CZĘŚĆ 2 – Różnice kursowe

CZĘŚĆ 2 – Różnice kursowe
1
RÓŻNICE KURSOWE
1.
•
Metody ustalania różnic kursowych
od 01.01.2007:
–
wprowadza się dwie opcjonalne metody:
•
w oparciu o nowe regulacje w ustawie podatkowej,
•
w oparciu o przepisy o rachunkowości.
•
Zarachowanie kosztu Art. 15 ust. 1 ustawy CIT Koszty poniesione w walutach
obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez
Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
poniesienia kosztu.
•
Zarachowanie przychodu art.. 12 ust. 2 ustawy CIT Przychody w walutach
obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez
Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
uzyskania przychodu.
2
RÓŻNICE KURSOWE
2. Metoda ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa
bilansowego
– istota metody rachunkowe:
• odpowiednio w koszty i przychody podatkowe zalicza się ujęte w
księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji
walutowych i różnice kursowe wynikające z wyceny składników
aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej (oraz wyceny
pozycji pozabilansowych wyrażonych w walucie obcej);
• wycena dla celów podatkowych dokonywana jest na ostatni dzień
każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na
ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego
albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany
termin musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może
być w jego trakcie zmieniamy.
• Czy transakcje denominowane są wyrażone w walucie obcej?
3
RÓŻNICE KURSOWE
2. Metoda ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa
bilansowego (kontynuacja)
– istota metody:
• w przypadku wyboru tej metody podatnicy:
– na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym ją wybrano,
zaliczają odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych
naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie ustawy o
rachunkowości na dzień 31 grudnia poprzedniego roku
podatkowego
– od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym ją
wybrano, stosują zasady prawa bilansowego.
• w przypadku rezygnacji ze stosowania opisanej metody podatnicy:
– na ostatni dzień roku podatkowego stosowania tej metody
zaliczają odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych
naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o
rachunkowości,
– od pierwszego dnia następnego roku podatkowego stosują
zasady w oparciu o nowe regulacje w ustawie podatkowej (tj.
zaliczenie dodatnich różnic kursowych do przychodów
podatkowych, a ujemnych różnic kursowych do kosztów
4
podatkowych).
RÓŻNICE KURSOWE
2. Metoda ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa
bilansowego (kontynuacja)
– wymogi:
• zawiadomienie w formie pisemnej o wyborze tej metody naczelnika
US do końca pierwszego miesiąca podatkowego lub w terminie 30
dni [w przypadku nowych podatników],
• obowiązek stosowania tej metody przez kolejne 3 lata od początku
roku podatkowego, w którym przyjęto tę metodę,
• badanie sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do
ich badania (biegłych rewidentów) w okresie opisanych 3 lat;
• w razie rezygnacji z omawianej metody – obowiązek zawiadomienia
naczelnika US w formie pisemnej w terminie do końca roku
podatkowego, poprzedzającego rok podatkowy, w którym
zamierzano dokonać rezygnacji (rezygnacja może nastąpić dopiero
po upływie opisanych 3 lat).
5
RÓŻNICE KURSOWE
3. Metoda ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa
podatkowego
– zasada:
• dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody,
• ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów.
• odrębna kategoria przychodów i kosztów
6
RÓŻNICE KURSOWE
3. Metody ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa podatkowego
(kontynuacja)
– dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
a) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
wg kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu
otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego
dnia;
b) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
wg kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu
zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
c) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie
obcej w dniu ich wpływu jest niższa od ich wartości w dniu zapłaty lub
innej formy ich wypływu wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych
dni, z zastrzeżeniem pkt d) i e);
d) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
e) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa
od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg
faktycznie zastosowanego kursu waluty w tych dni.
7
RÓŻNICE KURSOWE
3.
Metody ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa podatkowego
(kontynuacja)
– ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
a) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
wg kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu
otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego
dnia;
b) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
wg kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu
zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
c) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie
obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od ich wartości w dniu zapłaty lub
innej formy ich wypływu wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych
dni, z zastrzeżeniem pkt d) i e);
d) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa
od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
e) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa
od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg
faktycznie zastosowanego kursu waluty w tych dni.
8
RÓŻNICE KURSOWE
3. Metody ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa
podatkowego (kontynuacja)
– w razie niemożności zastosowania faktycznego kursu walut w danym
dniu stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego ten dzień;
– w razie zawyżenia lub obniżenia faktycznie zastosowanego kursu waluty
odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość
kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty organ
podatkowy może:
• wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania
przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty albo
• samodzielnie zmienić ten kurs opierając się na kursach walut
ogłaszanych przez NBP;
9
RÓŻNICE KURSOWE
3. Metody ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa
podatkowego (kontynuacja)
• kurs średni ogłaszany przez NBP oznacza kurs z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub
poniesienia kosztu;
• koszt poniesiony oznacza koszt wynikający z otrzymanej faktury
(rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury
(rachunku);
• dzień zapłaty oznacza dzień uregulowania zobowiązań w
jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
• Kompensata
• Kapitalizacja
10
RÓŻNICE KURSOWE
3. Metody ustalania różnic kursowych w oparciu o zasady prawa
podatkowego (kontynuacja)
– wyznaczenie kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych
w walucie odbywa się wg przyjętej metody stosowanej w przepisach
rachunkowych, której nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego;
– przepisy o dodatnich i ujemnych różnicach kursowych mają odpowiednie
zastosowanie do kapitałowych rat kredytów (pożyczek) uwzględniając
zasady ustalania różnic kursowych dotyczących kredytów (pożyczek).
11
Przykłady praktyczne
Czy różnice kursowe powstające w związku ze zwróconymi Spółce przez
kontrahentów zaliczkami zwiększają odpowiednio przychody lub koszty
uzyskania przychodów, IS Warszawa (sygn. IPPB5/423-440/09-3/IŚ)
• przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT nie uzależnia
możliwości rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych od uznania
podstawowej kwoty transferu środków pieniężnych jako przychodu lub kosztu
podatkowego. Dla rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych nie ma
znaczenia, czy kwota główna transferowanych środków stanowi przychód czy koszt
podatkowy.
• z jednej strony różnice kursowe zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT
jako oddzielna kategoria przychodów, w związku z czym dodatnie różnice kursowe,
spełniające przesłanki określone w art. 15a ust. 2 pkt 3, stanowią przychody
podatkowe;
• z drugiej strony, różnice kursowe nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów
uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w związku z powyższym
ujemne różnice kursowe, zdefiniowane w art. 15a ust. 3 pkt 3, stanowią koszty
podatkowe.
12
Przykłady praktyczne
•
•
•
Wnioskodawca dokonuje wyliczeń z tytułu zakupu i sprzedaży towarów w dewizach.
Przykładowy sposób rozliczeń przedstawia się następująco: w dniu 23.07.2009 r.,
Wnioskodawca zawiera umowę terminowej transakcji walutowej, na mocy której
zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz banku, w którym posiada konto dewizowe kwoty
20.000 USD po ustalonym kursie (1USD=2.9865 PLN). Następnie dokonuje sprzedaży
eksportowej na Ukrainę w dniu 29 lipca 2009 r. dokumentując transakcję fakturą na
kwotę 22.424 USD. Należność za fakturę sprzedażową w wartości 22.424 USD wpływa
na rachunek dewizowy w dniu 30 lipca 2009 r. (kurs NBP z dnia poprzedzającego
wpływ na rachunek 1USD=2,9632 PLN), Do realizacji sprzedaży waluty, dochodzi w
dniu 5 sierpnia 2009 r. Kwota 20.000 USD (data wpływu na rachunek wnioskodawcy 30
lipca 2009 r.) zostaje wymieniona przez bank na złotówki po kursie określonym
uprzednio w umowie i przelana na rachunek Wnioskodawcy prowadzony przez bank w
złotych. IPPB1/415-623/09-4/JB (IS Warszawa)
Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, przy transakcji sprzedaży
dewiz na rzecz banku po wcześniej umówionym kursie dewiz, które uprzednio
wpłynęły na konto dewizowe od zagranicznego kontrahenta tytułem zapłaty za
towar, powstaną różnice kursowe od własnych środków dewizowych stanowiące
odpowiednio przychód albo koszt podatkowy...
Odpowiedź organu – powstaną różnice kursowe od środków własnych
13
Przykłady praktyczne
Czy różnice wynikające z dokonywanych przez Spółkę wycen walutowych
kontraktów terminowych typu forward powinny być zaliczone przez Spółkę,
odpowiednio do przychodów (różnice dodatnie) lub kosztów uzyskania
przychodów
(różnice
ujemne),
jako
„różnice
kursowe”...
(IS Warszawa sygn. IPPB5/423-394/09-3/IŚ)
• czy wycenę kontraktu walutowego forward należy rozliczyć dla celów podatkowych do
przychodów lub kosztów w momencie naliczenia różnic kursowych zgodnie z art. 9b
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• czy też na podstawie art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe wynikające z wyceny
instrumentu finansowego forward powinno się rozpoznać dla celów podatkowych
dopiero w momencie realizacji praw z tego instrumentu...
• Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy,
którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, zaliczają
odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach
rachunkowych różnice kursowe, w szczególności z wyceny pozabilansowych pozycji
walutowych, jak instrumenty finansowe w walutach obcych. Rozwiązania wynikające
z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z
różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych.
14
RÓŻNICE KURSOWE
•
•
•
Przewalutowanie kredytów z waluty na PLN i z PLN na walutę
Do końca roku 2008 organy podatkowe nie uznawały różnic kursowych
na transakcjach przewalutowanych – z waluty na PLN i z PLN na walutę,
jako zmniejszające lub zwiększające wynik podatkowy,
od roku 2009 zastosowanie znajdują regulacje dotyczące kredytów
waloryzowanych do waluty obcej
15
RÓŻNICE KURSOWE
•
Transakcje denominowane - Kredyty i pożyczki, brak regulacji dla
leasingu
Do przychodów zalicza się przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem
pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w
przypadku gdy:
b)
pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w
wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy
pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
c)
pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne
stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego
kapitału.
Kosztem podatkowym są wydatki:
a)
na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek
(kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki
(kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej,
jeżeli:
–
pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę
kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy
kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
–
pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w
wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy
kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
16
RÓŻNICE KURSOWE
•
Różnice kursowe w transakcjach leasingu
–
Leasing operacyjny
•
•
Walutowy – przychód na zasadach ogólnych – kurs średni NBP z dnia
zarachowania i rozliczanie różnic kursowych do dnia zapłaty (metoda
rachunkowa) i na dzień zapłaty (metoda podatkowa)
Denominowany – brak różnic – przychodem wartość w PLN wskazana na
fakturze
–
Kwalifikacja leasingu według ustawy o rachunkowości a różnice
kursowe (l. operacyjny zwykle jest l. finansowym rachunkowo)
–
Leasing finansowy
•
•
Metoda podatkowa – różnice kursowe (denominowany i walutowy) między
wartością historyczną kapitału a dniem spłaty raty kapitałowej nie są
podatkowe
Różnice na części odsetkowej – między dniem zarachowania (śr. NBP) a
dniem zapłaty
17