FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
-
Wybrane aspekty realizacji kontraktów długoterminowych
w sektorze budowlanym w Polsce
dis
tr
Ewa Śnieżek , Joanna Kaputa **
on
ly -
Wprowadzenie
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Inwestycje budowlane realizowane w Polsce w latach 2007–2013 były finansowane
w większości przez fundusze z Unii Europejskiej na rozbudowę infrastruktury. Kryzys
gospodarczy wpłynął spowalniająco na sektor budownictwa mieszkaniowego, natomiast znaczenia nabrały inwestycje finansowane ze środków publicznych lub unijnych. Zmiany w portfelu zamówień na roboty budowlane, ogólna sytuacja gospodarcza kraju czy opóźnienia w płatnościach za te usługi, to tylko niektóre czynniki oddziałujące na ogólny stan koniunktury w sektorze budownictwa.
Umowy budowlane charakteryzują się długim terminem ich wykonania, dlatego są
one wrażliwe na zmiany w koniunkturze, a także obarczone wieloma rodzajami ryzyka. Celem niniejszego artykułu jest rozważenie niektórych aspektów realizacji kontraktów długoterminowych w branży budowlanej w Polsce, w kontekście problemów
wypłacalności i przetrwania przedsiębiorstw na rynku. Omawiając właściwości kontraktów budowlanych, zaakcentowano wybrane problemy uregulowań stosowanych
w zamówieniach publicznych na realizację tych umów. W opracowaniu zostały poruszone również kwestie związane z przygotowaniem oferty na takie zamówienia oraz
przedstawiono podstawowe sprzeczności w regulacjach prawnych, które niejednokrotnie utrudniają wykonanie kontraktu długoterminowego. Podstawową metodą badawczą wykorzystaną w artykule były studia literaturowe, analiza wybranych aktów
prawnych oraz metoda dedukcyjna przy formułowaniu wniosków końcowych.
op
1. Płynność i wypłacalność a przetrwanie i rozwój przedsiębiorstwa
is c
Celem zarządzania środkami pieniężnymi w każdym przedsiębiorstwie jest ich optymalizacja w toku bieżącej działalności. Racjonalność zarządzania najbardziej płynnym
składnikiem aktywów podmiotu jest uwarunkowana w dużym stopniu możliwościami
stosowania różnych technik i strategii, które z kolei są uzależnione od poziomu rozwoju
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 74 (130), SKwP, Warszawa 2013, s. 109129

Dr hab. Ewa Śnieżek, profesor nadzwyczajny, Uniwersytet Łódzki, Wydział Zarządzania, Katedra
Rachunkowości, e-mail: [email protected]
**
Joanna Kaputa, asystent, Uniwersytet Łódzki, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości,
e-mail: [email protected]
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
gospodarki i zasobności społeczeństwa. Dobry menedżer orientuje się doskonale, że
utrzymanie płynności finansowej, a więc zdolności do terminowego wywiązywania
się z zobowiązań, w krótkim okresie decyduje o losach przedsiębiorstwa. Doświadczenia gospodarek rynkowych wskazują, że główną przyczyną upadłości przedsiębiorstw nie jest ponoszenie przez nie strat, lecz utrata płynności finansowej (Śnieżek,
2008, s. 89–100).
Utrata płynności finansowej prowadzi do zmniejszenia zaufania banków do podmiotu gospodarczego i ograniczenia dostępu do kredytów. W konsekwencji takim klientom ogranicza się możliwość dokonywania zakupów w kredycie kupieckim; w związku
z tym stają się oni nieatrakcyjni dla kontrahentów, którzy zaczynają szukać nowego
partnera handlowego. W rezultacie obszar działania podmiotu na rynku ulega poważnemu zawężeniu. Równocześnie dostawcy, w warunkach wzrostu ryzyka kredytowego, wycofują kredyt kupiecki i przeprowadzają z przedsiębiorstwem głównie transakcje gotówkowe. Wszystko to wraz z utratą reputacji jednostki odbija się niekorzystnie
na poziomie osiąganych zysków i zmniejsza wartość rynkową przedsiębiorstwa.
Taki mechanizm funkcjonowania podmiotu gospodarczego występował zawsze,
choć ostatnie lata kryzysu ekonomicznego szczególnie go uwypukliły. Przez niemal
cały wiek XX można było obserwować przypadki potwierdzające tezę o istotnym,
nadrzędnym wręcz znaczeniu wypłacalności nad zdolnością do generowania dodatniego wyniku finansowego. Z jednej strony podmiot zyskowny w poszukiwaniu gotówki do finansowania wzrostu należności, zapasów i majątku trwałego może akceptować nierealne warunki spłaty zobowiązań, co w rezultacie może doprowadzić do
jego niewypłacalności. Z drugiej strony działalność podmiotu może nie przynosić
zysków, jednak pozostaje on wypłacalny nawet przez dłuższy czas, ponieważ wartość
zgromadzonych (lub możliwych do uzyskania w krótkim czasie) środków pieniężnych przewyższa wielkość zobowiązań, których termin spłaty wypada w danym okresie obrachunkowym.
W długim okresie zyskowność i wypłacalność to dwa warunki konieczne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W krótkich przedziałach czasu dużo
większe znaczenie niż osiąganie zysku ma jednak zachowanie pełnej płynności finansowej rozumianej jako sytuacja, w której podmiot gospodarczy jest w stanie w sposób
trwały i bez żadnych przeszkód na bieżąco regulować wszystkie swoje wymagalne
zobowiązania krótkoterminowe. Chodzi o stałe dokonywanie płatności, a więc o zsynchronizowanie zarówno w czasie, jak i w wielkościach bezwzględnych występujących
potrzeb płatniczych w zakresie pozyskania środków pieniężnych.
Nie można w tym miejscu pominąć zjawiska nierównomiernego rozłożenia w czasie wpływów i wydatków. Rozkład ten zależy nie tylko od regularności dostaw surowców i materiałów oraz rytmiczności sprzedaży, ale także od terminów wymagalności płatności podatkowych, płacowych, kredytowo-odsetkowych i innych. Może być
też skutkiem zjawisk sezonowości zaopatrzenia, produkcji i zbytu, które powinny być
neutralizowane i równoważone, z odpowiednim wyprzedzeniem w czasie, strumieniami dopływu środków kredytowych w celu utrzymania pozycji solidnego partnera
Th
-
Ewa Śnieżek, Joanna Kaputa
110
ibu
tio
np
roh
111
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
rynkowego. Klasycznym przykładem jest tu sektor budowlany, w którym nagromadzenie wielu z wymienionych wcześniej czynników, w połączeniu ze specyfiką samej
branży, wielokrotnie staje się przyczynkiem do ogłoszenia przez przedsiębiorstwa
budowlane upadłości, mimo zaangażowania w długoterminowe, wydawałoby się,
korzystne kontrakty.
Niedotrzymanie przez podmiot gospodarujący ustalonych terminów spłaty zobowiązań w rozwiniętej gospodarce i przy sprawnie funkcjonujących mechanizmach rynkowych, niezależnie od poziomu zyskowności danego przedsiębiorstwa, wywołuje
utratę jego wiarygodności i w konsekwencji usunięcie go z rynku jako niesolidnego
kontrahenta. Utrzymujące się trudności w spłacie wymagalnych płatności są jednym
z pierwszych symptomów poprzedzających stan niewypłacalności przedsiębiorstw,
grożący im w konsekwencji upadłością1.
Przejściowa utrata płynności wyrażająca się chwilowym brakiem środków pieniężnych nie jest niebezpieczna. Niestety, w wielu polskich podmiotach, zwłaszcza realizujących kontrakty długoterminowe w branży budowlanej, niedobór gotówki występuje także w ujęciu narastającym, co oznacza pogłębianie się kryzysu finansowego
w przedsiębiorstwach tej branży. Jeśli w takim momencie podmiot nie ma dostępu do
zewnętrznych źródeł finansowania, a terminy płatności stają się napięte, wówczas jego
sytuacja staje się krytyczna. Trzeba podkreślić, że w praktyce gospodarczej wiele
przedsiębiorstw legitymujących się wysoką rentownością może być zmuszonych do
ogłoszenia upadłości z powodu braku środków pieniężnych zapewniających utrzymanie płynności (Śnieżek, Wiatr, 2011, s. 46–65).
Każda jednostka gospodarcza funkcjonująca w gospodarce rynkowej stawia przed
sobą zadanie osiągnięcia określonych celów. Stopień osiągnięcia wyznaczonych celów
jest odzwierciedleniem jakości zarządzania przedsiębiorstwem. Pojawia się w związku
z tym pytanie, jaki jest podstawowy i najważniejszy cel podmiotu działającego w gospodarce rynkowej.
Trudno odpowiedzieć na to pytanie w sposób jednoznaczny. Literatura przedmiotu
wskazuje często na maksymalizację zysku jako główny cel działania firmy poddanej
prawom rynku2. Należy jednak zdawać sobie sprawę, że taki pogląd był odpowiedni
w początkowym okresie rozwoju gospodarki kapitalistycznej, kiedy dominowały niewielkie podmioty i kiedy właściciel jednocześnie sprawował zarząd nad swoim przedsiębiorstwem. Sytuacja ta uległa zmianie, gdy zdecydowaną większość podmiotów na
rynku zaczęły stanowić spółki kapitałowe. Jak wiadomo, w przedsiębiorstwach mających taką formę prawną funkcja właściciela i zarządzającego zazwyczaj jest rozdzielona, a celem ich działania nie musi być wcale maksymalizacja zysku.
Th
-
Wybrane aspekty realizacji kontraktów długoterminowych w sektorze budowlanym w Polsce
1
Problemy te opisywał już w latach 70. ubiegłego wieku L.C. Heath, uważany ówcześnie za najbardziej zagorzałego zwolennika nadrzędnej roli zarządzania płynnością w każdej jednostce gospodarczej
(Heath, 1978, s. 12–74).
2
Zysk jest wiązany ściśle ze wzrostem wartości dla właściciela. Zobacz np. Rappaport (1999. s. 13–22).
ibu
tio
np
roh
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W małych i średnich przedsiębiorstwach, zwłaszcza w branży budowlanej, podstawowym problemem jest tzw. słaba siła przebicia, co powoduje, że chcąc otrzymać
intratny kontrakt, przedsiębiorstwo akceptuje nierealne ceny, mając nadzieję, że „jakoś
to będzie”. W trakcie realizacji kontraktu okazuje się, że koszty są znacznie większe
od tych przewidywanych pierwotnie, wydatki rosną, a co najważniejsze, nie ma odpowiedniego zabezpieczenia finansowego, które pozwoliłoby na spokojne przetrwanie niedoboru środków finansowych. Wszystko jest skrojone „ściśle do figury”, nie
ma rezerw.
Maksymalizacja zysku3 jest uniwersalnym celem działania firmy. Powinna prowadzić do takich działań zarządu, które są nastawione z jednej strony na osiągnięcie
zysku w dłuższym okresie, a z drugiej strony na zapewnienie firmie finansowego
bezpieczeństwa funkcjonowania. Dokonanie jednoznacznej oceny wszelkich rozpatrywanych wariantów działań, także tych obarczonych ryzykiem i wpływających na
warunki funkcjonowania firm w długich okresach, pozwala na stwierdzenie, że jeżeli
działania te zwiększają wartość przedsiębiorstwa, to są one efektywne i należy je podjąć, w przeciwnym przypadku należy z nich zrezygnować.
Jak wynika z dotychczasowych rozważań, przedsiębiorstwa borykają się z problemem podejmowania odpowiednich decyzji, zarówno tych dotyczących bieżącej
działalności, jak i związanych z przyszłością firmy i jej rozwojem. Nie można tutaj
oddzielić od siebie kwestii bieżącego funkcjonowania oraz przyszłego rozwoju przedsiębiorstwa, ponieważ bieżąca działalność w znacznym stopniu determinuje jego przyszłą sytuację. Tylko do celów badawczych lub planistycznych traktuje się oddzielnie
funkcjonowanie i rozwój przedsiębiorstwa. Dla praktyki gospodarczej nieodzowne
jest wiązanie w jedną całość tego, co dotyczy sytuacji bieżącej z tym, co ta sytuacja
może spowodować w przyszłości. Nauki zarządzania i finansów, korzystając z dorobku wielu dyscyplin naukowych, wypracowały co prawda skuteczne metody bieżącego zarządzania, jednak nie zawsze sobie radzą z zarządzaniem w dużych przedziałach czasu (Śnieżek, Wiatr, 2011, s. 221–232).
op
2. Branża budowlana jako specyficzny obszar
działalności gospodarczej
is c
W Polsce działalność budowlaną reguluje ustawa Prawo budowane (Prawo budowlane, 1994). Prawo to dotyczy budowy i modernizacji, a także utrzymania obiektów
budowlanych. Budownictwo w polskiej gospodarce zajmuje ważną pozycję jako specyficzny sektor powiązany z innymi dziedzinami gospodarki, a także istotnie od nich
uzależniony. Branża budowlana wpływa na rozwój społeczno-gospodarczy państwa,
3
Th
-
112
Z uwagi na podstawowy cel opracowania autorki nie podejmują w artykule rozważań na temat złożoności i wielokierunkowości celów działania przedsiębiorstwa, traktując maksymalizację zysku jako
jeden z celów cząstkowych jego działalności.
ibu
tio
np
roh
113
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
stymuluje koniunkturę w wielu gałęziach gospodarki, ożywia je, zwłaszcza w krajach
postsocjalistycznych, takich jak Polska. Indywidualizm tego sektora polega na specyfice wytwarzanych produktów. W budownictwie wyróżnia się trzy główne kategorie
usług budowlanych: budownictwo budynków, budownictwo obiektów inżynierii
lądowej i wodnej oraz roboty budowlane specjalistyczne4. Wymienione podgrupy
usług budowlanych oferują odmienne produkty końcowe i są kierowane do różnych
grup klientów charakteryzujących się odmiennymi oczekiwaniami oraz różnymi modelami cyklu koniunkturalnego (Sobańska i in., 2006, s. 15). Specyfika sektora budowlanego, bez względu na lokalizację prowadzonej działalności, polega między
innymi na znaczącej wrażliwości tej gałęzi gospodarki na sytuację ekonomiczną danego kraju. Aktywność w sektorze budowlanym zależy w dużym stopniu od oddziaływania zjawisk kryzysowych na gospodarkę danego państwa oraz od reakcji rynku na
uwarunkowania gospodarcze. Wahania koniunkturalne występujące w budownictwie
wiążą się przede wszystkim z realizacją usług długoterminowych, których specyfika
wymusza na przedsiębiorstwach budowlanych ponoszenie wysokich wydatków, z długim i obarczonym wysokim ryzykiem terminem zwrotu.
W budownictwie panuje duża konkurencja wewnątrzbranżowa, przy jednoczesnym
stosunkowo niskim tempie rozwoju technologicznego, nieporównywalnego np. z sektorem informatycznym. Duże natężenie konkurencji wywołuje rozdrobnienie przedsiębiorstw budowlanych na małe podmioty działające głównie na lokalnym rynku i oferujące usługi na niskim poziomie standardów budowlanych. Taka sytuacja jest najbardziej widoczna w budownictwie mieszkaniowym (dotyczy to usług remontowych
oraz wykończeniowych), ponieważ duże inwestycje infrastrukturalne są realizowane
przez największych wykonawców. Paradoksalnie, równie często podmioty pod presją
konkurencji łączą się w grupy, ponieważ dysponując większymi aktywami, zabezpieczeniami i potencjałem, zapewniają sobie większe możliwości wygrania przetargów
lub wręcz przystępowania do takich, które przekraczają zdolności mniejszych przedsiębiorstw.
Kolejną cechą charakterystyczną tego sektora jest sezonowość prac spowodowana
warunkami atmosferycznymi, które mają oczywisty wpływ na tempo realizacji danej
usługi5. Znaczenie dla specyfiki branży budowlanej ma także sposób prawnego regulowania zasad działalności budowlanej, co wpływa na jakość obiektów budowlanych,
ma również za zadanie zapewnić bezpieczeństwo i ochronę życia zarówno wykonawców, jak i odbiorców robót budowlanych (w ostatnich latach znaczenia nabrały też
regulacje dotyczące ochrony środowiska, które oddziałują na projektowanie i wykonanie obiektów6 mogących negatywnie wpływać na faunę i florę).
4
Th
-
Produkcja budowlano-montażowa według działów, podana przez Główny Urząd Statystyczny.
W okresie zimowym większość usług budowlanych na otwartym obszarze nie jest wykonywana ze
względu na niskie temperatury oraz opady atmosferyczne. Oznacza to sezonowość również w stosunku
do zatrudnienia pracowników przez firmy budowlane oraz ograniczanie zapasów w „martwym sezonie”.
6
Są to między innymi zapory, mosty, zbiorniki retencyjne, autostrady i drogi ekspresowe oraz rurociągi.
5
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Rysunek 1. Udział poszczególnych rodzajów działalności w PKB Polski w 2012 r.
Transport
i gospodarska
magazynowa
5%
Rolnictwo,
leśnictwo, łowiectwo
i rybactwo
3%
on
ly -
-
Omawiając działalność sektora budowlanego w skali makro, warto zauważyć, że
jest on czwartym pod względem wielkości sektorem polskiej gospodarki (por. rysunek 1). W latach 2010–2012 wartość dodana brutto branży budowlanej osiągnęła
w gospodarce polskiej trzeci wynik co do wartości, a udział budownictwa w produkcie krajowym brutto wyniósł ponad 7%7.
Pozostałe
46%
se
lu
na
Handel;
naprawa pojazdów
samochodowych
17%
pe
rso
Budownictwo
7%
for
is c
op
y is
W latach 2007–2011 w sektorze budowlanym w Polsce odnotowano rekordową
liczbę zawartych umów budowlano-montażowych, przede wszystkim kontraktów na
budowy infrastrukturalne. Było to spowodowane inwestycjami podjętymi w związku
z organizacją Euro 2012 oraz inwestycjami współfinansowanymi z budżetu Unii Europejskiej przyznanego Polsce na lata 2007–2013. Spowolnienie gospodarcze pozostawiło swój ślad w wynikach branży, osłabiając tempo inwestycji w budownictwie
mieszkaniowym. Na początku 2012 r. okazało się, że mimo rosnącej liczby zamówień
publicznych na roboty budowlane wiele przedsiębiorstw tego sektora zbankrutowało,
ponieważ nie wywiązywały się one ze swoich zobowiązań finansowych8.
Mimo narastających problemów z utrzymaniem płynności finansowej, ogólna sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstw budowlanych w skali kraju z pozoru nie wydaje
7
Dane opracowane na podstawie informacji GUS Wskaźniki makroekonomiczne (dostęp 18.11.2013).
Do głównych przyczyn takiej sytuacji należy zaliczyć znaczące wahania cen materiałów i popytu
oraz brak stabilizacji koniunktury.
8
-
Przemysł
22%
Źródło: opracowanie własne na podstawie: Polska – wskaźniki makroekonomiczne (PKD 2007) – Wskaźniki
makroekonomiczne (2013).
Th
-
-
114
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Rysunek 2. Wartość dodana brutto budownictwa (w mln PLN) oraz udział budownictwa w PKB Polski
on
ly -
-
se
Udział budownictwa w PKB
lu
Budownictwo
na
Źródło: opracowanie własne na podstawie: Polska – wskaźniki makroekonomiczne (PKD 2007) – Wskaźniki
makroekonomiczne (2013).
op
y is
for
pe
rso
Rzeczywistą sytuację branży budowlanej w Polsce trafnie ilustrują zmiany kursów
akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW)
oraz sektorowego indeksu WIG – Budownictwo9. Według danych GPW wartość tego
indeksu obniżyła się w roku 2012 o 30,73%, co wskazuje na pogorszenie się kondycji
spółek budowlanych. Mimo wszystko jest to sytuacja zaskakująca, biorąc pod uwagę
wciąż rosnącą liczbę zamówień na usługi tego sektora. Jej przyczyn należy doszukiwać się między innymi w charakterystycznych cechach realizacji usług budowlanomontażowych. W obrocie gospodarczym usługi te często nazywane są projektami lub
kontraktami długoterminowymi. Specyfikę działalności sektora budowlanego w Polsce
należy zatem rozważać w kontekście istoty i właściwości takich kontraktów.
is c
3. Istota i cechy szczególne kontraktów długoterminowych
Istnieje ścisły związek między terminami: „projekt” i „kontrakt” (Kalinowski, 2010,
s. 21–22). Projekty to „przedsięwzięcia (działania), które:
 są zorientowane na cel;
 polegają na skoordynowanym podejmowaniu powiązanych z sobą działań;
Th
-
115
się zła. Udział budownictwa w PKB nadal nie przekracza 10%, natomiast wartość
dodana wzrastała o ponad 1/3 w latach 2007–2010 (por. rysunek 2).
-
9
Indeks WIG – Budownictwo jest indeksem sektorowym, w skład którego wchodzą spółki z indeksu
WIG, jednocześnie zakwalifikowane do sektora budownictwa.
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
pe
rso
PROJEKT
WEWNĘTRZNY
ZEWNĘTRZNY
- KONTRAKT
y is
DŁUGOTERMINOWY
DŁUGOTERMINOWY
KRÓTKOTERMINOWY
op
KRÓTKOTERMINOWY
is c
Źródło: opracowanie własne na podstawie: Kalinowski (2010, s. 21-25).
Kontrakty są zawierane we wszystkich sektorach działalności gospodarczej, jednak najczęściej mówi się o nich w kontekście działalności budowlano-montażowej.
Kontrakty w budownictwie charakteryzują się zazwyczaj długim terminem realizacji, wielofunkcyjnością i złożoną strukturą, a ich realizacja wymaga niejednokrotnie
zmiany organizacji przedsiębiorstwa – wykonawcy kontraktu oraz tworzenia specjalnych podmiotów w formie konsorcjum (Sobańska, 2004, s. 29). Dla wykonawcy
Th
-
na
lu
Rysunek 3. Podział projektów według kryterium odbiorcy i czasu realizacji
for
-
 mają skończony czas trwania, a także początek i koniec;
 wszystkie są do pewnego stopnia wyjątkowe” (Frame, 2001).
Project Management Institute PMI, czołowe na świecie zawodowe stowarzyszenie
nonprofit w branży zarządzania projektami, pod pojęciem projektu rozumie „tymczasowe przedsięwzięcie podejmowane w celu wytworzenia unikalnego wyrobu lub dostarczenia unikalnej usługi” (PKBOK Guide 2000 Second Edition, 2003, s. 5). Mimo
że nie ma jednej definicji projektu, można wskazać wyraźnie zbiór określonych cech
charakterystycznych, które nadają działaniom charakter projektowy.
Na rysunku 3 przedstawiono podział projektów według kryterium odbiorcy oraz
czasu realizacji. Projekty są realizowane na potrzeby wewnętrzne lub na specjalne
zamówienie klientów – odbiorców zewnętrznych, przeprowadzane w jednym okresie
sprawozdawczym (krótkoterminowe) lub w kilku okresach sprawozdawczych (długoterminowe). Projekty zewnętrzne, nazywane kontraktami, mają ważną cechę: przyjmują formę układu zawartego w formie pisemnej umowy (usankcjonowanej prawnie)
na określony czas między kontrahentami (Kopaliński, 2000, s. 275).
-
116
ibu
tio
np
roh
117
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
w przebiegu kontraktu (według zasad ustalonych w umowie) najważniejsze są trzy
elementy:
 czas – realizacja kontraktu w terminie;
 koszt – dotrzymanie zaplanowanego budżetu;
 jakość – osiągnięcie zgodności z ustalonymi wymaganiami technologicznymi określonymi dla rezultatu projektu.
Osiągnięcie wyżej wymienionych parametrów stanowi istotę procesu zarządzania
kontraktem i wyznacza jego efektywność. Kontrakty długoterminowe przysparzają
w praktyce wiele problemów, zarówno wykonawcy, jak i odbiorcy tej umowy. Każdy
z parametrów rodzi inne problemy i inny rodzaj ryzyka (finansowe, organizacyjne,
technologiczne)10.
Istota i specyfika kontraktu długoterminowego znajdują odzwierciedlenie w systemie rachunkowości, na którym spoczywa odpowiedzialność za tworzenie informacji
finansowych niezbędnych dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. W rachunkowości kontrakt jest określony jako usługi i prace wykonywane na podstawie umowy z odbiorcą, których moment rozpoczęcia i zakończenia przypadają w różnych okresach sprawozdawczych, natomiast sam czas realizacji umowy nie stanowi cechy wyróżniającej tych kontraktów (Świderska, Więcław, 2010, rozdz. 1031). Z punktu widzenia rachunkowości ważne jest, że przynajmniej na jeden dzień bilansowy kontrakty pozostają w stanie niezakończonym. Wycenie na dzień bilansowy podlegają przychody i koszty, które zaliczono do kończącego się w dniu bilansowym okresu sprawozdawczego. Za każdy okres sprawozdawczy jest ustalany cząstkowy zysk albo strata
na danym kontrakcie.
Kolejną ważną cechą kontraktów długoterminowych jest znajomość ceny umownej
przed rozpoczęciem prac. Ze względu na sposób wyznaczania ceny kontrakty długoterminowe można podzielić na:
1) kontrakty w cenach ryczałtowych (stałych) – jest to umowa, w której ustalono
cenę stałą albo stałą stawkę za uzgodnioną jednostkę;
2) kontrakty w cenach „koszty plus” – w takim przypadku wykonawca otrzymuje
zwrot poniesionych, uznanych za uzasadnione kosztów oraz ma zapewniony narzut zysku lub stałą opłatę ustaloną w umowie (Cebrowska, 2010, s. 446–447).
W rachunkowości (w kontekście generowania rzetelnych i wiarygodnych sprawozdań finansowych oraz raportów na potrzeby wewnętrzne przedsiębiorstwa) specyfika
kontraktów budowlanych wynika z następujących cech:
 realizacja kontraktu wymaga zaangażowania znaczących zasobów finansowych
i niefinansowych (rzeczowych, ludzkich) wykonawcy;
 przychody z kontraktu są w wielu przypadkach znane (ustalone w kontrakcie) i stanowią istotną część ogólnej wartości rocznych przychodów wykonawcy kontraktu;
Th
-
10
Znaczenie ryzyka w realizacji kontraktu zostanie omówione w dalszej części artykułu.
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
 okres obrotowy u wykonawcy trwa zwykle wiele miesięcy, zatem powstaje problem odpowiedniego uznawania przychodów i kosztów w poszczególnych latach
obrotowych oraz wyceny pozycji na przynajmniej jeden dzień bilansowy;
 długi cykl obrotowy powoduje, że szacunki zysku lub straty na kontrakcie ulegają
wielokrotnym zmianom w czasie jego realizacji;
 harmonogram fakturowania i płatności ustalony między stronami kontraktu nie
zawsze odzwierciedla prawidłowo stopień zaawansowania prac.
Z uwagi na znaczącą wartość realizowanych w praktyce kontraktów długoterminowych oraz przydatność informacji o niezakończonych usługach długoterminowych
omawiana problematyka została uregulowana w ustawie o rachunkowości11 (Ustawa
o rachunkowości, 1994, z późn. zm., art.34a–34c, zwana dalej u. o r.).
Rozwiązania przyjęte w u. o r. dopuszczają wprawdzie różne możliwości w zakresie wyceny usług budowlanych, jednak nie rozstrzygają wszystkich wątpliwości. Brakuje w ustawie przede wszystkim definicji kontraktu długoterminowego, wskazano
jedynie podstawowe warunki, których spełnienie umożliwia zakwalifikowanie usługi
jako długoterminowej. Artykuł 34a u. o r. określa ogólne zasady uznawania przychodów i kosztów związanych z wykonaniem niezakończonej usługi (w tym budowlanej)
objętej umową, przekraczającej okres 6 miesięcy oraz wykonanej w istotnym stopniu
na dzień bilansowy.
W momencie prezentacji informacji o kontrakcie budowlanym w sprawozdaniu
finansowym kryterium istotności przeważa nad kryterium okresu realizacji kontraktu.
W praktyce znane są przypadki, gdy wartość kontraktu zawartego na okres krótszy
niż 6 miesięcy jest na tyle istotna, że w myśl zasady true and fair jest ona ujmowana
w sprawozdaniu finansowym według u. o r. (Walińska, 2009, s. 323–324).
W przypadku zagadnień nieregulowanych przez u. o r. sporządzający sprawozdanie może korzystać z zaleceń krajowych standardów rachunkowości bądź Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (art. 10 ust. 3 u. o r.). W Polsce
standardem dotyczącym kontraktów długoterminowych jest Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) 3 – Niezakończone usługi budowlane, w którym, jak sama nazwa
wskazuje, zakres merytoryczny zawężono do usług budowlanych, a wyłączono z niego
usługi deweloperskie wykonywane we własnym zakresie. Natomiast rozwiązania zalecane w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) 11 – Umowa o budowę
różnią się od przyjętych w polskim prawie bilansowym oraz w KSR 3. Podejście
przyjęte w MSR 11:
 rozszerza zakres kontraktów długoterminowych o produkcję z długim terminem
realizacji;
 dotyczy wszystkich usług niezakończonych na dzień bilansowy (u. o r. zawęża
usługi do trwających powyżej 6 miesięcy, jednak w obu przypadkach stosuje się
kryterium istotności).
Th
-
118
11
W nowelizacji ustawy o rachunkowości z 9 listopada 2000 r. od 2002 r. po raz pierwszy wprowadzono rozwiązania dotyczące usług długoterminowych.
ibu
tio
np
roh
119
na
lu
4. Ocena wybranych aspektów realizacji
kontraktów długoterminowych
se
on
ly -
dis
tr
Długookresowy charakter umów budowlanych powoduje powstanie problemu właściwego ujęcia i prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Trudności sprawia zarówno wyznaczenie wartości przychodów12, jak i kosztów, które powinny być odniesione
na poszczególne okresy sprawozdawcze, w czasie których kontrakt będzie realizowany. Niezwykle istotne jest zatem wiarygodne i prawidłowe ustalenie stopnia zaawansowania usługi budowlanej. Jest to jednocześnie kolejny obszar, który wyraźnie wskazuje na konieczność integracji rachunkowości finansowej z rachunkowością zarządczą w celu zbudowania systemu zorientowanego na zarządzanie kontraktami długoterminowymi. Funkcjonowanie takiego systemu pozwoli na wiarygodne oszacowanie
kosztów w całym cyklu życia kontraktu (zastosowanie odpowiedniego rachunku kosztów oraz budżetowanie przychodów i kosztów w kolejnych fazach kontraktu), a także
zredukuje ryzyko realizacji tego typu umowy długoterminowej.
Mimo istnienia wielu aspektów realizacji kontraktów długoterminowych, w niniejszym opracowaniu skupiono się na krytycznej ocenie wpływu prawa o zamówieniach
publicznych na realizację kontraktów długoterminowych przez przedsiębiorstwa.
is c
op
y is
for
pe
rso
W zależności od formy realizacji efektywne zarządzanie kontraktem wymaga:
1) dostosowania metod zarządzania do potrzeb informacyjnych procesów planowania i kontroli kosztów realizacji kontraktu oraz
2) właściwego dokumentowania i relacji ze zleceniodawcą (Sobańska, 2004).
Ze względu na rozłożenie w czasie oraz złożoność form realizacji kontrakty długoterminowe powodują powstawanie różnego rodzaju ryzyka, w tym również ryzyka
organizacyjnego (związanego z miejscem realizacji) czy ryzyka technologicznego.
Wybrana forma kontraktu powoduje też określone trudności i konsekwencje finansowe dla obu stron kontraktu. W przypadku kontraktu zawartego na stałą cenę ryzyko
realizacji oraz konsekwencje finansowe w całości obciążają wykonawcę jako głównego zarządzającego kontraktem. Ryzyko przy kontrakcie w cenach „koszty plus”
spoczywa na zleceniodawcy, który musi kontrolować wykonanie kontraktu tak, aby
ograniczyć nadmierne koszty generowane przez wykonawcę. W kontraktach długoterminowych realizowanych w warunkach niestabilnej sytuacji rynkowej i bez zawartej w umowie odpowiedniej klauzuli o zmienności ceny występuje dodatkowo ryzyko
ekonomiczne.
Od kilku lat w Polsce coraz częściej zwraca się uwagę na powstające w związku
z kontraktami budowlanymi ryzyko związane z przygotowaniem oferty, nie tylko ze
względu na wzrost ponoszonych na ten cel kosztów, ale także z uwagi na niepewność
Th
-
12
Do oszacowania przychodów z niezakończonych kontraktów mogą być wykorzystane różne metody,
na przykład stopnia zaawansowania lub „zysku zerowego”.
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
związaną z uzyskaniem zlecenia. Mowa tu o składaniu ofert w ramach zamówień publicznych, regulowanych w Polsce przez ustawę Prawo zamówień publicznych (Prawo
zamówień publicznych, 2004, dalej zwane u. p.z.p). Od momentu wejścia w życie tej
ustawy, czyli od końca stycznia 2004 r., zidentyfikowano wiele problemów wynikających z jej zastosowania. Skala zjawiska jest niebagatelna, na przykład w 2011 r.
liczba zamówień na roboty budowlane wyniosła 48 985, w kolejnym roku 47 518, a do
1.12.2013 r. zanotowano w Polsce 47 151 takich zamówień13.
Zgodnie z terminologią stosowaną w u. p.z.p. przez zamówienia publiczne należy
rozumieć umowy odpłatne zawierane między zamawiającym a wykonawcą, których
przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane. Głównymi stronami biorącymi czynny udział w realizacji inwestycji są zamawiający i wykonawca. Zgodnie z art. 2
pkt 11 u. p.z.p. zamawiający to podmiot14 organizujący proces udzielenia zamówienia
na podstawie szczególnych obowiązków prawnych wynikających z u. p.z.p., natomiast
wykonawca jest stroną15 ubiegającą się o udzielenie zamówienia publicznego i składającą ofertę lub zawierającą umowę w sprawie zamówienia publicznego.
Prawo zamówień publicznych nakłada na zamawiającego wiele obowiązków i reżimów, do których należą w szczególności:
 sporządzenie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia, za które
odpowiada kierownik zamawiającego, a także inne osoby w zakresie, w jakim
powierzono im czynności w postępowaniu i przygotowaniu postępowania (art. 18
u. p.z.p.);
 bezstronność i obiektywizm osoby odpowiedzialnej za czynności związane z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem postępowania o udzielenie zamówienia (art. 7
ust. 2 u. p.z.p.);
 podleganie karze pieniężnej w przypadku dokonania zmian w zawartej umowie,
z naruszeniem przepisów ustawy (art. 200 u. p.z.p.).
Nie każdy wykonawca ma prawo do udziału w postępowaniu o zamówienie publiczne. Artykuł 7 ust. 3 u. p.z.p. wskazuje, że zamówienia udziela się wyłącznie wykonawcy wybranemu zgodnie z przepisami ustawy. W kolejnych jej artykułach wyróżniono ograniczenia w dostępie do zamówień (art. 24. ust 1 i 2, na przykład podmioty
ukarane wyrokami sądowymi za przestępstwa związane z niedopełnieniem warunków
określonych przez u. p.z.p.).
Warunki, które musi spełnić potencjalny wykonawca, dostosowane do wielkości
i stopnia złożoności przedmiotu zamówienia, określono w następujący sposób:
1) posiadanie uprawnień do wykonywania określonej działalności lub czynności;
2) posiadanie wiedzy i doświadczenia w tym zakresie;
Th
-
120
13
Dane opracowano na podstawie ofert na roboty budowlane, zamieszczanych w Biuletynie Zamówień
Publicznych (2013).
14
Według art. 2 pkt. 12 u. p.z.p „osoba fizyczna bądź prawna, albo jednostka nieposiadająca osobowości prawnej”.
15
Określenie podmiotowości, tak jak w art. 2 pkt 12 u. p.z.p.
ibu
tio
np
roh
121
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
3) dysponowanie potencjałem technicznym oraz zasobami ludzkimi wystarczającymi
do wykonania zamówienia;
4) odpowiednia sytuacja ekonomiczna i finansowa (art. 22 u. p.z.p.).
Przedmiotem zamówień publicznych są roboty budowlane, dostawy i usługi, jednak w niniejszym opracowaniu skupiono się na zagadnieniach dotyczących robót budowlanych. Prawo zamówień publicznych określa roboty budowlane jako wykonanie
albo zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych za pomocą dowolnych środków,
zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego (art. 2 pkt 8 u. p.z.p).
Obecnie, w wyniku harmonizacji prawa polskiego z prawem europejskim, wykaz
robót budowlanych jest ogłaszany w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów. Ponieważ w ostatnich latach u. p.z.p. była nowelizowana przynajmniej raz w roku, należy uznać to za dodatkowe utrudnienie przy składaniu ofert na zamówienia publiczne.
Przygotowując ofertę, wykonawca musi przede wszystkim określić cenę za realizację usługi budowlanej. Pojęcia „cena” określono w u. p.z.p., która odsyła do ustawy
z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Ustawa o cenach, 2001, art. 3 ust. 1 pkt 1), według
której cena to „wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek
od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów
sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”16. Cena, o której mowa w u. p.z.p., jest zatem ceną brutto. W tym
kontekście także ceny występujące w ofertach są, co do zasady, cenami brutto. Tymczasem zgodnie z art. 32 ust. 1 u. p.z.p. podstawą ustalenia wartości zamówienia jest
całkowite, szacunkowe wynagrodzenie wykonawcy, bez podatku od towarów i usług,
ustalone przez zamawiającego z należytą starannością.
Definicja ceny budzi wątpliwości zarówno w zakresie przedmiotu, jak i podmiotu,
którego dotyczy. Cena według ustawy o cenach znajduje zastosowanie do wszelkich
rodzajów dostaw, usług i robót budowlanych w rozumieniu przepisów u. p.z.p. oraz
wykonawców zamówienia, do których będzie zaliczać się podmiot niebędący przedsiębiorcą.
Dla przedsiębiorstw starających się o kontrakt długoterminowy w ramach zamówienia publicznego najistotniejsze są kryteria oceny, jakiej poddawane będą ich oferty. W tym momencie powstaje ryzyko związane z ustaleniem ceny, za jaką zostanie
zrealizowana umowa. Wykonawcy muszą bardzo dokładnie i rzetelnie oszacować
planowane koszty oraz przychody dotyczące określonego kontraktu. Niestety, prawo
zamówień publicznych nie ułatwia zadania zarządzającym przedsiębiorstwem, ponieważ najczęściej występującym kryterium w tego typu projektach jest najniższa
cena. Przy dużej konkurencji w sektorze budowlanym firmy, starając się o wykonanie
takich zleceń, narażone są na ustalenie rażąco niskiej ceny. Artykuł 90 u. p.z.p. nakazuje oferującemu dane zlecenie odrzucenie oferty z rażąco niską ceną, natomiast nie
Th
-
16
Pojęcia zdefiniowane w ustawie o cenach nie są tożsame z pojęciami występującymi na gruncie
przepisów u. p.z.p.
17
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
definiuje tego pojęcia17. Ustawodawca określił natomiast znaczenie „najkorzystniejszej oferty”, czyli takiej, w której wykonawca:
 przedstawia najkorzystniejszy bilans ceny i innych kryteriów odnoszących się do
przedmiotu zamówienia publicznego,
 albo ofertę z najniższą ceną,
 a w przypadku zamówień publicznych w zakresie działalności twórczej lub naukowej, których przedmiotu nie można z góry opisać w sposób jednoznaczny i wyczerpujący – ofertę, która przedstawia najkorzystniejszy bilans ceny i innych kryteriów
odnoszących się do przedmiotu zamówienia publicznego (art. 2 pkt 5 u. p.z.p.).
W ustawie nie podano zamkniętego katalogu kryteriów wyboru oferty; tylko od potrzeb zamawiającego zależy, z jakiego kryterium skorzysta. W art. 91 ust. 2 u. p.z.p.
wskazano jedynie jako przykład inne niż cena kryteria odnoszące się do przedmiotu
zamówienia, którymi może posłużyć się zamawiający, takie jak:
 jakość,
 funkcjonalność,
 parametry techniczne,
 zastosowanie najlepszych technologii w zakresie oddziaływania na środowisko,
 koszty eksploatacji,
 serwis,
 termin wykonania zamówienia.
Ponadto zamawiający określa najkorzystniejszą ofertę według przyjętej specyfikacji istotnych warunków zamówienia (art. 36 u. p.z.p. określa, jakie treści powinna zawierać taka specyfikacja).
Kryterium najniższej ceny ma swoje źródło również w przepisach ustawy o finansach publicznych (Ustawa o finansach publicznych, 2009), zwłaszcza w przypadku
jednostek sektora publicznego. Obowiązek oszczędzania pieniędzy publicznych wynika z art. 44 ust. 3 wymienionej ustawy, zgodnie z którą wydatki publiczne powinny
być dokonywane:
 w sposób celowy i oszczędny,
 z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz
 optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.
Taki zapis ustawy o finansach publicznych jest zrozumiały, gdyż chodzi tu o dobro majątku państwa, którego środki z założenia muszą być wydatkowane w sposób
rozważny i oszczędny.
Na przykład w uzasadnieniu do wyroku z 30.01.2007 r. Sąd Okręgowy w Katowicach (sygn. akt XIX
Ga 3/07), stwierdził, że: „(…) O cenie rażąco niskiej można mówić wówczas, gdy oczywiste jest, że przy
zachowaniu reguł rynkowych wykonanie umowy przez wykonawcę byłoby dla niego nieopłacalne.
Rażąco niska cena jest to cena niewiarygodna, oderwana całkowicie od realiów rynkowych. Przykładem
może być oferowanie towarów poniżej kosztów zakupu lub wytworzenia albo oferowanie usług za symboliczną kwotę. Jeśli jedynym kryterium wyboru oferty jest cena, nie sposób oczekiwać od zamawiającego, by wybrał ofertę o wiele droższą, jeśli istnieje możliwość sfinansowania zamówienia za cenę niższą”.
Th
-
122
ibu
tio
np
roh
123
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Ustawa o zamówieniach publicznych wskazuje na przypadek ofert zawierających
rażąco niską cenę w stosunku do przedmiotu (art. 90). Zamawiający prosi wtedy o wyjaśnienie takiej oferty, odrzucając ją, jeżeli takie wyjaśnienie nie spełnia jego oczekiwań.
Kolejnym istotnym problemem jest określenie wartości zamówienia, które, jak się
wydaje, powinno odpowiadać cenie zamówienia. W przywoływanej u. p.z.p. wartość
zamówienia jest ustalona jako całkowite szacunkowe wynagrodzenie wykonawcy
zamówienia, bez podatku od towarów i usług VAT. Natomiast cena, jak wcześniej
wspomniano, jest to wartość uwzględniająca podatek VAT. Zamawiający przy zamawianiu robót budowlanych ustala wartość zamówienia nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dniem wszczęcia postępowania o udzielenie zamówienia. Gdy wykonanie
robót budowlanych jest przedmiotem zamówienia, ustalenie wartości zamówienia
następuje na podstawie kosztorysu inwestorskiego sporządzonego na etapie opracowywania dokumentacji projektowej, albo na podstawie planowanych kosztów robót
budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (art. 33 ust. 1 pkt 1
u. p.z.p.).
Odnosząc u. p.z.p. i jej założenia do specyfiki usługi budowlanej, można śmiało
stwierdzić, że nie uwzględnia ona długoterminowości takiej działalności, ponieważ:
1) ustalenie wartości zamówienia wcześniej niż na pół roku przed wszczęciem postępowania o udzielenie zamówienia nie uwzględnia ryzyka zmian warunków otoczenia – w gospodarce kraju; wahania w gospodarce mają wpływ na koszty związane z realizacją takiego zamówienia, a gdy dodatkowo uwzględni się długie procedury przy zamówieniach publicznych, może okazać się, że wartość zamówienia
jest nieadekwatna i nierealna do wykonania;
2) kryterium oceny oferty – cena – jest zbyt często wykorzystywane przez zamawiających; powoduje to, że przedsiębiorstwa budowlane, chcąc zrealizować zamówienie, ustalają planowane koszty poniżej wartości realnych do osiągnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia wykonanie kontraktu na ustalonych warunkach i prowadzi do pogorszenia się sytuacji finansowej tych firm, a nawet ich bankructwa.
op
5. Jak kamień wrzucony w tryby maszyny…
is c
Nawiązując do poruszonej wcześniej problematyki płynności i wypłacalności, przetrwanie i rozwój przedsiębiorstw działających w sektorze budowlanym (realizujących
kontrakty długoterminowe) są zdeterminowane przez wiele powiązanych ze sobą czynników, w których niebagatelną rolę odgrywają realia prawne realizacji kontraktów
oraz kondycja całej branży i warunki otoczenia gospodarczego. Branża budowlana
jest niejako „genetycznie” obciążona dużym ryzykiem upadłości, które znacząco
wzrasta w okresie kryzysu i następującego po nim spowolnienia gospodarczego. Jak
widać na rysunku 4, tempo wzrostu ogólnej liczby upadłości firm w Polsce znacznie
Th
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Rysunek 4. Porównanie liczby firm w latach 2008–2013, które ogłosiły upadłość
w okresie od stycznia do sierpnia danego roku
Upadłość w okresie styczeń – sierpień
on
ly -
-
zmniejszyło się, ale jest to i tak najgorszy wynik od 7 lat i nie należy spodziewać się
szybkich i znaczących zmian na lepsze.
-
se
lu
na
rso
Źródło: opracowanie własne na podstawie Rekordowa liczba upadłości firm największa z branży budowlanej, http://finanse.wnp.pl/rekordowa-liczba-upadlosci-firm-najwiecej-z-branzy-budowlanej,
Źródło: opracowanie
własne na podstawie Rekordowa liczba upadłości firm największa z branż
182 722 _1_0_0.html (dostęp 19.11.2013).
is c
op
y is
for
pe
Firma Euler Hermes Collections z grupy Allianz przedstawiła raport o upadłości
774 firm w ciągu 10 miesięcy roku 2012 wobec 627 w ciągu 10 miesięcy 2011 r.
(Rekordowa liczba upadłości…, 2013) W październiku 2012 r. zanotowano 93 przypadki upadłości, tj. o 66% więcej niż w październiku 2011 r. (56 upadłości). W październiku 2012 r. odnotowano największą w tym roku liczbę upadłości firm budowlanych – 33 firmy; jest to najgorszy dla branży pod względem upadłości miesiąc od
2003 r. Wśród dziesięciu największych upadłości w październiku 2012 sześć dotyczyło firm budowlanych. Wydaje się, że to nic nowego, jednak widać też pewne zaskakujące zmiany. Problemy miały już nie tylko firmy wyspecjalizowane w budownictwie drogowym, ale nawet dwu-, trzykrotnie częstsze przypadki upadłości zanotowano wśród firm budownictwa ogólnego i mieszkaniowego. Po raz pierwszy pojawiły się w statystyce upadłości firm wyspecjalizowanych w budowie rurociągów przesyłowych, sieci rozdzielczych, a także linii telekomunikacyjnych. Jest to z pewnością
po części skutek upadłości największej, jak dotychczas, spółki budowlanej, która
realizując projekty związane z tego typu infrastrukturą przesyłową, była ich głównym
wykonawcą. Łącznie w pierwszych dziesięciu miesiącach roku 2012 upadły 233 firmy
budowlane, o 80% więcej niż w roku 2011 (127 upadłości w okresie styczeń – październik 2011 r.) i aż czterokrotnie więcej niż w tym samym okresie w 2008 r.
Th
-
-
124
ibu
tio
np
roh
125
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W rezultacie problemów w budownictwie upadają już nie tylko podwykonawcy, ale
również dostawcy i producenci. Firmy transportowe, firmy prowadzące między innymi prace ziemne i inni wyspecjalizowani podwykonawcy mają w ostatnich miesiącach coraz większe kłopoty. Zatory płatnicze dotknęły także firmy dostarczające materiały budowlane, najczęściej hurtowników materiałów budowlanych, drewna i artykułów sanitarnych (tylko w październiku 2012 r. opublikowano sześć ogłoszeń o ich
upadłości), ale też na przykład producentów pokryć dachowych (dwa takie przypadki
w skali miesiąca) (Rekordowa liczba upadłości…, 2013).
Od początku 2013 r. w Polsce zbankrutowało 647 firm (wzrost o 4% w stosunku
do roku poprzedniego). Jak wynika z analizy przeprowadzonej przez firmę Euler
Hermes Collections, w sierpniu 2013 r. sądy poinformowały o upadłości 66 firm
(Największa liczba bankructw…, 2013). Mamy do czynienia z wahaniami liczby upadłości w poszczególnych miesiącach, ale w ujęciu od początku roku liczba upadłości
wciąż jest większa niż w poprzednim roku, rosnąc nieprzerwanie od pięciu lat. Wśród
najczęstszych przyczyn bankructw wymienia się problemy budownictwa, także
dostawców hurtowych i producentów. Wśród dziesięciu firm o największym obrocie,
których upadłość ogłoszono w sierpniu 2013 r., sześć firm reprezentowało branżę
budowlaną, dwie firmy – hurtownie artykułów metalowych i złomu (a więc w dużym
stopniu powiązane z budownictwem); ponadto w tym gronie znaleźli się producent
konstrukcji metalowych i producent artykułów spożywczych (jedyny w tej dziesiątce niezwiązany z budownictwem).
Problemy mają głównie (choć nie tylko) firmy mniejsze i średnie – większe
zamówienia eksportowe z reguły najpierw otrzymują stali, więksi dostawcy, mniejsze
firmy korzystają z tej rosnącej fali zamówień później. Duże firmy mają też większe
zaplecze finansowe, a w budownictwie zrestrukturyzowały działalność i realizują
nowe kontrakty, podczas gdy problemy mają podwykonawcy dotychczasowych inwestycji. 70% firm produkcyjnych i hurtowników (odpowiednio 7 hurtowni i 12 firm
produkcyjnych), których upadłość ogłoszono w sierpniu 2013 r., było związanych
z budownictwem. Bankrutujące firmy produkowały nie tylko wyroby z betonu, tworzyw sztucznych czy konstrukcje metalowe, ale także między innymi odzież roboczą.
Hurtownicy, którzy stracili płynność, dostarczając wyroby na potrzeby budownictwa,
zajmowali się obrotem artykułami metalowymi, drewnem konstrukcyjnym i materiałami ogólnobudowlanymi (Raport Coface, 2013).
Sytuacja w branży budowlanej przestaje się pogarszać, przynajmniej w świetle
statystyk dotyczących upadłości. Okres spływu należności w tym sektorze wciąż się
wydłuża, ale nie rośnie już liczba bankructw. Przy okazji wniosku o upadłość PBG
i Hydrobudowy opinia publiczna dowiedziała się o problemach firm podwykonawczych w projektach drogowych i infrastrukturalnych. Branża budowlana wciąż jest
uznawana za ryzykowną i ma problemy z pozyskiwaniem finansowania. Firmy są
obciążone problemami z 2012 r., kiedy wiele z nich zakończyło rok ze stratą, której
nie udało się zmniejszyć w I kwartale 2013 r. (pogoda nie pozwoliła na rozpoczynanie nowych budów). Ruch w inwestycjach jest wciąż mały, deweloperzy i inwestorzy
Th
-
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
indywidualni wciąż obawiają się realizowania nowych inwestycji mieszkaniowych,
a popyt jest limitowany restrykcyjnym podejściem instytucji finansowych.
Zgodnie z danymi Coface (2013) średnie terminy płatności od odbiorców z branży
budowlanej wydłużyły się w okresie pierwszych pięciu miesięcy 2013 r. o 7 dni w porównaniu z analogicznym okresem roku ubiegłego. Ponadto branża ta wciąż wstrząsana jest negatywnymi zdarzeniami (ostatnio na przykład odnotowano upadłość Alpine
Bau), które utrwalają brak zaufania do tego sektora.
Pozytywne jest jednak to, że firmy sektora budowlanego, nauczone doświadczeniami roku 2012, przestały nadmiernie ograniczać marże. Dzięki temu wzrosła rentowność kontraktów oraz poprawiła się, choć w minimalnym stopniu, płynność
przedsiębiorstw. Ważnym elementem wspierającym stały się dla podwykonawców
także regulacje pozwalające na odzyskanie pieniędzy od inwestora w przypadku niewypłacalności głównego wykonawcy. Wiele przedsiębiorstw skorzystało z tej możliwości i pozostało na rynku.
Sytuacja budownictwa poprawi się jednak nie tylko wtedy, gdy wrócą duże inwestycje, ale również, gdy będą one inaczej realizowane (rozliczane). Wykorzystanie
w październiku 2013 r. mocy produkcyjnych branży budowlanej na poziomie 75%
(jak podał GUS) pozytywnie wszystkich zaskoczyło, ponieważ można było spodziewać się gorszych danych. Z drugiej strony, jak zauważył dyrektor Biura Oceny Ryzyka i główny analityk w Towarzystwie Ubezpieczeń Euler Hermes, Tomasz Starus,
„problemy budownictwa wynikają nie ze zbyt małych zamówień, ale przede wszystkim ze sposobu ich rozliczania przez zamawiającego, czyli często przez instytucje
publiczne. Ba, skala zamówień była nawet zbyt duża! Może wydawać się to kontrowersyjne, ale była za duża do udźwignięcia nawet dla największych firm w narzuconym przez zamawiającego modelu prowadzenia i finansowania prac, zakładającym
de facto nie tylko wykonywanie, ale i stosunkowo długie finansowanie przez wykonawcę prowadzonych prac. Firmy budowlane ucierpiały więc przede wszystkim z powodu ponoszonych kosztów finansowych (konieczność finansowania się poprzez kredyty na niespotykaną wcześniej skalę), które wzrosły także z powodu narzuconych
przez zamawiającego warunków: skrajnie niskich marż (sposób wyłaniania oferty) czy
nieindeksowania wzrostu kosztów budowy. Można więc powiedzieć, iż kłopoty budownictwa w dużej części wynikają z dominującej pozycji zamawiającego – czyli państwa i jego instytucji. Dopóki to się nie zmieni, a jak widać instytucje publiczne nie
poczuwają się w ogóle do odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, dopóty branża nie
będzie miała szansy na trwałą odbudowę swojego potencjału (bo jak pomóc jej może
np. ingerencja w umowy z podwykonawcami?). W budownictwie niestety sprawdza
się teza, iż za dużo państwa w gospodarce psuje rynek” (Rekordowa liczba upadłości…, 2013).
Reasumując, nawet podmiot zyskowny, aby zdobyć kontrakt, akceptuje nierealnie
niską cenę, a następnie, w poszukiwaniu gotówki do finansowania wzrostu należności, zapasów i majątku trwałego, może przyjmować nierealne warunki spłaty zobowiązań, co w rezultacie może doprowadzić do jego niewypłacalności. Istotą zamówień
Th
-
126
ibu
tio
np
roh
127
on
ly -
dis
tr
publicznych jest zapewnienie kontroli wydatkowania środków publicznych, jednakże
proces ten jest zakłócany często przez różnego rodzaju ryzyko. Z tego względu szczególnego znaczenia nabiera umiejętne zarządzanie ryzykiem w długoterminowych kontraktach budowlanych, zarówno z punktu widzenia wykonującego zamówienie, jak
i zamawiającego. Zamawiający, biorąc pod uwagę mankamenty u. p.z.p., powinien
odpowiednio do realizowanej inwestycji określić istotne warunki zamówienia, odrzucając często oferty o podejrzanie niskich cenach oraz uwzględniając między innymi
zmianę ceny surowców wykorzystywanych przy realizacji umowy. Wykonawca z kolei
powinien w wiarygodny sposób ustalić cenę, za jaką jest w stanie wykonać zamówienie, stosując odpowiednie metody pozwalające na ustalenie kosztów i przychodów na
realnym do uzyskania poziomie. Dla obu stron kontraktu ważne jest zarządzanie nim
tak, aby kontrakt nie okazał się dla nich przysłowiowym „gwoździem do trumny”.
se
Zakończenie
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Kontrakty długoterminowe realizowane na podstawie przepisów prawa o zamówieniach publicznych są zagadnieniem skomplikowanym i wymagającym zaangażowania wielu obszarów nauki i praktyki, takich jak zarządzanie projektami, rachunkowość zarządcza i rachunkowość finansowa czy prawo. Jednak nawet dobrze skonstruowany, wielopoziomowy i spójny wewnętrznie system menedżerski w przedsiębiorstwie nie uchroni przed błędami w ustalaniu parametrów oferty na realizację zamówienia publicznego. Jest to w dużej mierze wynikiem niedostosowania prawa
zamówień publicznych do specyfiki długoterminowych umów budowlanych.
W niniejszym opracowaniu przedstawiono jedynie wstępną, ukierunkowaną na
wybrane zagadnienia, analizę problemu wykonywania inwestycji w trybie zamówienia publicznego, a jej przedmiotem stały się cena i wartość zamówienia. Wskazane
niedociągnięcia regulacyjne stanowią jedynie wierzchołek góry lodowej, uosabiającej
specyfikę, rozmiary i skutki finansowe respektowania takich zapisów ustawowych
w branży budowlanej, szczególnie w okresie spowolnienia gospodarczego.
Jednym z najważniejszych warunków maksymalizacji wartości spółki jest podejmowanie właściwych decyzji dotyczących jej rozwoju. Od jakości podejmowanych
decyzji zależą istnienie i rozwój firmy, dlatego dokonywanie najlepszych wyborów
przez menedżerów jest dla każdej firmy warunkiem koniecznym przetrwania i umacniania jej pozycji rynkowej, a w konsekwencji wzrostu jej wartości i atrakcyjności dla
inwestorów i zleceniodawców.
Poprawność wyników rachunku ekonomicznej efektywności inwestycji jest uzależniona w decydującej mierze od dokładności informacji i szacunków dotyczących
prawdopodobnego wpływu projektów inwestycyjnych na wyniki działalności firmy.
Kluczowe znaczenie ma poprawność szacunków dotyczących strumieni pieniężnych
wpływów i wydatków związanych z realizacją tych przedsięwzięć. Szacowanie przepływów pieniężnych jest niezwykle złożonym i odpowiedzialnym procesem, w który
Th
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
zaangażowanych jest wiele komórek organizacyjnych firmy. Ale ten wysiłek bardzo
się opłaca. Firmy nie upadają bowiem z powodu braku zysku, upadają z powodu braku pieniędzy. Jak zauważył W.S. MacFarlane (1992, s. 16) w swoim referacie przedstawionym w czasie jednego z paneli dyskusyjnych XIV Światowego Kongresu Rachunkowości w 1992 r.: „Cokolwiek robisz, pamiętaj, że pieniądze to kamień węgielny i bezpośrednia miara sukcesu finansowego wynikającego z dokonań firmy w danym okresie”.
on
ly -
Literatura
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Cebrowska T. (red.) (2010), Rachunkowość finansowa i podatkowa, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Frame J.D. (2001), Zarządzanie projektami w organizacji, WIG-Press, Warszawa, za: J. Kalinowski (2010),
Zarządzanie kosztami projektów długoterminowych, Wydawnictwo Biblioteka, Łódź.
Heath L.C. (1978), Financial Reporting and the Evaluation of Solvency, „Accounting Research Monograph” no. 3, AICPA, New York.
Kalinowski J. (2010), Zarządzanie kosztami projektów długoterminowych, Wydawnictwo Biblioteka, Łódź.
Kopaliński W. (2000), Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, Świat Książki,
Warszawa.
MacFarlane W.S. (1992), Cash is the Keystone, referat zaprezentowany podczas XIV Światowego Kongresu Rachunkowości, American Accounting Association, Washington.
PKBOK Guide 2000 Second Edition (2003), za: J. Kalinowski (2010), Zarządzanie kosztami projektów
długoterminowych, Wydawnictwo Biblioteka, Łódź.
Rappaport A. (1999), Wartość dla akcjonariuszy. Poradnik dla menedżera i inwestora, WIG-Press, Warszawa.
Sobańska I., Czajor P., Kalinowski J. (2004), Kontrakty długoterminowe. Przychody – koszty – wyniki,
Difin, Warszawa.
Sobańska I., Czajor P., Kalinowski J., Michalak J. (2006), Rachunkowość w przedsiębiorstwie budowlanym, Difin, Warszawa.
Śnieżek E. (2008), Sprawozdawczość przepływów pieniężnych. Krytyczna ocena i propozycja modelu,
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Śnieżek E., Wiatr M. (2011), Interpretacja i analiza przepływów pieniężnych, Oficyna Wolters Kluwer,
Warszawa.
Świderska G.K., Więcław W. (2006), Sprawozdanie finansowe bez tajemnic. Rachunkowość finansowa
w praktyce, Difin, Warszawa.
Walińska E. (2009), Ustawa o rachunkowości – Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.
Akty prawne
is c
Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz.U. 2001, nr 97, poz. 1050, z późn. zm.
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. 2009, nr 157, poz. 1240, z późn. zm.
Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych, Dz.U. 2004, nr 19, poz. 177, z późn. zm.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591, z późn. zm.
Źródła internetowe
Th
-
128
Biuletyn Zamówień Publicznych, http://bzp1.portal.uzp.gov.pl/index.php?ogloszenie=browser (dostęp
1.12.2013).
ibu
tio
np
roh
129
dis
tr
Polska – wskaźniki makroekonomiczne (PKD 2007), Roczne wskaźniki makroekonomiczne, http://www.stat.
gov.pl/gus/wskazniki_makroekon_PLK_HTML.htm (dostęp 18.11.2013).
Rekordowa liczba upadłości firm największa z branży budowlanej, http://finanse.wnp.pl/rekordowa-liczbaupadlosci-firm-najwiecej-z-branzy-budowlanej,182722_1_0_0.html (dostęp 19.11.2013).
Raport Coface na temat upadłości firm w Polsce w I półroczu 2013 roku, http://www.coface.pl/Coface
Portal/ShowBinary/BEA%20Repository/PL/pl_PL/documents/Raport_Coface_Upadlosci_I_pol_2013
_01072013 (dostęp 20.11.2013).
Największa liczba bankructw od początku kryzysu, http://makro.pb.pl/3274764,20055 (dostęp 20.11.2013).
lu
se
on
ly -
Streszczenie
Pogarszająca się sytuacja finansowa przedsiębiorstw budowlanych skłania do refleksji nad czynnikami
powodującymi utratę płynności i upadek wielu spółek sektora budowlanego. Celem artykułu jest rozważenie niektórych aspektów realizacji kontraktów długoterminowych w branży budowlanej w Polsce,
w kontekście wypłacalności i przetrwania przedsiębiorstw na rynku. Podstawową metodą badawczą wykorzystaną w artykule były studia literaturowe, analiza wybranych aktów prawnych oraz metoda dedukcyjna przy formułowaniu wniosków końcowych. Autorki określiły kluczowe problemy związane z realizacją kontraktów długoterminowych w ramach zamówień publicznych. Wskazały na podstawowe sprzeczności i niejasności w prawie zamówień publicznych, podkreślając ich wpływ na przyszłość przedsiębiorstw sektora budowlanego w Polsce, zwłaszcza w kontekście utrzymania płynności środków i wypłacalności.
rso
na
Słowa kluczowe: sytuacja finansowa przedsiębiorstw budowlanych, kontrakty długoterminowe, sektor
budowlany, kontrakty długoterminowe realizowane w ramach zamówień publicznych, utrzymanie płynności środków i wypłacalności, prawo zamówień publicznych.
y is
for
pe
Summary
Selected aspects of long-term contracts in the construction industry in Poland
The deteriorating situation of construction companies induces reflection on the factors that cause insolvency and failures of many companies in the construction sector. The purpose of this paper is to consider
some aspects of long-term contracts realisation in the construction sector, in the context of companies’
solvency and survival problems in business reality. The authors used literature studies and legal regulations analysis as the research method, and the deduction method in formulating the final conclusions. The
authors have identified the main problems associated with execution of long-term public procurement
contracts. They pointed out the basic contradictions and ambiguities in the law of contracts and how this
affects the future of construction companies, especially in terms of liquidity and solvency problems.
is c
op
Keywords: financial situation of construction companies, long-term contracts, construction sector, long-term contracts executed in public procurement, liquidity and solvency problems, the law of contracts.
Th
-
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
for
dis
tr
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
-

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Wojciech J. Cynarski, Artur Litwiniuk Gry dydaktyczne i ich

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

This copy is for personal use only

FULL TEXT - Protetyka Stomatologiczna

FULL TEXT - Miscellanea Anthropologica et Sociologica