Jest antidotum na ewidencyjne uciążliwości

Jest antidotum na ewidencyjne uciążliwości
Autor: Tobiasz Dolny
W artykule znajduje się komentarz Tobiasza Dolnego, doradcy podatkowego w FL Tax
Źródło: Rzeczpospolita, 05-05-2014
archiwum.rp.pl/artykul/1240946-Jest-antidotum-na-ewidencyjne-uciazliwosci-.html
Sądy administracyjne dopuszczają faktoring odwrotny jako sposób na uniknięcie korekty kosztów. Dla
firm produkcyjnych oznacza to, że mogą pominąć analizę setek transakcji w każdym okresie mającą na
celu ustalenie właściwej kwoty podatku.
Z obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje terminowo
swoich zobowiązań, przedsiębiorcy zmagają się już kilkanaście miesięcy. Zgodnie z obowiązującymi od
1 stycznia 2013 r. przepisami podatnik, który zaliczy daną kwotę do kosztów podatkowych i nie ureguluje jej
w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, musi zmniejszyć koszty uzyskania przychodów
o kwotę równą wartości nieuregulowanego zobowiązania.
Gdyby ustawodawca poprzestał na wprowadzeniu tego rozwiązania, z całą pewnością nie budziłoby ono tak
dużych kontrowersji, a jednocześnie faktycznie spełniałoby założony cel nowelizacji, to znaczy zapobieganie
powstawaniu zatorów płatniczych. Artykuł 15b ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 24d ustawy o PIT)
wprowadził jednak szczególne zasady korekty kosztów także w przypadku zobowiązań, dla których termin
płatności przekracza 60 dni. W takim przypadku, koszty zmniejszane są automatycznie, jeżeli zobowiązanie
nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku w koszty, bez względu na ustalony
pomiędzy stronami termin płatności. Tak więc nawet jeśli zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie,
to może się okazać, że nabywca towaru lub usługi będzie obowiązany do wyłączenia poniesionego wydatku
z kosztów podatkowych po 90 dniach.
Wypaczono słuszny cel
Skądinąd słuszny cel zdyscyplinowania przedsiębiorców do regulowania w terminie swoich zobowiązań
został w dużym stopniu wypaczony poprzez wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników, którzy
w swoich stosunkach z kontrahentami stosują wydłużone terminy płatności. Wprowadzenie tak
rygorystycznych zasad zaliczania wydatków do kosztów podatkowych w oczywisty sposób uderzyło w wiele
przedsiębiorstw, dla których wydłużone terminy płatności do tej pory z różnych względów były
standardowym i akceptowalnym elementem relacji z kontrahentami, a często były po prostu uzasadnione
ekonomicznie (np. wynikały z sezonowości sprzedaży). Przepisy są szczególnie uciążliwe dla spółek
prowadzących działalność produkcyjną lub handlową na dużą skalę. Zmuszają bowiem do analizy setek,
a nawet tysięcy transakcji w każdym okresie, w celu ustalenia ewentualnego obowiązku korekty kosztów.
Negatywne skutki tego rozwiązania nie ominęły jednak również drobnych przedsiębiorców. W przypadku
podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy nie rozliczają kosztów tak jak
podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, przepisy ustawy o PIT zezwalają na zaliczenie wydatków do
kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury przez dostawcę (bez
podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie). W takiej sytuacji, przykładowo jeżeli termin płatności faktury
wynosi 120 dni, podatnik ma obowiązek odpowiednio skorygować koszty podatkowe, o ile zapłata nie
nastąpiła przed upływem 90 dni.
Kluczowa jest interpretacja
Nie dziwi zatem, że właściwie od momentu wprowadzenia omawianych przepisów do ustaw podatkowych
poszukiwano rozwiązań pozwalających na uniknięcie korekty kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu
wydłużonych terminów spłaty zobowiązań przez dłużnika. Kluczem do znalezienia takiego rozwiązania było
właściwe zinterpretowanie pojęcia „uregulowanie kwoty", którym posłużył się ustawodawca, wskazując,
w jakich przypadkach korekta kosztów jest obowiązkowa.
Organy podatkowe dość jednoznacznie potwierdzają, że sformułowanie to należy rozumieć możliwie
szeroko. Uznają, że sposobem uregulowania zobowiązania w rozumieniu omawianych przepisów jest nie
tylko fizyczna spłata kwoty należnej wierzycielowi, ale również każda inna efektywna forma uregulowania
zobowiązania, w tym np.:
- potrącenie,
- kompensata należności,
- wystawienie weksla własnego przez dłużnika itp.
Alternatywa...
Jednym z rozwiązań, które w zamyśle miało pozwalać na uniknięcie korekty kosztów, jest regulowanie
zobowiązań handlowych przez dłużnika z wykorzystaniem instytucji faktoringu odwrotnego.
W przypadku klasycznej usługi faktoringu, stronami umowy są bank lub firma faktoringowa (faktor) oraz
dostawca towarów i usług (faktorant). W ramach takiej umowy, faktorant przelewa na rzecz faktora swoje
wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług w zamian za wypłatę przez faktora należności za przelane
wierzytelności. Przedmiotem finansowania są tu wierzytelności faktoranta.
W przypadku faktoringu odwrotnego, przedmiotem finansowania są z kolei zobowiązania faktoranta
(którym w tym przypadku jest dłużnik) z tytułu nabywanych towarów i usług. Istotą takiej usługi jest zapłata
przez faktora w imieniu dłużnika (faktoranta) jego zobowiązania wobec dostawcy, w terminie płatności
faktury. Następnie faktor wydłuża dłużnikowi termin spłaty o uzgodniony okres. W ramach faktoringu
odwrotnego faktorant (tj. nabywca towarów i usług) uzyskuje zatem finansowanie, które umożliwia mu
terminowe regulowanie zobowiązań względem swoich dostawców.
... zbliżona do kredytu lub pożyczki
Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie udzielane dłużnikowi przez faktora w ramach faktoringu
odwrotnego ma charakter zbliżony do kredytu lub pożyczki. Zarówno w przypadku faktoringu odwrotnego,
jak i kredytu, dłużnik uzyskuje bowiem środki finansowe pozwalające na spłatę zobowiązania wobec
dostawcy w terminie wskazanym na fakturze. Różnica pomiędzy tymi formami finansowania polega
zasadniczo na tym, że w przypadku kredytu/pożyczki dłużnik otrzymuje środki pieniężne na swój rachunek
bankowy, z którego następnie sam przelewa środki na rachunek wierzyciela. Specyfika usługi faktoringu
odwrotnego polega natomiast na tym, że udzielona dłużnikowi kwota finansowania z reguły jest
przekazywana przez faktora bezpośrednio (z pominięciem dłużnika) na rachunek bankowy dostawcy.
W efekcie, nabywca towarów lub usług, będąc stroną umowy faktoringu odwrotnego, ma pewność, że jego
zobowiązanie względem dostawcy zostanie uregulowane zgodnie z terminem wskazanym na fakturze.
Skarbówka odmawiała
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach konsekwentnie prezentowały stanowisko, zgodnie
z którym spłata zobowiązania z wykorzystaniem faktoringu odwrotnego nie jest „uregulowaniem kwoty”
w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ustawy o PIT), a tym samym nie pozwala na
uniknięcie korekty kosztów. Ministerstwo podnosiło, że nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania
przez dłużnika w sytuacji, gdy to faktor spłaca odpowiednią kwotę na rachunek wierzyciela. Tym samym
na tym etapie nie dochodzi do uszczuplenia majątkowego po stronie dłużnika. Zdaniem organów
podatkowych, jeżeli już strony zdecydują się na skorzystanie z faktoringu odwrotnego, to uregulowanie
zobowiązania następuje dopiero w momencie spłaty przez dłużnika należnej kwoty faktorowi.
Zdrowy rozsądek wziął górę
20 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał jednak orzeczenie (I SA/Wr 76/14),
w którym uznał zapłatę należności z zastosowaniem faktoringu odwrotnego za „uregulowanie kwoty",
o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT. Zdaniem sądu, w momencie zrealizowania przez faktora płatności
na rzecz dostawcy w ramach faktoringu odwrotnego dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego
z tytułu zrealizowanej dostawy. W rezultacie zobowiązanie faktoranta względem dostawcy zostaje
uregulowane. Faktorant nie musi więc korygować kosztów podatkowych, jeżeli uregulowanie płatności
przez faktora nastąpiło w ciągu 90 dni od zaliczenia wydatku w koszty.
Uzasadniając swoje stanowisko, WSA we Wrocławiu zwrócił również uwagę na następujące kwestie, które
przesądzają o uniknięciu obowiązku korekty kosztów w przypadku zastosowania faktoringu odwrotnego:
- spłata zobowiązania przez faktora pozwala na spełnienie założonego celu przepisu art. 15b ustawy o CIT,
którym jest zapobieganie zatorom płatniczym,
- faktoring odwrotny jest w głównej mierze formą finansowania dłużnika, przy jednoczesnym zaspokojeniu
dostawcy – rozwiązanie to różni się zatem od faktoringu klasycznego, w ramach którego faktor w praktyce
udziela finansowania wierzycielowi, skupując jego wierzytelności,
- spłata zobowiązania w ramach faktoringu odwrotnego niewątpliwie prowadzi do uszczuplenia majątku
dłużnika – w ostatecznym rozrachunku jest on bowiem zobowiązany do spłaty sumy zobowiązania
faktorowi.
Liczy się efekt
W wydanym wyroku sąd zwrócił ponadto uwagę, że art. 356 § 1 k.c. wskazuje na brak obowiązku
osobistego świadczenia przez dłużnika. Dłużnik może więc posłużyć się zgodnie ze swoją wolą innymi
osobami, które bądź samodzielnie, bądź wspólnie z nim wykonają całość lub część jego obowiązków, co
doprowadzi z kolei do zaspokojenia interesu wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania dłużnika wobec
dostawcy. Dla wierzyciela istotne jest bowiem tylko to, aby otrzymał świadczenie. Natomiast zasadniczo nie
jest istotne, kto je spełni, zwłaszcza w przypadku gdy świadczenie dłużnika jest świadczeniem w pieniądzu.
Należy podkreślić, że przywołany wyrok WSA we Wrocławiu jest pierwszym, choć niejedynym orzeczeniem,
w którym sąd potwierdził, że regulowanie zobowiązań z wykorzystaniem faktoringu pozwala na uniknięcie
obowiązku korekty kosztów podatkowych przewidzianego w ustawach o CIT i PIT. W podobnym tonie
wypowiedział się również WSA w Gliwicach w wyroku z 14 kwietnia 2014 r. (I SA/Gl 1372/13). Wyrok ten
odnosił się do finansowania dostaw z wykorzystaniem usługi tzw. confirmingu, łączącej w swej istocie
elementy faktoringu odwrotnego i klasycznego.
Przykład
- Podatnik nabywa towar 27 lutego 2014 r. z terminem płatności wynoszącym 120 dni (termin płatności
upływa 27 czerwca 2014 r.).
- Podatnik odsprzedaje towar 28 lutego 2014 r., rozpoznając przychód i koszt podatkowy w tym dniu.
- 29 maja 2014 r. mija 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli do tego
momentu nie uregulowano zobowiązania, to mimo iż termin płatności jeszcze nie minął, podatnik ma
obowiązek skorygować koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za maj 2014 r.
Przykład
- Podatnik nabywa towar 27 lutego 2014 r. z terminem płatności wynoszącym 120 dni (termin płatności
upływa 27 czerwca 2014 r.).
- Podatnik odsprzedaje towar 28 lutego 2014 r., rozpoznając przychód i koszt podatkowy w tym dniu.
- Zgodnie z zawartą umową faktoringu odwrotnego, faktor spłaca zobowiązanie z tytułu towarów nabytych
przez podatnika 28 maja 2014 r. Spłata zobowiązania przez podatnika
na rzecz faktora następuje
27 czerwca 2014 r. – zgodnie
z pierwotnym terminem płatności wynikającym z faktury wystawionej przez
dostawcę.
- Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, podatnik nie ma obowiązku korygowania kosztów.
Należy bowiem uznać, że zobowiązanie zostało uregulowane 28 maja 2014 r., tj. przed upływem 90 dni
od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
—Tobiasz Dolny
Zdaniem autora:
Tobiasz Dolny, doradca podatkowy, starszy konsultant w kancelarii FL Tax
Pojawiające się w ostatnim czasie korzystne orzecznictwo w zakresie stosowania różnych narzędzi
pozwalających na efektywne regulowanie zobowiązań pozwala z optymizmem patrzeć na dalsze kierunki
wykładni regulacji dotyczących korekty kosztów. W wydawanych do tej pory interpretacjach organy
podatkowe podchodziły niezwykle rygorystycznie do treści tych przepisów, co skutkowało znacznym
zwiększeniem uciążliwości prowadzenia rozliczeń podatkowych. W takim kontekście należy uznać,
że
ustawodawca wykazał się co najmniej dużą niezręcznością, tytułując akt prawny wprowadzający korektę
kosztów mianem ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych.
W wydanych do tej pory wyrokach sądy administracyjne słusznie zwracają uwagę, że rozwiązania oparte na
wykorzystaniu faktoringu odwrotnego spełniają nadrzędny cel wprowadzonych przepisów, w oczywisty
sposób rozwiązując problem powstawania zatorów płatniczych. Pozostaje mieć nadzieję, że stanowisko
prezentowane przez sądy administracyjne wpłynie również na zmianę dotychczasowego, niezwykle
rygorystycznego podejścia organów podatkowych w zakresie właściwej interpretacji przepisów dotyczących
korekty kosztów podatkowych.