanie cen w imporcie i zaniżanie cen w eksporcie.25 3.2.3. Treaty shopping Treaty shopping – termin ten nie ma polskiego odpowiednika. Najczęściej tłumaczony jest jako nabywanie umownych korzyści tzw. "kupczenie umowami". Zjawisko to związane jest bezpośrednio z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z najpopularniejszą definicją, zwartą w międzynarodowym słowniku terminów podatkowych International Bureau of Fiscal Documentation, treaty shopping to nic innego, jak sytuacja, w której podmiot nieuprawniony do korzystania z przepisów u.p.o (umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) używa innego podmiotu (osoby fizycznej, spółki) w celu skorzystania z tych przepisów 26. Innymi słowy treaty shopping to każda sytuacja, w której rezydent jednego państwa (innego niż państwo będące stroną u.p.o.) podejmuje próbę skorzystania z przepisów u.p.o. poprzez powołanie (podstawienie) spółki. Spółki, której jedynym powodem istnienia jest umożliwienie spółce-matce korzystania z danej umowy27. 23 J. Grzywacz, Pranie..., s.88. J. Głuchowski . Oazy..., s.84. 25 Financial Action Task Force, Report on Money Laundering Typologies 1999-2000, Paris 2000. 26 J. Grzywacz, Pranie..., s.92. 27 Nabywanie korzyści umownych (treaty shopping) oraz nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (treaty abuse), http://www.podatki.abc.com.pl/czytaj/-/artykul/nabywanie24 Działanie to sprowadza się do kumulacji zysku w państwie, które jest drugim sygnatariuszem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ma na celu uniknięcie obciążeń podatkowych28. W praktyce wyróżnia się dwie najważniejsze metody nabywania umownych korzyści: - metoda pośrednia (stepping stone method) - metoda bezpośrednia (direct conduit method) Metoda bezpośrednia nabywania umownych korzyści ma miejsce wówczas, gdy w ramach umowy o u.p.o. obowiązującej między krajami A i B, możliwe jest uzyskanie zwolnienia z podatku w miejscu powstania dochodu, czyli w państwie A. Poniższy rysunek przedstawia omawianą sytuację. KRAJ A KRAJ B ZYSK STRONA UMOWY o u.p.o. (brak podatku u źródła) STRONA UMOWY o u.p.o (brak podatku od zysku) Spółka-córka Spółka córka KRAJ C NIE JEST STRONĄ umowy o u.p.o. (wysokie podatki u źródła) udziały w spółce podległej z kraju A Spółka-matka Rysunek 3. Bezpośrednia metoda nabywania korzyści umownych (direct conduit method) Źródło: G .Poleszczuk, Raje podatkowe w ujęciu polskiego systemu prawa podatkowego. Częstochowskie wydawnictwo Naukowe przy Wyższej Szkole Zarządzania, Częstochowa 2000, s.15. Oznacza to, że wypłacane przez spółkę w kraju A dywidendy na rzecz udziałowców z państwa B nie będą generowały zobowiązania podatkowego. Państwo C, jak widać na rysunku, nie jest stroną umowy. Chcąc wykorzystać przywilej wynikający z umowy zawartej między krajem A a krajem B, zmuszona jest do założenia zarówno w państwie A jak i w państwie B spółki córki. Następny krok jaki musi wykonać jest przeniesienie wszystkich udziałów w spółce-córce z kraju A na rzecz spółki-córki w państwie B (tak, by spółka w B była 100% właścicielem spółki w państwie A). W ten sposób spółka-córka w kraju B jest zwolniona z opodatkowania dywidend otrzymywanych od spółki-córki z państwa A29. Zastosowanie tej metody pozwala na uniknięcie płacenia podatku w kraju uzyskania dochodu (kraj A) oraz w kraju spółki macierzystej (kraj B – właściciel) i tym korzysci-umownych-treaty-shopping-oraz-naduzywanie-przepisow-umow-o-unikaniu-podwojnegoopodatkowania-treaty-abuse, 04.03.2015r. 28 T. Lipowski, Raje podatkowe. Charakterystyka i sposoby ich wykorzystywania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002, s.221-223. 29 J. Grzywacz, Pranie..., s.92 samym umożliwia nieopodatkowany transfer kapitału i akumulowanie zysków, które nie będą podlegać opodatkowaniu w państwie B30. Najistotniejszą kwestią w przypadku nabywania korzyści w sposób pośredni są postanowienia umowy o u.p.o. odnośnie odsetek od pożyczek i kredytów. Z postanowień tych wynika, że odsetki wypłacane w państwie A rezydentom państwa B są zwolnione od podatku w państwie źródła (kraj A). By spółka-matka, która jest zlokalizowana w kraju C (kraj poza umową), miała możliwość skorzystania z tych przywilejów musi przenieść na spółkę córkę w kraju B prawa z tytułu umów o udzieleniu pożyczki zawartych z rezydentami państwa B (w innym wypadku musiałaby zapłacić w państwie A podatek z tytułu odsetek). Następnie spółka-córka z państwa B musi pożyczyć od spółki-matki taką samą i tak samo oprocentowaną kwotę, jak w przypadku umowy pożyczki zawartej z rezydentem kraju A. Cały proces ilustruje poniższy rysunek. KRAJ A KRAJ B ZYSK STRONA UMOWY o u.p.o. (brak podatku u źródła od wypłacanych odsetek) (brak podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie prawa wewnętrznego) Spółka-córka (własność spółki matki) Spółka córka (założona przez sp.matkę) kredyt kredyt KRAJ C (brak podatku od utrzymywanych odsetek na podstawie prawa wewn.) Spółka-matka cesja kredytu spółki-córki z kraju A Rysunek 4. Pośrednia metoda nabywania korzyści umownych (stepping stone method) Źródło: ibidem, s.17. Podatkową konsekwencją tych operacji jest "brak konieczności uiszczania podatku od wypłaconych odsetek w państwie A (na podstawie umowy dwustronnej), zerowy dochód w spółce w państwie B (dochód z odsetek jest niwelowany przez koszt obsługi kredytu zaciągniętego w spółce-matce) oraz brak podatku w kraju macierzystym spółkimatki"31. Prawie wszystkie państwa świata uważają zjawisko threaty shopping za niewłaściwe stosowanie umów międzynarodowych i jeśli mają tylko ku temu podstawy to odmawiają przyznania ulg poszczególnym podmiotom gospodarczym (wyjątkami w tym zakresie są Finlandia, Cypr i Luksemburg). Przykładem walki z tym procederem jest wyłączenie z konwencji międzynarodowych spółek prowadzących określone rodzaje aktywności gospodarczej. Spółki holdingowe są wyłączone np. w umowach 30 31 T. Lipowski, Raje..., s.224-225. J. Grzywacz, Pranie.., s.93 obowiązujących między Luksemburgiem a Stanami Zjednoczonymi, a spółki transportu morskiego między Francją a Cyprem32. Pomimo wysiłku wielu państw a także organizacji międzynarodowych nie udało się opracować skutecznej metody walki z nabywaniem korzyści umownych. Dodatkowo trudno jest ocenić skalę strat spowodowanych treaty shopping, gdyż brakuje aktualnych danych na ten temat. W odniesieniu do innych form uwalniania się od podatków wszelkie próby ograniczenia tych zjawisk również przynoszą niewielkie efekty. 4. Podsumowanie Nie jest rzeczą prostą podać jednoznaczną definicję raju podatkowego. Natomiast kwestia, że jest to miejsce gdzie funkcjonują liberalne przepisy podatkowe, które w wielu przypadkach umożliwiają całkowite uniknięcie obciążeń fiskalnych, absolutnie nie podlega dyskusji. Oazy podatkowe wykorzystywane są głównie celem uniknięcia płacenia podatków bądź znaczącej redukcji ich wysokości. Raje podatkowe cechuje dodatkowo: brak przejrzystych przepisów podatkowych, znikome koszty i łatwe procedury zakładania przedsiębiorstw, niskie standardy rachunkowości bądź ich brak a także wysoki poziom tajemnicy bankowej. Szacuje się, że około połowy światowego przepływu kapitału odbywa się za pośrednictwem rajów podatkowych. Należy podkreślić, że przepływ ten dotyczy zarówno operacji uczciwych jak i działalności przestępczej (w większości pranie brudnych pieniędzy). Metody wykorzystywane celem uniknięcia opodatkowania to w większości transfer zysków, wykorzystanie modelu spółki rotacyjnej a także nabywanie umownych korzyści. Sytuacja taka będzie bądź przybierać na częstotliwości wraz ze wzrostem obciążeń podatkowych w krajach macierzystych. Nie ma nic gorszego jak utrata wpływów do budżetu państwa pochodzących od prężnie działających przedsiębiorstw krajowych. Należy żyć nadzieją, że władze podatkowe podejmą skuteczne działania zachęcające do powrotu z emigracji podatkowej, czyniąc krajowy system podatkowy przyjazny podatnikowi. Literatura 1. Celińska-Wrzosek D., Legalne sposoby zmniejszania obciążeń podatkowych, Gazeta Prawna nr 11 2001. 2. Głuchowski J., Międzynarodowe prawo finansowe, PWN, Warszawa 1988. 3. Głuchowski J., Oazy podatkowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1996. 4. Grzywacz J., Pranie pieniędzy, Oficyna Wydawnicza Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2011. 5. Lipowski T., Raje podatkowe. Charakterystyka i sposoby ich wykorzystywania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002 . 32 J. Głuchowski, Oazy..., s.110. 6. Najlepszy E., Zarządzanie finansami międzynarodowymi, PTE, Warszawa 2000 . 7. Starchild A., The tax haven report. How to internationalize your capital for protection and profit, Scope International, Waterloville 1944. 8. Szostak M., Wyciślok J., Vademecum o OECD: umowa modelowa OECD a polski podatek dochodowy, Ośrodek Doskonalenia Zawodowego Kadr Resortu Finansów, Warszawa 1996. 9. Wyciślok J., Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, C.H. Beck, Warszawa 2006r. 10. Żyniewicz M., Załupka D., Luki podatkowe 2000 oraz inne legalne i nielegalne metody wykorzystywane przez podatników w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, NETNET, Wrocław 2000. Inne źródła: 1. Financial Action Task Force, Report on Money Laundering Typologies 1999-2000, Paris 2000. 2. Program szkolenia w zakresie bankowości międzynarodowej i prania brudnych pieniędzy, Wydawnictwo Szkolenia Przestrzegania Ustaw Federalnych w Departamencie Skarbu USA, Waszyngton 1994. 3. OECD, Harmful Tax Competition - AN Emerging Global Issue, January 1998. 4. Nabywanie korzyści umownych (treaty shopping) oraz nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (treaty abuse), http://www.podatki.abc.com.pl/czytaj/-/artykul/nabywanie-korzysci-umownychtreaty-shopping-oraz-naduzywanie-przepisow-umow-o-unikaniu-podwojnegoopodatkowania-treaty-abuse, 04.03.2015r. 5. Zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez transfer zysków, http://akademia.eprawnik.pl/porady/artykuly-3/zmniejszenie-obciazen-podatkowych-poprzeztransfer-zyskow.html, 04.03.2015r. 6. Gerard Depardieu, czyli Obelix podbija Uzbekistan, http://swiat.newsweek.pl/gerard-depardieu--czyli-obelix-podbijauzbekistan,100178,1,1.html – stan na 04.03.2015 r. Alicja Łukasik Koło Naukowe Rewizji Finansowej AUDYT Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie LEASING W POLSKIM PRAWIE PODATKOWYM I BILANSOWYM 1. Wstęp Termin leasing oznacza nająć, wydzierżawić, pożyczyć, oddać w dzierżawę i pochodzi od angielskiego słowa to lease. Leasing jest jednym ze sposobów finansowania inwestycji. Bardzo często traktowany jest jako alternatywa dla kredytu bankowego, ponieważ z punktu widzenia przedsiębiorstwa jest łatwiejszy do uzyskania, nie wymaga tylu formalności jak umowa kredytu. Ponadto można zyskać na zwrocie VAT, amortyzacji i zapłacić niższy podatek do Urzędu Skarbowego. Historia leasingu jest bardzo długa, od starożytności po współczesność. Początki umowy leasingu sięgają korzeniami do transakcji najmu i dzierżawy zawieranych w starożytnym Egipcie i Mezopotamii około pięciu tysięcy lat temu.1 W Europie pierwsze transakcje podobne do współczesnej umowy leasingu pojawiły się w 1066 r. Początki współczesnej umowy leasingu są datowane na 1877 r., kiedy to amerykańska firma Bell Telephone Company podpisała umowę o leasing aparatów telefonicznych.2 W Polsce leasing pojawił się późno, dopiero na początku lat 90 XX wieku wraz z przemianami systemowymi i gospodarczymi. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie leasingu w aspekcie podatkowym, bilansowym i prawnym z punktu widzenia przedsiębiorstwa. W pierwszej części artykułu omówione zostały aspekty prawne umowy leasingu z punktu widzenia Kodeksu cywilnego. W następnej części przedstawiona została definicja umowy leasingu operacyjnego i finansowego w prawie podatkowym. W trzeciej części skupiono się na problematyce umowy leasingu operacyjnego i finansowego w prawie bilansowym. Zaprezentowane zostały również najważniejsze różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym, a także przedstawiono ewidencje umowy leasingu operacyjnego i finansowego w księgach leasingobiorcy, czyli korzystającego. 2. Leasing w Kodeksie cywilnym W Polsce umowa leasingu przez wiele lat była umową nienazwaną. Dopiero wraz z nowelizacją Kodeksu cywilnego 26 lipca 2000 r., zostały wprowadzone przepisy (art. 7091 k.c.) regulujące umowę leasingu. Od tego czasu umowa leasingu zaliczana jest 1 M. Turzyński, Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa, 2009, s.13. 2 A. Kowalaska, B. Baran, A. Kowalski, Leasing skutki prawne, podatkowe i rachunkowe w 2013 roku, Difin, Warszawa, 2013,s.17 214 do umów nazwanych. Na podstawie art.7091 k.c. „przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”.3 Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego finansującym musi być podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z tym leasing jest umową co najmniej jednostronnie profesjonalną. Jest to umowa dwustronna, zawarta między finansującym (leasingodawcą), a korzystającym (leasingobiorcą), odpłatna, zawarta na czas oznaczony, zaliczana do umów o korzystanie z cudzych rzeczy lub praw. Przedmiotem umowy jest rzecz ruchoma lub nieruchomość, a także przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym oraz prawa majątkowe np. prawo wieczystego użytkowania gruntu. Warto jednak dodać, że w transakcji leasingu z reguły oprócz stron umowy uczestniczy więcej podmiotów gospodarczych tj. np. firma handlowa od której leasingodawca, dokonuje zakupu rzeczy, którą planuje oddać w leasing, bank udostępniający środki korzystającemu, czy towarzystwo ubezpieczeniowe. Umowa leasingu wygasa po upływie terminu określonego w umowie. Zgodnie z art. 7092 k.c. umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności, gdyż z reguły jej przedmiotem są drogocenne rzeczy tj. budynki, maszyny, urządzenia, samochody. Umowa leasingu zawarta w innej formie, będzie od początku nieważna, gdyż nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Kodeks cywilny reguluje również prawa i obowiązki przysługujące finansującemu i korzystającemu. Do głównych obowiązków i praw finansującego należy zaliczyć: a) wydanie rzeczy korzystającemu w takim stanie w jakim znajdowała się ona w chwili wydania przez zbywcę wraz z odpisem umowy ze zbywcą lub odpisem innych dokumentów dotyczących tej umowy, głównie odpisu dokumentu gwarancyjnego (art.7094), b) finansujący nie ponosi odpowiedzialności wobec korzystającego za wady rzeczy, chyba, że powstały one na skutek okoliczności, za które odpowiada (art.7098), c) finansujący zachowuje prawo do odstąpienia od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy wyłącznie na żądnie korzystającego oraz jeśli przepisy prawa i umowa ze zbywcą mu tego nie zabrania (art.7098), d) w momencie odstąpienia od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy, umowa leasingu wygasa, a finansujący ma prawo domagać się uregulowania należności leasingowej, które nie zostały jeszcze zapłacone po pomniejszeniu ich o korzyści, jakie uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz umowy ze zbywcą (art.7098). 3 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) art. 7091. Podstawowym obowiązkiem korzystającego zgodnie z art. 7097k.c. jest utrzymywanie rzeczy w należytym stanie, tzn. dokonywanie niezbędnych konserwacji i napraw do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego użytkowania. Ponadto korzystający w myśl art. 70913 k.c. zobowiązany jest płacić raty leasingu w umówionym terminie, a także powinien użytkować rzecz i pobierać z niej pożytki w sposób określony w umowie leasingu, a gdy umowa nie określa przeznaczenia rzeczy, to w sposób odpowiadający właściwościom i jej przeznaczeniu. 3. Leasing według prawa podatkowego Opodatkowanie stron umowy leasingu w zakresie podatku dochodowego regulują przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzone 6 września 2001. Uregulowania te zostały dokładnie opisane w nowym rozdziale 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu”, mającym identyczne brzmienie w obu ustawach podatkowych, obowiązujących od 1 października 2001 r. Z kolei do umów zawartych przed 30 września 2001 r. stosuje się przepisy obowiązujące do tego dnia. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, oraz każdą inną umowę, na mocy, której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie- korzystającemu, podlegające amortyzacji: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów4. Przedmiotem umowy leasingu w myśl prawa podatkowego mogą być zarówno nowe, jak i używane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Stronami podatkowej umowy leasingu jest korzystający i finansujący. Ustawa o podatku dochodowym nie posługuje się wprost pojęciem „leasing finansowy” i „leasing operacyjny”, ale po dokładnej analizie przepisów, można dokonać podziału na leasing o charakterze operacyjnym i finansowym. Żeby umowa mogła zostać zaliczona do pierwszej kategorii, musi spełniać następujące warunki: a) umowa została zawarta na czas oznaczony, a opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy zgodnie z art.17b ust.1 updop lub art.23b updof stanowią przychód u finansującego i koszt uzyskania przychodów u korzystającego, b) finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta za zwolnień w podatku dochodowym, które przysługują mu na podstawie art.6 updop, 4 Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art.17a, pkt.1., art. 16b, art. 16a., Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.23a, pkt.1 a także na podstawie przepisów dotyczących specjalnych stref ekonomicznych oraz art.23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, c) umowa została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji- czyli okresu, w którym odpisy amortyzacyjne zrównują się z wartością początkową środków trwałych, a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych jest to okres ustalony w art. 16m updop lub w art.22m updof, z korzystającym, który nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jeśli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub umowa została zawarta na okres co najmniej 5 lat, a jej przedmiotem są nieruchomości podlegające odpisom amortyzacyjnym, oraz d) suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (VAT), odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyjątek dotyczy umowy leasingu zawartej przez finansującego, której przedmiotem jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna będąca uprzednio przedmiotem tej umowy wówczas suma opłat odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia nowej umowy leasingu.5 W tej kategorii leasingu korzystający do kosztów uzyskania przychodu zalicza wydatki tj. czynsz inicjalny, raty leasingowe, opłatę manipulacyjną, prowizje, a także koszty związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu np. ubezpieczenie, naprawa, paliwo itp. Natomiast dla finansującego odpisy amortyzacyjne są kosztem, ponieważ przedmiot umowy wykazywany jest jako składnik jego aktywów , a opłata leasingowa stanowi dla niego przychód.6 Z kolei leasing finansowy występuje wówczas gdy do przychodów finansującego i do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie wlicza się opłat ustalonych w umowie leasingu w części, która stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: a) umowa została zawarta na czas oznaczony, b) suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyjątek dotyczy umowy leasingu zawartej przez finansującego, której przedmiotem jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna będąca uprzednio przedmiotem tej umowy 5 Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art.17b, Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.23b. 6 A. Kowalaska, B. Baran, A. Kowalski, Leasing skutki prawne, podatkowe i rachunkowe w 2014 roku, Difin, Warszawa, 2014,s.64 wówczas suma opłat odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia nowej umowy leasingu, c) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, który nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, lub finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.7 W umowie leasingu finansowego korzystający wykazuje przedmiot leasingu w swoich aktywach i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto obniża podstawę opodatkowania zaliczając do kosztów uzyskania przychodu m.in. ratę leasingową w części odsetkowej oraz koszty związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Finansujący do przychodów zalicza jedynie część odsetkową raty leasingowej. 4. Leasing w prawie bilansowym Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady klasyfikacji zawartych umów leasingowych i ujmowania ich w księgach rachunkowych jest ustawa o rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przedmiotem umowy leasingu mogą być środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Ustawa o rachunkowości w art.3 ust.4 podaje siedem warunków, z których co najmniej jeden musi zostać spełniony, aby daną umowę zakwalifikować jako umowę leasingu finansowego. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem UoR: jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: a) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta; b) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia; c) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego; 7 Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art.17f.,Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.23f. d) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie; e) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie; f) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający; g) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.8 Umowę leasingu spełniającą przynajmniej jeden z powyższych warunków należy traktować jako umowę o leasing finansowy, w którym korzystający wykazuje przedmiot umowy w swoich księgach rachunkowych i amortyzuje go. Natomiast finansujący wykazuje przedmiot leasingu w swoim bilansie jako aktywa finansowe- inne długoterminowe lub krótkoterminowe aktywa. Jeśli umowa leasingu nie spełni chociaż jednego z warunków podanych w art.3 ust.4 UoR to wówczas taką umowę należy traktować jako umowę o leasing operacyjny. W umowie leasingu operacyjnego korzystający wykazuje przedmiot umowy pozabilansowo, natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, który wykazuje przedmiot leasingu w swoich księgach rachunkowych. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, jednostki zobowiązane są do stosowania Krajowego Standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa. Krajowy standard rachunkowości nr 5 wydany przez Komitet Standardów Rachunkowości stanowi m.in. uszczegółowienie ustawy o rachunkowości, gdyż dokładnie wyjaśnia poszczególne warunki podane w art.3 ust.4 UoR. Ponadto standard ten reguluje kwestie, których polski ustawodawca nie uregulował w ustawie o rachunkowości, precyzyjnie omawia zasady klasyfikacji leasingu, oraz jego ewidencji zarówno w księgach leasingobiorcy jak i leasingodawcy, a także w sposób szczegółowy określa zasady wyceny. Zgodnie ze standardem, umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony tzn. okres 12 miesięcy, ponadto standard rozróżnia dwa rodzaje umów leasingu: 8 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 Nr 121 poz. 591) art.3 ust.4. operacyjnego i finansowego. KSR przez umowę leasingu rozumie umowę zawartą na czas oznaczony, czyli na okres co najmniej 12 miesięcy, na podstawie, której jedna ze stronkorzystający przyjmuje do odpłatnego używania lub używania i pobierania pożytków od finansującego przedmiot leasingu. Przedmiotem umowy według standardu mogą być urządzenia, środki transportu, wartości niematerialne i prawne oraz maszyny. Ustawodawca określił w definicji leasingu operacyjnego i finansowego, która ze stron umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jeśli umowa spełnia przynajmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 UoR omówionych w KSR nr 5 w rozdziale III.2 i zawarta jest na czas oznaczony jest to umowa leasingu finansowego, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Natomiast jeśli jest to umowa inna niż leasingu finansowego, czyli umowa leasingu operacyjnego nie spełniająca żadnego z warunków, wówczas przedmiot umowy leasingu amortyzuje finansujący. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki mogą stosować Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 Leasing (MSR 17). W przeciwieństwie do KSR nr 5, MSR 17 dokonuje klasyfikacji leasingu ze względu na treść ekonomiczną transakcji, a nie ze względu na formę umowy. Umowa leasingu według MSR 17 to umowa na mocy, której korzystający otrzymuje od finansującego prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez określony czas w zamian za opłatę lub serię opłat. 9 Leasing operacyjny to umowa leasingowa nie przenosząca zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Natomiast leasing finansowy to umowa leasingowa różna od umowy leasingu operacyjnego, na mocy, której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić.10 5. Różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym W praktyce gospodarczej bardzo często zdarza się, że umowy sklasyfikowane z punktu widzenia prawa podatkowego jako leasing operacyjny, zgodnie z ustawą o rachunkowości są zaliczane do leasingu finansowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego leasing operacyjny ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niżej wymienionych wydatków jest korzystniejszy od leasingu finansowego. Poniższa tabela przedstawia różnice w ujęciu umów leasingu według prawa bilansowego i podatkowego. 9 Rozporządzenie komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem(WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rad, MSR 17 Leasing §.4 . 10 Rozporządzenie komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem(WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rad, MSR 17 Leasing §.4 . Tabela 1. różnice w ujęciu umów leasingu według prawa bilansowego i podatkowego STRONA UMOWY Leasing finansowy według prawa bilansowego LEASINGOBIORCA (korzystający) - - - - LEASINGODAWCA (finansujący) - - Do kosztów rachunkowych zalicza: odpisy amortyzacyjne, Do kosztów finansowych – część odsetkową opłaty leasingowej, część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę zobowiązania wobec finansującego, przedmiot umowy ujmuje w bilansie jako aktywa trwałe, część odsetkowa raty leasingowej stanowi przychód finansowy część kapitałowa spłata należności od leasingobiorcy. Leasing finansowy według prawa podatkowego - Do kosztów uzyskania przychodów zalicza: odpisy amortyzacyjne (dokonuje amortyzacji), koszty eksploatacji przedmiotu, część odsetkową opłaty leasingowej, - przychód – część odsetkowa raty leasingowej. Leasing operacyjny według prawa bilansowego - Koszt rachunkowy – rata leasingowa - - Koszt rachunkowe odpisy amortyzacyjn e, przychód – rata leasingowa Leasing operacyjny według prawa podatkowego - Koszt uzyskania przychodów: koszty eksploatacji przedmiotu leasingu, opłata wstępna, raty leasingu, - odpisy amortyzacyjne – koszt podatkowy, opłaty leasingowe – przychód - Źródło: opracowanie własne. 6. Przykład ewidencji w księgach rachunkowych leasingobiorcy umowy leasingu finansowego, który dla celów podatkowych jest leasingiem operacyjnym. Jeśli leasing z punktu widzenia prawa podatkowego jest leasingiem operacyjnym, a księgowo finansowym, to wówczas korzystający zobowiązany jest podzielić opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową, stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu IRR. KRS nr 5 dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej tj. metodą równomierną i metodą sumy numerów okresów. Korzystający zobowiązany jest także do ustalenia aktywów lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z powstającymi dodatnimi lub ujemnymi różnicami przejściowymi. Poniższa tabela przedstawia dekretację umowy leasingu finansowego w księgach rachunkowych korzystającego, zakwalifikowanej przez prawo podatkowe do umowy leasingu operacyjnego. Tabela 2. Dekretacja w księgach rachunkowych korzystającego umowy leasingu, który dla celów podatkowych jest leasingiem operacyjnym, a bilansowo-finansowym. Treść operacji 1) FV – faktura VAT za opłatę wstępną 10 000zł (kwota brutto) a) VAT naliczony – 2300 zł b) Wartość netto opłaty wstępnej – 7700 zł 2) PK – Część opłaty wstępnej przypadająca na dany okres 3) PK – zarachowanie opłaty wstępnej, stanowiącej spłatę części kapitałowej Dt Rozliczenie zakupu – 10 000 zł Rozrachunki publicznoprawne – VAT – 2300 zł Rozliczenie opłaty wstępnej – 7700 zł Rozliczenie opłat leasingowych Ct Rozrachunki z finansującym bieżące – 10 000zł Rozliczenie zakupu – 2300 zł Rozliczenie zakupu – 7700zł Rozliczenie opłaty wstępnej Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu Rozliczenie opłat leasingowych 4) OT – przyjęcie środka trwałego do ewidencji środków trwałych Środki trwałe Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu 5) Odpis amortyzacyjny – roczny 20% Amortyzacja środków trwałych Umorzenie środków trwałych Rozliczenie zakupu – 4500zł 6) FV- faktura VAT za czynsz leasingowy 4500zł (brutto) a) Podatek VAT 1035zł b) Część kapitałowa 2000zł c) Część odsetkowa 1465zł 7) Otrzymanie faktury VAT za opłatę końcową 7100zł (brutto) a) VAT naliczony 1633 zł b) Opłata końcowa netto 5467 zł 8) Zarachowanie opłaty końcowej na poczet spłaty części kapitałowej Rozrachunki publicznoprawne – VAT – 1035 zł Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu – 2000 zł Rozrachunki z finansującym bieżące – 4500 zł Rozliczenie zakupu – 1035 zł Rozliczenie opłat leasingowych – 2000 zł Koszty finansowe – 1465 zł Rozliczenie opłat leasingowych – 1465 zł Rozliczenie zakupu – 7100 zł Rozrachunki z finansującym bieżące – 7100 zł Rozrachunki publicznoprawne – VAT – 1633 zł Rozliczenie zakupu – 1633 zł Rozliczenie opłat leasingowych – 5467 zł Rozliczenie zakupu – 5467 zł Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy Rozliczenie opłat leasingowych Źródło: opracowanie własne na podstawie Krajowego Standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa. 7. Zakończenie Reasumując należy stwierdzić iż leasing obok kredytu, staje się coraz bardziej popularnym źródłem finansowania przedsięwzięć inwestycyjnych wykorzystywanym przez przedsiębiorca. Wynika to m.in. z korzyści podatkowych, z procedury uzyskania leasingu, która jest dużo łatwiejsza, szybsza i nie wymaga tylu formalności co uzyskanie kredytu. Mimo braku unormowań prawnych, rozwój leasingu w Polsce nastąpił szybko w latach 90 XX wieku. Dopiero 9 grudnia 2000 r. umowa leasingu została uregulowana przez Kodeks cywilny i od tego dnia zaliczana jest do umów nazwanych. Prawo podatkowe bardzo długo do 2001 roku, zaliczało umowę leasingu, do umów o podobnym charakterze, jak umowy najmu lub dzierżawy.11 Na podstawie analizy przepisów ustaw, należy stwierdzić, iż nie są spójne względem siebie. Definicja umowy leasingu w prawie bilansowym różni się od definicji leasingu w ustawie podatkowej czy kodeksie cywilnym. Obecnie przedsiębiorstwa bardzo często zaliczają umowę leasingu jako leasing finansowy zgodnie z UoR, rozumianą w prawie podatkowym jako leasing operacyjny. W związku z tym konieczne staje się prowadzenie ewidencji w sposób umożliwiający poprawne ustalenie kosztów podatkowych i rachunkowych. Literatura 1. Korczyn A., Leasing-aspekt prawny, podatkowy i księgowy, Wydawnictwo Sigma, Skierniewice 2013. 2. Kowalaska A., Baran B., Kowalski A., Leasing skutki prawne, podatkowe i rachunkowe w 2013 roku, Difin, Warszawa, 2013. 3. Turzyński M., Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa, 2009. 4. Krajowy standard rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” 5. Rozporządzenie komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rad, MSR 17 Leasing 6. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) art. 7091. 7. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851) 8. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361). 9. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 Nr 121 poz. 591) 11 A. Korczyn, Leasing-aspekt prawny, podatkowy i księgowy, Wydawnictwo Sigma, Skierniewice 2013, s.6. Monika Naumczyk, Pamela Skoczypiec Koło Naukowe Rachunkowości Audytor Uniwersytet Gdański OUTSOURGINC USŁUG KSIĘGOWYCH W AGLOMERACJI TRÓJMIEJSKIEJ 1. Wstęp Globalne standardy i trendy wymuszają od przedsiębiorstw stosowania najnowszych rozwiązań technologicznych i informatycznych, powodując konieczność przemian w działalności przedsiębiorstw na rynku światowym. Korporacje międzynarodowe chętnie więc korzystają z outsourcingu usług księgowych i przenoszą je do krajów, gdzie znajdą wykwalifikowaną lecz konkurencyjną pod względem wynagrodzeń kadrę. Światowym leaderem usług w formie offshore outsourcingu i captive offshoringu są Indie. Najnowsze badania wskazują jednak, że w najbliższych latach ich udział będzie malał na rzecz rosnących centrów, w tym w Europie Środkowo-Wschodniej, w których leaderem jest Polska1. Celem niniejszego artykułu jest ukazanie pozycji outsourcingu we współczesnej gospodarce, ukazując aglomerację Trójmiejską jako jedno z największych centrów sektorów BPO w Polsce. Opracowanie powstało w oparciu o literaturę źródłową oraz materiały elektroniczne zawarte na stronach internetowych. 2. Outsourcing – definicja i formy Outsourcing to narzędzie, które umożliwia przedsiębiorstwom wykorzystywanie wyspecjalizowanych obcych zasobów oferowanych przez partnerów outsourcingowych przy realizacji określonych zadań i celów przedsiębiorstwa. Rozpatrując pojęcie outsourcingu w obszarze rachunkowości, należy zwrócić uwagę na czynniki determinujące wykorzystanie tego narzędzia. W każdym przedsiębiorstwie funkcje rachunkowe są organizowane i realizowane w zależności od wielkości struktury działów finansowo-księgowych oraz stopnia złożoności obiegu dokumentów księgowych jednostki. Outsourcing w zakresie rachunkowości przedsiębiorstwa ma na celu usprawnienie procesu ewidencji oraz obiegu dokumentów księgowych. W praktyce gospodarczej, rachunkowość jest często postrzegana jako obszar działalności jednostki pozwalający uzyskać oszczędności np. poprzez: zmniejszenie zatrudnienia pracowników działu, 1. J. Górecki, Sektor nowoczesnych usług biznesowych w Polsce, Warszawa 2012, dostęp http://www.paiz.gov.pl/files/?id_plik=18041, 31.03.2015r. 224 przeprojektowanie procesów księgowych w celu ich zminimalizowania, wdrożenie procedur, optymalizacji obiegu dokumentów oraz wdrożenie systemów finansowoksięgowych, które przyspieszą proces ewidencji i przetwarzania danych a także spowodują wzrost jakości informacji uzyskiwanych z systemu. Outsourcing rachunkowości realizuje te cele, w zależności od przyjętego przez przedsiębiorstwo zakresu wydzielenia, nie jest to jednak wydzielenie całkowite, ponieważ proces gromadzenia danych źródłowych pozostaje w jednostce macierzystej. W związku z upowszechnianiem nowoczesnych technologii przesyłu danych można wyróżnić trzy sposoby delokalizacji usług 2: do filii tworzonych na własne potrzeby, umiejscowionych w innym kraju niż obsługiwany podmiot, do jednostek zagranicznych niepowiązanych ze zlecającym, do krajowych podmiotów niepowiązanych świadczących usługi specjalistyczne. Szerokie spektrum możliwości zastosowania outsourcingu spowodowało wykształcenie kilku jego modeli, w ramach których możliwe jest pełne bądź selektywne wykorzystywanie funkcji outsourcingowych (Tabela 1). Tabela 1. Klasyfikacja outsourcingu według Ch. Gaya i J. Essingera Rodzaje outsourcingu Charakterystyka Przedsiębiorstwo przekazuje wybraną funkcję do realizacji innej jednostce. Jest to najczęściej działanie krótkoterminowe i dotyczy prostych usług pomocniczych. Przedsiębiorstwo starannie dobiera wyspecjalizowanych zewnętrznych dostawców usług outsourcingowych. Odpowiednio współpracując z dostawcą może skupić się na Outsourcing usług tym, co robi najlepiej, co daje przewagę nad konkurencją. Konsekwencją takiego działania może być odniesienie korzyści na poziomie strategicznym. Polega na udoskonaleniu konkretnych procesów w firmie poprzez utworzenie wyspecjalizowanej jednostki Insourcing biznesowej i świadczeniu usług z danej dziedziny na rzecz innych przedsiębiorstw. Ścisła forma współpracy między zleceniodawcą Co-sourcing a zleceniobiorcą polegająca na wykonywaniu pracy przez pracowników zleceniodawcy pod kierunkiem zleceniobiorcy. Polega na długoterminowej współpracy przedsiębiorstwa z usługodawcą. Obie strony razem dokonują inwestycji i uczestniczą w korzyściach w miarę ich powstawania Udział w korzyściach określonych wcześniej reguł. Dostawca usług outsourcingowych ponosi ryzyko braku gwarancji rekompensaty w razie niepowodzenia inwestycji. Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Ch. Gay, J. Essinger, Outsourcing strategiczny, Koncepcja, modele, wdrażanie, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2002, s. 14-15. Zlecenie funkcji 2 K. Świetla, K. Derylak, Outsourcing usług księgowych we współczesnej gospodarce na przykładzie Polski [w:] Współczesna rachunkowość w świetle regulacji krajowych i międzynarodowych, Kraków 2014, s. 10. 3. Korzyści i zagrożenia płynące z outsourcingu usług księgowych Analiza SWOT pozwala na określenie bieżącej sytuacji przedsiębiorstwa. Metoda ta pozwala na określenie silnych i słabych stron, szans i zagrożeń w firmie. W procesie podejmowania decyzji o wyodrębnieniu rachunkowych procesów z przedsiębiorstwa, analiza ta jest niezbędnym etapem, ukazującym indywidualną charakter decyzji i jej skutków. Jak widać z zamieszczonej poniżej analizy SWOT outsourcingu rachunkowości (patrz Tabela 2) można wskazać wiele korzyści. Dzięki „oddelegowaniu” usług księgowych innym podmiotom przedsiębiorca może zaoszczędzić na zakupie systemu finansowo-księgowego, który wymaga częstych aktualizacji w związku ze zmianami przepisów prawa, nie musi angażować się w kontrolę jakości i efektywności pracy personelu księgowego (oszczędność czasu) i może skupić się na zasadniczych celach firmy. Ponadto to dostawca usług przejmuje na siebie ryzyko niewystarczającej jakości realizowanych funkcji. Tabela 2. Analiza SWOT outsourcingu usług księgowych Pozytywne Wewnętrzne 1) redukcja kosztów 2) oszczędność czasu 3) wzrost jakości realizacji funkcji księgowej 4) redukcja ryzyka 5) uniknięcie negatywnych konsekwencji spowodowanych nieoczekiwaną nieobecnością księgowego Negatywne 1) brak zaufania do partnera outsourcingowego 2) standaryzacja wykonywanych usług przez firmy outsourcingowe 3) ponoszenie odpowiedzialności przez kierownika za dokumentację, która staje się własnością firmy outsourcingowej 4) brak możliwości uzyskania informacji na żądanie i problemy komunikacyjne 5) wcześniejsze inwestycje w oprogramowanie i sprzęt 6) rozmycie odpowiedzialności 1) dostosowanie do zmian w 1) możliwość wypłynięcia informacji na otoczeniu gospodarczym zewnątrz Zewnętrzne 2) wzrost elastyczności 2) ryzyko wzrostu kosztów 3) duża konkurencyjność na rynku 3) możliwość zmiany regulacji prawnych firm outsourcingowych Źródło: U. Tarasa, Outsourcing usług księgowych, Warszawa 2014, dostęp: http://ksiegowosc.infor.pl/rachunkowosc/zasady-ogolne/695778,Outsourcing-uslug-ksiegowych.html, 31.03.2015 r. Podejmując decyzję o outsourcingu usług księgowych, należy pamiętać, że wiąże się z tym również kilka niebezpieczeństw, w tym: - podmiot zewnętrzny posiada dostęp do informacji poufnych, - ograniczona jest bieżąca i bezpośrednia kontrola nad procesami księgowymi, - następuje utrata szybkiej dostępności do oryginalnych danych i dokumentów, - przedsiębiorstwo jest odpowiedzialne podatkowo (np. z tytułu zobowiązań podatkowych), choć wyliczenia były świadczone przez podmiot zewnętrzny. Zanim podpisana zostanie umowa outsourcingowa, przedsiębiorca powinien sprawdzić kto pokrywa odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych czy choćby deklaracji podatkowych, jak również informacji o udostępnianiu informacji poufnych. 4. Trójmiasto na mapie polskiego outsourcingu W 2014 roku powstał raport „Sektor nowoczesnych usług biznesowych w Polsce” przygotowany przez Związek Liderów Sektora Usług Biznesowych, we współpracy z JLL, PwC, Baker & McKenzie i HAYS Poland. Kluczowymi informacjami charakteryzującymi sektor nowoczesnych usług biznesowych w Polsce są 3: 1. W Polsce do 2014 roku otwarto 470 centrów usług z kapitałem zagranicznym. W tym od początku 2013 roku powstało 66 nowych centrów usług BPO, ITO, SSC, R&D co świadczy o rozwoju rynku outsourcingu w Polsce i posiadaniu wciąż nie wykorzystanego potencjału na przyszłość. 2. Obecnie w centrach outsourcingowych zatrudnionych jest około 128 tysięcy osób. Przeciętne zatrudnienie na jedno centrum wynosi więc 273 osoby. Nastąpił około dwukrotny wzrost zatrudnienia w tym sektorze od początku 2012 roku. 3. Aż 87% centrów rozszerzyło w ostatnich latach zakres świadczonych przez siebie usług. 4. Prognozowane zatrudnienie w centrach BPO,ITO,SCC oraz R&D w Polsce na koniec roku wyniesie 150 – 170 tysięcy. 5. W Trójmieście w okresie pomiędzy 04.2013 a 04.2014 nastąpił wzrost zatrudnienia o pomiędzy 15-20%. Obecnie około 11,5 tysiąca osób zatrudnionych jest w centrach usług z kapitałem zagranicznym. 6. Trójmiasto jest czwartym co do wielkości ośrodkiem centrów biznesowych w Polsce, zaraz po Krakowie, Warszawie i Wrocławiu. Udział zatrudnienia w aglomeracji Trójmiejskiej w stosunku do całego kraju to 9%. Tabela 3. Wybrane centra usług z kapitałem zagranicznym w Trójmieście Arla Foods Kemira Bayer Lufthansa Systems Competence Call Center Metsa Gropu Compuware Powel AS First Data Sony Global Business Services Geoban Thomson Reuters Intel ThyssenKrupp Jeppesen Transcom WNS Global Services Źródło: opracowanie własne na podstawie J. Górecki, Sektor nowoczesnych usług biznesowych w Polsce, Warszawa 2014, dostęp http://www.paiz.gov.pl/files/?id_plik=22775, 31.03.2015 r. 3 J.Górecki, Sektor nowoczesnych usług biznesowych w Polsce, Warszawa 2014, dostęp http://www.paiz.gov.pl/files/?id_plik=22775, 31.03.2015 r. Business Process Outsourcing na przestrzeni ostatnich 10 lat rozwijał się bardzo dynamicznie. W kwietniu 2015 roku w Trójmieście funkcjonowało 47 centrów nowoczesnych usług biznesowych, zatrudniających blisko 15 tysięcy pracowników. W 2014 roku sześć firm zdecydowało się utworzyć nowe inwestycje na terenie Trómiasta, tworząc łącznie około 1,5 tysiąca nowych miejsc pracy. Są to firmy: ThyssenKrupp, Proservartner, MOL Europe, CCC, CCIG i PwC 4. Tabela 3 przedstawia wybrane przedsiębiorstwa outsourcingowe, posiadające swoje siedziby na terenie Trójmiasta. Niewątpliwym atutem aglomeracji Trójmiejskiej jest jej położenie. Ponadto rozwój infrastruktury transportowej (np. projekt Pomorskiej Kolei Metropolitarnej), drogowej (tunel drogowy pod Martwą Wisłą) i portowej sprawa, że staje się ona atrakcyjna na tle kraju. Wielkość dostępnej powierzchni biurowej oraz nowe inwestycje są kolejną wartością dodaną dla potencjalnych inwestorów – na koniec 2014 roku blisko 400 tys. mkw. powierzchni komercyjnej było dostępnych pod wynajem) 5. W 2013 roku, Trójmiasto otrzymało prestiżowy tutuł „Best City of the Year” dla sektora BPO/SSC podczas gali Poland Outsourcing & Shared Services Avards Gala, wyprzedzając tym samym inne nominowane miasta jak Kraków, Poznań i Wrocław. Jury doceniło kapitał ludzki Trójmiasta, na który wpływ mają również językowe umiejętności studentów pobliskich uczelni 6. 5. Zakończenie Według niedawnych badań, ponad 80% globalnych firm korzysta z outsourcingu. Dzięki delokalizacji usług firmy mogą zmniejszać koszty operacyjne, zwiększać efektywność procesów biznesowych, czy też wspierać działania strategiczne w firmie 7. Mimo wielu zalet outsourcingu nie należy zapominać o związanym z nim ryzyku. Kluczową sprawą jest znalezienie odpowiedzialnego i wykwalifikowanego zleceniobiorcy, najlepiej gwarantującego wysoką jakość wykonywanych usług. Ponadto podmiot wykonujący usługi powinien posiadać ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w wysokości odpowiadającej zakresowi świadczonych usług i rozmiarom obsługiwanych przedsiębiorstw. Porównując wady i zalety outsourcingu w ramach usług finansowo księgowych można zauważyć, że jest to obszar z ogromnym potencjałem na przyszłość. Przede wszystkim ze względu na to, że w warunkach zwiększonej konkurencyjności wiele małych i średnich firm decyduje się na powierzenie obsługi biznesowej innym podmiotom. 4 Colliers International, Pomorski rynek nieruchomości komercyjnych 2015, Warszawa 2015, dostęp: http://www.outsourcingportal.pl/pl/nieruchomosci/badania-i-raporty/pomorski-rynek-nieruchomoscikomercyjnych-2015.html, , 17.04.2015 5 Ibidem. 6 Branże o największym potencjale inwestycyjnym, Warszawa 2014, dostęp: http://www.investinpomerania.pl/article/18636_BPOSSC.htm , 4.04.2015 r. 7 Outsourcing Finansowo-Księgowy, Warszawa 2014, dostęp: http://www.ucmsgroup.pl/pl/uslugi/outsourcing-finansowo-ksiegowy/#sthash.iyTCZHe.dpuf 31.03.2015r. Inwestycje na terenie Trójmiasta pokazują, że przedsiębiorcy doceniają rozbudowaną infrastrukturę miast, dobre połączenia sieciowe w kraju i na świecie oraz wykwalifikowaną kadrę pracowniczą. Ponadto rynek usług nieruchomości użytkowych prężnie się rozwija i zachęca do otwierania globalnych centrów finansowych. Literatura 1. Colliers International, Pomorski rynek nieruchomości komercyjnych 2015, Warszawa 2015, dostęp: http://www.outsourcingportal.pl/pl/nieruchomosci/badania-i-raporty/pomorskirynek-nieruchomosci-komercyjnych-2015.html, , 17.04.2015 2. Gay Ch., Essinger J., Outsourcing strategiczny, Koncepcja, modele, wdrażanie, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2002. 3. Górecki J., Sektor nowoczesnych usług biznesowych w Polsce, Warszawa 2012, dostęp http://www.paiz.gov.pl/files/?id_plik=18041, 31.03.2015r. 4. Górecki J., Sektor nowoczesnych usług biznesowych w Polsce, Warszawa 2014, dostęp http://www.paiz.gov.pl/files/?id_plik=22775, 31.03.2015 r. 5. Tarasa U., Outsourcing usług księgowych, Warszawa 2014, dostęp: http://ksiegowosc.infor.pl/rachunkowosc/zasady-ogolne/695778,Outsourcinguslug-ksiegowych.html, 31.03.2015 r. 6. Świetla K., Derylak K., Outsourcing usług księgowych we współczesnej gospodarce na przykładzie Polski [w:] Współczesna rachunkowość w świetle regulacji krajowych i międzynarodowych, Kraków 2014. 7. Branże o największym potencjale inwestycyjnym, Warszawa 2014, dostęp: http://www.investinpomerania.pl/article/18636_BPOSSC.htm , 4.04.2015 r. 8. Outsourcing Finansowo-Księgowy, Warszawa 2014, dostęp: http://www.ucmsgroup.pl/pl/uslugi/outsourcing-finansowoksiegowy/#sthash.iyTCZHe.dpuf Anna Olewnik Aniela Potka Koło Naukowe Rachunkowości Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA PAŃSTWOWYCH UCZELNI WYŻSZYCH W POLSCE 1. Wstęp Rachunkowość obejmuje swoim zakresem wiele jednostek. Specyficznym jej podmiotem jest uczelnia państwowa, która zobligowana jest do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Jest to także jednostka podlegająca przepisom ustawy o finansach publicznych, ponieważ korzysta ze środków publicznych, takich jak dotacje budżetowe. Działalność uczelni reguluje także prawo branżowe, którym jest ustawa o szkolnictwie wyższym1. Schemat 1. Przepisy regulujące działalność uczelni publicznych w Polsce Źródło: opracowanie własne. Konieczność stosowania przez uczelnię państwową przepisów trzech wyżej wymienionych ustaw powoduje, że rachunkowość w tym podmiocie wyróżnia się na tle innych podmiotów stosujących przepisy ustawy o rachunkowości. Instytucja ta nie jest bowiem nastawiana na osiąganie zysku, co ma miejsce w przypadku przedsiębiorstw. W myśl prawa o szkolnictwie wyższym do najważniejszych zadań uczelni wyższych należy bowiem zaliczyć m.in.: a) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, b) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, c) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki, 1 Walińska E., Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa uczelni państwowych – efekt prawa bilansowego czy branżowego, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, nr 36/2007, s. 114. 230 d) kształcenie i promowanie kadr naukowych oraz upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki. Uczelnia publiczna zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych zaliczana jest do jednostek sektora finansów publicznych2. Nie jest jednak typową jednostką budżetową. W związku z tym nie podlega szczególnym zasadom rachunkowości obowiązujących te podmioty. Polityka rachunkowości prowadzona jest w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Działalność uczelni reguluje prawo o szkolnictwie wyższym oraz wydane na jego mocy rozporządzenia. Zawierają one m.in. zasady gospodarki finansowej uczelni, które wywierają znaczący wpływ na jej rachunkowość i sporządzanie sprawozdań finansowych3. 2. Zasady (polityka) rachunkowości uczelni publicznych Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez uczelnie publiczne zgodnie z ustawą o rachunkowości wynika z art. 100 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym. Tę kwestie regulują także przepisy ustawy o finansach publicznych4. Prowadząc księgi rachunkowe uczelnia musi uwzględniać swoje specyficzne warunki działania 5. W związku z tym opis przyjętych zasad rachunkowości przez uczelnię publiczną różni się w porównaniu do innych jednostek, a w szczególności do przedsiębiorstw. Zasady funkcjonowania systemu rachunkowości w danej jednostce organizacyjnej uregulowane są w polityce rachunkowości. Uczelnie wyższe jako podmioty podlegające przepisom ustawy o rachunkowości również sporządzają taki dokument. Dzięki niemu sprawozdania finansowe uczelni rzetelnie odzwierciedlają jej sytuację finansową i rentowność. Powinien być on sporządzony w formie pisemnej i przyjęty przez kierownictwo jednostki. Polityka rachunkowości państwowej szkoły wyższej powinna obejmować m.in.: a) definicje podstawowych kategorii ekonomicznych, b) zasady wyceny majątku i źródeł finansowania, c) zasady ustalania wyniku finansowego (przychodów i kosztów), d) zasady sporządzania sprawozdań finansowych (polityka ujawnień)6. W polityce rachunkowości powinny zostać uregulowane także kwestie dotyczące przychodów i kosztów, a w szczególności: a) precyzyjne klasyfikowanie działalności podstawowej operacyjnej uczelni, b) zdefiniowanie działalności pomocniczej, c) zdefiniowanie działalności administracyjnej procesów dydaktycznych i naukowobadawczych na różnych poziomach struktury organizacyjnej, 2 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240 z późn. zm., art. 9. 3 Walińska E., Rachunkowość i sprawozdawczość…, s. 115-116. 4 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240 z późn. zm., art. 40 ust. 1. 5 Walińska E., Rachunkowość i sprawozdawczość…, s. 117-118. 6 Tamże, s. 125. d) zdefiniowanie działalności ogólnouczelnianej z podziałem na obsługę procesu zarządzania i inne7. Z punktu widzenia specyfiki prowadzenia rachunkowości przez uczelnie wyższe w polityce rachunkowości dodatkowo należy ująć sposób ujmowania przychodów i kosztów finansowych, sposób ujmowania dotacji oraz sposób rozliczania w czasie przychodów własnych, ponieważ rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem akademickim 8. 3. Specyfika sprawozdań finansowych uczelni państwowych Zgodnie z art. 101 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym roczne sprawozdanie finansowe uczelni publicznej podlega badaniu przez biegłego rewidenta. W związku z tym sprawozdanie finansowe tej jednostki, w myśl artykułu 45 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, składa się z: a) bilansu, b) rachunku zysków i strat, c) rachunku przepływów pieniężnych, d) zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, e) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacji i objaśnienia. Wzór formularza bilansu, rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym oraz rachunek przepływów pieniężnych (metoda pośrednia) opracowuje, na podstawie obowiązującego zakresu sprawozdawczości finansowej, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, Departament Budżetu i Finansów Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Co roku jest on umieszczany na stronie internetowej Ministerstwa jako informacja dla rektorów uczelni publicznych resortu nauki i szkolnictwa wyższego w sprawie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Znajduje się tam również informacja z przypomnieniem o przesłaniu do Departamentu kompletnego sprawozdania wraz z opinią biegłego rewidenta i zatwierdzonego przez Senat Uczelni w terminie do 6 miesięcy od dnia bilansowego9. W świetle ustawy o rachunkowości państwowe szkoły wyższe mają obowiązek ogłaszać swoje sprawozdanie finansowe za dany rok w ogólnokrajowym dzienniku urzędowym „Monitor Sądowy i Gospodarczy”. Musi to nastąpić w ciągu 15 dni od dnia jego zatwierdzenia. Dodatkowo należy załączyć do niego opinię biegłego rewidenta oraz odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty10. Pod sprawozdaniem finansowym podpisuje się rektor danej uczelni oraz kwestor, odpowiadający stanowisku głównego księgowego w przedsiębiorstwie. Wiąże się to z tradycją, w myśl której działy 7 Tamże, s. 126. Tamże, s. 126. 9 Informacja dla rektorów uczelni publicznych resortu nauki i szkolnictwa wyższego w sprawie sprawozdania finansowego za 2013 rok, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, www.nauka.gov.pl (dostęp 15.04.2015) 10 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm., art. 70. 8 księgowości szkół wyższych w Polsce zwykło się nazywać kwesturami, a ich kierowników kwestorami. Ustawa o finansach publicznych przewiduje, że audyt wewnętrzny przeprowadza się w uczelniach publicznych, jeżeli kwota ujętych w planie rzeczowo-finansowym przychodów lub kosztów przekroczyła wysokość 40.000 tys. zł11. Szczegółowe zasady gospodarki finansowej uczelni państwowej zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów12, na podstawie którego jednostka sporządza roczny plan rzeczowo-finansowy, będący podstawą funkcjonowania uczelni publicznej przede wszystkim w aspekcie ekonomicznym. Ten akt prawny zawiera również zasady tworzenia oraz zmian stanu funduszy (w tym funduszu z rozwoju uczelni), zasady rozliczania (w tym ewidencji kosztów), a także sposób dostosowania dotychczasowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych do postanowień ustawy. Ukazując cechy charakterystyczne sprawozdania uczelni, różnicujące ten dokument na tle przedsiębiorstw, warto skupić uwagę na bilansie i rachunku zysków i strat. 3.1. Bilans W aktywach trwałych w bilansie uczelni wyższej przeważają, podobnie jak w przedsiębiorstwach, rzeczowe aktywa trwałe. Struktura majątku obrotowego zbliżona jest do przedsiębiorstw usługowych, ponieważ największą jego część stanowią należności oraz środki pieniężne. Wynika to z usługowego charakteru tej jednostki. Na tle struktury pasywów bilansu przedsiębiorstw, w sprawozdaniu uczelni wyróżniają się fundusze, zarówno pod względem wysokości jak i struktury, co wynika ze specyfiki działalności tego typu jednostki i uregulowań prawnych. Uczelnia publiczna zobligowana jest przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym do tworzenia funduszu zasadniczego oraz innych funduszy, których utworzenie przewidują odrębne przepisy 13. Fundusz zasadniczy odzwierciedla wartość mienia uczelni publicznej. Posiadane przez państwową szkołę wyższą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z wyjątkiem budynków i lokali oraz obiektów inżynierii wodnej i lądowej podlegają amortyzacji14. Zwiększenie oraz zmniejszenia funduszu zasadniczego uczelni państwowej przedstawiono w tabeli 1. 11 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240 z późn. zm., art. 274 ust. 2 pkt 2. 12 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm., § 1. 13 Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz.U. 2005 nr 164 poz. 1365 z późn. zm., art. 101 ust. 1-3. 14 Tamże, art. 102 ust. 1-2. Tabela 1. Czynniki wpływające na zwiększenie oraz zmniejszenie funduszu zasadniczego uczelni publicznej Fundusz zasadniczy zwiększa się o: odpisy z zysku netto równowartość sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa oraz środków z innych źródeł, zakończonych i oddanych do użytkowania inwestycji budowlanych w zakresie budynków i lokali oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej równowartość nieodpłatnie otrzymanych od Skarbu Państwa lub innych jednostek budynków i lokali, obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz gruntów równowartość udziałów w przyjętych do użytkowania budynkach i lokalach oraz obiektach inżynierii lądowej i wodnej zrealizowanych w ramach inwestycji wspólnych Fundusz zasadniczy zmniejsza się o: pokrycie straty netto umorzenie budynków i lokali oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej równowartość nieodpłatnie przekazanych budynków i lokali, obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz gruntów kwotę zmniejszenia wartości majątku publicznej, wynikającą z aktualizacji środków trwałych, przeprowadzonej z przepisami wydanymi na podstawie o podatku dochodowym od osób prawnych uczelni wyceny zgodnie ustawy kwotę zwiększenia wartości majątku uczelni publicznej, wynikającą z aktualizacji wyceny środków trwałych, przeprowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Źródło: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm., § 10 ust. 2-3. Znaczącą pozycję, w odróżnieniu od przedsiębiorstw, stanowią fundusze specjalne. Standardowo, jak w przedsiębiorstwach, tworzony jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ma on jednak wysoką wartość w strukturze pasywów w porównaniu do innych jednostek. Ponadto uczelnie posiadają specyficzne rodzaje funduszy specjalnych, do których zalicza się m.in. fundusz pomocy materialnej dla studentów i doktorantów, własny fundusz stypendialny, fundusz wdrożeniowy, fundusz rozwoju uczelni. Fundusz pomocy materialnej tworzony jest przede wszystkim z dotacji budżetowych otrzymywanych przez uczelnię publiczną, opłat za korzystanie z domów i stołówek studenckich. Środki te przeznaczane są głównie na wypłatę stypendiów i zapomóg oraz remonty domów i stołówek studenckich, a także na koszty ich utrzymania. Niewykorzystana w danym roku budżetowym kwota przechodzi na następny rok do wykorzystania na określone cele15. W przypadku, jeżeli uczelnia publiczna osiągnęła w poprzednim roku zysk netto może utworzyć fundusz rozwoju uczelni. Fundusz ten może być powiększony o odpis z zysku netto, w wysokości nieprzekraczającej 20% osiągniętego zysku netto. Zmniejsza się go natomiast o równowartość sfinansowanych wydatków majątkowych, związanych z wdrażaniem strategii rozwoju uczelni w części dotyczącej rozwoju infrastruktury 15 Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz.U. 2005 nr 164 poz. 1365 z późn. zm., art. 103 ust. 1-2. dydaktyczno-naukowej, określonych w uchwale organu kolegialnego wskazanego w statucie uczelni publicznej16. Uczelnia publiczna może również posiadać własny fundusz stypendialny, który tworzony jest w formie odpisu w ciężar kosztów działalności dydaktycznej. Odpis ten nie może przekraczać 20% planowanego zysku netto na dany rok. W przypadku osiągnięcia zysku mniejszego niż planowany, odpis ustala się w wysokości proporcjonalnie zmniejszonej. Jeżeli natomiast jednostka osiągnęła zysk większy niż planowany, odpis ustala się w wielkości planowanej. Odpisu nie można dokonać, jeśli spowodowałoby to stratę w danym roku obrotowym. Wykorzystanie odpisu może nastąpić od następnego roku obrotowego. Własny fundusz stypendialny może być tworzony również z wpłat osób fizycznych i prawnych przeznaczonych na ten fundusz17. Warto także zwrócić uwagę na rozliczenia międzyokresowe w uczelniach publicznych. Mają one stosunkowo duży udział w pasywach tych jednostek. Wynika to z ich charakteru, ponieważ otrzymują bardzo dużo środków z budżetu państwa w postaci dotacji. 3.2. Rachunek zysków i strat Roczny plan rzeczowo-finansowy sporządzany przez jednostkę zawiera m.in. przychody i koszty podstawowej działalności operacyjnej, pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe, wynik finansowy, fundusze oraz informacje o zatrudnieniu i wynagrodzeniach18. Specyficzne dla uczelni publicznej w porównaniu do innych jednostek są przychody i koszty działalności operacyjnej zostały zaprezentowane na schemacie 2. Działalność podstawowa operacyjna Działalność dydaktyczna Działalność badawcza Działalność gospodarczo wyodrębniona Schemat 2. Rodzaje podstawowej działalności operacyjnej w uczelni publicznej Źródło: opracowanie własne. Najważniejsze kategorie przychodów i kosztów działalności dydaktycznej zaprezentowano w tabeli 2. 16 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm., § 11. 17 Tamże, § 13 ust. 1-5. 18 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm., § 2 ust. 1. Tabela 2. Przychody i koszty działalności dydaktycznej uczelni publicznej Przychody dotacje z budżetu państwa środki na realizację zadań w dziedzinie nauczania lub kształcenia kadr naukowych, środki z budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na działalność dydaktyczną odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych, oraz za świadczone przez uczelnie artystyczne usługi artystyczne opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia, jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów opłaty związane z powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce opłaty związane z prowadzeniem studiów w języku obcym opłaty związane z prowadzeniem studiów podyplomowych, kursów dokształcających oraz szkoleń opłaty za wydanie legitymacji służbowej przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy, z wyłączeniem opłat za wynajem przychody z działalności kulturalnej środki pochodzące ze źródeł zagranicznych przeznaczone na działalność dydaktyczną Koszty prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami prowadzenie studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń zadania uczelni artystycznej związane z działalnością kulturalną w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej zadania uczelni wojskowej związane z obroną narodową zadania uczelni służb państwowych związane z bezpieczeństwem obywateli i ochroną ludności zadania uczelni artystycznej związane z działalnością kulturalną w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej zadania uczelni morskiej związane z utrzymaniem statków szkolnych i specjalistycznych ośrodków szkoleniowych dla kadr morskich zadania uczelni kształcącej personel lotniczy dla lotnictwa cywilnego, związane z utrzymaniem powietrznych statków szkolnych i specjalistycznych ośrodków szkoleniowych kadr powietrznych zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, farmaceutów, pielęgniarki i położne oraz przez diagnostów laboratoryjnych zadania związane ze stwarzaniem studentom i doktorantom, będącym osobami niepełnosprawnymi warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia finansowanie zwiększenia wysokości stypendiów doktoranckich kształcenie kadr naukowych utrzymanie uczelni publicznej, w tym koszty remontów, z wyjątkiem domów i stołówek studenckich Źródło: opracowanie własne na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm., § 5 i §8. Uczelnia publiczna rozlicza koszty według rodzajów działalności, z wyodrębnieniem finansowania z dotacji z budżetu państwa oraz z przychodów własnych. Koszty działalności dydaktycznej rozlicza się i ewidencjonuje w podziale na koszty kształcenia dzieląc je na koszty kształcenia na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych oraz koszty pozostałej działalności dydaktycznej19. Przychody z działalności badawczej obejmują: a) środki na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, uzyskane ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, b) środki z budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, przeznaczone na działalność badawczą, c) odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze, a także opłaty licencyjne, d) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi przeznaczone na działalność badawczą. Do kosztów działalności badawczej zalicza się koszty związane z prowadzeniem badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczeniem usług badawczych, których finansowanie zapewniają przychody osiągane z tej działalności20. Koszty tej działalności rozlicza się i ewidencjonuje według źródeł finansowania, tj. środków z budżetów, odpłatności za usługi oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi21. Wyodrębniona działalność gospodarcza prowadzona jest przez wydzieloną organizacyjnie jednostkę uczelni publicznej. Koszty tej działalności są pokrywane z osiąganych przez nią przychodów. Wynik finansowy na tej działalności jest częścią składową wyniku finansowego uczelni publicznej i jest przeznaczony na jej cele statutowe22. Przedsiębiorstwa, które są w dobrej kondycji finansowej posiadają dodatni wynik z działalności operacyjnej. Oznacza to, że prowadzona przez te podmioty podstawowa działalność jest opłacalna. Warto zauważyć, że koszty działalności operacyjnej uczelni państwowej często przewyższają osiągane przez nią w tym obszarze przychody. W związku z tym w większości uczelni wynik na podstawowej działalności operacyjnej jest ujemny. Nie oznacza to jednak, że należy likwidować taką jednostkę. Stratę z podstawowej działalności operacyjnej zmniejszają przede wszystkim pozostałe przychody operacyjne, w których zawierają się otrzymane przez te podmioty dotacje. 19 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm., § 16 ust. 1, 4. 20 Tamże, § 6 oraz § 9. 21 Tamże, § 16 ust. 5. 22 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm., § 7 ust. 1-3. 4. Główne kategorie sprawozdań finansowych państwowych uczelni wyższych za 2013 r. W celu odzwierciedlenia praktycznej strony sprawozdawczości finansowej publicznych uczelni wyższych w 2013 r. dokonano analizy niektórych informacji, ważnych z punktu widzenia sprawozdawczości prowadzonej w tych jednostkach dydaktycznych. Wykorzystano do tego dane zawarte w opracowaniu pt. „Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r.”, sporządzonym przez Główny Urząd Statystyczny23. Uczelnie publiczne funkcjonujące w naszym kraju zostały podzielone pod względem ich profilu, specyfiki zadań oraz nadzoru, zgodnie z postanowieniami Prawa o szkolnictwie wyższym24 i nazewnictwem wprowadzonym w wyżej wymienionym opracowaniu GUS-u. Zgodnie z tym kryterium można wyróżnić: uniwersytety, wyższe szkoły techniczne, wyższe szkoły rolnicze, wyższe szkoły ekonomiczne, wyższe szkoły pedagogiczne, uniwersytety medyczne, akademie wychowania fizycznego, wyższe szkoły artystyczne, pozostałe szkoły wyższe oraz inne. Warto nadmienić, że do pozostałych szkół wyższych zalicza się Publiczne Wyższe Szkoły Zawodowe oraz wyższe szkoły teologiczne. Natomiast kategoria inne zawiera takie placówki jak: Chrześcijańska Akademia Teologiczna, Szkoła Główna Służby Pożarniczej, Wyższa Szkoła Policji w Szczytnie oraz wyższe szkoły morskie i szkoły resortu obrony narodowej. Poniżej zaprezentowano tabelę państwowych uczelni wyższych w Polsce, z podziałem na poszczególne ich rodzaje. Tabela 3. Liczba uczelni i studentów na państwowych szkołach wyższych w Polsce w 2013 r. według ich typów Typ uczelni Liczba uczelni Liczba studentów Uniwersytety 19 430 249 Wyższe szkoły techniczne 18 308 262 Wyższe szkoły rolnicze 6 72 402 Wyższe szkoły ekonomiczne 5 71 273 Wyższe szkoły pedagogiczne 7 37 732 Uniwersytety medyczne 9 71 827 Akademie wychowania fizycznego 6 24 820 Wyższe szkoły artystyczne 19 16 184 Pozostałe szkoły wyższe 42 67 250 Inne 12 37 953 Razem 142 1 137 952 Źródło: opracowanie własne na podstawie Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). W rozdziale zostaną ukazane najważniejsze kategorie finansowe z punktu widzenia specyfiki działalności uczelni państwowych, m.in. fundusz zasadniczy, fundusze specjalne, przychody i koszty podstawowej działalności operacyjnej, wynik z podstawowej działalności operacyjnej oraz wynik netto. Wielkości te, jako jedne z najbardziej istotnych z punktu widzenia działalności uczelni, zostały zaprezentowane 23 Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz.U. 2005 nr 164 poz. 1365 z późn. zm., art. 2. 24 w celu uzyskania poglądowego spojrzenia na sprawozdawczość finansową prowadzoną przez ogół takich jednostek dydaktycznych w naszym kraju. Warto podkreślić, że wszystkie prezentowane wielkości mają charakter zbiorczy i stanowią sumę danej kategorii finansowej dla ogółu publicznych uczelni wyższych danego typu. 4.1. Fundusz zasadniczy Fundusz zasadniczy to jedna z kategorii finansowych wyróżniająca uczelnie wyższe na tle przedsiębiorstw. Obligatoryjność tworzenia tego funduszu i niektórych funduszy specjalnych powoduje, że są to pozycje charakterystyczne w sprawozdaniach finansowych omawianych jednostek. Poniższy wykres ukazuje łączną wartość funduszy zasadniczych państwowych szkół wyższych według określonego typu. Wykres 1. Wielkość funduszu zasadniczego według typów uczelni w 2013 r. w złotych Źródło: opracowanie własne na podstawie Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). Wartość funduszy zasadniczych wszystkich publicznych szkół wyższych w Polsce w 2013 r. wynosiła ponad 31 mld zł. Największa część ogółu mienia uczelni państwowych należy do uniwersytetów. Warto zwrócić także uwagę na znaczną wartość funduszy zasadniczych technicznych szkół wyższych i uniwersytetów medycznych. Natomiast najmniejszą wartość tych funduszy posiadają wyższe szkoły pedagogiczne. Należy także przedstawić wartość funduszu zasadniczego w przeliczeniu na jedną uczelnię danego typu, obliczoną jako stosunek sumy funduszy wszystkich publicznych jednostek dydaktycznych danego rodzaju do liczby tych placówek. Jednostkowe zestawienie wielkości funduszu zasadniczego każdego typu państwowych szkół wyższych ukazano na wykresie poniżej. Wykres 2. Wielkość fundusz zasadniczego przypadającego na jedną uczelnie danego typu w 2013 r. w złotych Źródło: opracowanie własne na podstawie Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). Analizując powyższy wykres warto odnieść się zarówno do wykresu przedstawiającego łączną wartość funduszy zasadniczych na poszczególnych typach uczelni oraz do średniej wartości tego funduszu, która w badanym okresie wynosiła ponad 222 mln zł. W przeliczeniu na jednostkę, najwyższym funduszem zasadniczym charakteryzują się uniwersytety medyczne, wyższe szkoły rolnicze i uniwersytety. W uczelniach ekonomicznych i akademiach wychowania fizycznego wartość ta kształtuje się na poziomie średniej. Najniższe fundusze zasadnicze posiadają pozostałe szkoły wyższe. 4.2. Wybrane fundusze specjalne Zgodnie z przepisami prawa wśród funduszy specjalnych państwowych uczelni wyższych w Polsce znajdziemy charakterystyczne dla tych jednostek fundusze, takie jak: fundusz świadczeń socjalnych, własny fundusz stypendialny, fundusz pomocy materialnej dla studentów i doktorantów oraz fundusz rozwoju uczelni. Strukturę wybranych funduszy specjalnych w ramach danego rodzaju uczelni prezentuje poniższy wykres. Wykres 3. Procentowy udział wybranych funduszy specjalnych w sumie tych funduszy według typu uczelni w 2013 r. Źródło: opracowanie własne na podstawie Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). 4.3. Przychody i koszty ogółem Struktura przychodów ogółem i kosztów ogółem poszczególnych rodzajów państwowych szkół wyższych została ukazana na poniższym wykresie. Wielkość tych kategorii, w zależności od rodzaju uczelni została przedstawiona na jednym wykresie, z uwagi, że ich struktura jest bardzo podobna, a tym samym rozłączne wykresy są prawie identyczne. Wykres 4. Struktura przychodów i kosztów ogółem według typu uczelni Źródło: opracowanie własne na podstawie Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). Wśród ogółu przychodów publicznych szkół wyższych dominują przychody uniwersytetów. Wiąże się to z liczbą studentów kształcących się w tych placówkach, a co za tym idzie z wielkością otrzymywanej dotacji. Znaczny udział przychodów w ich sumie ogółem posiadają wyższe szkoły techniczne. Mimo dużej liczby pozostałych szkół wyższych w ich ogólnej liczbie, przychody tych jednostek stanowią stosunkowo niewielki odsetek całkowitej wielkości przychodów uczelni publicznych. Wynika to z faktu, że są to mniejsze jednostki dydaktyczne, usytuowane głównie w małych miastach, gdzie studiuje niewielka liczba osób. W kosztach ogółem możemy zauważyć podobne tendencje, ze względu na bardzo zbliżone rozłożenie kosztów pomiędzy danymi typami publicznych szkół wyższych. 4.4. Przychody i koszty podstawowej działalności operacyjnej W obszarze podstawowej działalności operacyjnej uczelni wyższych możemy wydzielić trzy segmenty przychodów i kosztów, a mianowicie są to przychody i koszty: z działalności dydaktycznej, z działalności badawczej oraz z wydzielonej działalności gospodarczej. Ze względu na podobną strukturę przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej, poniższy wykres można odnieść do obu tych kategorii. Wykres 5. Struktura przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej według typu uczelni Źródło: opracowanie własne na podstawie Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). Powyższy wykres ukazuje, że działalność dydaktyczna znacznie dominuje w podstawowej działalności operacyjnej państwowych szkół wyższych. Natomiast wydzielona działalność gospodarcza jest prowadzona głównie przez wyodrębnione jednostki wyższych szkół rolniczych oraz wyższych szkół pedagogicznych. Ze względu na profil uczelni i proponowane ścieżki kształcenia, działalność badawcza jest najbardziej rozwinięta w wyższych szkołach technicznych, stanowi bowiem prawie ¼ wszystkich przychodów podstawowej działalności operacyjnej tych jednostek. Podstawowa działalność operacyjna w pozostałych szkołach wyższych, wyższych szkołach artystycznych, akademiach wychowania fizycznego i wyższych szkołach pedagogicznych jest finansowana prawie w 100% z przychodów działalności dydaktycznej. Brak pozostałych dwóch kategorii działalności wynika ze specyfiki oraz rozmiaru tych jednostek, co przekłada się np. na brak możliwości i warunków badawczych. 4.5. Wynik z podstawowej działalności operacyjnej oraz zysk netto Państwowe uczelnie wyższe, co do zasady, nie osiągają dodatniego wyniku finansowego z podstawowej działalności operacyjnej. Natomiast jeśli chodzi o wynik netto, w obrębie polskich publicznych uczelni wyższych znajdują się zarówno takie, które w 2013 r. wypracowały zysk oraz takie, które poniosły stratę. Poniższy wykres konfrontuje wynik z podstawowej działalności operacyjnej wszystkich publicznych uczelni wyższych danego rodzaju z wynikiem netto tych placówek dydaktycznych. Wykres 6. Zestawienie wyniku podstawowej działalności operacyjnej i zysku netto w złotych w 2013 r. według typu uczelni Źródło: opracowanie własne na podstawie Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). Największą stratę z podstawowej działalności operacyjnej ponoszą uniwersytety. Mimo tego, dzięki innym przychodom, osiągają w efekcie dodatni zysk netto. Jedynie placówki zakwalifikowane do grupy inne wypracowują zysk na podstawowej działalności operacyjnej, choć jest on nieznaczny. Warto zwrócić uwagę na wyższe szkoły techniczne oraz uniwersytety medyczne. Wyższe szkoły techniczne osiągają wysoką stratę na podstawowej działalności operacyjnej oraz relatywnie wysoki zysk netto. Uniwersytety medyczne na tle innych placówek również wyróżniają się stosunkowo wysokim zyskiem netto. 5. Podsumowanie Publiczne uczelnie wyższe to specyficzne jednostki organizacyjne, mające określone zadania i funkcjonujące na podstawie odrębnych przepisów. Specyfika działalności państwowych szkół wyższych przekłada się na ich rachunkowość, a tym samym na sprawozdawczość finansową. Bilanse uczelni na tle bilansów przedsiębiorstw wyróżniają się przede wszystkim charakterystycznymi pozycjami pasywów w obrębie funduszy, takimi jak: fundusz zasadniczy czy własny fundusz stypendialny. Natomiast w rachunku wyników cechą charakterystyczną jest ujemny wynik na działalności operacyjnej oraz kategorie osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. Analiza danych statystycznych z 2013r. ukazuje różnice w kategoriach finansowych w zależności od typu państwowej szkoły wyższej. Widać to m.in. na przykładzie przychodów z podstawowej działalności operacyjnej. Ich struktura jest zróżnicowana ze względu na potrzeby i możliwości danej kategorii placówek. Specyficzny dla uczelni publicznych jest także sposób rozliczania przychodów i kosztów, który rożni się od tego w przedsiębiorstwach. Ze względu na szczególnych charakter jednostek, jakimi są uczelnie publiczne, prowadzona w nich rachunkowość jest różna w porównaniu do innych podmiotów. Podmioty te muszą dostosować się przede wszystkich do wymogów przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym. Należy wiedzieć jak prawidłowo zaklasyfikować poszczególne składniki aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów. Niepoprawne wydatkowanie otrzymanych środków w postaci dotacji wiąże się zazwyczaj z koniecznością ich zwrotu. Ważne zatem jest to, aby zapoznać się z systemem rachunkowości obowiązującym na polskich uczelniach. Literatura 1. Informacja dla rektorów uczelni publicznych resortu nauki i szkolnictwa wyższego w sprawie sprawozdania finansowego za 2013 rok, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, www.nauka.gov.pl (dostęp 15.04.2015) 2. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, Dz.U. 2012 poz. 1533 z późn. zm. 3. Szkoły wyższe i ich finanse w 2013 r., Główny Urząd Statystyczny, www.stat.gov.pl (dostęp 15.04.2015). 4. Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz.U. 2005 nr 164 poz. 1365 z późn. zm. 5. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240 z późn. zm. 6. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm. 7. Walińska E., Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa uczelni państwowych – efekt prawa bilansowego czy branżowego, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, nr 36/2007, s. 114-129. Patrycja Matyjasik Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości „KONTO” Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu SPRAWOZDANIE FINANSOWE W ŚWIETLE REGULACJI OBOWIĄZUJĄCYCH W POLSCE 1. Wstęp Polskie prawo bilansowe charakteryzuje się dwutorowością. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych przez podmioty gospodarcze regulowany jest przez dwa odrębne akty prawne - Ustawę o rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej). Jaki wpływ ma na sprawozdania finansowe jednostek ma proces harmonizacji i standaryzacji rachunkowości (sprawozdawczości)? Czy istnieją różnice i podobieństwa w sprawozdaniach przygotowanych na podstawie Ustawy aMSR? Na te pytania postaram się odpowiedzieć w poniższym artykule. 2. Budowa sprawozdania finansowego Zgodnie z Ustawą o rachunkowości sprawozdanie finansowe to jeden dokument w skład, którego wchodzą poszczególne elementy, takie jak: - bilans - rachunek zysków i strat - informacja dodatkowa - rachunek przepływów pieniężnych - zestawienie zmian w kapitale własnym Do sporządzenia trzech pierwszych elementów, czyli bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej zobligowane są wszystkie podmioty ustawy o rachunkowości. Kolejne dwa elementy (rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitale własnym) są sporządzane przez jednostki, które podlegają corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. Jednostki te sporządzają pełne sprawozdanie finansowe, składające się z pięciu wyżej wymienionych elementów. Warto także dodać, że niektóre jednostki, np. spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeniowe oraz inne wyszczególnione w odrębnych przepisach, są zobowiązane do sporządzenia sprawozdania z działalności jednostki. Zawiera ono opis zjawisk, które istotnie wpłynęły na jednostkę, jej rokowania, sytuację finansową czy też ważne osiągnięcia z zakresu badań i rozwoju. Do jednostek podlegających badaniu sprawozdań finansowych zalicza się: banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze emerytalne i inwestycyjne, grupy kapitałowe, spółki akcyjne oraz jednostki spełniające co najmniej dwa spośród trzech warunków, które są następujące: - średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynoszące co najmniej 50 - suma aktywów bilansu na koniec roku równa co najmniej 2 500 000 € (w przeliczeniu na PLN) - przychody netto ze sprzedaży towarów i usług oraz operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej 5 000 000 € (w przeliczeniu na PLN) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości – przyjęte przez ustawodawcę polskiego na skutek procesów harmonizacji i standaryzacji rachunkowości w 2005 roku – nieco odmiennie podchodzą do definiowania sprawozdania finansowego, gdyż jest ono wyodrębniane na płaszczyźnie pojedynczego dokumentu, a zatem można wnioskować, że w procesie sprawozdawczości finansowej powstaje zbiór sprawozdań finansowych. Kolejną różnicą jest to, że nazewnictwo stosowane w MSR odnoszące się do sprawozdań również jest nieco inne. W MSR wymienia się: - sprawozdanie z sytuacji finansowej na koniec okresu (odpowiednik bilansu) - sprawozdanie z całkowitych dochodów za dany okres (odpowiednik rachunku zysków i strat) - dodatkowe informacje i objaśnienia - sprawozdanie z przepływów pieniężnych za dany okres - sprawozdanie zmian w kapitale własnym na dany okres Warto zaznaczyć, iż Międzynarodowe Standardy Rachunkowości są prawem właściwym tylko dla niektórych jednostek, określonych w art. 45. par. 1a-e oraz art. 55 par. 5-7 UoR. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wyraźnie zaznacza, że jednostka nie musi stosować przyjętych w MSR nazw, lecz może posługiwać się innymi nazwami [art.10 MSR 1]. W przypadku większości wymienionych sprawozdań jednostki zazwyczaj stosują tradycyjne nazwy, przyjęte w UoR. Jedynie w przypadku sprawozdania z całkowitych dochodów nie należy stosować dotychczasowego określenia („rachunek zysków i start”) z uwagi na to, iż sprawozdanie to obejmuje nie tylko przychody i koszty, ale także inne całkowite dochody. Już na etapie stosowanego nazewnictwa uwidaczniają się pewne różnice między MSR/MSSF a UoR, dlatego warto zastanowić się nad innymi podstawowymi różnicami i podobieństwami występującymi w sprawozdaniach finansowych sporządzanych według UoR i MSR/MSSF . 3. Bilans a sprawozdanie z sytuacji finansowej na koniec okresu Bilansem nazywane jest zestawienie majątku oraz jego źródeł finansowania, a dokładnie ich stan na dany dzień roku obrachunkowego. Jest to podstawowy element rocznego sprawozdania finansowego, charakteryzujący się najbardziej syntetycznym podejściem. Zadaniem bilansu jest przedstawienie składników majątku i źródeł jego finansowania w sposób uporządkowany. Nazywany jest sprawozdaniem statycznym, gdyż przedstawia ujęcie na dany dzień. Można by zatem rzec, że stanowi swoistą fotografię sytuacji finansowej firmy. MSR 1 dotyczący prezentacji sprawozdań finansowych nie określa wzoru sprawozdania z sytuacji finansowej ani kolejności, według której jednostka powinna prezentować poszczególne pozycje w nim zawarte [MSR 1 art. 57]. Ustawodawca zachował nieco odmienne podejście w Ustawie o rachunkowości, gdyż określił wzór bilansu dość dokładnie w Załączniku nr 1 do ustawy. W MSR przyjęta została inna nazwa dla bilansu jednak w polskiej praktyce sprawozdawczości często sprawozdanie z sytuacji finansowej przyjmuje postać zbliżoną do bilansu z UoR. Ustawa o rachunkowości definiuje bilans jako zestawienie „aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy”1. Do aktywów zalicza się majątek jednostki spełniający pewne warunki. Po pierwsze, dany zasób powinien być kontrolowany przez jednostkę. Po drugie, powinien powstać w rezultacie przeszłych zdarzeń. Po trzecie, powinien zapewnić strumień wpływu korzyści ekonomicznych do jednostki i po czwarte, wartość tego zasobu powinna być wiarygodnie określona. Zatem jeśli dany przedmiot spełnia te wytyczne powinien zostać zaklasyfikowany do aktywów danego przedsiębiorstwa. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie definiują pojęcia aktywów natomiast wymieniają minimalny zakres danych jaki powinien zostać uwzględniony w sprawozdaniu finansowym [art. 54 MSR 1]. Aktywa w bilansie zostały uszeregowane zgodnie z zasadą rosnącej płynności, a zatem od majątku, który ciężko upłynnić (wartości niematerialnych i prawnych) do majątku o największej płynności (gotówki). Jednostki stosujące MSR/MSSF nie muszą stosować się do tej zasady przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. W podjęciu decyzji o zakwalifikowaniu danego majątku do aktywów może pomóc zamieszczony poniżej schemat (rys. 1). Rysunek 1. Kwalifikowanie zasobów majątkowych do aktywów Źródło: opracowanie własne na podstawie Stępień-Andrzejewska, J., Walińska, E. [2014, s. 1081] 1 art.46 ust.1 UoR Oba akty prawne stosują podział aktywów na trwałe (długoterminowe) i obrotowe (króterminowe). Aktywa obrotowe to składniki majątku, w stosunku do których zakłada się, że zostaną zużyte podczas normalnego cyklu operacyjnego jednostki, są przeznaczone do obrotu bądź ich zużycie nastąpi w ciągu roku kalendarzowego. W ramach aktywów obrotowych wyróżnia się: zapasy, inwestycje krótkoterminowe, należności krótkoterminowe oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Obie regulacje podają, że majatek, który nie spełnia definicji aktywów obrotowych, powinien zostać zakwalifikowany jako aktywa trwałe. Analogicznie do aktywów obrotowych można zdefiniować aktywa trwałe, a zatem aktywa trwałe to takie, dla których spodziewa się, że okres ekonomicznej użyteczności wyniesie co najmniej rok (12 miesięcy) lub dłużej niż normalny cykl obrotowy oraz pozostałe, które nie zostały zaliczone do aktywów obtotowch. Do aktywów obrotowych należą: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długoterminowe, inwestycje długotermminowe oraz długotermimnowe rozliczenia międzyokresowe. Aby przedsiębiorstwo mogło nabyć składniki majątku, musi posiadać źródła na ich sfinansowanie. Strukturę źródeł finansowania w przedsiębiorstwie ilustrują w bilansie pasywa. Są one uszeregowane według rosnącej wymagalności, a więc „szybkości spłaty”. Jednostka może finansować się ze źródeł własnych, czyli kapitału własnego lub/i ze źródeł obcych, przedstawianych w bilansie jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Polskie standardy rachunkowości nie definiują bezpośrednio kapitału własnego, jednak można odnieść się do definicji aktywów netto utożsamianych często z kapitałem własnym. Przez aktywa netto należy rozumieć aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, a zatem będą one odpowiadały wartościowo kapitałowi własnemu. Podobne podejście można zaobserwować w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, według których kapitał własny jest tożsamy z udziałem w aktywach jednostki pozostałym po wykluczeniu wszystkich jej zobowiązań [Buk 2014]. Zobowiązania definiuje się jako obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, powstały w rezultacie przeszłych zdarzeń. Wykonanie świadczenia powinno prowadzić do wykorzystania już posiadanych bądź przyszłych aktywów jednostki. [art. 3, ust.1 pkt. 20 UoR]. W obcych źródłach finansowania wyróżnia się także rezerwy na zobowiązania. Rezerwy to inaczej zobowiązania, których termin wymagalności bądź kwota nie są pewne lub znane [art. 3 ust. 1 pkt 21 UoR]. MSSF przyjmuje podobne stanowisko twierdząc, że zobowiązania to „obecny obowiązek jednostki, powstały na skutek zdarzeń z przeszłości, którego realizacja, według przewidywań spowoduje z jednostki wypływ zasobów zawierających korzyści ekonomiczne”.2 Oczywiście nie należy zapominać o ustaleniu wiarygodnej wartości tych zobowiązań. Jest to warunek konieczny do spełnienia. Z powyższego wynika, że definicje 2 art. 10 MSR 37 aktywów i pasywów dla obu aktów prawnych mają charakter ogólny, określający ich zasadnicze cechy. Istotna jest treść ekonomiczna, jaką niosą oraz rzeczywistość gospodarcza tych pozycji, a nie ich forma prawna. UoR, podobnie jak MSR, wymaga podziału pozycji bilansowych na długoi krótkoterminowe (trwałe i obrotowe). MSR dopuszczają także prezentację mieszaną, polegającą na tym, że część aktywów i zobowiązań wykazuje się w podziale na długoi krótkoterminowe, zaś pozostałe pozycje według kryterium płynności. Rozwiązanie to można stosować, gdy działalność operacyjna jednostki jest zróżnicowana. Należy jednak pamiętać, że możliwe jest to pod warunkiem, iż wybrany sposób prezentacji dostarczy więcej wiarygodnych oraz przydatnych informacji. Ujmowane w bilansie składniki aktywów wycenia się w wartościach netto. Oznacza to, że powinny zostać pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy aktualizujące [art. 46 ust. 2 UoR]. Polskie i międzynarodowe standardy rachunkowości wymagają również podziału zobowiązań na długo- oraz krótkoterminowe. Ciekawą informacją jest to, iż zgodnie z IV Dyrektywą Unii Europejskiej dopuszcza się w Państwach Członkowskich jeden (dwustronny) lub dwa układy bilansu (dwustronny i jednostronny). Układ jednostronny jest rzadko spotykany w polskiej praktyce rachunkowości, gdyż nie jest dopuszczony przez UoR, której podlega znaczna większość podmiotów gospodarczych. W jednostronnym, inaczej drabinkowym, układzie bilansu pozycje aktywów i pasywów wykazywane są w jednej kolumnie. Na pierwszych pozycjach przedstawia się aktywa uporządkowane według rosnącej płynności finansowej, później pasywa uporządkowane według malejącej wymagalności. Odrębnie wyróżnia się nadwyżkę (lub niedobór) aktywów obrotowych netto oraz sumę aktywów pomniejszoną o zobowiązania bieżące. Układ dwustronny (tradycyjny) Układ jednostronny (drabinkowy) BILANS BILANS AKTYWA PASYWA Aktywa trwałe Aktywa obrotowe Aktywa trwałe Kapitał własny Zobowiązania krótkoterminowe Aktywa obrotowe Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Zobowiązania długoterminowe Kapitał własny Rysunek 3. Schemat ustalania wyniku finansowego Źródło: Buk, H. [2014, s. 136] 4. Rachunek zysków i strat a sprawozdanie z całkowitych dochodów Głównym celem rachunku zysków i strat czy też jego odpowiednika w MSR, sprawozdania z całkowitych dochodów, jest rozpoznanie wyniku netto uzyskanego w ciągu trwania roku obrotowego (bądź innym przyjętym okresie). Zarówno rachunek zysków i strat jak i sprawozdanie z całkowitych dochodów stanowi sprawozdanie dynamiczne, gdyż tworzone jest za dany okres. Wynik finansowy ustalony na podstawie zestawienia przychodów i kosztów z różnych rodzajów działalności - jakim jest rachunek zysków i strat (sprawozdanie z całkowitych dochodów) – wykazywany jest w bilansie (sprawozdaniu z sytuacji finansowej) jako element kapitału własnego. Należałoby więc zastanowić się nad tym czym dokładnie są przychody, a czym są koszty? Ustawa o rachunkowości, podobnie jak MSR definiuje przychody i zyski jako uprawdopodobnione powstanie korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym, a wartość tych korzyści powinna być wiarygodnie określona. Przychody i zyski przyjmują formę zwiększenia wartości aktywów lub zmniejszenia wartości zobowiązań. W rezultacie ma to doprowadzić do wzrostu kapitału własnego albo zmniejszenia niedoboru, lecz w inny sposób niż wniesienie środków przez właścicieli bądź udziałowców [art. 3 ust. 1 pkt 30 UoR]. O problematyce przychodów dogłębnie traktuje MSR 18 „Przychody”. Warto jednak zauważyć, że w MSR często pojawia się pojęcie dochodu, w tym przypadku tożsame z pojęciem przychodu wg UoR. Jako koszty i straty definiuje się uprawdopodobnione zmniejszenie korzyści ekonomicznych występujące w okresie sprawozdawczym. Ich wartość również powinna być wiarygodnie określona. Zmniejszenie korzyści ekonomicznych przyjmuje postać zmniejszenia wartości aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań i prowadzi do zmniejszenia wartości kapitału własnego bądź zwiększa jego niedobór, lecz w sposób odmienny od wycofania środków przez właścicieli lub udziałowców. Wiedząc czym są przychody i koszty należałoby zastanowić się nad strukturą rachunku zysków i strat. Składowymi, niezbędnymi do wyliczenia wyniku finansowego netto z działalności jednostki, są elementy przedstawione na poniższej ilustracji (rys. 3). Podstawowej Wynik z działalności operacyjnej Pozostałej +/Wynik z działalności finansowej +/Wynik operacji nadzwyczajnych +/Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego = Wynik finansowy netto Rysunek 3. Schemat ustalania wyniku finansowego Źródło: Buk, H. [2014, s. 136] Podstawowa działalność operacyjna, to działalność, w ramach której została powołana do funkcjonowania dana jednostka. Działalność ta powinna odbywać się w sposób systematyczny, ciągły. Rodzaj działalności, powinien być zawarty w dokumencie na mocy, którego powstał dany podmiot gospodarczy (umowie bądź statucie). Przykładowe rodzaje działalności to: produkcyjna, usługowa, handlowa, budowlana itp. Działalność podstawowa może też przyjmować postać mieszaną, np. handlowo-usługową. Wynik z takiej działalności (działalności operacyjnej) to różnica między przychodami netto osiągniętymi ze sprzedaży produktów, towarów, materiałów a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów. Jako przychody netto należy uwzględnić wszelkiego rodzaju dotacje, rabaty, opusty cenowe, inne zwiększenia bądź zmniejszenia. Przychody ujmowane są w kwocie pomniejszonej o wartość podatku od towarów i usług (VAT), stąd ich nazwa – przychody netto. Koszty ujmowane w rachunku zysków i strat wycenia się po ich koszcie wytworzenia, cenie nabycia lub cenie zakupu, a następnie ustalona wartość jest powiększana o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnego zarządu, sprzedaży produktów, materiałów i towarów [art. 42 ust. 2 UoR]. Pozostałą działalność operacyjna można określić jako działalność towarzyszącą działalności podstawowej. W poczet pozostałej działalności zalicza się operacje wspomagające działalność podstawową, czyli takie, których występowanie nie jest systematyczne i charakteryzuje się większą przypadkowością oraz nieprzewidywalnością. Zdarzenia ujmowane jako pozostała działalność operacyjna nie są bezpośrednio związane z zadeklarowaną przez podmiot działalnością podstawową, natomiast są konsekwencją jej prowadzenia. Do takich zdarzeń zalicza się m. in. sprzedaż, likwidację lub nabycie niefinansowych aktywów trwałych, kary, grzywny zarówno zapłacone jak i otrzymane, odszkodowania i darowizny oraz aktualizację rzeczowych składników aktywów. Wynik z pozostałej działalności operacyjnej jest różnicą pozostałych przychodów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Działalność finansowa, jak sama nazwa wskazuje, związana jest z finansowaniem działalności, czyli pozyskaniem kapitału i jego obsługą, a także obrotem, lokowaniem i utrzymywaniem aktywów finansowych i pozostałych inwestycji. Na wynik operacji finansowych składają się przychody finansowe pomniejszone o koszty finansowe. Przykładami przychodów finansowych są otrzymane odsetki, dywidendy (udziały zyskach), zyski ze zbycia inwestycji w aktywów finansowych i innych inwestycji, dodatnie różnice kursowe oraz dodatnia aktualizacja wartości inwestycji (z wyjątkiem inwestycji w wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości). Do kosztów finansowych zalicza się m. in. stratę ze zbycia inwestycji w aktywa finansowe, zapłacone odsetki oraz ujemną aktualizację wartości inwestycji i ujemne różnice kursowe. Jako wynik z operacji nadzwyczajnych określa się różnicę pomiędzy zyskami nadzwyczajnymi oraz stratami nadzwyczajnymi. Zyski i straty nadzwyczajne nie stanowią normalnej działalności gospodarczej, są one skutkiem zdarzeń nie możliwych do przewidzenia i nie zależnych od woli jednostki. Najczęściej jako zdarzenia nadzwyczajne wymienia się zjawiska przyrodnicze oraz różnego rodzaju kataklizmy. Rachunek zysków i strat posiada określony przez ustawodawcę wzór. Można go znaleźć w Załączniku nr 1 do UoR. Warto także zaznaczyć, że może być on sporządzony w jednym z dwóch wariantów: rodzajowym lub funkcjonalno-kalkulacyjnym. Różnica między nimi widoczna jest na poziomie podstawowej działalności operacyjnej. W wariancie kalkulacyjnym od przychodów netto ze sprzedaży odejmowane są koszty pogrupowane według miejsca ich powstawania (koszty wytworzenia wyrobów sprzedanych, koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży), natomiast w wariancie rodzajowym przychody netto ze sprzedaży pomniejszane są o koszty sklasyfikowane według rodzaju (amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe koszty rodzajowe). Sprawozdanie z całkowitych dochodów zgodnie z MSR 1 może być prezentowane także w dwóch wariantach. Pierwszym z ich jest pojedyncze sprawozdanie z całkowitych dochodów. Druga opcja to prezentacja dwóch sprawozdań, z czego jedno będzie przedstawiało składniki wyniku jednostki, zaś drugie rozpoczęte wynikiem przedstawi składniki pozostałych całkowitych dochodów. Pierwsze z nich często bywa utożsamiane z rachunkiem zysków i strat, a zatem należy wnioskować, iż sprawozdanie z całkowitych dochodów zgodne z MSR jest w swym zakresie obszerniejsze niż rachunek zysków i strat regulowany Ustawą. Skoro rachunek zysków i strat zawiera się w pierwszej części sprawozdania z całkowitych dochodów, co wykazywane jest w drugiej części jako pozostałe (inne) dochody całkowite? Składnikami innych całkowitych dochodów są przychody lub koszty rozliczane bezpośrednio z kapitałem własnym. Jednostka jest zobowiązana wykazać wszelkie zmiany zachodzące w kapitale własnym z tytułu transakcji gospodarczej z wyjątkiem transakcji z udziałowcami. Różnica polega na tym, że zgodnie z rozwiązaniami UoR w rachunku zysków i strat wykazane są jedynie skutki transakcji rozliczanych bezpośrednio z wynikiem finansowym, natomiast według MSSF 1 sprawozdanie z całkowitych dochodów rozszerzone jest o część, w której jako inne całkowite dochody wykazane są zyski i straty rozliczane z kapitałem z aktualizacji wyceny. Rozwiązanie zastosowane w MSR bardziej odpowiada zapotrzebowaniom prospektywnym. W MSR 1 stwierdza się iż podstawowymi pozycjami jakie powinny się znaleźć w sprawozdaniu z całkowitych dochodów są: - przychody, - koszty finansowe, - udziały w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych oraz wspólnych przedsięwzięć (jeśli występują) zgodnie z metodą praw własności - zysk lub starta przed opodatkowaniem - obciążenia z tytułu podatków - zysk lub strata Z powyższego można wnioskować, że MSR nie regulują tak szczegółowo zakresu zawartego w rachunku zysków i strat jak Ustawa o rachunkowości. Oczywiście jednostka ma prawo dodać inne pozycje, jeśli taki sposób prezentacji będzie potrzebny do przedstawienia wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Różnicą jest to, że według MSSF nie wykazuje się zdarzeń nadzwyczajnych. Jednak zgodnie z MSSF 5 należy ujawnić w sprawozdaniu z całkowitych dochodów zysk lub stratę netto z działalności zaniechanej (w rozbiciu na przychody i koszty – rys. 4). Jako działalność zaniechaną należy rozumieć element jednostki gospodarczej, który zbyto lub zakwalifikowano jako przeznaczony do zbycia i można go wyodrębnić w ramach jednostki. 5. Informacja dodatkowa (dodatkowe informacje i objaśnienia) Informacja dodatkowa stanowi obowiązkowy element sprawozdania finansowego. Często zajmuje najobszerniejszą część sprawozdania. Bywa także niedoceniana przez użytkowników sprawozdań, a przez sporządzających traktowana jako „niepotrzebny zbiór zestawień wymagający znacznych nakładów pracy”3. Trafne zdaje się tu być powiedzenie ludowe, iż pozory mylą. Informacja dodatkowa stanowi bogaty zbiór informacji odnoszących się do przyjętych założeń, zastosowanych metod wyceny, które mają wpływ na wartości wykazywane w bilansie czy rachunku zysków i strat. Informacja dodatkowa jest bardzo ważnym elementem sprawozdania finansowego, gdyż pozwala na lepszej zrozumienie treści informacji zawartych w pozostałych elementach sprawozdania. Jest swoistym kluczem do interpretacji danych, często wyjaśnia ich istnienie, ujęcie czy też dlaczego w takie a nie innej kwocie dany składnik został ujęty. Ma to także ułatwić uporządkowany charakter not zawartych w tej części sprawozdania. Informację dodatkową podzielono na dwie części: wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Rysunek 4. Podział kosztów i przychodów w ramach dokonań podmiotu w ciągu okresu sprawozdawczego Źródło: Walińska [2006, s. 208] 3 Olchowicz, Tłaczała [2009] W pierwszej z nich powinny zostać zawarte elementarne dane o jednostce, która sporządziła to sprawozdanie, takie jak : nazwa, siedziba, czas trwania działalności jednostki jeśli jest określony. Dodatkowo według MSR jednostka powinna poinformować jaką walutę przyjęła jako walutę sprawozdawczą oraz określić poziom szczegółowości zaokrągleń przyjętych w sprawozdaniu (do milionów bądź tysięcy). Polskie ustawodawstwo przyjmuje, iż jednostka może dokonywać zaokrągleń jedynie do tysięcy złotych. Wprowadzenie powinno także zawierać okres, za który sprawozdanie zostało sporządzone, informację o kontynuacji działania jednostki lub przesłankach zagrażających kontynuacji, jeśli takie występują. Jednostki są zobowiązane do przedstawienia przyjętej polityki rachunkowości. Ma to szczególne znaczenie dla użytkowników sprawozdań finansowych, gdyż dzięki temu mogą uzyskać lepszą orientację w rozwiązaniach jakie zostały przyjęte podczas konstruowania sprawozdania. Szczególnie dużą wagę przywiązuje do tego MSR 1, który podkreśla, że ujawnienie polityki rachunkowości decyduje o przydatności sprawozdania finansowego dla jego użytkowników. Druga część informacji dodatkowej zawiera szczegółowy opis pozycji ujętych w sposób syntetyczny w bilansie i rachunku zysków i strat. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy przedstawić dokładniej zmiany, które zaszły w poszczególnych grupach rzeczowych aktywów trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązkowe jest także podanie wartości gruntów użytkowanych wieczyście, których jednostka nie amortyzuje. Ujawnia się także koszty wytworzenia środków trwałych w budowie. Dodatkowo powinny być zawarte przyczyny, z powodu których dokonano odpisów aktualizujących wartość należności, środków trwałych czy też zapasów. Podobnie należy postąpić z rezerwami - opisać powstałe zmiany oraz co je spowodowało. Wymienione powyżej elementy stanowią tylko niewielką część spośród informacji wymaganych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Dokładny katalog przedstawiony został w UoR. Również MSR 1 podaje co powinno znaleźć się w notach dodatkowych. 6. Rachunek przepływów pieniężnych Rachunek przepływów pieniężnych to zestawienie strumieni wpływów i wydatków gotówkowych w jednostce. Wpływem nazywamy napływ do jednostki zasobów pieniężnych, natomiast wydatkiem nazywamy wypływ zasobów pieniężnych z jednostki. Celem rachunku przepływów pieniężnych jest ukazanie rzeczywistych przepływów gotówki oraz dostarczenie użytkownikom sprawozdań finansowych danych umożliwiających ocenę zdolności do generowania dodatnich przepływów pieniężnych przez jednostkę. Rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest na podstawie metody kasowej, stanowiącej przeciwieństwo do metody memoriałowej. Wpływy i wydatki nie są równoznaczne z przychodami i kosztami, ponieważ dane zdarzenie może zostać zakwalifikowane jako przychód lub koszt, mimo iż nie nastąpił żaden przepływ gotówki. Rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest w podziale na 3 rodzaje działalności: działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową. Taki podział ma pozwolić ocenić, który rodzaj działalności generuje środki pieniężne, a który je pochłania. Pierwsza z nich, działalność operacyjna, dotyczy podstawowej działalności jednostki. Zaliczane są do niej także inne rodzaje działalności, które nie zostały zaliczone do działalności inwestycyjnej czy finansowej. Istnieją dwa dopuszczone przez ustawodawcę sposoby sporządzania przepływów z działalności operacyjnej jednostki: metoda bezpośrednia oraz metoda pośrednia. W metodzie bezpośredniej ujmuje się wpływy i wydatki zaliczone w poczet działalności operacyjnej, natomiast w metodzie pośredniej wychodzi się od wyniku finansowego netto, ustalonego przy sporządzaniu rachunku zysków i strat, a następnie dokonuje się korekt o przychody i koszty, niepowodujące przepływu środków pieniężnych . W MSR 7, traktującym o rachunku przepływów pieniężnych zalecana jest metoda bezpośrednia, gdyż dostarcza informacji niezbędnych do prognozowania przyszłych przepływów gotówki. Inaczej ma się sprawa w przedsiębiorstwach stosujących UoR, gdyż zdecydowanie częściej sporządzają one rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią. Działalność inwestycyjna opiera się na nabywaniu i zbywaniu aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych. Są z nią także związane wszelkie pieniężne korzyści i koszty inwestycyjne. Jako działalność finansową należy rozumieć pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania, czyli zmiany w wysokości i strukturze kapitału własnego oraz zadłużenia danej jednostki [Turyna, 2008]. Istotną kwestią może okazać się prezentowanie transakcji niepieniężnych (bezgotówkowych) w rachunku zysków i strat. UoR nie określa, w jaki sposób należy przedstawiać tego typu transakcje. MSR 7 twierdzi, że należy wyłączyć je ze sprawozdania, lecz należy umieści o nich odpowiednią notę w informacjach dodatkowych. Obowiązkowe jest podanie wartości środków pieniężnych, których możliwość dysponowania jest ograniczona. Przykładem takich środków są zabezpieczenia transakcji oraz środki zablokowane jako zabezpieczenie transakcji uzyskanych kredytów [Świderska, Więcław, 2006]. W Krajowym Standardzie Rachunkowości, KSR 1, podaje się, że jednostka powinna wykazać środki pieniężne o ograniczonej możliwości dysponowania w okresie co najmniej 3 miesięcy. 7. Zestawienie (sprawozdanie ze) zmian w kapitale własnym Jako cel zestawienia zmian w kapitale własnym przypisuje się dostarczenie użytkownikom sprawozdań finansowych informacji na temat zmian w poszczególnych składnikach kapitału (funduszu) własnego oraz przychodach i kosztach, które zostały bezpośrednio odniesione na kapitał (fundusz) własny, z pominięciem rachunku zysków i strat. Ustawa o rachunkowości określa ogólny zakres informacji, które powinny zostać zamieszczone w zestawieniu zmian w kapitale własnym we wzorze tego zestawienia zamieszczonym z Załączniku nr 1 do ustawy. Także MSR 1 (par. 96-101) oraz załącznik do MSR 1 określają minimalny obszar informacji sprawozdawczych jakie powinny się znaleźć w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym. Podstawowe różnice między sprawozdaniem finansowym sporządzonym według Ustawy o rachunkowości a według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zebrano w poniższej tabeli. Tabela 4. Różnice występujące w sprawozdaniach sporządzanych zgodnie z Ustawą o rachunkowości a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Przedmiot różnicy MSR UoR Struktura poszczególnych części sprawozdania określona z góry Forma prezentacji Zdefiniowany minimalny zakres w załącznikach do UoR przy czym sprawozdania informacyjny w stosunku do każdej możliwa jest bardziej szczegółowa finansowego części sprawozdania prezentacja danych niż w załącznikach Waluta Sporządzenie sprawozdania Sporządzenie sprawozdania sprawozdawczości w walucie funkcjonalnej w walucie krajowej finansowej Prezentacja pozycji bilansowych metodą Dozwolona Niedozwolona opartą na płynności Wymagana jest prezentacja sprawozdania z całkowitych Ustawa nie przewiduje dochodów, składającego się rachunku z całkowitych dochodów. Jednostki zysków i strat oraz pozostałe składniki sporządzają jedynie rachunek zysków i całkowitego dochodu. MSR 1 Sposób prezentacji strat, zaś przychody i koszty dopuszcza dwie metody prezentacji rachunku wyników ujmowane bezpośrednio w kapitale tego sprawozdania, w formie własnym prezentowane są pojedynczego sprawozdania lub w sprawozdaniu ze zmian w kapitale złożonego z dwóch elementów własnym (rachunku zysków i start oraz sprawozdania z całkowitego dochodu) Klasyfikowanie zdarzeń do kategorii zdarzeń Niedozwolone Dozwolone nadzwyczajnych Wymóg sporządzania zestawienia zmian w Wymagane tylko dla podmiotów Wymagane dla wszystkich jednostek kapitale własnym oraz podlegających obowiązkowi badania (zgodnie z MSR 1 oraz MSR 7) rachunku przepływów i ogłaszania sprawozdań finansowych pieniężnych Wymóg sporządzania sprawozdania zarządu Obowiązkowo, lecz nie jest częścią Fakultatywnie zgodnie z MSR 1 z działalności jednostki sprawozdania finansowego Wymóg określenia sposobu tworzenia szacunków Publikacja skonsolidowanego i jednostkowego sprawozdania Wymagane zgodnie z MSR 1 Brak obowiązku jednak z uwzględnieniem KSR 7 Sprawozdanie jednostkowe nie może być publikowane wcześniej niż sprawozdanie skonsolidowane Brak specyficznych wymogów w tym zakresie. W praktyce publikowanie sprawozdań jednostkowych przed publikacją sprawozdań skonsolidowanych jest możliwe Źródło: opracowanie własne na podstawie Hołda A. [2013, s. 357-361] oraz „Idealnie dopasowany praktyczny przewodnik po MSSF” [2015, s. 40-42] 8. Wnioski Poprzez skonfrontowanie poszczególnych elementów sprawozdania finansowego ukazano podobieństwa i różnice istniejące między sprawozdaniem finansowym zgodnym z regulacjami Ustawy o rachunkowości a regulacjami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Przyjęcie międzynarodowych regulacji może ułatwić dostęp do kapitału zagranicznych inwestorów, którym zasady sporządzania według MSR są lepiej znane i bardziej zrozumiałe. Jednak w przypadku porównywania spółek, które sporządzają swoje sprawozdania finansowe według odmiennych aktów prawnych warto uwzględnić ten fakt przy ocenie wybranych spółek. Główne różnice między Ustawą a MSR występują w obszarze ujmowania i wyceny poszczególnych składników sprawozdania finansowego. Ich znajomość może znacznie ułatwić podjęcie dobrej decyzji inwestycyjnej. Literatura 1. Buk, H., 2014, Krajowe i międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2. Deloitte Polska, 2015, Idealnie dopasowany praktyczny przewodnik po MSSF, Wydawnictwo Infor Biznes, Warszawa 3. Hołda, A., 2013, MSR/MSSF w polskiej praktyce gospodarczej, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 4. Olchowicz, I., Tłaczała, A., 2009, Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowtch standardów: MSSF, US GAAP, polskie ustawodawstwo, Difin, Warszawa 5. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady 6. Stępień-Andrzejewska, J., Walińska, E., 2014, Podstawowe składniki sprawozdania finansowego – bilans oraz rachunek zysków i strat, w: Walińska, E. (red.), Rachunkowość: Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Wolters Kluwer business, Warszawa 7. Świderska, G. K., Więcław, W., 2006, Sprawozdanie finansowe bez tajemnic: Rachunkowość finansowa w praktyce, Difin, Warszawa 8. Turyna, J., 2008, Rachunkowość finansowa, C.H.Beck, Warszawa 9. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości z późniejszymi zmianami, Dz. U. 1994 nr 121 poz. 59; Dz. U. z 2013 r. poz. 330, 613, z 2014 r. poz. 768, 1100 10. Walińska, E., 2006, Międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji pozycji bilansu i rachunku wyników, Oficyna Ekonomiczna, Kraków Katarzyna Sagan Koło Naukowe Rewizji Finansowej „Audyt” Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie CHARAKTERYSTYKA I ZASADY EWIDENCJI NA KONCIE „RACHUNEK BIEŻĄCY” W PAŃSTWOWYCH JEDNOSTKACH BUDŻETOWYCH 1. Wstęp Ewidencja przepływu pieniądza w państwowych jednostkach budżetowych jest zdecydowanie bardziej sformalizowana niż w zwykłym przedsiębiorstwie. Sprzyja to jednak utrzymaniu porządku i rozliczaniu każdej części działalności osobno. Powodem takiego rozdziału jest fakt, że jednostki budżetowe nie finansują się same. W składanym sprawozdaniu RB-23 o stanie środków na rachunkach bankowych jednostek budżetowych, z wyłączeniem rachunków izb celnych1, muszą wykazywać oddzielnie wartość dochodów, wydatków oraz wydatków, które nie wygasły z upływem roku budżetowego2. Do tego wymagana jest przejrzysta ewidencja na tych kontach. Odnosząc się do tego możemy wyszczególnić konto 130, wraz z subkontem dochodów oraz subkontem wydatków, a także konto nr. 139 Inne rachunki bankowe. 2. Subkonto wydatków a) Środki na rachunku Na początku każdego roku kalendarzowego wszystkim państwowym jednostkom gospodarczym zostają przydzielone przez dysponenta wyższego stopnia środki na całoroczną działalność. Suma ta określana jest najczęściej na podstawie sprawozdań za poprzednie lata, których analiza pomaga w oszacowaniu zapotrzebowania jednostki w kapitał oraz planów jednostki odnośnie wartości przyszłych dochodów i wydatków, które zostają opracowane w projekcie planów finansowych3. Do 25 dnia października jednostki budżetowe dostają informację od dysponentów części budżetowych o kwotach przyjętych przez Radę Ministrów w projekcie ustawy budżetowej. Zawiera ona wartości planowanych dochodów i wydatków (w tym wynagrodzeń)4. Późniejszego uszczegółowienia i podziału środków na poszczególne części, działy, rozdziały oraz paragrafy dokonuje kierownik jednostki budżetowej tworząc projekt planu finansowego 1 http://www.przepisy.gofin.pl/przepisy,2,16,194,2568,,,rozporzadzenie-ministra-finansow-z-dnia16012014-r-w-sprawie.html; odczyt: 23.03.2015r. 2 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, załącznik nr 1 3 Pod red. A. Stabryły, T. Małkusa, Strategie rozwoju organizacji, Mfiles.pl, Kraków 2012, str. 175 4 Art. 143, Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240 na następny rok budżetowy. Tak przygotowany projekt planu wymaga jeszcze zatwierdzenia przez Ministra Finansów5. b) Finansowanie z obcych źródeł Jednostka budżetowa wszystkie swoje wydatki finansuje ze środków przekazanych na ten cel od dysponenta wyższego stopnia. Jednak może ona skorzystać z tymczasowego finansowania swojej działalności ze środków obcych. Sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku chwilowego braku środków pieniężnych na rachunku bieżącym jednostki. Istotnym obostrzeniem jest, że wartość zaciągniętych zobowiązań nie może być wyższa niż wysokość wydatków zatwierdzonych w planie6. c) Paragrafy Bardzo ważną kwestią powiązaną z wydatkami jednostki budżetowej są paragrafy. Paragrafy wydatków informują o przeznaczeniu wydatków budżetowych. Wskazują one jaka kwota może zostać wydana na daną dziedzinę. Istotne w tym względzie jest, że paragrafy określają kwoty netto maksymalnych wydatków na daną działalność 7. Jest to ważna informacja wpływająca na zarządzania wydatkami. Odnosząc się do zasady dyscypliny budżetowej wydatki w obrębie konkretnych paragrafów lub ich grup nie mogą być wyższe niż określone w planie. W przeciwnym razie można mówić o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. Dokonanie nadmiernego wydatku, czyli przekroczenie zasad dotyczących limitów na konkretne wydatki jest uznawane jako jedna z form naruszenia upoważnień wskazanych w ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych8. Rachunek bieżący jednostki, czyli konto 130 składa się z dwóch subkont prowadzonych oddzielnie. W rachunkowości jednostek budżetowych bardzo ważnym punktem jest nie mieszanie zapisów dotyczących wydatków oraz dochodów budżetowych. W tym przypadku zajmujemy się analizą wydatków budżetowych. Przykład dotyczący wydatku budżetowego został przedstawiony na rysunku nr 1. Zostały uwzględnione omawiane kwestie, czyli wysokość limitu na paragrafach oraz dostępne środki na subkoncie wydatków. 5 Chrząszcz K., Zasady funkcjonowania jednostki budżetowej, BDO 2007 Pod red. T. Kiziukiewicz, Rachunkowość w jednostkach sektora finansów publicznych, Difin, Warszawa 2004, str. 194 7 http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=544B6720, odczyt 28.03.2015r. 8 Orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia 10 października 2013r. sygn. Skt BDF1/4900/44/49/13/RWPD-42380 6 Rysunek 1. Księgowanie kosztów w jednostce budżetowej Źródło: opracowanie własne d) Ewidencja kosztów Analizując księgowania przedstawione na rysunku nr 1 warto zwrócić uwagę na operację nr 3, czyli księgowanie kosztów. W przypadku jednostek budżetowych dozwolone jest stosowanie zarówno kont zespołu „4” jak i „5”, jednak w znacznej większości wykorzystywany jest tylko zespół 4 czyli „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”. W związku z tym jednostki najczęściej decydują się na ustalanie wyniku finansowego według wariantu porównawczego rachunku zysków i strat. Koszty księgowane są na kontach układu kalkulacyjnego tylko wtedy, gdy dla poszczególnych działalności występuje konieczność podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Wykonuje się to w celu poprawnego ustalania kosztu wytworzenia produktów 9. e) Zasada czystości obrotów Na subkoncie wydatków konta 130 obowiązuje zasada zachowania czystości obrotów. Oznacza to, że w przypadku zapisów błędnych, zwrotów, nadpłat czy korekt wprowadza się techniczny zapis ujemny10. Techniczny zapis ujemny to potocznie znane storno czerwone. Oznacza ono doksięgowanie po obydwu stronach konta 130 ujemnej kwoty. Polega to na dostosowaniu księgowych wartości wpływów i wypływów z rachunku jednostki do tych faktycznie wykonanych, aby nie dochodziło do sfałszowania 9 http://www.e-podatnik.pl/ artykul/doradca_podatnika/3402/Zamkniecie_ksiag_rachunkowych_w_jednostkach_budzetowych.html 10 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 10721 danych odnośnie kasowego ujęcia wpływów i wydatków. Dzięki tej operacji wcześniej popełniony błąd zostaje skorygowany przy jednoczesnym braku wpływu na wielkość salda tego konta11. Techniczny zapis ujemny został przedstawiony na rysunku nr 2. Rysunek 2. Techniczny zapis ujemny Rysunek 2 odnosi się do rysunku nr 1, gdzie został określony limit na paragrafie krajowych podróży służbowych. Analizując wyżej zamieszczony rysunek można zauważyć, że zwrot niewykorzystanych środków przez pracownika oznacza wpływ na rachunek bankowy. Błędem byłoby uznanie tego jako dochód, ponieważ nie są to dodatkowe pieniądze. W takim wypadku należy zastosować techniczny zapis ujemny, aby została zachowana zasada czystości obrotów. 3. Subkonto dochodów a) Wstęp Drugie z subkont rachunku bieżącego państwowej jednostki budżetowej prowadzone jest w celu wydzielenia wszystkich dochodów. Dzieje się tak z konieczności odprowadzania do budżetu państwa wszystkich zgromadzonych dochodów. W związku z realizowaną przez jednostki budżetowe zasadą finansowania brutto nie mogą one realizować wydatków budżetowych z osiągniętych przez siebie środków. Wszystkie zgromadzone przez jednostkę dochody muszą zostać przekazane do budżetu, od którego też dostaje ona środki na realizację wszystkich swoich wydatków. Odnosząc się do tego równowaga pomiędzy dochodami i wydatkami zachodzi dopiero na poziomie budżetu12. 11 http://www.vademecumksiegowego.pl/artykul_narzedziowa,267,0,1920,techniczny-zapis-ujemny-nakoncie-130.html, odczyt: 30.03.2015r. 12 Pod red. T. Kiziukiewicz, Rachunkowość w jednostkach sektora finansów publicznych, Difin, Warszawa 2004, str. 192 b) Pojęcie dochodu Do dochodów przyjmowanych na rachunek bieżący jednostki zalicza się wszystkie wpłaty na rachunek oprócz zwrotów dotyczących wydatków z obecnego roku budżetowego, a także dokonanych przez dysponentów niższego stopnia zwrotów niewykorzystanych środków, które wcześniej były przekazane na realizację ich wydatków. Dokładniej na rachunku dochodów gromadzi się wpływy między innymi z tytułu: spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej, odszkodowań, opłat za udostępnienie dokumentacji przetargowej, wydawanych świadectw i certyfikatów, a także za usługi sprawdzania kwalifikacji. Jednostki budżetowe mogą gromadzić dochody także z działalności wykraczającej poza jej zakres działalności podstawowej, najczęściej z tytułu świadczonych usług, np. szkoleniowych itp. Odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie młodzieży w bursach i internatach ponoszone przez rodziców bądź uczniów również są ewidencjonowane na tym koncie13. c) Dochody przypisane i nieprzypisane Wpływy na rachunek bankowy można podzielić według tej kategorii na dochody przypisane i nieprzypisane. Dochód przypisany, inaczej zwany naliczony jest to dochód planowany, który ewidencjonuje się na koncie „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Dochody przypisane zawsze księgowane są na podstawie faktur, rachunków lub decyzji14. Za dochód nieprzypisany, uznaje się taki dochód, który nie został wcześniej naliczony. W związku z tym zostaje on zaewidencjonowany dopiero w momencie wpływu środków na rachunek bankowy lub do kasy. Przykładem dochodu nieprzypisanego są odsetki od rachunku oszczędnościowego dopisane do salda rachunku, gdyż nie znamy ich wysokości wcześniej oraz nie są one poprzedzone żadnym dokumentem aż do momentu ewidencji na wyciągu z rachunku bankowego15. Warto zwrócić uwagę na fakt, że akty prawne16 na których opieram swój referat nie definiują, ani nawet nie wprowadzają podziału na dochody przypisane i nieprzypisane. Księgowanie przykładowych operacji dotyczących dochodów przypisanych i nieprzypisanych zostały przedstawione na rysunku nr 3. 13 Art. 11a Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240 14 http://samorzad.infor.pl/temat_dnia/387798,Przypisane-i-nieprzypisane-dochody-budzetowe.html 15 http://finansepubliczne.bdo.pl/biuletyn/86/rachunkowosc-budzetowa-bez-tajemnic/odsetki-narachunku-bankowym-jednostki-budzetowej.html, odczyt: 10.04.2015r. 16 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Rysunek 3. Księgowanie dochodów przypisanych i nieprzypisanych Źródło własne na podstawie: http://www.ekspertbeck.pl/ewidencja-dochodow-uzyskanych-przez-jst-ztytulu-realizacji-zleconego-zadania-rzadowego/ Na rysunku nr 3 została przedstawiona ewidencja księgowa dochodów przykładowych operacji. Punkt 1 i 2 odnoszą się do dochodu przypisanego (stała usługa wynajmu lokalu), a punkt 3 do nieprzypisanego (dopisanie odsetek do rachunku bankowego). W przypadku dochodu przypisanego najpierw na podstawie dokumentu księgowego ma miejsce naliczenie należności z tytułu dochodów budżetowych i odniesienie tego na jedno z kont przychodów zespołu 7. Dopiero w następnej operacji, po otrzymaniu faktycznego przelewu księgowany jest wpływ dochodu i rozliczenie należności. W przypadku dochodów nieprzypisanych ewidencja nie przebiega przez konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Wpływ dochodu na rachunek bankowy odnoszony jest bezpośrednio na odpowiednie konto przychodów. d) Przeksięgowanie dochodów Godne uwagi na powyższym rysunku jest również księgowanie nr 4 i 5. Zgodnie z Ustawą o finansach publicznych jednostka budżetowa odprowadza na rachunek budżetu państwa pobrane dochody. Państwowe jednostki budżetowe sporządzają narastająco za kolejne miesiące roku budżetowego sprawozdanie Rb-27 „Sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych”17. Czynność ta wykonywana jest najczęściej co miesiąc. Po sporządzeniu sprawozdania następuje przelanie dochodów budżetowych w nim wykazanych. Całkowita kwota dochodów uzyskanych przez jednostkę musi zostać przelana na rachunek urzędu skarbowego, dlatego wraz ze złożeniem sprawozdania 17 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej §18 zamykającego rok budżetowy należy przelać całość środków pozostających na subkoncie dochodów rachunku bankowego, aby konto to nie wykazywało salda. 4. Podsumowanie Podsumowując, zasada działania konta 130 „Rachunek bieżący jednostki” oraz ewidencja księgowa na nim jest zdecydowanie bardziej skomplikowana niż w przypadku przedsiębiorstwa. Księgowanie na tym koncie podlega ściśle określonym zasadom, a główną z nich jest fakt, że to wyciąg bankowy stanowi podstawę do księgowania na tym koncie. W związku z tym zapisy nie mogą się między sobą różnić. Cała ewidencja księgowa jednostki budżetowej musi być dokładnie prowadzona. Pomimo tego, że jednostka działa samodzielnie, to finansowo w pełni jest uzależniona od budżetu państwa. Państwowe jednostki budżetowe realizują zasadę finansowania brutto, w związku z tym nie mogą mieszać środków na wydatki otrzymanych od budżetu z dochodami własnymi, które muszą zwrócić do budżetu państwa. Tak restrykcyjne wytyczne dotyczą tylko konta 130 „Rachunek bieżący”. Warto wspomnieć, że jednostki mogą posiadać inne rachunki, np. rachunek pomocniczy na wydatki niewygasające. Dobór kont księgowych również indywidualnie zależy od jednostki, ponieważ nie wszystkie konta przedstawione w ustawie muszą być wykorzystywane do ewidencji. Jednostki mogą ograniczyć swój plan kont o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce18. Literatura: 1. Chrząszcz K., Zasady funkcjonowania jednostki budżetowej, BDO 2007 2. Orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia 10 października 2013r. sygn. Skt BDF1/4900/44/49/13/RWPD-42380 3. Pod red. A. Stabryły, T. Małkusa, Strategie rozwoju organizacji, Mfiles.pl, Kraków 2012, 4. Pod red. T. Kiziukiewicz, Rachunkowość w jednostkach sektora finansów publicznych, Difin, Warszawa 2004, Akty prawne: 5. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240 6. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej 18 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009 Nr 157 poz. 1240; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. § 15. 1 7. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 10721 Źródła internetowe: 8. http://www.e-podatnik.pl/ artykul/doradca_podatnika/3402/Zamkniecie_ksiag_rachunkowych_w_jednostk ach_budzetowych.html 9. http://finansepubliczne.bdo.pl/biuletyn/86/rachunkowosc-budzetowa-beztajemnic/odsetki-na-rachunku-bankowym-jednostki-budzetowej.html, 10. http://samorzad.infor.pl/temat_dnia/387798,Przypisane-i-nieprzypisanedochody-budzetowe.html 11. http://www.przepisy.gofin.pl/przepisy,2,16,194,2568,,,rozporzadzenie-ministrafinansow-z-dnia-16012014-r-w-sprawie.html; 12. http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=544B6720, http://www.vademecumksiegowego.pl/artykul_narzedziowa,267,0,1920,technic zny-zapis-ujemny-na-koncie-130.html, Marta Swoboda Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie DODATKOWE WYNAGRODZENIE ROCZNE, TZW. „TRZYNASTKA”, W ROZUMIENIU USTAWOWYM 1. Wstęp Zgodnie z definicją pod pojęciem wynagrodzenia należy rozumieć świadczenie majątkowe, przysługujące za pracę w ramach prawnego stosunku pracy. Zgodnie z art. 78 ust. 1 Kodeksu pracy “wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy” 1. Osobom zatrudnionym w jednostkach sfery budżetowej przysługuje ponadto dodatkowe wynagrodzenie roczne. W artykule przedstawione zostaną warunki, jakie musi spełnić pracownik, aby otrzymać dodatkowe wynagrodzenie, zasady naliczania tego wynagrodzenia oraz sposób jego ewidencji na kontach. Wszelkie uregulowania dotyczące dodatkowego wynagrodzenia rocznego pracowników sfery budżetowej, zwanego potocznie „trzynastką”, znajdują się w Ustawie z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej. 2. Uprawnieni do otrzymywania tzw. „trzynastki” Dodatkowe wynagrodzenie roczne otrzymują pracownicy sfery budżetowej. Zgodnie z ustawą, do takich osób zaliczamy pracowników: 1) państwowych jednostek sfery budżetowej, dla których środki na wynagrodzenia są kształtowane na podstawie odrębnej ustawy 2) zatrudnionych w urzędach organów władzy publicznej, kontroli, ochrony prawa oraz sądach i trybunałach 3) samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych prowadzących gospodarkę finansową na określonych zasadach 4) biur poselskich, senatorskich lub poselsko-senatorskich oraz klubów, kół albo zespołów parlamentarnych2 Art. 2 Ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej określa warunki jakie należy spełnić, aby otrzymać dodatkowe wynagrodzenie. Ogólną zasadą otrzymania wynagrodzenia dodatkowego jest przepracowanie okresu co najmniej sześciomiesięcznego w ciągu danego roku kalendarzowego. Istotny jest tutaj 1 Art. 78 ust. 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 1974 Nr 24 poz. 141) 2 Art. 1 ust. 2 Ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz.U. 1997 Nr 160 poz. 1080) 267 fakt, że sześciomiesięczny okres musi nastąpić w danym roku kalendarzowym, a zatem nie obejmuje to sytuacji, gdy pracownik zatrudniony był np. od października do kwietnia. Od powyższej zasady istnieją jednak pewne odstępstwa. Wyjątki te są zapisane w art. 2 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy. Sześciomiesięczny okres pracy nie dotyczy przykładowo: nauczycieli oraz nauczycieli akademickich w sytuacji nawiązania stosunku pracy w trakcie roku kalendarzowego zgodnie z organizacją pracy szkoły, pracowników zatrudnionych do pracy sezonowej na sezon nie krótszy niż trzy miesiące na podstawie umowy o pracę, pracowników powołanych do czynnej służby wojskowej lub zastępczej, osób, z którymi rozwiązano umowę o pracę (np. z powodu przejścia na emeryturę), osób korzystających z urlopu wychowawczego czy macierzyńskiego, a także z urlopu dla poratowania zdrowia, sytuacji wygaśnięcia stosunku pracy w związku ze śmiercią pracownika i innych. Ponadto, pomimo przepracowania okresu dłuższego niż sześć miesięcy, wynagrodzenie może zostać niewypłacone pracownikowi. Wynagrodzenie dodatkowe nie jest przyznawane w sytuacji: - nieobecności w pracy przez okres dłuższy niż 2 dni, która nie została usprawiedliwiona - pojawienia się w pracy w stanie nietrzeźwości - kary dyscyplinarnej - rozwiązania z winy pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia3 3. Wysokość dodatkowego wynagrodzenia Wysokość dodatkowego wynagrodzenia uzależniona jest od przepracowanego okresu. Prawo do wynagrodzenia w pełnej wysokości ma osoba, która przepracowała cały rok kalendarzowy u danego pracodawcy. Dodatkowe wynagrodzenie roczne w pełnej wysokości za dany rok kalendarzowy jest równe 8,5% sumy otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia w okresie danego roku kalendarzowego. Podczas obliczania sumy wynagrodzenia bierze się pod uwagę: otrzymane faktycznie wynagrodzenie, a także inne świadczenia związane ze stosunkiem pracy np. wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy czy wynagrodzenie przysługujące osobie, która podjęła pracę w wyniku przywrócenia do pracy, za czas pozostawania bez pracy. Osoba, która nie przepracowała pełnego roku kalendarzowego, ale okres powyżej sześciu miesięcy lub przysługuję jej prawo do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, pomimo przepracowania okresu krótszego niż sześć miesięcy, ma prawo do otrzymania niepełnego wynagrodzenia w wysokości proporcjonalnie ustalonej do okresu jaki został przepracowany4. 3 Art. 3 Ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz.U. 1997 Nr 160 poz. 1080) 4 Ibidiem, art. 4 268 4. Ewidencja dodatkowego wynagrodzenia rocznego na kontach „Trzynastka” wypłacana jest z wyodrębnionych środków na wynagrodzenia. Zgodnie z art. 5 Ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej wynagrodzenie roczne powinno zostać wypłacone w ciągu trzech pierwszych miesięcy następnego roku kalendarzowego. W sytuacji, gdy stosunek pracy został rozwiązany z powodu likwidacji pracodawcy, dodatkowe wynagrodzenie roczne wypłacane jest w dniu, w którym doszło do rozwiązania5. Ewidencja księgowa dodatkowego wynagrodzenia rocznego jest analogiczna do księgowań operacji na podstawie listy płac. Zgodnie z planem kont dla jednostek budżetowych jak również samorządowych zakładów budżetowych wyróżniamy konta: 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” 225 „Rozrachunki z budżetami” 404 „Wynagrodzenia” 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”6 Zapisy księgowe związane z dodatkowym wynagrodzeniem rocznym przedstawia schemat nr 1. Schemat 1. Ewidencja dodatkowego wynagrodzenia rocznego Źródło: Księgowania w układzie problemowym w jednostkach finansów publicznych pod redakcją Mieczysławy Cellary, Moniki Kaczurak-Kozak, wydawnictwo C.H. Beck, str. 512 Naliczone dodatkowe wynagrodzenie roczne brutto ujmuje się na stronie Ma konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” oraz na stronie Wn konta 404 „Wynagrodzenia”. Obliczone składki na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy zapisuje się na 5 Ibidiem, art. 5 Księgowania w układzie problemowym w jednostkach finansów publicznych pod redakcją Mieczysławy Cellary, Moniki Kaczurak-Kozak, wydawnictwo C.H. Beck, str. 510 6 269 koncie 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” – po stronie Ma oraz na koncie 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” – po stronie Wn. Następnie należy dokonać przeksięgowania kosztów na wynik finansowy. Na stronie Wn konta 231 zapisuje się wypłaty „trzynastki”, a także związane z nimi potrącenia obciążające pracownika. Strona Ma konta „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” zawiera zobowiązania jednostki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego. Saldo kredytowe Ma 231 oznacza zobowiązanie jednostki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego. Konto 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” służy do rozliczeń związanych z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym naliczanym w związku z dodatkowym wynagrodzeniem rocznym. Na koncie 225 „Rozrachunki z budżetami” ujmuje się zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanego od dodatkowego wynagrodzenia rocznego. Po stronie Ma zapisuje się obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ewentualne odsetki z tym związane, zaś po stronie Wn zapisuje się wpływy do budżetu z tego tytułu. Saldo kredytowe Ma oznacza zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego. Koszty związane z dodatkowym wynagrodzeniem rocznym zapisuje się na kontach 404 „Wynagrodzenia” oraz 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”. Na koncie 404 „Wynagrodzenia” prowadzi się ewidencję rozliczeń z pracownikami dotyczącą działalności podstawowej z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego. Strona Wn tego konta zawiera kwotę brutto wynagrodzenia, zaś strona Ma – związane z nią korkety. Po stronie Wn konta 405 zapisuje się koszty z tytułu ubezpieczeń społecznych, które są naliczane od tzw. „trzynastki”. Z kolei po stronie Ma tego konta zapisuje się zmniejszenia tych kosztów7. Schemat 2 przedstawia ewidencje w momencie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego. Po stronie Wn konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” oraz po stronie Ma konta 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” zapisuje się obliczone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne liczone od wynagrodzenia dodatkowego brutto. Następnie obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy zapisujemy po stronie Wn konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” oraz po stronie Ma konta 225„Rozrachunki z budżetami”. Wypłacając pracownikowi należną kwotę – obciąża się stronę Ma konta 130 „Rachunek bieżący” oraz stronę Wn konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”. Przelane środki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zapisuje się na stronie Wn konta 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne” oraz na stronie Ma 130 „Rachunek bieżący. Dokonując przelewu zaliczki na podatek dochodowy zajmujemy stronę Wn konta 225 „Rozrachunki z budżetami” oraz stronę Ma konta 130 „Rachunek bieżący”. 7 Księgowania w układzie problemowym...,op. cit., str. 512 270 Schemat 2. Ewidencja wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego Źródło: Księgowania w układzie problemowym...,op. cit., str. 512 5. Zakończenie Dodatkowe wynagrodzenie roczne, potocznie określane jako „trzynastka”, wypłacane jest pracownikom sfery budżetowej. Na dodatkową pensję mogą liczyć osoby zatrudnione w jednostkach sektora budżetowego po spełnieniu określonych wymagań m.in. minimalny sześciomiesięczny okres zatrudnienia na umowę o pracę u danego pracodawcy (z pewnymi wyjątkami). Zdaniem niektórych trzynasta pensja jest formą motywacji, z kolei niektórzy są jej przeciwni – uważają, że nie jest to forma motywacji, gdyż wymogi jej otrzymania nie są zbyt rygorystyczne. Literatura 1. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 1974 Nr 24 poz. 141) 2. Ustawa z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz.U. 1997 Nr 160 poz. 1080) 3. Księgowania w układzie problemowym w jednostkach finansów publicznych pod redakcją Mieczysławy Cellary, Moniki Kaczurak-Kozak, wydawnictwo C.H. Beck, 2014 271