Audyt w organizacjach pozarządowych

Katarzyna Adamska-Dutkiewicz
Audyt
w organizacjach
pozarz¹dowych
1
Audyt w organizacjach pozarz¹dowych
Wydanie II poprawione i uzupe³nione
Copyright © 2005 by Fundacja Rozwoju Spo³eczeñstwa Obywatelskiego
Wszelkie prawa zastrze¿one. Ka¿da reprodukcja lub adaptacja
ca³oœci b¹dŸ czêœci niniejszej publikacji, niezale¿nie od
zastosowanej techniki, wymaga pisemnej zgody wydawcy.
Redakcja i korekta drugiego wydania:
Katarzyna Sad³o
Opracowanie graficzne, ³amanie, projekt ok³adki, druk:
„dd Studio” Dariusz Piekut
Wydawca:
Fundacja Rozwoju Spo³eczeñstwa Obywatelskiego
ul. Zakopiañska 21 m. 3/4, 03-934 Warszawa
tel./faks: (22) 616 32 47, 616 33 16
www.frso.pl, e-mail: [email protected]
ISBN 83-922548-0-5
Fundatorzy wydania:
Polsko-Amerykañska Fundacja Wolnoœci
Fundacja Bankowa im. L. Kronenberga
2
Autorka dziêkuje za pomoc w zbieraniu informacji, wszelkie uwagi
i opinie, które pozwoli³y lepiej przygotowaæ niniejsz¹ publikacjê
- Krajowej Izbie Bieg³ych Rewidentów,
- Warszawskiej Izbie Bieg³ych Rewidentów,
- A&E Consult Sp. z o.o.,
- Zespo³owi Bieg³ych Rewidentów FK EKSPERT,
- SKONTO-FICADEX Sp. z o.o.
oraz szczególnie panu Albinowi Bombikowi z biura
A. Bombik Kancelaria Bieg³ego Rewidenta.
Stan prawny na dzieñ 1 czerwca 2005 r.
3
4
Spis treści
Wstêp ............................................................................................... 7
1. Definicja audytu .......................................................................... 9
2. Dlaczego warto przeprowadziæ audyt ....................................... 10
3. Cel audytu ................................................................................ 11
4. Rodzaje audytów ......................................................................... 13
5. Kto podlega obowi¹zkowi badania sprawozdañ
finansowych ................................................................................. 14
6. Kiedy przeprowadziæ audyt ....................................................... 17
7. Koszty audytu .............................................................................. 19
8. Jednostki uprawnione do badania sprawozdañ finansowych ... 22
8.1 Wybór jednostki prowadz¹cej badanie ............................... 23
8.2 Umowa z jednostk¹ prowadz¹c¹ badanie ......................... 24
9. Przebieg badania ........................................................................ 26
10. Elementy podlegaj¹ce ocenie .................................................. 27
11. Etapy badania ........................................................................... 29
12. Zaanga¿owane osoby ............................................................... 31
13. Rezultaty badania, czyli opinia i raport .................................. 32
13.1 Rodzaje opinii ..................................................................... 33
13.2 ZawartoϾ raportu ............................................................... 34
13.3 Upublicznienie opinii i raportu ......................................... 37
14. Pozosta³a dokumentacja ........................................................... 38
14.1 Wewnêtrzna dokumentacja jednostki badaj¹cej ............... 38
14.2 List do Zarz¹du ................................................................... 38
Literatura .......................................................................................... 39
5
6
Wstęp
W roku 2001 Fundacja Rozwoju Spo³eczeñstwa Obywatelskiego
zrealizowa³a pierwsz¹ edycjê programu “Zarz¹dzanie finansami
w organizacjach pozarz¹dowych” finansowanego przez Polsko-Amerykañsk¹ Fundacjê Wolnoœci i Fundacjê Bankow¹ im. Leopolda
Kronenberga. Jednym z wniosków, jaki wyp³yn¹³ po zakoñczeniu
sesji szkoleniowych i dystrybucji wydanych publikacji, by³a potrzeba zwiêkszenia poziomu wiedzy na temat monitorowania
i kontroli finansów w organizacjach pozarz¹dowych.
Najczêœciej stosowanym narzêdziem takiej kontroli jest audyt finansowy. Jego pozytywny wynik jest niezbêdny do kszta³towania
wizerunku organizacji jako wiarygodnego partnera, który potrafi
we w³aœciwy sposób wykorzystywaæ powierzone œrodki finansowe lub rzeczowe. Podczas analizy sprawozdañ finansowych badane s¹ elementy pozwalaj¹ce oceniæ sprawnoœæ dzia³ania systemu
finansowo-ksiêgowego, takie jak: wewnêtrzna kontrola, w³aœciwe
prowadzenie rachunkowoœci, postêpowanie zgodnie z prawem.
Na podstawie tej weryfikacji, której wymiernym efektem jest opinia bieg³ego rewidenta, mamy dok³adny obraz naszej dzia³alnoœci
finansowej.
W przekazywanej w Pañstwa rêce publikacji przybli¿ymy temat
prowadzonej przez zewnêtrznego eksperta oceny finansowej dzia³alnoœci, potocznie nazywanej audytem. Przedstawimy podstawowe pojêcia, przejdziemy przez proces wyboru jednostki uprawnionej do przeprowadzenia audytu, omówimy elementy analizowane
w trakcie badania. Zaprezentujemy tak¿e dwa podstawowe dokumenty audytu – raport i opiniê bieg³ego.
Publikacja ta powsta³a na podstawie obowi¹zuj¹cych aktów prawnych, rozporz¹dzeñ, uchwa³ i norm Krajowej Izby Bieg³ych Rewidentów (KIBR), literatury fachowej, badañ ankietowych i wywiadów przeprowadzonych z bieg³ymi rewidentami wspó³pracuj¹cymi z organizacjami pozarz¹dowymi.
Niniejsze opracowanie nie wyczerpuje tematu. Ze wzglêdu na specyfikê organizacji pozarz¹dowych pewne rzadko wystêpuj¹ce
w nich zagadnienia, takie jak dzia³alnoœæ gospodarcza, konsolida7
cje, wskaŸniki analizy finansowej, rachunek przep³ywów pieniê¿nych, zosta³y pominiête.
Zapraszamy na stronê internetow¹ http://www.ngo.pl gdzie
w dziale „finanse - audyt” zamieœciliœmy materia³ z tej publikacji,
a ponadto przyk³ady, wzory i odnoœniki przydatne w przygotowaniach do poddania siê badaniu sprawozdania finansowego.
Wierzymy, i¿ efektem popularyzacji audytu jako narzêdzia poprawy systemu finansowo-ksiêgowego bêdzie rosn¹ca liczba organizacji sprawnie i skutecznie zarz¹dzaj¹cych swoimi finansami.
Ze wzglêdu na poprzednie doœwiadczenia, po wyczerpaniu nak³adu bie¿¹cego wydania, publikacja zostanie umieszczona w formie
pliku pdf na stronie http://www.frso.pl/publikacje/czytelnia.
8
Definicja audytu
1
Badanie sprawozdañ finansowych czêsto nazywane jest audytem.
S³owo to jest krótsze i jak wiêkszoœæ terminów okreœlaj¹cych zjawiska zachodz¹ce w rozwijaj¹cej siê gospodarce wolnorynkowej,
przysz³o do nas z Zachodu.
Definicja audytu brzmi:
AUDYT - (ANG. AUDIT) TO SZCZEGÓ£OWA ANALIZA DZIA£ALNOŒCI DANEJ ORGANIZACJI, PROWADZONA PRZEZ ZEWNÊTRZNYCH, NIEZALE¯NYCH SPECJALISTÓW W CELU UJAWNIENIA EWENTUALNYCH PROBLEMÓW CZY NIEPRAWID£OWOŒCI W JEJ FUNKCJONOWANIU. AUDYT MO¯E DOTYCZYÆ KA¯DEGO
ASPEKTU FUNKCJONOWANIA DANEGO PODMIOTU, JEDNAK NAJCZÊŒCIEJ STOSOWANY JEST AUDYT FINANSOWY.
A w innym ujêciu:
“Audyt - to czuwanie nad prawid³owoœci¹ wydatkowania
œrodków pozyskanych przez organizacjê, eliminowanie
ewentualnych uchybieñ i wypracowywanie w³aœciwych procedur dla s³u¿b finansowych organizacji.” 1
Badanie sprawozdania finansowego mo¿e dotyczyæ przedsiêbiorstw
pañstwowych, spó³ek prawa handlowego i cywilnego, przedsiêbiorstw zagranicznych, organizacji pozarz¹dowych oraz ka¿dego
innego podmiotu, który sprawozdanie takie sporz¹dza.
Podstawowymi cechami sprawozdawczoœci finansowej powinny
byæ prawid³owoœæ, rzetelnoœæ i jawnoœæ. Podczas audytu weryfikacja tych cech jest dokonywana przez osobê niezale¿n¹ od badanej jednostki i posiadaj¹c¹ niezbêdne kwalifikacje - bieg³ego
rewidenta (audytora).
1
cytat z ankiety nades³anej przez A & E Consult Sp. z o.o.
9
2
Dlaczego warto
przeprowadzić audyt
Pozytywna opinia bieg³ego rewidenta o systemie finansowo-ksiêgowym organizacji uwiarygadnia j¹ – wskazuje na prawid³ow¹
sytuacjê finansow¹, potwierdza w³aœciwe gospodarowanie uzyskanymi œrodkami, “skutkuje stabilizacj¹ w dzia³alnoœci finansowej
organizacji, wzrostem wiarygodnoœci wœród potencjalnych jednostek czy osób wspieraj¹cych ich dzia³alnoœæ”2 , a w konsekwencji
u³atwia pozyskiwanie nowych funduszy.
Audyt umo¿liwia kontrolê finansowej dzia³alnoœci organizacji.
Upewnia zarz¹d i organy nadzoruj¹ce o prawid³owoœci przyjêtych
rozwi¹zañ. Wewnêtrzna kontrola pozwala tak¿e unikn¹æ ewentualnych problemów z urzêdem skarbowym oraz z innymi jednostkami, wobec których organizacja ponosi odpowiedzialnoœæ.
Wspó³praca z audytorem to tak¿e mo¿liwoœæ skorzystania z jego
wiedzy. Jest to szczególnie przydatne dla organizacji pozarz¹dowych, które niejednokrotnie maj¹ trudnoœci z samodzielnym œledzeniem szybko zmieniaj¹cych siê przepisów i ich interpretacji.
Audytor mo¿e do pewnego stopnia pe³niæ funkcjê doradcz¹.
Warto te¿ na koniec zwróciæ uwagê, i¿ czêœæ sponsorów wymaga od
organizacji przeprowadzenia audytu finansowanych przez nich programów. Ma to na przyk³ad miejsce w przypadku niektórych programów unijnych. Po przyst¹pieniu Polski do Unii Europejskiej znaczenie audytu wzros³o, w chwili obecnej bud¿ety programów finansowanych ze œrodków pochodz¹cych z Unii mog¹ zawieraæ pozycje
zwi¹zane z przeprowadzeniem audytu. Powoli staje siê to wymogiem formalnym, koniecznym do rozliczenia przedsiêwziêcia.
2
10
cytat z ankiety nades³anej przez A & E Consult Sp. z o.o.
Cel audytu
3
Polskie uregulowania prawne dotycz¹ce auditingu okreœlaj¹, i¿
celem badania jest wyra¿enie przez bieg³ego rewidenta bezstronnej opinii wraz z przygotowaniem raportu o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawid³owe, rzetelne i czy jasno przedstawia
sytuacjê maj¹tkow¹, finansow¹, jak równie¿ wynik finansowy analizowanej jednostki.
G³ównym zadaniem badania jest sprawdzenie rzetelnoœci sprawozdania finansowego. W³aœnie w sprawozdaniach znaleŸæ mo¿na
informacje ekonomiczne o dzia³alnoœci danego podmiotu w minionym roku.
“CELEM SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH
JEST DOSTARCZENIE INFORMACJI O SYTUACJI FINANSOWEJ, WYNI-
KACH DZIA£ALNOŒCI ORAZ ZMIANACH SYTUACJI FINANSOWEJ PRZEDSIÊBIORSTWA, KTÓRE BÊD¥ U¯YTECZNE DLA SZEROKIEGO KRÊGU U¯YTKOWNIKÓW PRZY PODEJMOWANIU DECYZJI GOSPODARCZYCH.” 3
Mo¿na zadaæ sobie pytanie: kto mo¿e byæ zainteresowany informacjami na temat naszej sytuacji finansowej? Jakoœæ informacji tworzonych w rachunkowoœci, a nastêpnie prezentowanych w postaci
sprawozdañ finansowych, sta³a siê obecnie centralnym punktem
zainteresowania wszystkich uczestników sceny gospodarczej.
W przypadku organizacji pozarz¹dowej informacjami zawartymi
w sprawozdaniach finansowych zainteresowani mog¹ byæ:
• za³o¿yciele organizacji,
• organy nadrzêdne, zatwierdzaj¹ce sprawozdania finansowe
i oceniaj¹ce dzia³ania zarz¹du,
• organy zarz¹dcze jednostek,
• aktualni i przyszli darczyñcy (w tym osoby fizyczne),
• jednostki organizuj¹ce przetargi,
• dostawcy i odbiorcy towarów i us³ug,
3
Za³o¿enia koncepcyjne sporz¹dzania i prezentacji sprawozdañ finanso-
wych, Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, 1999
11
•
•
•
•
instytucje partnerskie,
pracownicy,
wolontariusze,
spo³eczeñstwo (jako aktualni i potencjalni beneficjenci, pracownicy, wolontariusze, darczyñcy),
• instytucje pañstwowe: urzêdy skarbowe, urzêdy statystyczne,
wydzia³y gospodarcze s¹dów w celu zebrania informacji niezbêdnych do kszta³towania polityki gospodarczej i podatkowej
regionu, kraju lub ustalenia dochodu narodowego.
12
Rodzaje audytów
4
W szerokim pojêciu, jakim jest audyt finansowy, wyró¿niamy:
• audyt sprawozdañ finansowych,
• audyt prawid³owoœci realizacji projektu w zakresie wydatkowania i rozliczenia otrzymanego dofinansowania, dotacji lub po¿yczek,
• audyt podatkowy,
• audyt wynagrodzeñ, ubezpieczeñ spo³ecznych (ZUS),
• audyt innych znacz¹cych aspektów prowadzonej dzia³alnoœci.
Ka¿dy z wyspecjalizowanych audytów mo¿e byæ rozszerzony
o elementy pozosta³ych typów badañ.
Je¿eli organizacja pozarz¹dowa decyduje siê na badanie po raz
pierwszy, najodpowiedniejszy by³by pe³ny audyt, czyli taki, który
oprócz analizy sprawozdania finansowego zwróci uwagê na system kontroli wewnêtrznej oraz zidentyfikuje wszelkie uchybienia
i niedoci¹gniêcia w funkcjonowaniu sfery finansowej organizacji.
Pozwoli on tak¿e podnieœæ poziom wiedzy prawno-finansowej
w organizacji.
13
5
Kto podlega obowiązkowi
badania sprawozdań
finansowych
Liczba jednostek objêtych obowi¹zkiem badania sprawozdania
finansowego uleg³a znacznemu ograniczeniu w zwi¹zku z wejœciem w ¿ycie znowelizowanej ustawy o rachunkowoœci. Przed
nowelizacj¹ ustawy z 9 listopada 2000 roku obowi¹zek badania
raz na trzy lata spoczywa³ na wiêkszoœci podmiotów, które prowadzi³y ksiêgowoœæ na podstawie tej ustawy oraz których dzia³alnoœæ
podlega³a kodeksowi handlowemu. Uchwalona 9 listopada 2000
roku ustawa o zmianie ustawy o rachunkowoœci wy³¹czy³a znaczn¹ grupê podmiotów z obowi¹zku przeprowadzania badania ksi¹g
rachunkowych (Dz.U. 2000 nr 113 poz. 1186).
Od 1 stycznia 2001 corocznemu badaniu podlegaj¹ obowi¹zkowo
jedynie skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapita³owych oraz sprawozdania podmiotów kontynuuj¹cych dzia³alnoœæ, takich jak:
• banki, zak³ady ubezpieczeñ,
• spó³ki akcyjne, z wyj¹tkiem spó³ek bêd¹cych w trakcie
organizacji,
• jednostki dzia³aj¹ce na podstawie przepisów o publicznym
obrocie papierami wartoœciowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
• jednostki dzia³aj¹ce na podstawie przepisów o organizacji
i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• pozosta³e jednostki, jeœli w poprzedzaj¹cym roku obrotowym, za który sporz¹dzono sprawozdanie finansowe spe³ni³y co najmniej dwa z nastêpuj¹cych warunków:
- œrednioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pe³ne etaty
wynios³o co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowi³a równowartoœæ w walucie polskiej co najmniej
2 500 000 euro,
- przychody netto ze sprzeda¿y towarów i produktów oraz
operacji finansowych za rok obrotowy stanowi³y równowartoœæ w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
14
Ustalaj¹c przychód netto ze sprzeda¿y bierze siê pod uwagê:
- przychody ze sprzeda¿y towarów - bez materia³ów
- przychody ze sprzeda¿y produktów
- przychody z operacji finansowych
Przychód netto nie obejmuje podatku VAT i jest obni¿any o rabaty,
upusty. Nie zmniejsza siê natomiast przychodów o podatek akcyzowy. W przypadku ró¿nic kursowych oraz sprzeda¿y papierów
wartoœciowych netto oznacza saldo przychodów i kosztów. Nie
uwzglêdnia siê w obliczeniu pozosta³ych przychodów operacyjnych oraz zysków i strat nadzwyczajnych4.
Wejœcie w ¿ycie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o dzia³alnoœci
po¿ytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z dnia 29 maja 2003
r.) spowodowa³o rozszerzenie katalogu potencjalnych podmiotów
podlegaj¹cych obowi¹zkowemu badaniu sprawozdañ finansowych
o organizacje po¿ytku publicznego, których sprawozdanie finansowe nie podlega³o dotychczas obowi¹zkowi badania zgodnie
z przepisami ustawy o rachunkowoœci. Zgodnie z art. 23 pkt 5
minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem w³aœciwym do spraw zabezpieczenia spo³ecznego
mo¿e w drodze rozporz¹dzenia wprowadziæ taki obowi¹zek, bior¹c pod uwagê:
• wysokoœæ otrzymanych dotacji;
• wielkoœæ osi¹ganych przychodów;
• potrzebê zapewnienia kontroli prawid³owoœci prowadzonej ewidencji.
Rozporz¹dzenie reguluj¹ce tê kwestiê zosta³o wydane przez ministra finansów w dniu 23 grudnia 2004 r. i nosi tytu³ „w sprawie
obowi¹zku badania sprawozdañ finansowych organizacji po¿ytku
publicznego” (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2004 r.). Wynika z niego, i¿
organizacje maj¹ce status po¿ytku publicznego, jeœli spe³niaj¹ ³¹cznie trzy warunki, a mianowicie:
• realizuj¹ zadania publiczne zlecone, jako powierzone do wykonywania lub do wspierania zadania publicznego, oraz
• otrzyma³y w roku obrotowym ³¹czn¹ kwotê dotacji na realizacjê
zadañ publicznie zleconych lub na wspieranie zadania publicznego w wysokoœci co najmniej 50.000 z³, oraz
• osi¹gnê³y w roku obrotowym przychody w wysokoœci co najmniej 3.000.000 z³
podlegaj¹ obowi¹zkowi przeprowadzenia audytu sprawozdania
finasowego sporz¹dzonego za rok obrotowy nastêpuj¹cy po roku,
www.eko-bilans.com.pl/pliki/CEL_ I_ZASADY_OGOLNE_SPORZADZANIA_SPRAWOZDAN.doc
4
15
w którym organizacje te spe³ni³y ³¹cznie trzy wy¿ej wymienione
warunki. Badanie odbywa siê z zastosowaniem przepisów o rachunkowoœci.
Rozporz¹dzenie ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdañ
finansowych sporz¹dzonych za rok obrotowy rozpoczynaj¹cy siê
w roku 2005.
Zdecydowana wiêkszoœæ organizacji pozarz¹dowych, w tym tak¿e
organizacji posiadaj¹cych status organizacji po¿ytku publicznego,
nie spe³nia powy¿szych warunków, st¹d tylko nieliczne podlegaj¹
obowi¹zkowemu badaniu sprawozdañ finansowych. Nic nie stoi
jednak na przeszkodzie, aby poddaæ organizacjê dobrowolnemu
badaniu rocznego sprawozdania lub badaniu wybranego programu.
16
Kiedy przeprowadzić
audyt
6
Termin przeprowadzenia audytu determinuje moment wyboru biura
oraz termin podpisania umowy. W samej ustawie o rachunkowoœci nie zosta³ wskazany termin w jakim nale¿y dokonaæ wyboru
audytora. Okreœlono jednak moment w jakim nale¿y zawrzeæ umowê o badanie. Zgodnie z art. 66 ust. 5 przytoczonej ustawy, kierownik jednostki zawiera z podmiotem badaj¹cym umowê
o badanie w terminie umo¿liwiaj¹cym mu udzia³ w inwentaryzacji
znacz¹cych sk³adników maj¹tkowych. Jednak niedope³nienie tego
warunku nie czyni przeprowadzonego badania niewa¿nym z mocy
prawa. Kwestie terminów inwentaryzacji reguluje art. 26 ust. 1 ww
ustawy. Jednostki maj¹ obowi¹zek przeprowadziæ inwentaryzacjê
na ostatni dzieñ ka¿dego roku obrotowego takich sk³adników
maj¹tku jak: produkcja w toku, œrodki pieniê¿ne, papiery wartoœciowe, kapita³y.
W wiêkszoœci jednostek planuj¹cych poddanie sprawozdania finansowego badaniu przez bieg³ego rewidenta, wybór podmiotu
uprawnionego do badania oraz podpisanie umowy o badanie powinno nast¹piæ w takim terminie, ¿eby bieg³y rewident móg³ uczestniczyæ w inwentaryzacji przeprowadzonej na dzieñ bilansowy,
a wiêc z odpowiednim wyprzedzeniem przed dniem bilansowym.
Jeœli odpowiedni organ nie dokona wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego przed terminem inwentaryzacji audytor powinien przeanalizowaæ dostêpn¹ dokumentacjê z przeprowadzonych spisów. W przypadku uznania sk³adników maj¹tku poddanych inwentaryzacji za maj¹ce znacz¹cy wp³yw
na finansowy obraz jednostki oraz jednoczesnym zakwestionowaniu istniej¹cej dokumentacji i niemo¿noœci przeprowadzenia weryfikacji stanu innymi metodami, bieg³y mo¿e wydaæ opiniê z zastrze¿eniem. W skrajnym przypadku mo¿e uznaæ ograniczenie za
tak istotne, ¿e odmówi wyra¿enia opinii w ogóle5.
Z powy¿szego wynika czêsta praktyka rozpoczynania badania
w okresie listopad-grudzieñ.
5
Koœmider M., w Piœmiennictwo: Porady i wyjaœnienia oraz wzory umów
i pism. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis
17
Najlepszym momentem do prowadzenia zasadniczej czêœci badania sprawozdañ finansowych jest okres bezpoœrednio po zakoñczeniu roku bilansowego, za który sprawozdanie jest sporz¹dzone. Sprawozdanie nale¿y sporz¹dziæ w terminie trzech miesiêcy
od dnia zakoñczenia roku bilansowego. Powinno ono byæ zatwierdzone przez w³aœciwy organ w terminie do szeœciu miesiêcy od
zakoñczenia roku bilansowego. Poniewa¿ badanie nale¿y przeprowadzaæ przed zatwierdzeniem sprawozdania przez organ nadrzêdny (radê, walne zgromadzenie), audyty maj¹ najczêœciej miejsce w okresie styczeñ - czerwiec.
TERMIN PRZEPROWADZENIA BADANIA USTALA SIÊ W WARUNKACH UMOWY. W PRZYPADKU PRZED£U¯ANIA SIÊ BADANIA, TERMIN ZAKOÑCZENIA MO¯E BYÆ ZMIENIONY ANEKSEM DO UMOWY. WARTO
PAMIÊTAÆ, I¯ RENOMOWANE BIURA CZÊSTO MAJ¥ WYPE£NIONY KALENDARZ NAWET NA KILKA MIESIÊCY WCZEŒNIEJ, ST¥D NIE POWINNIŒMY ZWLEKAÆ DO OSTATNIEJ CHWILI Z PODJÊCIEM DECYZJI
O AUDYCIE.
Audyty projektów prowadzi siê po ich zakoñczeniu, niezale¿nie
od innych terminów. Maj¹ one na ogó³ uproszczony charakter.
W ich trakcie audytor kontaktuje siê zarówno z ksiêgow¹, jak
i przedstawicielem kierownictwa organizacji. Jeœli audyt wykorzystania dotacji jest wymagany przez sponsora, to na ogó³ koszt takiego badania pokrywany jest przez danego grantodawcê (audytor jest op³acany bezpoœrednio przez grantodawcê lub koszty audytu wpisuje siê do bud¿etu wniosku o dotacjê).
18
Koszty audytu
7
Koszt przeprowadzenia badania jest dla wielu organizacji du¿ym
problemem. Trudno znaleŸæ profesjonalistê, który podejmie siê
pracy za ma³e pieni¹dze, nie jest to jednak niemo¿liwe. Im wiêkszy oœrodek, tym ceny s¹ wy¿sze. W mniejszych miastach koszt
ca³ego badania relatywnie spada. Oczywiœcie, trudno sobie wyobraziæ, i¿ bieg³y bêdzie np. doje¿d¿a³ z ma³ego miasta w województwie œwiêtokrzyskim do Warszawy. W takim przypadku koszt
zakwaterowania i wy¿ywienia móg³by przekroczyæ ró¿nicê stawek.
Je¿eli jednak wybraliœmy bieg³ego, który nie ma mo¿liwoœci codziennego powrotu z miejsca wykonywania czynnoœci do miejsca
zamieszkania (odleg³oœci ponad 70 km), musimy zakwaterowaæ
rewidenta na swój koszt6 lub liczyæ siê z podwy¿szeniem wartoœci
ca³ej us³ugi.
Firmy audytorskie bardzo niechêtnie podaj¹ konkretne kwoty.
Najczêœciej mo¿na us³yszeæ, i¿ ceny podlegaj¹ negocjacjom.
Wiêkszoœæ podmiotów uprawnionych do badania przeprowadza
wstepn¹ diagnozê sytuacji zanim poda cenê za us³ugê. Polega ona
na zadaniu pytañ dotycz¹cych m.in. czasu istnienia jednostki, liczby pracowników, posiadanych oddzia³ów, filli, magazynów. Wa¿nym kryterium wyceny jest informacja o rocznych obrotach organizacji oraz œredniej ilosci dokumentów przetwarzanych w ci¹gu
miesi¹ca. Istotna jest skala prowadzonej dzia³alnosci, a zw³aszcza
prowadzenie dzia³alnoœci odp³atnej lub gospodarczej. Zawsze pada
pytanie o posiadan¹ dokumentacjê: politykê rachunkowoœci, Zak³adowy Plan Kont, regulaminy, opisane procedury. Odpowiedzi
na te i podobne pytania daj¹ mo¿liwoœæ oszacowania iloœci pracy
z dan¹ jednostk¹.
Zazwyczaj cena jest tym wy¿sza im bardziej skomplikowana jest
struktura organizacji i rozbudowana dzia³alnoœæ. Brak dokumentów reguluj¹cych funkcjonowanie sfery finasowej jednostki równie¿ przyczynia siê do wzrostu kosztów, poniewa¿ audytor zmuszony jest do ustalenia jakie faktycznie procedury obowiazuj¹.
6
dane z ankiety nades³anej przez Zespó³ Bieg³ych Rewidentów FK EKSPERT Sp. z o.o.
19
KOSZT
BADANIA JEST UZALE¯NIONY OD SKALI DZIA£ALNOŒCI, CO PRZEK£ADA SIÊ NA ILOŒÆ DOKU-
MENTACJI.
W przypadku organizacji pozarz¹dowych liczba zatrudnionych osób
i iloœæ operacji jest na ogó³ niewielka, co wydatnie powinno wp³ywaæ na obni¿enie kosztów. Z drugiej strony czêsto wystêpuj¹ce
problemy wewnêtrzne jednostki, wynikaj¹ce ze sposobu zarz¹dzania, braku jasnego podzia³u obowi¹zków i okreœlonych procedur, utrudniaj¹ sprawne przeprowadzenie audytu.
Cena zale¿y tak¿e od tego, jak d³ugo bieg³y rewident wspó³pracuje
z dan¹ organizacj¹. Im d³u¿ej, tym wiêksza szansa na upusty. Przeprowadzenie audytu w jednostce, któr¹ bieg³y zna, kosztuje go
du¿o mniej pracy.
Jeszcze niedawno mo¿na by³o przeczytaæ:
“Zatrudniaj¹c œredniej wielkoœci lokaln¹ firmê audytorsk¹, œrednie organizacje musz¹ siê liczyæ z wydatkiem rzêdu 7-15 tys. z³.
Nieco taniej mo¿e kosztowaæ audyt wykonany przez jednoosobow¹
kancelariê bieg³ego rewidenta. Ale i tu te¿ nie ma co liczyæ na du¿¹
zni¿kê. Cena oczywiœcie zale¿y od wielkoœci firmy i skali trudnoœci
badania. W wypadku nieco wiêkszych jednostek o bardziej skomplikowanych bilansach minimalna cena to 18-25 tys. z³.” 7
Jednak podwy¿szenie progów, po przekroczeniu których firmy maj¹
obowi¹zek przeprowadzenia audytu (wielkoœæ zatrudnienia, suma
bilansowa, przychody netto ze sprzeda¿y) spowodowa³o spadek
popytu na us³ugi audytorskie, co poci¹gnê³o za sob¹ spadek cen.
Wiele firm audytorskich proponuje dzisiaj us³ugi po obni¿onych
stawkach.
7
20
Or³owski K., Stan kasy, http://www.kibr.org.pl
Z zebranych przez nas danych wynika, i¿ badanie mo¿e byæ przeprowadzone:
• bezp³atnie – ca³y koszt badania pokrywa jednostka badaj¹ca. Taka nieodp³atna us³uga stanowi darowiznê,
• z dofinansowaniem – poni¿ej kosztów w³asnych jednostki
badaj¹cej,
• jako us³uga barterowa – us³uga biura jest œwiadczona w zamian za us³ugê organizacji,
• z rabatem – mo¿na wynegocjowaæ specjaln¹ zni¿kê dla
organizacji pozarz¹dowej. Jednostka badaj¹ca obni¿a zysk
lub wrêcz z niego rezygnuje,
• pe³nop³atnie.
Nale¿noœæ za us³ugê badania sprawozdania finansowego czêsto
wyliczana jest wg œredniego zrycza³towanego kosztu jednej
godziny, cena koñcowa zale¿y od przepracowanego czasu.
Pe³ny koszt badania kszta³tuje siê w nastêpuj¹cych przedzia³ach:
• 2 000 - 4 500 PLN – bardzo tanio. Oferty z tego przedzia³u
dotycz¹ raczej rewidentów prowadz¹cych samodzieln¹
dzia³alnoœæ w mniejszych miastach i miasteczkach,
• 5 000 – 20 000 PLN – przedzia³ optymalny dla œredniej organizacji. Wed³ug specjalistów w takim przedziale cenowym
mo¿na przeprowadziæ dok³adn¹ analizê sfery finansów,
• ponad 20 000 PLN – dotyczy du¿ych organizacji lub podmiotów z powa¿nymi zaniedbaniami i nieprawid³owoœciami.
Podane ceny s¹ kwotami netto. Nale¿y jeszcze doliczyæ 22% VAT-u.
Koszt badania stanowi koszt uzyskania przychodu.
21
8
Jednostki uprawnione
do badania sprawozdań
finansowych
Badanie rocznego sprawozdania finansowego jednostki przeprowadza podmiot uprawniony w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy
z dnia 13 paŸdziernika 1994 r. o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie (tekst ujednolicony Dz.U. Nr 31 z 2001 r., poz. 359 wraz
z póŸ. zm.), po zawarciu z jednostk¹ stosownej umowy. W imieniu
podmiotu uprawnionego badanie to przeprowadza lub kieruje nim
osoba fizyczna, wykonuj¹ca zawód bieg³ego rewidenta, o której
mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 paŸdziernika 1994 r.
o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie, zwana dalej bieg³ym
rewidentem. Za przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego odpowiada podmiot uprawniony.
Podmioty wymienione w art. 10 ust. 1 i 2 o bieg³ych rewidentach
i ich samorz¹dzie to:
• biegli rewidenci prowadz¹cy dzia³alnoœæ gospodarcz¹ okreœlon¹ w ust. 3 we w³asnym imieniu i na w³asny rachunek,
• spó³ki cywilne, spó³ki jawne lub spó³ki komandytowe z wy³¹cznym udzia³em bieg³ych rewidentów,
• osoby prawne, które spe³niaj¹ ³¹cznie nastêpuj¹ce wymagania:
a) zatrudniaj¹ do badania sprawozdañ finansowych bieg³ych rewidentów,
b) wiêkszoœæ cz³onków zarz¹du stanowi¹ biegli rewidenci, a je¿eli
zarz¹d sk³ada siê z nie wiêcej ni¿ 2 osób, to jedna z nich jest bieg³ym rewidentem,
c) wiêkszoœæ g³osów w organach nadzorczych (radach nadzorczych, komisjach rewizyjnych) posiadaj¹ biegli rewidenci,
a w przypadku braku organów nadzorczych wiêkszoœæ g³osów posiadaj¹ wspólnicy lub udzia³owcy bêd¹cy bieg³ymi
rewidentami,
d) opiniê i raport z badania (przegl¹du) sprawozdania finansowego podpisuj¹ w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdañ finansowych wy³¹cznie cz³onkowie zarz¹du bêd¹cy bieg³ymi rewidentami,
22
• spó³dzielcze zwi¹zki rewizyjne, które spe³niaj¹ ³¹cznie nastêpuj¹ce wymagania:
a) zatrudniaj¹ do badania sprawozdañ finansowych bieg³ych
rewidentów,
b) posiadaj¹ w sk³adach zarz¹dów co najmniej jednego bieg³ego
rewidenta, z tym ¿e opiniê i raport z badania (przegl¹du) sprawozdania finansowego podpisuj¹, w imieniu podmiotu uprawnionego, wy³¹cznie cz³onkowie zarz¹du bêd¹cy bieg³ymi rewidentami.
Wybór jednostki prowadzącej
badanie
ZGODNIE Z
8.1
ART.
66 PKT 4 USTAWY O RACHUNKOWOŒCI WYBORU PODMIOTU PRZEPROWADZAJ¥CEGO AUDYT DOKONUJE ORGAN ZATWIERDZAJ¥CY SPRAWOZDANIE FINANSOWE JEDNOSTKI, CHYBA ¯E
STATUT, UMOWA LUB INNE WI¥¯¥CE JEDNOSTKÊ PRZEPISY PRAWA STANOWI¥ INACZEJ. JE¯ELI WYMÓG
TEN NIE JEST SPE£NIONY, TO BADANIE JEST NIEWA¯NE Z MOCY PRAWA.
W Polsce jest prawie 4000 bieg³ych rewidentów czynnie wykonuj¹cych zawód. Obecnie na rynku ogólnopolskim zarejestrowanych
jest ok. 3000 jednostek z uprawnieniami do przeprowadzenia badañ sprawozdañ finansowych. Jest wiêc w kim wybieraæ.
Najwiêcej jednostek zarejestrowanych jest w okrêgu warszawskim.
W ka¿dym województwie znajduje siê przynajmniej kilkanaœcie
firm, spoœród których mo¿emy wybieraæ kieruj¹c siê bliskoœci¹ biura,
cen¹ us³ugi, renom¹, wczeœniejszymi doœwiadczeniami.
Dobrze je¿eli biegli rewidenci z danego biura s¹ specjalistami
z kilkuletnim sta¿em i praktyk¹ w dziedzinie finansów i ksiêgowoœci. Praca bieg³ego nie powinna bowiem koñczyæ siê na przejrzeniu dokumentacji i wydaniu opinii. Nale¿y oczekiwaæ, i¿ pozwoli
ona tak¿e na uzupe³nienie ewentualnych braków, poprawienie
b³êdów oraz ulepszenie stosowanych technik i systemu wewnêtrznej kontroli dokumentacji.
Ma³e organizacje powinny korzystaæ z us³ug audytora z ma³ej lokalnej firmy. Wybór biura musi byæ równie staranny, jak decyzja
23
o kupnie jakiegokolwiek innego dobra. Wskazane jest, aby organ
wybieraj¹cy wys³a³ zaproszenie do minimum szeœciu firm i przeprowadzi³ rozmowê z ich przedstawicielami. Dobrze jest przejrzeæ
listê klientów poszczególnych jednostek i sprawdziæ, jak d³ugo
korzystaj¹ oni z us³ug danej firmy. Je¿eli biuro audytorskie ma
grupê klientów, u których przeprowadza regularne badania, to
znaczy, ¿e potrafi z nimi wspó³pracowaæ i zapewne dobrze wykonuje swoj¹ pracê.8
Szukaj¹c biura, które mo¿e nam przeprowadziæ audyt, warto siêgn¹æ po aktualn¹ listê podmiotów uprawnionych do przeprowadzania badania sprawozdañ finansowych. Lista z podzia³em na
województwa publikowana jest przez Krajow¹ Izbê Bieg³ych Rewidentów w Monitorze Polskim. Mo¿na te¿ j¹ znaleŸæ na stronie
internetowej http://www.kibr.org.pl lub kontaktuj¹c siê bezpoœrednio z Izb¹.
KRAJOWA IZBA BIEG£YCH REWIDENTÓW
Al. Jana Paw³a II 80, 00-175 Warszawa
telefon: (0-22) 637 30 81, 637 30 82, 637 30 83
fax: (0-22) 637 30 84
e-mail: [email protected]
8.2
8.2
Umowa z jednostką prowadzącą
badanie
Jak w ka¿dej umowie, okreœlone musz¹ byæ strony transakcji: zamawiaj¹ca-zlecaj¹ca i wykonawca-zleceniobiorca. Nale¿y tak¿e
zawrzeæ kluczowe dla przeprowadzenia badania kwestie, takie jak:
• termin rozpoczêcia badania, z³o¿enia opinii i raportu,
• cena za us³ugê oraz sposób zap³aty (nale¿noœæ mo¿e byæ roz³o¿ona na raty),
• przedmiot umowy, czyli zakres badania.
8
24
Reczek A. F. Ma³a firma - du¿y problem, „Businessman Magazine”, listopad 2001
Wskazane jest równie¿ ustalenie w umowie obowi¹zków badanej
jednostki i podmiotu uprawnionego. W szczególnoœci dotyczy to:
• odpowiednio wczesnego poinformowania o terminach spisów z natury w celu ich obserwacji przez bieg³ego rewidenta,
• podania harmonogramu prac zwi¹zanych z zamkniêciem
ksi¹g rachunkowych i sporz¹dzeniem rocznego sprawozdania
finansowego przez badan¹ jednostkê,
• udzielenia przez doradcê prawnego badanej jednostki potrzebnych informacji dotycz¹cych spraw przygotowanych do postêpowania s¹dowego oraz znajduj¹cych siê w toku takiego
postêpowania,
• zobowi¹zania kierownictwa badanej jednostki do z³o¿enia
oœwiadczenia o kompletnym ujêciu danych w ksiêgach rachunkowych, wykazaniu wszelkich zobowi¹zañ warunkowych oraz
poinformowaniu o istotnych zdarzeniach, które nast¹pi³y po dniu
bilansowym, a rzutuj¹ na rzetelnoœæ i prawid³owoœæ sprawozdania finansowego i ksi¹g rachunkowych,
• okreœlenia organu, któremu nale¿y przed³o¿yæ opiniê i raport oraz liczby ich egzemplarzy,
• zwrócenia uwagi, ¿e mimo prawid³owo ustalonej próby badania, na podstawie której dokonano oceny ksi¹g rachunkowych
i sprawozdania finansowego, istnieje ryzyko niewykrycia
ewentualnych nadu¿yæ dokonanych w jednostce lub nieprawid³owoœci ksi¹g.
Przyk³adowy wzór umowy mo¿na zobaczyæ na stronie stanowi¹cej uzupe³nienie tej publikacji: http://www.ngo.pl w dziale „finanse - audyt”.
25
9
Przebieg badania
BADANIA PROWADZONE S¥ ZGODNIE Z USTAW¥ O RACHUNKOWOŒCI Z DNIA 29 WRZEŒNIA 1994 R.
(DZ. U. NR 121 Z PÓ•N. ZM.), NORMAMI BADANIA SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH OKREŒLANYMI
PRZEZ KRAJOW¥ RADÊ BIEG£YCH REWIDENTÓW, Z UWZGLÊDNIENIEM MIÊDZYNARODOWYCH STANDARDÓW RACHUNKOWOŒCI.
Je¿eli bieg³y rewident rozpoczynaj¹c pracê w organizacji widzi
sprawnie funkcjonuj¹cy system kontroli wewnêtrznej, w którym
jest zachowany podzia³ obowi¹zków, mo¿e wówczas w du¿ej mierze na tym systemie polegaæ. Mniejsza jest wiêc potrzeba szczegó³owego badania zapisów w bilansie. Prace, które pozwol¹ nam
sformu³owaæ i wydaæ opiniê na temat sprawozdania finansowego
danej spó³ki, obejmuj¹ zapoznanie siê z systemem ksiêgowym,
sposobem sporz¹dzenia sprawozdania finansowego i systemem
kontroli wewnêtrznej oraz udokumentowanie ich tak, abyœmy mogli
zdecydowaæ, w jakim stopniu mo¿emy na nich polegaæ9. Dziêki
temu czas przeprowadzenia audytu jest krótszy, a us³uga tañsza.
Jeœli natomiast system jest u³omny, audytor musi zbadaæ znacznie
wiêksz¹ liczbê zapisów ksiêgowych. Wykryte b³êdy podlegaj¹ korekcie. Najwiêcej poprawek zdarza siê, gdy badanie jest przeprowadzane pierwszy raz lub gdy w organizacji w trakcie roku obrachunkowego zmienia³ siê ksiêgowy. Dopiero po sprawdzeniu
mechanizmów kontroli i ustaleniu rzeczywistego stanu maj¹tku
mo¿na przyst¹piæ do badania sytuacji finansowej – okreœlenia rzeczywistego wyniku finansowego jednostki i poprawnoœci sporz¹dzonego bilansu.
9
26
http://www.eko-bilans.com.pl/audyt.php
Elementy podlegające
ocenie
10
W zale¿noœci od systemu weryfikacji ustalonego w umowie, w ca³oœci lub poprzez dobór prób ksi¹g rachunkowych i dowodów
ksiêgowych, w trakcie badania ocenie podlegaj¹ nastêpuj¹ce zagadnienia:
•
•
•
•
•
•
sposób rejestracji operacji,
zasady prowadzenia rachunkowoœci,
system kontroli wewnêtrznej,
rzetelnoœæ ksi¹g,
finansowo-ksiêgowy system informatyczny,
dokumentacja finansowa.
Informacje i akta, jakich nale¿y dostarczyæ rewidentowi uzale¿nione s¹ od zakresu badania. Najczêœciej wymagane s¹:
• dokumenty stanowi¹ce podstawê prawn¹ dzia³ania organizacji
– statut, wyci¹g z rejestru,
• dokument opisuj¹cy przyjête zasady prowadzenia ksi¹g - polityka rachunkowoœci wraz z zak³adowym planem kont,
• sprawozdania finansowe - przynajmniej za rok ubieg³y,
• ksiêgi rachunkowe z badanego roku,
• znacz¹ce umowy z dostawcami i odbiorcami us³ug,
• w przypadku organizacji korzystaj¹cych z dotacji, grantów, sponsoringu umowy dotycz¹ce poszczególnych Ÿróde³,
• regulaminy wewnêtrzne opisuj¹ce zasady funkcjonowania jednostki,
• dokumentacja podatkowa, dokumentacja ZUS – w przypadku
audytu zawieraj¹cego elementy kontroli wynagrodzeñ lub
podatków,
• oœwiadczenie na temat kompletnoœci przed³o¿onych dokumentów oraz ujêcia danych w ksiêgach.
Mo¿e sie zdarzyæ, ¿e audytor bedzie chcia³ zweryfikowaæ dokumenty przygotowane w obcym jêzyku. W takim przypadku, zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o rachunkowoœci, na ¿¹danie bieg³ego
rewidenta, nale¿y zapewniæ wiarygodne przet³umaczenie na jêzyk
27
polski treœci wskazanych dowodów, sporz¹dzonych w jêzyku obcym.
Warto pamietaæ, ¿e bieg³y rewident mo¿e ¿¹daæ wszelkich dokumentów, informacji, wyjaœnieñ i oœwiadczeñ, niezbêdnych do wydania opinii. Dlatego nie powinno byæ ¿adnych ograniczeñ ze strony
jednostki, co do udzielanych informacji i przekazywania dokumentów zarówno, jeœli chodzi o zakres merytoryczny jak równie¿
formalny10.
10
Koœmider M., w Piœmiennictwo: Porady i wyjaœnienia oraz wzory umów
i pism. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis
28
Etapy badania
11
Badanie sprawozdania finansowego zazwyczaj sk³ada siê z dwóch
etapów, które nie musz¹ byæ wyraŸnie rozdzielone.
I etap - prace wstępne
Maj¹ one na celu:
• zbadanie systemu ewidencji badanej jednostki czyli sposobu rejestracji operacji gospodarczych,
• zbadanie systemu kontroli wewnêtrznej i rzetelnoœci ksi¹g
rachunkowych,
• analizê planu kont,
• sprawdzenie prawid³owoœci stosowanych procedur dotycz¹cych sposobu ustalania i ewidencji podatków,
• kontrolê prawnych podstaw dzia³alnoœci.
Bieg³y w ramach prac wstêpnych ma obowi¹zek braæ udzia³
w inwentaryzacji sk³adników maj¹tkowych (patrz dzia³ 6 - „Kiedy
przeprowadziæ audyt”).
Przebieg prac wstêpnych zak³ada wizyty w jednostce, spotkania
z kierownictwem i pracownikami dzia³u ksiegowowego. Pozwala
to na uzyskanie ogólnego obrazu funkcjonowania struktur organizacji i przep³ywu informacji finansowych.
Wa¿nym elementem jest okreœlenie wzajemnych zasad wspó³pracy, a zw³aszcza wymagañ ze strony biura audytorskiego.
29
II etap – prace zasadnicze
Na drugi etap sk³adaj¹ siê:
• sprawdzenie prawid³owoœci wyceny aktywów i pasywów
na dzieñ bilansowy oraz ustalenia wyniku finansowego za
rok obrotowy,
• badanie sprawozdañ finansowych z uwzglêdnieniem kryterium realnoœci i kompletnoœci zawartych w nich informacji,
• badanie prawid³owoœci sporz¹dzenia informacji dodatkowej,
• badanie sprawozdania z dzia³alnoœci jednostki za dany
okres obrachunkowy, sporz¹dzanego przez Zarz¹d badanego podmiotu, pod k¹tem zgodnoœci ze sprawozdaniem finansowym oraz wymogami prawa (dotyczy organizacji prowadz¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹).
Je¿eli organizacja posiada status po¿ytku publicznego, dodatkowo
weryfikacja obejmowaæ bêdzie sprawozdanie merytoryczne z dzia³alnoœci, sporz¹dzane wed³ug przepisów dotycz¹cych zakresu sprawozdañ sk³adanych przez fundacje (rozporz¹dzenie Ministra Sprawiedliwoœci z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu
sprawozdania z dzia³alnoœci fundacji - Dz. U. z dnia 22 maja 2001 r.).
Ponadto jeœli organizacja pozarz¹dowa prowadzi odp³atn¹ dzia³alnoœæ po¿ytku publicznego, to równie¿ nale¿y spodziewaæ siê weryfikacji sposobu kalkulowania kosztów bezpoœrednich.
Oprócz badania rewident w trakcie realizacji umowy o badanie
sprawozdania finansowego udziela porad dotycz¹cych zagadnieñ
finansowo-ksiêgowych i podatkowych w zakresie objêtym badaniem. Pomaga skorygowaæ b³êdy i uzupe³niæ braki.
Jeœli badanie rozpoczyna siê przed lub w trakcie sporz¹dzania sprawozdania finansowego umowa mo¿e zak³adaæ uczestnictwo audytora w pracach przygotowawczych przy sporz¹dzaniu bilansu.
Pozwala to na przygotowanie kluczowego dokumentu finasowego w sposób maksymalnie eliminujacy wprowadzanie pó¿niejszych
poprawek i zmian.
Audytor mo¿e tak¿e wykonywaæ dodatkowe prace np. analityczne, wdro¿eniowe, tworzyæ instrukcje maj¹ce usprawniæ dzia³alnoœæ
organizacji. Œwiadczone us³ugi dodatkowe nie mog¹ jednak naruszyæ niezale¿noœci i obiektywizmu bieg³ego rewidenta jako wydaj¹cego niezale¿n¹ i bezstronn¹ opiniê.
30
Zaangażowane osoby
12
W wiêkszych biurach audytorskich badanie sprawozdania finansowego realizowane jest przez bieg³ych rewidentów i aplikantów,
przy udziale osób zaliczonych do pomocy technicznej. Koordynatorem badañ zawsze jest bieg³y rewident. W przypadku mniejszych biur ca³¹ pracê wykonuje bieg³y. Je¿eli badanie prowadz¹
osoby zatrudnione przez jednostkê uprawnion¹, materia³y z badania s¹ weryfikowane oraz autoryzowane przez organ sygnuj¹cy
opiniê, np. zarz¹d spó³ki.
W trakcie badania niezbêdna jest sta³a wspó³praca z kompetentnym pracownikiem organizacji. Najczêœciej jest to ksiêgowa lub osoba pe³ni¹ca jej obowi¹zki. Je¿eli ksiêgowoœæ prowadzona jest przez biuro rachunkowe, bêdzie to osoba wydelegowana
do wspó³pracy przez tê firmê. Ponadto konieczne s¹ spotkania
z w³adzami jednostki - zarz¹dem, rad¹ nadzorcz¹. Przy badaniu
wewnêtrznych procedur niezbêdny jest kontakt ze wszystkimi pracownikami odpowiedzialnymi za operacje gospodarcze i sporz¹dzanie stosownych dokumentów ksiêgowych.
W CELU INFORMOWANIA PAÑSTWA
O STANIE NASZEGO BADANIA NIEZBÊDNE BÊDZIE ORGANIZOWA-
NIE BIE¯¥CYCH SPOTKAÑ Z DYREKTORAMI ORAZ G£ÓWNYMI KSIÊGOWYMI, ZARÓWNO W CZASIE
NASZEGO BADANIA JAK I PO JEGO ZAKOÑCZENIU, A TAK¯E PRZED WYDANIEM OSTATECZNEJ OPINII11.
11
http://www.eko-bilans.com.pl/audyt.php
31
13
Rezultaty badania,
czyli opinia i raport
REZULTATAMI PRZEPROWADZENIA BADANIA S¥:
• OPINIA O PRAWID£OWOŒCI I RZETELNOŒCI SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO,
• RAPORT Z BADANIA
SPORZ¥DZONE W FORMIE OKREŒLONEJ NORM¥ NR 1 KRAJOWEJ RADY BIEG£YCH REWIDENTÓW.
Opinia z badania
Zgodnie z nowelizacj¹ ustawy o rachunkowoœci w opinii powinna
byæ zawarta ocena:
• prawid³owoœci i rzetelnoœci sprawozdania finansowego,
• jasnoœci przedstawienia sytuacji finansowej i maj¹tkowej jednostki,
• osi¹gniêtego wyniku finansowego.
Art. 65 ust. 2 ustawy mówi, i¿ w opinii nale¿y zawrzeæ tak¿e informacje o tym, czy badane sprawozdanie:
• zosta³o sporz¹dzone na podstawie prawid³owo prowadzonych
ksi¹g rachunkowych,
• przygotowano je zgodnie z okreœlonymi w ustawie zasadami
rachunkowoœci,
• jest zgodne co do formy i treœci z obowi¹zuj¹cymi przepisami
prawa, statutem lub umow¹ (spó³ki),
• zawiera rzetelnie przygotowane wszystkie informacje istotne dla
oceny jednostki.
W uzasadnionych przypadkach opinia powinna zawieraæ:
• informacjê o niedope³nieniu do dnia wydania opinii obowi¹zku
z³o¿enia w urzêdzie skarbowym i we w³aœciwym rejestrze s¹dowym sprawozdania finansowego za rok lub lata wstecz.
Bieg³y nie zamieszcza tej informacji, je¿eli do dnia wydania opinii kierownik jednostki dope³ni powy¿szego obowi¹zku;
• wskazanie zagro¿eñ dla kontynuacji dzia³alnoœci przez jednostkê w latach nastêpnych.
32
Po ostatniej nowelizacji z³agodzono wymóg informowania o naruszeniu prawa, statutu czy umowy spó³ki przez badany podmiot.
W przypadku gdy naruszenie ma istotny wp³yw na sprawozdanie
finansowe i powoduje powa¿ne konsekwencje dla jednostki (art.
65 ust. 5 pkt 7), informacja o takim zdarzeniu powinna znaleŸæ siê
w raporcie, a w razie potrzeby – równie¿ w opinii.
Rodzaje opinii
13.1
Istnieje kilka rodzajów opinii. S¹ to:
• opinia bez zastrze¿eñ - najlepsza i najbardziej po¿¹dana;
• opinia bez zastrze¿eñ z dodatkowymi objaœnieniami – objaœnienia dotycz¹ faktów, które jako nierozstrzygniête na dzieñ
wydania dokumentu, nie maj¹ okreœlonego wp³ywu na prowadzon¹ dzia³alnoœæ finansow¹ (np. toczy siê sprawa w s¹dzie);
• opinia z zastrze¿eniami – dotyczy przypadku, gdy bieg³y ma
w¹tpliwoœci co do prawid³owoœci przeprowadzenia operacji, wystêpuje rozbie¿noœæ zdañ miêdzy bieg³ym a zarz¹dem co do
interpretacji zasad rachunkowoœci lub w sprawozdaniu nie wykazano pe³nych informacji. Nale¿y zaznaczyæ, i¿ zastrze¿enia mog¹
dotyczyæ niewielkiej iloœci aspektów;
• opinia negatywna – wystawiana jest, gdy iloœæ b³êdów nie pozwala na uznanie przedstawionego sprawozdania za rzetelne,
prawid³owe i prezentuj¹ce stan faktyczny.
Szczególnym rodzajem negatywnej opinii jest zrzeczenie siê wyra¿enia opinii przez bieg³ego. Sytuacja taka wystêpuje w skrajnych przypadkach i najczêœciej oznacza, i¿ ca³a dzia³alnoœæ lub jej
znacz¹ce aspekty nie s¹ prowadzone zgodnie z prawem. Zastrze¿enia, jak równie¿ opinie negatywne i odmowa wyra¿enia opinii,
powinny byæ okreœlone w jednoznaczny sposób z podaniem przyczyn ich powstania. Formu³uj¹c zastrze¿enia nale¿y tak¿e okreœliæ
ich zakres.
W ka¿dym z powy¿szych przypadków opinia jest wydawana na
piœmie, z podaniem nazwy jednostki, dla której badanie by³o
wykonane. Je¿eli badanie by³o przeprowadzone dla zleceniodaw33
cy zewnêtrznego (np. grantodawcy), w opinii znajduj¹ siê równie¿
jego dane. Opinia zawiera ocenê wszystkich badanych elementów
i ich zgodnoœci ze stanem prawnym. Nieprawid³owoœci ujmuje siê
w kwocie wykazanej i prawid³owej. Dokument opatrzony jest imieniem i nazwiskiem bieg³ego, jego numerem ewidencyjnym, podpisem osoby firmuj¹cej badanie, danymi i podpisami osób, które
zawar³y umowê o badanie oraz pieczêciami adresowymi obu podmiotów.
Aby opinia bieg³ego by³a obiektywna, kierownictwo organizacji
powinno poinformowaæ o zdarzeniach, które nast¹pi³y po sporz¹dzeniu sprawozdania finansowego, a które maj¹ znacz¹cy wp³yw
na jego treœæ lub powoduj¹, i¿ kontynuacja dzia³alnoœci jest zagro¿ona. W takiej sytuacji sprawozdanie powinno byæ zaktualizowane, a odpowiednie informacje zamieszczone w informacji dodatkowej.
Przyk³adowe opinie mo¿na zobaczyæ na stronie KIBR: http://
www.kibr.org.pl w dziale „Normy wykonywania zawodu”.
13.2
RAPORT
Zawartość raportu
POWINIEN ZAWIERAÆ, ZGODNIE Z ART.
65
UST.
5
USTAWY O RACHUNKOWOŒCI, ZWIÊZ£E,
INTERESUJ¥CE ODBIORCÊ RAPORTU INFORMACJE O BADANEJ JEDNOSTCE ORAZ PRZEDSTAWIAÆ ISTOTNE WYNIKI SZCZEGÓ£OWEGO BADANIA, STANOWI¥CE UZASADNIENIE WYRA¯ONEJ OPINII, EWENTUALNIE ODMOWY WYRA¯ENIA OPINII.
Dla wiêkszej czytelnoœci raport mo¿e byæ podzielony na nastêpuj¹ce dzia³y:
• czêœæ ogólna,
• analiza sytuacji jednostki,
• czêœæ szczegó³owa.
Czêœæ ogólna raportu obejmuje:
1) tytu³ (raport z badania sprawozdania finansowego),
2) dane identyfikuj¹ce badan¹ jednostkê,
3) dane identyfikuj¹ce zbadane sprawozdanie finansowe,
34
4) powo³anie siê na umowê zawart¹ z jednostk¹ przez podmiot
uprawniony do badania,
5) stwierdzenie, ¿e badana jednostka udostêpni³a ¿¹dane przez
bieg³ego rewidenta dane i informacje,
6) informacje o zatwierdzeniu bilansu zamkniêcia za rok poprzedzaj¹cy rok badany i wprowadzeniu go do ksi¹g jako bilansu otwarcia, informacje o sposobie podzia³u zysku (pokrycia
straty), a tak¿e o z³o¿eniu sprawozdania finansowego we
w³aœciwym s¹dzie lub innym organie prowadz¹cym rejestr lub
ewidencjê dzia³alnoœci gospodarczej oraz o og³oszeniu go
w sposób przewidziany przepisami.
Analiza sytuacji jednostki obejmuje:
1) informacje o kszta³towaniu siê najwa¿niejszych wskaŸników
(takich jak wynik, wskaŸniki rentownoœci, finansowania dzia³alnoœci, p³ynnoœci, sprawnoœci) oraz o sytuacji maj¹tkowej
i finansowej, w tym o wyp³acalnoœci w badanym roku (w porównaniu do dwóch lub wiêcej lat poprzedzaj¹cych),
2) wskazanie ewentualnych zagro¿eñ dla mo¿liwoœci kontynuowania przez jednostkê dzia³alnoœci w roku nastêpnym.
Czêœæ szczegó³owa raportu zwraca uwagê na:
1) prawid³owoœæ ksi¹g rachunkowych, a w szczególnoœci na:
a) posiadanie przez jednostkê dokumentacji opisuj¹cej przyjête
zasady rachunkowoœci, (m. in. zatwierdzonego przez kierownika jednostki wykazu kont),
b) kompletnoœæ i przejrzystoœæ dokumentowania operacji gospodarczych oraz ich poprawne zakwalifikowanie do ujêcia
w ksiêgach rachunkowych,
c) prawid³owoœæ otwarcia ksi¹g rachunkowych oraz kompletnoœæ i poprawnoœæ dokonanych zapisów i ich powi¹zanie
z dokumentami oraz sprawozdaniem finansowym,
d) spe³nienie warunków, jakim powinny odpowiadaæ ksiêgi
rachunkowe (w tym tak¿e ca³kowicie lub czêœciowo prowadzone przy pomocy komputera),
e) w³aœciwe przechowywanie ksi¹g rachunkowych;
2) system kontroli wewnêtrznej w powi¹zaniu z systemem ksiêgowoœci, zw³aszcza na procedury kontroli wewnêtrznej i sposób ich stosowania. System kontroli ma ograniczaæ ryzyko wystêpowania nieprawid³owoœci w zakresie poprawnego ujêcia,
udokumentowania i sprawdzenia:
a) przychodów oraz rozchodów materia³ów, towarów, produktów i us³ug oraz zwi¹zanych z tym faktur,
b) przychodów oraz rozchodów œrodków pieniê¿nych (m.in.
czeków, weksli, papierów wartoœciowych),
35
c) naliczenia i wyp³aty wynagrodzeñ za pracê,
3) charakterystykê poszczególnych sk³adników aktywów bilansu, w szczególnoœci przedstawienie informacji o:
a) terminach inwentaryzacji i stopniu realizacji jej zadañ,
b) przychodach (w tym tak¿e z leasingu), umorzeniu i rozchodach œrodków trwa³ych oraz wartoœci niematerialnych i prawnych, aktualizacji wartoœci œrodków trwa³ych, zmianach
finansowego maj¹tku trwa³ego,
c) strukturze zapasów,
d) dzia³aniach podjêtych dla up³ynnienia zbêdnych zapasów
i œci¹gniêcia nale¿noœci,
e) stopniu rozliczenia na dzieñ badania ró¿nych otwartych pozycji bilansu, stanie rozstrzygniêcia spraw spornych,
f) mo¿liwoœci dysponowania wykazanym w bilansie maj¹tkiem,
4) charakterystykê poszczególnych sk³adników pasywów,
a w szczególnoœci na:
a) strukturê kapita³ów (funduszy) w³asnych i ich zmiany,
b) zakres uzgodnienia zobowi¹zañ z kontrahentami i wielkoœæ
ró¿nic,
c) stan rozrachunków z tytu³ów publicznoprawnych, ze szczególnym uwzglêdnieniem podatków wp³ywaj¹cych na wynik
oraz podatku od towarów i us³ug,
d) naliczenie i wp³yw na wielkoœæ zobowi¹zañ odsetek, ró¿nic
kursowych, wyników kontroli podatkowych, celnych, ZUS,
e) strukturê rodzajow¹ i czasow¹ p³atnoœci sk³adników zobowi¹zañ,
f) stopieñ rozliczenia na dzieñ badania ró¿nych otwartych pozycji,
g) tworzenie nowych i wykorzystanie uprzednio utworzonych
rezerw (w tym tak¿e na tzw. podatek odroczony).
5) charakterystykê czynnych i biernych rozliczeñ miêdzyokresowych kosztów oraz przychodów przysz³ych okresów,
6) pozycje kszta³tuj¹ce wynik dzia³alnoœci jednostki oraz kompletnoœæ i prawid³owoœæ ich ujêcia; dotyczy to zw³aszcza:
a) przychodów oraz kosztów zwyk³ej dzia³alnoœci operacyjnej
(statutowej),
b) pozosta³ych przychodów i kosztów operacyjnych, w tym spowodowanych aktualizacj¹ aktywów i pasywów,
c) przychodów i kosztów finansowych, zw³aszcza z tytu³u odsetek i ró¿nic kursowych, dywidend oraz aktualizacji wartoœci udzia³ów, akcji i papierów wartoœciowych,
d) zysków i strat nadzwyczajnych,
36
7) kompletnoœæ i prawid³owoœæ danych zawartych w informacji
dodatkowej sprawozdania finansowego, a w szczególnoœci:
a) rozliczenie stanów oraz przychodów i rozchodów maj¹tku
trwa³ego,
b) przekszta³cenie wyniku finansowego brutto jednostki w podstawê opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Stwierdzone w toku badania przypadki istotnego naruszenia prawa, a w szczególnoœci prawa podatkowego, dewizowego, celnego, kodeksu handlowego oraz statutu lub umowy, powinny byæ
ujête w raporcie i zale¿nie od ich wagi - w liœcie do zarz¹du.
Upublicznienie opinii i raportu
13.3
Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych jednostki sk³adaj¹ do w³aœciwego urzêdu skarbowego wraz z zeznaniem ostatecznym o wysokoœci dochodu - pe³ne, zatwierdzone, roczne sprawozdanie finansowe, a tak¿e opiniê i raport bieg³ego rewidenta, je¿eli sprawozdanie finansowe podlega³o
badaniu. Terminem ostatecznym jest 10 dni od daty zatwierdzenia
rocznego sprawozdania finansowego, nie póŸniej ni¿ przed up³ywem 6 miesiêcy od zakoñczenia roku obrotowego.
Je¿eli jednostka sk³ada roczne sprawozdanie finansowe wraz
z uchwa³¹ b¹dŸ postanowieniem organu zatwierdzaj¹cego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do s¹du rejestrowego w³aœciwego wed³ug jego siedziby to równie¿ musi za³¹czyæ opiniê
bieg³ego rewidenta dotycz¹c¹ danego sprawozdania. Ma na to 15
dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
Je¿eli jednak sprawozdanie finansowe nie zosta³o zatwierdzone
w terminie 6 miesiêcy od dnia zakoñczenia roku obrotowego, to
nale¿y z³o¿yæ je w Krajowym Rejestrze S¹dowym w ci¹gu 15 dni, po
tym terminie za³¹czaj¹c sporz¹dzone sprawozdanie finansowe oraz
opiniê bieg³ego rewidenta, je¿eli badanie zosta³o zakoñczone.
Organizacje zobowi¹zane do publikowania sprawozdañ finasowych
w Monitorze B, w tym organizacje maj¹ce status organizacji po¿ytku publicznego, za³¹czaj¹ do druku równie¿ opiniê bieg³ego za
badany rok (jeœli sprawozdanie podlega³o badaniu).
37
14
Pozostała
dokumentacja
14.1
14.1
Wewnętrzna dokumentacja
jednostki badającej
Wszystkie uzyskane w trakcie badania informacje traktowane s¹
jako œciœle poufne. Dodatkowo bieg³y prowadzi dokumentacjê
rewizyjn¹ powsta³¹ z zebranych i opracowanych w toku badania
materia³ów. Jest ona przechowywana przez okres 5 lat w siedzibie podmiotu, który przeprowadza³ dla nas audyt.
Zebrany materia³ powinien umo¿liwiaæ bieg³emu, niebior¹cemu
udzia³u w badaniu, przeœledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyra¿onej o badanym sprawozdaniu finansowym (np. przy rozpatrywaniu kwestii spornych).
14.2
14.2
List do Zarządu
Na ¿yczenie jednostki lub na wniosek bieg³ego rewidenta podmiot
uprawniony do badania mo¿e, oprócz opinii i raportu z badania
sprawozdania finansowego, przekazaæ kierownikowi jednostki
w odrêbnym piœmie uwagi i spostrze¿enia dotycz¹ce kontroli
wewnêtrznej na okreœlonych odcinkach dzia³alnoœci jednostki, b³êdów i niedoci¹gniêæ wymagaj¹cych usuniêcia w ksiêgach rachunkowych nastêpnego roku. List ma na celu wsparcie funkcjonowania jednostki. Jest to dokument poufny i wprowadzenie w ¿ycie
zawartych w nim sugestii zale¿y wy³¹cznie od decyzji w³adz jednostki.
38
Literatura
• Berger M., Umowa o badanie sprawozdañ finansowych,
Zakamycze 2001,
• Chodoñ M., Gawart. M., Cechy jakoœciowe sprawozdañ finansowych, “Problemy rachunkowoœci”, Difin Warszawa 2002,
nr 3/2002,
• Gierusz J., Zmiany w ustawie o rachunkowoœci 2001/2002,
ODDK Gdañsk 2001,
• Góra E., Kotula M., Fundacje i stowarzyszenia,
ODDK Gdañsk 2000,
• Ho³da A., Podstawowe uwarunkowania i charakter rewizji ksi¹g
rachunkowych, “Problemy rachunkowoœci”,
Difin Warszawa 2001, nr 3/2001,
• Koœmider M., w Piœmiennictwo: Porady i wyjaœnienia oraz wzory umów i pism, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Kraków
2001 - 2004,
• Michalik A., Rachunkowoœæ i podatki organizacji pozarz¹dowych,
FRSO Warszawa 2001,
• Olzacka B., Pa³czyñska-Goœciniak R., Jak oceniaæ firmê,
ODDK Gdañsk 2000,
• Suskiewicz-Jach A., Co zawiera raport bieg³ego rewidenta?,
„Raport tematyczny – Rachunkowoœæ”, INFOR Warszawa 2002, nr 4,
• Reczek A. F., Ma³a firma - du¿y problem, “Businessman
Magazine”, listopad 2001,
• Wnêk A., Sprawozdanie finansowe jako narzêdzie wspomagaj¹ce sprawowanie kontroli nad funkcjonowaniem uczelni
niepañstwowych, “Problemy rachunkowoœci”,
Difin Warszawa 2002, nr 3/2002,
• Praca zbiorowa: Sprawozdawczoœæ finansowa jednostek gospodarczych, Stowarzyszenie Ksiêgowych w Polsce, Zarz¹d
G³ówny, Centralny Oœrodek Szkolenia Zawodowego,
Warszawa 2001.
Akty prawne:
• ustawa o rachunkowoœci - Dz.U 1994 Nr 121, poz. 591
• ustawy o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie - Dz.U. 1994
Nr 121 poz. 592
• ustawa o dzia³alnoœci po¿ytku publicznego i o wolontariacie Dz.U. 2003 Nr 96 poz. 873
39
Internet:
• http://www.kibr.org.pl - Krajowa Izba Bieg³ych Rewidentów
• http://www.skonto.com.pl - Biuro Audytorsko - Finansowe
SKONTO-FICADEX
• http://www.eko-bilans.com.pl/audyt.php - Spó³ka EKO-BILANS
40