Projekt standardu Podatek dochodowy
Transkrypt
Projekt standardu Podatek dochodowy
Wydanie 36 Kwiecień 2009 „Z perspektywy MSSF” – Suplement Projekt standardu Podatek dochodowy - propozycja zastąpienia MSR 12 31 marca 2009 roku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (Rada) opublikowała projekt międzynarodowego standardu sprawozdawczości finansowej (MSSF), który ma zastąpić MSR 12 Podatek dochodowy. Rada poprosiła o nadsyłanie komentarzy do 31 lipca 2009 roku. Prace nad standardem na temat podatku dochodowego były początkowo przedsięwzięciem realizowanym we współpracy z Amerykańska Radą Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) w ramach krótkoterminowego projektu Rady i FASB harmonizacji US GAAP i MSSF, którego celem było wyeliminowanie różnic pomiędzy tymi standardami. Wydawało się, że rachunkowość podatku dochodowego jest idealnym tematem do celów harmonizacji. MSR 12 bazuje na podejściu opartym na różnicach przejściowych opracowanym przez FASB i stosowanym w amerykańskim standardzie FAS 109 (FAS 109). Realizacja tego projektu przebiegała jednak dość wolno i w zeszłym roku FASB oświadczyła, że „zawiesza na czas nieokreślony” prace nad projektem dotyczącym podatku dochodowego. W ostatnim jednak czasie FASB stwierdziła, że zwróci się do uczestników amerykańskiego rynku z prośbą o uwagi do projektu standardu przygotowanego przez RMSR wysyłając „zaproszenie do wyrażenia opinii”. Po czym podejmie decyzję o tym czy rozpocznie projekt mający na celu wyeliminowanie różnic w rachunkowości podatku dochodowego poprzez przyjęcie MSR 12. 1 Główne zmiany Projekt obejmuje wymienione poniżej obszary. Poniższe podkreślone propozycje stanowią, naszym zdaniem, najbardziej istotne zmiany w stosunku do MSR 12 i zostały bardziej szczegółowo omówione w dalszej części niniejszego suplementu. ► Definicja „wartości podatkowej” (tax basis) i „różnicy przejściowej” ► Odstępstwa od podejścia opartego na różnicy przejściowej (eliminacja wyjątków dotyczących początkowego ujęcia) ► Wycena aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego ► Ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ► Alokacja podatku do pozycji całkowitych dochodów lub kapitału ► Klasyfikacja pozycji w bilansie ► Niepewne pozycje podatkowe ► Definicja ulg podatkowych i inwestycyjnych ulg podatkowych ► Inne zmiany ► Ujawnianie informacji ► Przepisy przejściowe i przepisy dotyczące zastosowania MSSF po raz pierwszy. Definicja „wartości podatkowej” i „różnicy przejściowej” Zgodnie z aktualnym brzmieniem MSR 12, podstawa opodatkowania składnika aktywów lub zobowiązań musi odzwierciedlać sposób, w jaki jednostka spodziewa się zrealizować ten składnik aktywów (lub uregulować zobowiązanie). Oznacza to, że podatek odroczony jest w rzeczywistości funkcją zamierzeń i planów zarządu, którą Rada stara się wyeliminować w innych obszarach sprawozdawczości finansowej. Odstępstwa od podejścia opartego na różnicy przejściowej W treści projektu proponuje się zastąpienie określenia „tax base” określeniem „tax basis”, zdefiniowanym w projekcie jako „wartość składnika aktywów, zobowiązań lub innej pozycji określonej zgodnie z odpowiednim obowiązującym faktycznie na dzień bilansowy prawem podatkowym”. W języku polskim najprawdopodobniej tłumaczenie określenia „tax basis” odpowiadać będzie dotychczasowemu tłumaczeniu określenia „tax base” – wartość podatkowa. Zgodnie z aktualnym brzmieniem MSR 12, przy początkowym ujęciu aktywów i zobowiązań nie należy rozpoznawać podatku odroczonego od niektórych różnic przejściowych. Ten „wyjątek dotyczący początkowego ujęcia” może się wydawać nieco arbitralny, stanowi jednak praktyczne rozwiązanie kwestii, którą postrzegano w niektórych sytuacjach jako niewłaściwe skutki rachunkowe podejścia opartego na różnicy przejściowej. Wartość podatkowa (tax basis) składnika aktywów określana jest przez skutki podatkowe sprzedaży składnika po wartości bilansowej na dzień bilansowy. Z kolei wartość podatkową zobowiązania określa się przez skutki podatkowe uregulowania zobowiązania po wartości bilansowej na dzień bilansowy. Zgodnie z obecnie obowiązującym rozumieniem, różnica przejściowa jest po prostu różnicą między wartością bilansową i wartością podatkową danej pozycji. Projekt standardu zmienia definicję „różnicy przejściowej” na „różnica między wartością bilansową pozycji i jej wartością podatkową, która według oczekiwań jednostki wpłynie na dochód do opodatkowania w momencie realizacji lub rozliczenia danego składnika aktywów lub zobowiązań (lub w przypadku pozycji innych niż aktywa i zobowiązania, wpłynie na dochód do opodatkowania w przyszłości)”. W rezultacie, w niektórych sytuacjach od oczekiwań i zamierzeń jednostki zależy wycena podatku odroczonego, co oznacza, że Radzie nie udało się w pełni wyeliminować konieczności uwzględniania zamierzeń zarządu. Propozycje zawarte w tym zakresie w projekcie standardu są skomplikowane. Rada stwierdziła, że wyjątku dotyczącego początkowego ujęcia nie da się uzasadnić koncepcyjnie. Z drugiej strony, Radzie zależało na tym by uniknąć skutków księgowych, które wyjątek miał wyeliminować. W związku z tym zrezygnowano z wyjątku dotyczącego początkowego ujęcia, a podatek odroczony rozpoznawany jest na wszystkich różnicach przejściowych, niezależnie od momentu ich powstania, z wyjątkiem zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanego z wartością firmy, które nie jest ujmowane. Gdy różnica przejściowa powstaje w wyniku początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, składnik taki powinien być rozdzielony na: ► składnik aktywów lub zobowiązań, z wyłączeniem wszelkich specyficznych dla jednostki skutków podatkowych; oraz ► specyficzne dla jednostki skutki podatkowe – ogólnie, zakres w jakim skutki rozliczenia 2 podatkowego danej transakcji stawiają jednostkę w lepszej lub gorszej sytuacji w stosunku do innych płatników Pierwsza z kwot staję się wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązań. Odroczony podatek dochodowy rozpoznawany jest od różnicy przejściowej powstającej od tak określonej wartości. W momencie początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, z wyjątkiem nabytych / przyjętych w ramach transakcji połączenia jednostek lub wynikających z transakcji wpływających na dochody całkowite, kapitał lub dochód do opodatkowania, jednostka ujmuje również premię lub ulgę (różnicę między kwotą zapłaconą za składnik aktywów lub otrzymaną za zobowiązanie i jego wartością bilansową wraz z jakimkolwiek powiązanym składnikiem aktywów lub zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Tego rodzaju premia lub ulga podlega kompensacie z saldem podatku odroczonego. Z powyższego można by wywnioskować, że ostatecznie wyjątek dotyczący początkowego ujęcia został zachowany, gdyż w każdym przypadku podatek odroczony rozpoznany przy początkowym ujęciu składnika aktywów lub zobowiązań, w związku z transakcją nie będącą połączeniem spółek lub transakcją wpływającą na dochody całkowite, kapitał lub dochód do opodatkowania podlega natychmiastowej kompensacie z premią czy ulgą. ujętymi we wcześniejszym okresie, były ujmowane w rachunku zysków i strat. Jednakże obecnie istniejący wymóg wstecznego powiązania dla transakcji płatności w formie akcji zostaje zachowany (jakiekolwiek odliczenie podatku otrzymane ponad wartość zakumulowanych kosztów nagrody jest ujmowane w kapitale własnym). Inaczej niż zazwyczaj, projekt standardu poddaje pod komentarz również alternatywną metodę alokacji opartą na zapisach obecnie obowiązującego standardu, ale zawierającą więcej szczegółowych wytycznych w zakresie alokacji pomiędzy składnikami. Rada nie „proponuje przyjęcia” tej metody, niemniej jednak chciałaby otrzymać komentarze również na temat tej metody. Niepewne pozycje podatkowe Niepewne pozycje podatkowe pojawiają się w sytuacji, w której istnieje niepewność co do interpretacji przepisów prawa, stosowania prawa do określonej transakcji lub obie te sytuacje jednocześnie. MSR 12 nie zajmuje się wprost rozpoznawaniem i wyceną niepewnych pozycji podatkowych, chociaż uznaje, że zasady określone w MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą mieć zastosowanie do ujawniania informacji na temat podatkowych aktywów i zobowiązań warunkowych. W efekcie brak jest jednolitej praktyki w tym zakresie. Alokacja podatku do pozycji całkowitych dochodów lub kapitału Projekt standardu proponuje, aby jednostki wyceniały niepewne pozycje podatkowe wyliczając wartość oczekiwaną (tj. ważoną prawdopodobieństwem średnią spodziewanych wyników). Zgodnie z aktualnie obowiązującymi wymogami MSR 12, bieżący i odroczony podatek dochodowy odnoszony jest bezpośrednio w inne całkowite dochody (ICD) lub bezpośrednio na kapitał własny, jeśli podatek dotyczy pozycji ujętych w okresie bieżącym lub poprzednim, w ICD lub bezpośrednio w kapitale własnym. Późniejsze zmiany w tych kwotach są również alokowane do ICD lub kapitału własnego w zależności od sytuacji (powiązanie wsteczne). Projekt standardu proponuje, aby jednostki ujawniały główne informacje na temat głównych źródeł niepewności szacunków kwot podatku, w celu ułatwienia użytkownikom sprawozdań oceny potencjalnego wpływu niepewności szacunków i przewidywanego momentu ich występowania (np. wpływu nierozwiązanego sporu z władzami podatkowymi). Ujawniane informacje powinny obejmować: Projekt standardu proponuje, aby wszystkie zmiany podatku dochodowego związane z pozycjami ► wskazanie możliwego wpływu na ► pis niepewności oraz rozpoznane kwoty podatku i momentu ich wystąpienia. Może okazać się, że powyższe propozycje, które w dużym stopniu zwiększają zakres wymaganych ujawnień informacji dla zagadnień uznawanych powszechnie za wrażliwe, staną się jednym z najbardziej kontrowersyjnych aspektów projektu. Przepisy przejściowe i przepisy dotyczące zastosowania MSSF po raz pierwszy Jednostki już stosujące MSSF powinny generalnie zastosować proponowany nowy standard retrospektywnie. Niemniej jednak nowy wymóg alokacji podatku do składników zysku lub straty, ICD lub kapitału własnego musi być stosowany prospektywnie począwszy od daty pierwszego bilansu otwarcia prezentowanego w sprawozdaniu finansowym. W odniesieniu do pozycji, dla których nie został rozpoznany podatek odroczony z powodu zastosowania wyjątku dotyczącego początkowego ujęcia, nowe wymogi zastępujące wyjątek dotyczący początkowego ujęcia stosuje się tak jakby pozycje te zostały nabyte w transakcji niebędącej połączeniem jednostek po ich wartościach bilansowych w dniu, na który sporządzany jest bilans otwarcia. Jednostki stosujące MSSF po raz pierwszy też generalnie powinny zastosować proponowany nowy standard retrospektywnie. Niemniej jednak nowy wymóg alokacji podatku do składników zysku lub straty, ICD lub kapitału własnego musi być stosowany prospektywnie począwszy od daty przejścia na MSSF. Co więcej, jednostki, dla których data przejścia na MSSF będzie wcześniejsza niż data publikacji ostatecznej wersji standardu, mogą zastosować obecnie obowiązujący MSR 12 dla prezentowanych okresów, które rozpoczęły się przed datą publikacji. Jednostki stosujące MSSF po raz pierwszy mogą zastosować nowe wymogi zastępujące wyjątek dotyczący początkowego ujęcia w pełni retrospektywnie. Mogą też rozdzielić składnik aktywów lub zobowiązań na kwotę z wyłączeniem wszelkich specyficznych dla jednostki skutków podatkowych oraz specyficzne dla jednostki skutki podatkowe na dzień przejścia na MSSF. 3 Skutki biznesowe Proponowane zmiany będą miały wpływ na praktycznie wszystkie jednostki opodatkowane podatkiem dochodowym, ze względu na zwykle istotny wpływ podatku dochodowego na sprawozdanie finansowe. Jednostki będą musiały przeanalizować wpływ tych zmian na wszystkie etapy procesów związanych z podatkiem dochodowym – planowanie podatkowe, rezerwy z tytułu podatku czy analizę zgodności z przepisami podatkowymi. Propozycje zawarte w projekcie standardu związane z rachunkowością i ujawnianiem informacji na temat niepewnych pozycji podatkowych mogą mieć daleko idące konsekwencje dotyczące zbierania danych, dokumentacji nie tylko dla jednostki, ale również dla jej rozliczeń z władzami podatkowymi we wszystkich krajach, w których jednostka prowadzi działalność. O firmie Ernst & Young Ernst & Young jest ogólnoświatowym liderem w dziedzinie zapewniania zgodności z wymogami, podatków, transakcji i usług doradczych. Aż 135 tysięcy ludzi na całym świecie łączy nasze wspólne wartości i niezmienne zaangażowanie w dbałość o najwyższą jakość. Pomagamy naszym ludziom, klientom i szerszym społecznościom w realizowaniu ich pełnego potencjału Więcej informacji znaleźć można na stronie www.ey.com/pl Ernst & Young to ogólnoświatowa organizacja zrzeszająca firmy należące do Ernst & Young Global Limited, z których każda jest odrębnym podmiotem prawa. Ernst & Young Global Limited, brytyjska spółka o odpowiedzialności ograniczonej do kwoty gwarancji, nie świadczy usług na rzecz klientów. Informacje o Grupie ds. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej Ernst & Young Przejście na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jest najistotniejszą inicjatywą w świecie sprawozdawczości finansowej, decyzją, której skutki wybiegają daleko poza samą rachunkowość, wpływając na każdą podejmowaną decyzję o kluczowym znaczeniu, nie zaś tylko na sposób jej wykazania w sprawozdawczości. Stworzyliśmy ogólnoświatowe zasoby w postaci ludzi i wiedzy, służące wsparciu naszych zespołów pracujących z klientami. Stawiamy sobie za cel zapewnienie Państwu korzyści wynikających z naszej rozległej wiedzy o różnych branżach, naszej dogłębnej wiedzy merytorycznej oraz najnowszych doświadczeń wynikających z naszej pracy na całym świecie. 4