przebrzmiały relikt czy współczesne kryteria oceny

Zeszyty naukowe nr 1
2003
Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni
Maria Kosek-Wojnar
Zasady podatkowe - przebrzmiały relikt czy
współczesne kryteria oceny podatków?
Jeżeli uznawano zasadność istnienia państwa oraz innych instytucji publiczno-prawnych np. samorządu uznawano również konieczność ponoszenia
ofiar finansowych przez członków wspólnoty państwowej. Ofiary te, jak stwierdził Tomasz z Akwinu muszą być ponoszone pro bono communi sui regionis
(czyli dla wspólnego dobra). Państwo i inne instytucje publiczno- prawne nie
tworzą bowiem dochodów a zasilanie kasy państwowej lub samorządowej darowiznami lub swoistego rodzaju samoopodatkowaniem zamożnych grup społeczeństwa jest utopią. Konieczność płacenia podatków nie budziła zatem wątpliwości. Pojawiały się one dopiero wówczas, gdy poszukiwano odpowiedzi na pytania:
• W jakim celu, a zatem na finansowanie jakich zadań państwa ofiary finansowe (podatki) są nakładane?
• Kto i w jakiej wysokości powinien je ponosić?
• Jak powinien być skonstruowany instrument (podatek), który temu celowi służy?
Wyznaczając zadania jakie ma realizować państwo wskazywano na funkcje
podatków określając przy tym zasady według jakich podatki te mają być konstruowane. W toku rozwoju historycznego zmieniało się spojrzenie na funkcje państwa a tym samym zmieniała się zarówno ilość (katalog) jak też treść zasad podatkowych. Ważyło na tym szereg czynników w tym między innymi; stan wiedzy na temat podatków, ustrój społeczno-gospodarczy, głoszona doktryna ekonomiczna, przemiany jakie zachodziły w życiu politycznym, społecznym, gospodarczym itd.
Zamierzeniem autorki jest próba odpowiedzi na pytanie czy we współczesnej gospodarce rynkowej zasady podatkowe straciły na aktualności, czy też należy je dalej stosować mając na względzie doskonalenie podatków, systemu podatkowego lub systemu obciążeń fiskalnych.
20
1. W poszukiwaniu wzorca – istota zasad
podatkowych w świetle literatury
Dostosowując podatki do zmieniających się warunków zawsze poszukiwano jakiegoś ideału, wzorca, któremu powinny one odpowiadać. Wzorzec ten stanowiły przede wszystkim zasady podatkowe. Zasady podatkowe były w początkowym okresie adresowane wyłącznie do podatków. Z czasem pojawiały się postulaty pod adresem systemów podatkowych. Zaważyło na tym kilka czynników. Jako jeden z podstawowych wymienić należy znaczy postęp w zasadach
konstrukcji podatków oraz wzrost ich liczby. Systemy podatkowe w państwach
o gospodarce rynkowej są znacznie rozbudowane. Jak słusznie zauważyła
A. Majchrzycka-Guzowaka funkcjonujące w systemie podatkowym podatki
1
mogą; intereferować ze sobą, działać neutralnie lub przeciwstawnie. Oznacza
to, że poszczególne podatki funkcjonujące w systemie podatkowym mogą być
zarówno wzmacniane przez inne podatki jak i osłabiane. Oceniając podatki w
świetle zasad podatkowych nie można uzyskać rzetelnej odpowiedzi na pytanie
czy system ten jako całość odpowiada celom dla jakich go stworzono. W konsekwencji zachodzi potrzeba sformułowania zasad podatkowych dotyczących systemu podatkowego.
Zasady podatkowe formułowane pod adresem systemów podatkowych określają warunki „... jakim powinien odpowiadać poprawnie zbudowany system po2
datkowy i poszczególne podatki” lub jak uważają niektórzy ekonomiści stwa3
rzają one przesłanki dla racjonalności systemów podatkowych.
Według N. Gajl „... pojecie zasad podatkowych obejmować będzie szereg
kryteriów i warunków, którym powinien odpowiadać idealny podatek, a jeszcze
4
szerzej cały system podatkowy realizujący nakreślone przez państwo funkcje”.
Dezyderaty zgłaszane pod adresem podatków lub systemów podatkowych
„.... nie tworzą zamkniętego katalogu, a poszczególne ich zestawy budowane są
według cech, które w opinii poszczególnych autorów wydają się być najważniej5
sze.” Postulaty te mogą być uwzględnione w przepisach prawa podatkowego
lub mogą być wykorzystywane przy konstruowaniu tego prawa pomimo, że nie
zyskały rangi przepisów prawnych. Niekiedy jednak pozostają wyłącznie w sferze postulatów. Rola jaką odgrywają poszczególne zasady podatkowe jest zatem
zróżnicowana.
Odpowiadając na pytanie czym są zasady podatkowe stwierdzić można, że
są to postulaty, dezyderaty, dyrektywy zgłaszane pod adresem podatków, systemu podatkowego, zarówno poszczególnych podatków jak i całego systemu podatkowego lub „zestaw zaleceń formułowanych przez teorie ekonomii i finansów
6
pod adresem państwa tzn. parlamentu, rządu, partii politycznych itd.”
Wnikając w treść głoszonych w ciągu wieków zasad podatkowych adresowanych zarówno do poszczególnych podatków jak i systemów podatkowych po-
21
traktować je można jako sui generis kompromis pomiędzy interesami prywatnymi i publicznymi w sferze tych danin publicznych.
2. Postulaty pod adresem podatków
2.1. Nieufność wobec państwa - zabezpieczenie praw
i interesów podatnika
Odwieczny konflikt pomiędzy interesami publicznymi i prywatnymi widać
jaskrawo w poglądach zwolenników liberalizmu gospodarczego. Idea wolności
gospodarczej stała się podstawą do głoszenia zasad takiej konstrukcji podatku,
która wolności tej będzie sprzyjać, nie zaś ja hamować.
Przełomową rolę odegrała w tej kwestii myśl podatkowa A. Smith’a, który
uważany jest za twórcę zasad podatkowych. Z. Fedorowicz słusznie zauważa, że
zasady, „... które do dziś cytowane są w podręcznikach nauki skarbowości (przypisywane są A. Smith’owi – uwaga nasza), chociaż nie bez racji zwraca się uwagę, że Smith powtórzył tylko myśli zawarte w dziełach Henry Home’a i Lorda
7
Kamesa . Zasady te jednak weszły do naukowej literatury światowej jako zasa8
dy Adama Smith’a”. Nie umniejsza to w niczym zasług jakie wniósł A. Smith
dla rozwoju myśli podatkowej. „Zasady te oddają osiemnastowieczne uwarunkowania polityczne, a także gospodarcze i społeczne. Wyrażają tęsknoty zwycięskiej burżuazji do uzyskania gwarancji bezpieczeństwa w zakresie podejmowa9
nia i prowadzenia działalności gospodarczej”.
Sformułowane cztery zasady, o których mówi się dzisiaj jako o zasadach klasycznych, to: równomierność, pewność, dogodność, taniość.
W myśl zasady równomierności obywatele „....powinni przyczyniać się do
utrzymania rządu w jak najściślejszym stosunku do ich możliwości czyli proporcjonalnie do ich dochodu, jaki każdy z nich pod opieką państwa uzyskuje... To
co nazywa się równością lub nierównością opodatkowania, polega na tym, czy
10
się tej zasady przestrzega, czy się ją lekceważy”. Zasada równości podatkowej miała przełomowe znaczenie dla tak pożądanej przez wszystkich obywateli
sprawiedliwości społecznej, stanowiła bowiem postulat aby przy opodatkowaniu
uwzględniony został nie status osobisty człowieka, przynależność stanowa lecz
11
..”to co on posiada lub zarabia”. Dodać w tym miejscu należy, że A. Smith jako
jeden z nielicznych ekonomistów zajmował się problematyką etyczno- moralną.
12
Poświecił tym zagadnieniom jedno ze swych dzieł.
Zasada pewności podatkowej była postulatem aby wysokość podatku nie
była dowolna lecz oznaczona, tak aby podatnik wiedział jakie obciążenie będzie
z tytułu podatku zmuszony ponieść. Określić ją można jako „zasadę praworząd13
ności podatkowej. ” Innymi słowy jest to wymóg aby każdy podatnik wiedział
ile będą wynosiły jego ciężary podatkowe. Nie można ich przy tym kształtować
22
dowolnie np. w wyniku decyzji organów administracji ponieważ mogą one „ dotkliwie obciążyć podatkiem niemiłego sobie podatnika, bądź też pod groźbą ta14
kiego obciążenia wymusić dla siebie jakiś podarunek lub datek”. Przesłanką tak
sformułowanej zasady było z jednej strony zapewnienie środków na funkcjonowanie państwa ( konieczność) z drugiej natomiast zminimalizowanie „przykrości” jaką z tego tytułu ponosi podatnik.
Zasada dogodności „oznacza postulat najdalej może posuniętego podporządkowania interesów skarbowych interesom podatnika. Zgodnie z ta zasadą zarówno technika podatkowa, jak i terminy płatności mają być dyktowane przez podatników, organy skarbowe muszą pogodzić się z tymi wymaganiami i dostosować
do nich. Trzeba powiedzieć, że tak krańcowo sformułowany postulat, pomijający
jakiekolwiek wymagania gospodarki skarbowej państwa w dziedzinie gromadzenia dochodów, był utopijny nawet w epoce daleko posuniętego liberalizmu go15
spodarczego.”
Zasada taniości podatków była przejawem dążenia do eliminowania z systemu podatkowego takich podatków, które cechowała mała wydajność fiskalna. Twórca tej zasady stwierdził, że „każdy podatek powinien być tak pomyślany, aby suma jaką zabiera z kieszeni ludności lub do tych kieszeni nie dopuszcza, w najmniejszym jak tylko można stopniu przekraczała kwotę jaką podatek
16
ten wnosi do skarbu państwa”. Zasada ta jest respektowana jeżeli zminimalizowane zostają koszty poboru podatków. Jeżeli koszty poboru podatków są wysokie to powoduje to zwiększenie ciężaru podatkowego. Postulując tę zasadę chodziło między innymi o to aby „podatki nie były niepotrzebnie uciążliwe dla ludności. Uciążliwość ta może przejawiać się w zbyt częstych wizytach i szykanach
poborców podatkowych, które prowadzą do niepotrzebnych kłopotów i nacisku
oraz strat, a także – w nadmiernych karach, które mogą rujnować podatnika chcą17
cego „się wymknąć spod opodatkowania”.
Wskazane powyżej zasady podatkowe podporządkowane zostały prawie
wyłącznie zabezpieczeniu interesów podatników. Upatrywać w tym można reakcję na lekceważenie przez państwo praw i interesów jednostki oraz nadużycia
fiskalizmu.
Nie możemy przy tym tracić z pola widzenia faktu, że w poglądach
A. Smith’a i innych zwolenników liberalizmu gospodarczego rola państwa ograniczona została do minimum tj.: obrony zewnętrznej, ochrony własności i wymiaru sprawiedliwości oraz organizacji robót publicznych.
Zwolenników liberalizmu gospodarczego znajdujemy także wśród ekonomistów polskich. I tak F. Skarbek uważał, że opodatkowanie powinno być takie ,
aby nie przynosiło zbyt dotkliwego uszczerbku potrzebom prywatnym stąd poja18
wił się postulat „ nieszkodzenie przemysłowi krajowemu”.
Konsekwentne głoszenie zasady liberalizmu gospodarczego polegające
na ograniczeniu lub minimalizowaniu roli państwa powodowało, że zarówno
23
w wieku XIX jak i później głoszona była zasada tzw. neutralności podatkowej.
Zwolennikami jej byli między innymi D. Ricardo, J. B. Say.
Podatek powinien być zatem neutralny co oznacza, że nie powien w żaden
sposób wpływać na gospodarkę. Na uwagę zasługuje stwierdzenie M.Laurie;
„trudno jest oddziaływać sterująco za pomocą podatków, ponieważ podatki są
pomyślane jako instrumenty pobierania dochodów, a nie kierowania. System podatkowy to chirurgia, tyle, że nie ciała co portfela. Lancetem się nie kieruje, lan19
cetem się tnie.” Jak słusznie zauważa S. Owsiak głoszona w okresie liberalizmu
gospodarczego „teoria ortodoksyjna okazuje się skrajnie reakcyjna ze społecznego punktu widzenia, gdyż usprawiedliwia nierówny podział dochodów w społe20
czeństwie.”
Reasumując zwolennicy liberalizmu gospodarczego głosili zasady podatkowe, które cechowało:
- wysuwanie interesu podatnika na plan pierwszy,
- uznanie, że podatnik jest równy wobec prawa,
- ograniczanie funkcji podatku wyłącznie do fiskalnej,
- brak akceptacji dla jakichkolwiek pozafiskalnych (stymulacyjnych) funkcji podatku,
- dążenie do neutralności podatkowej,
- utrwalanie przez podatki istniejącego w gospodarce ładu.
2.2. W poszukiwaniu kompromisu w zakresie praw
i interesów państwa oraz podatnika
Jako jeden z pierwszych zwrócił uwagę na pozafiskalne funkcje podatków
zwolennik funkcji socjalnej państwa A. Wagner. Formułując katalog zasad podatkowych dostrzegał potrzebę uwzględnienia w nich zarówno interesów podatnika
21
jak i interesów państwa. Wyodrębnił następujące zasady podatkowe; fiskalne,
22
społeczno-polityczne, techniczne.
Postulaty; wystarczalności (wydajności) oraz elastyczności zaliczył do zasad fiskalnych. Do zasad społeczno-politycznych zaliczył sprawiedliwość natomiast do zasad technicznych; pewność, dogodność, taniość.
Głoszone przez Wagnera zasady fiskalne miały na celu taką konstrukcje podatków aby zapewniały one wydajność, przy czym dostosowane były do cyklów
koniunktury. Elastyczność podatku „oznacza dopasowywanie się do zmiany
kwoty, która ma zostać pokryta podatkiem”. Wagner dodaje, że konieczność sfinansowania istniejącego w danym czasie zapotrzebowania na dochód podatkowy
jest uzasadniona i racjonalna, o ile brakuje innych źródeł finansowania, bądź też,
gdy inne środki i metody i metody zwiększenia dochodu budżetowego są niedo23
pouszczalne. Istotę zasad gospodarczych sprowadzić można miedzy innymi do
nienaruszalności szeroko rozumianego majątku podatnika.
24
Zwolennikiem poglądów A. Wagnera był jeden z polskich finansistów okresu międzywojennego S. Głąbiński, który tworząc katalog zasad podatkowych podzielił je na trzy grupy, mianowicie; prawne, ekonomiczne, polityki podatkowej
24
i zarządu skarbowego. Do zasad prawnych zaliczał; powszechność i sprawiedliwość opodatkowania. Zasady ekonomiczne obejmować miały: „rozmaitość podatków celem uwzględnienia rozmaitych zawodów i dochodów”. Do zasad polityki podatkowej i zarządu skarbowego włączył natomiast; elastyczność, jasne
określenie obowiązków podatkowych oraz wybieranie podatków w „w odpo25
wiedniej porze w sposób dogodny i tani” . Do takiego sposobu systematyzowania zasad podatkowych można mieć dzisiaj szereg zastrzeżeń. Jak na owe czasy
jawi się on jednak jako nowatorski.
Wskazanie na zapewnienie interesów państwa, a nie tyko podatników daje
się wyraźnie również zauważyć w poglądach ekonomistów, którzy byli lub są
zwolennikami interwencjonizmu państwowego.
26
F. Neumrak wyodrębnił cztery grupy zasad podatkowych, mianowicie:
fiskalno-budżetowe, etyczno-społeczne, ekonomiczne, techniki podatkowej.
Podatki powinny służyć zapewnieniu dochodów budżetowi państwa głosi w zasadach fiskalno-budżetowych F. Neumark, opowiadał się równocześnie za budżetem optymalnym a zatem, takim, który nie narusza granic opodatkowania.
Na szczególne zainteresowanie zasługują głoszone przez tego ekonomistę zasady etyczno- społeczne.
Według H. Hallera zasadami o priorytetowym znaczeniu są; taniość poboru
i uiszczenia podatku, ulgi w obciążeniu, neutralność, skuteczność w zakresie polityki koniunkturalnej, skuteczność w zakresie polityki podziału, poszanowanie
27
interesów prywatnych, wewnętrzna zwartość. Jak widać katalog ten jest pełen
sprzeczności. Trudno np. wyobrazić sobie skuteczną politykę podatkową przy zachowaniu neutralności podatków.
28
Z kolei polski finansista M. Pietrewicz wyodrębnił zasady : skarbowe, ekonomiczne oraz moralno-polityczne. Do zasad skarbowych zaliczył; wydajność,
pewność, elastyczność, dogodność. Wśród zasad ekonomicznych wymieniał nienaruszalność źródła podatku. Pojawiają się tutaj ponownie zasady: taniości, pewności, dogodności. Do zasad moralno-politycznych zalicza: powszechność i sprawiedliwość. Zaprezentowane powyżej kryteria nie są zbyt jasne. Uwzględnianie
zarówno interesów podatnika jak i podmiotu nakładającego podatki spowodowało, że te same zasady podatkowe traktowane są zarówno jako skarbowe jak i ekonomiczne. Gdybyśmy konsekwentnie przestrzegali takiego podziału okazać by
się mogło, że w zależności od tego czy zasada podatkowa została potraktowana
jako skarbowa czy ekonomiczna należy zróżnicować jej treść. Zaprezentowane
powyżej kryterium nie zapewnia zatem przejrzystości, która jak należy mniemać
stanowi podstawę do systematyzowania zasad podatkowych.
25
Nieco inaczej widzi te kwestie S. Owsiak, który podzielił zasady podatkowe
na; fiskalne, ekonomiczne, sprawiedliwości oraz ekonomiczne. Do zasad fiskalnych zaliczył; wydajność, elastyczność oraz stałość. Wśród zasad ekonomicznych; nienaruszalność majątku podatników. Na uwagę zasługuje przy tym zasada
sprawiedliwości realizowana poprzez; powszechność, równość oraz zdolność dochodową. Zasady techniczne zadaniem wymienionego powyżej autora obejmują; pewność, dogodność oraz taniość. Podział taki jest dużo bardziej czytelny od
zaprezentowanego powyżej.
Wydaje się, że można byłoby w tym miejscu rozważyć czy nie należałoby
połączyć zasad fiskalnych z zasadami technicznymi. Zasady techniczne są de facto związane z techniką poboru podatków, są zatem bardzo bliskie zasadom skarbowym. W konsekwencji do zasad skarbowych zaliczano by: wydajność, elastyczność, stałość, pewność, dogodność, taniość. Jeżeli przyjmiemy założenie, że
zasady fiskalne (skarbowe) służą co prawda interesom instytucji publicznoprawnych, ale niektóre z nich sprzyjają także interesom podatników rozumowanie takie zadaje się być poprawne.
Znacznie prostszy sposób systematyzowania zasad podatkowych prezentuje
H. Liwińczuk, która dzieli zasady podatkowe na dwie grupy: formalne, które dotyczą tworzenia i stosowania prawa podatkowego oraz materialne, które dotyczą
29
rozłożenia ciężarów podatkowych.
Współcześnie katalog zasad podatkowych jest stale rozbudowywany.
B. Brzezinski zaprezentował za Joint Economic Comittee of Senate and House
of Representatives, obszerną, liczącą bowiem dziesięć pozycji liczbę dezydera30
tów pod adresem systemu podatkowego. Obok uznanych w literaturze przedmiotu postulatów takich jak prostota, negowanie możliwości zmian systemów
podatkowych z mocą wsteczną, jawności itd. znajdują się tam postulaty które
z trudem można wtłoczyć w dosyć już obszerny katalog zasad podatkowych np.
neutralności systemu podatkowego wobec gospodarki, jednakowe traktowanie
wszystkich podobnych rodzajów aktywności gospodarczej, ale niekoniecznie
31
jednakowe traktowanie podatników z punktu widzenia ich sytuacji osobistej.
Podejmują rozważania na temat zasad podatkowych adresowanych do systemu podatkowego celowym wydaje się nakreślenie istoty tego pojęcia. Przegląd
literatury przedmiotu prowadzi do wniosku, że nie jest to pojecie jednoznaczne.
3. W kierunku optymalnego systemu podatkowego.
Niektórzy ekonomiści definiują system podatkowy jako „całość podatków
32
stosowanych w określonym czasie i w określonym kraju,” lub zbiór podatków,
które występują w danym kraju i w danym czasie, inni twierdzą, że zbiór ten nie
może być dowolny i starają się przypisać mu pewne cechy wspólne takie jak np.
spójność wewnętrzną i zewnętrzną.
26
We wskazanych powyżej definicjach jest jedna wspólna cecha, mianowicie; system podatkowy traktowany jest jako zbiór podatków co oznacza, że po33
datek nie jest „wyizolowany” . Jest charakterystyczne, że w żadnej z nich nie
uwzględniono w jakim celu system ten jest tworzony. Podstawowym czynnikiem, który determinuje funkcjonowanie zarówno poszczególnych podatków jak
i całego systemu podatkowego jest zgłaszany przez państwo i samorząd - jeżeli
w danym kraju samorząd występuje – popyt na pieniądz. Popyt ten z kolei zależy od funkcji państwa i samorządu. Wydaje się, że w definicji systemu podatkowego ten aspekt powinien zostać uwzględniony.
Interesujące aczkolwiek nie w pełni w moim przekonaniu uzasadnione jest
stwierdzenie, że „z systemem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy
zespół podatków stanowi pewną liczbę podatków, które można w określony spo34
sób sklasyfikować przy uwzględnieniu różnych kryteriów”. Fakt, że podatki
wchodzące w skład systemu podatkowego mogą być klasyfikowane o niczym
jeszcze nie świadczy. Wyobraźmy sobie luźno dobrane podatki, które w świetle nakreślonych kryteriów nie dają się klasyfikować a jednak w systemie podatkowym danego kraju funkcjonują. Z drugiej strony aby usankcjonować istniejący stan rzeczy należy stosownie dobrać kryteria klasyfikacji, tak aby można było
„wtłoczyć” w nie wszystkie funkcjonujące podatki.
System podatkowy traktuje się również jako „ogół podatków pobieranych
w danym państwie, tworzących logiczną, zwartą pod względem prawnym jak
35
i ekonomicznym całość”, lub „zespół podatków obowiązujących w danym kraju, stanowiący jednolitą, wewnętrznie zgodną całość pod względem prawnym
36
i ekonomicznym.” Definiuje się go zatem tak jak każdy inny system, a zatem
„skoordynowany układ elementów, zbiór tworzący pewną całość, uwarunkowa37
ną stanem logicznym, uporządkowaniem jego części składowych.”
Tak rozumianemu systemowi podatkowemu przypisywane pewne cechy
wspólne i tak:
- w jego skład wchodzi kilka lub więcej podatków,
- jest uporządkowany wewnętrznie, a zatem spójny pod względem prawnym
i ekonomicznym,
- jest logiczny,
- występuje w określonym miejscu (państwie),
- występuje w określonym czasie.
W literaturze przedmiotu pojawiają się jednak głosy zupełnie odmienne
I tak np. na uwagę zasługuje stwierdzenie, G. Smöldersa że: „całość równolegle
obowiązujących podatków nie jest bez reszty pełnym sensu, zharmonizowanym
zespołem lub „systemem” podatkowym. Poszczególne podatki, które składają
się na całość systemu, pochodzą z reguły z różnych okresów, ustrojów prawnych
i państwowych oraz systemów gospodarczych; wskutek tego nie współdziałają one harmonijnie, w najbardziej prawidłowym spełnianiu trudnego zadania do-
27
starczania niezbędnych środków, lub przeszkadzają sobie wzajemnie, utrudniają
przeciwdziałanie podwójnemu i większemu obciążeniu, lub też w wyniku swe38
go działania w znacznym stopniu wzajemnie się niwelują” . Według A. Wagnera
„system podatkowy to bardzo nietrafny eufemizm dla oznaczenia tego, co w rze39
czywistości jest chaosem podatków.” Wydaje się, że traktowanie systemu podatkowego jako „zbioru luźnych podatków” czy też „chaosu podatkowego” to
stwierdzenia w których zawarta została ocena istniejącego stanu rzeczy.
Zachodzi pytanie, skąd biorą się tak diametralne różnice poglądów. W literaturze zjawisko to tłumaczone jest występowaniem historycznego i racjonalnego systemu podatkowego. System historyczny „jest to z reguły system, który nie
odpowiada wszystkim wymogom wynikającym z potrzeb danego kraju, ma wiele niedoskonałości i musi być co pewien czas korygowany (.....) racjonalny system podatkowy (...) stanowi pewien model, teoretycznie skonstruowany wzór
systemu doskonałego, do którego powinien dążyć ustawodawca zmieniając obowiązujący w danym kraju system podatkowy. Systemy racjonalne w praktyce nie
40
występują.”
Konkludując; obok systemów podatkowych, które funkcjonują w poszczególnych państwach tworzony jest model systemu. Niekiedy określa się go mianem racjonalny, doskonały, doskonały, optymalny, dobry. Każdy z tych terminów budzić może jednak pewne zastrzeżenia.
Pojecie system racjonalny jest wieloznaczne i stosowanie go w odniesieniu
do systemu podatkowego budzić może pewne wątpliwości. Sądzę, że termin ten
powinien być stosowany w odniesieniu do podmiotu a zatem np. osoby fizycznej, prawnej, rządu, parlamentu itd. a nie do instrumentu, którym podmiot ten
może się posługiwać. Zarówno podatki jak i ich zbiór są instrumentami, a zatem
środkiem, który wykorzystywać może podmiot dla realizacji określonego celu.
Przypisywanie systemowi podatkowemu cech racjonalności jest w moim prze41
konaniu personifikowaniem tego systemu.
Termin „doskonały” lub „idealny” system podatkowy, kojarzony być może
z jakimś wzorcem uniwersalnym. Sugerować zatem należy posługiwanie się terminem optymalny system podatkowy. Pod pojęciem optymalnego systemu podatkowego w naszym przekonaniu rozumieć taki system, który jest najlepszy
z możliwych jakie mogą mieć zastosowanie w danych warunkach i w danym czasie.
Jeżeli zatem system podatkowy jest spójny pod względem prawnym i ekonomicznym, a nie został dostosowany do warunków ekonomicznych, społecznych
itd. trudno uznać go za optymalny.
Reasumując, pojęcie systemu podatkowego rozważane jest w dwóch aspektach:
- po pierwsze jako zbiór podatków funkcjonujących w danym kraju i czasie, służących do realizacji zadań stawianych przed państwem lub samorządem,
28
- po drugie, zbiór podatków spójny pod względem prawnym i ekonomicznym, najlepszy z możliwych jakie może mieć zastosowanie w danym kraju i w danym czasie.
W pierwszym przypadku mamy do czynienia z systemem historycznym,
w drugim natomiast systemem, który stanowi pewien wzorzec, do którego poszczególne państwa powinny dążyć, a zatem systemem optymalnym. Budowie
optymalnego systemu podatkowego powinny służyć zasady podatkowe.
4. Zasady budowy systemu obciążeń fiskalnych
Na system podatkowy można spojrzeć również inaczej. Jak słusznie zauważa B. Brzeziński problemy jakie stwarza rozróżnienie podatków od opłat powodują, że „..mówi się często o systemie podatków i opłat, rozumiejąc przez to
42
– niekiedy szerzej – cały system danin publicznych”. Wydaje się, że mówiąc
o systemie danin publicznych można wyodrębnić dwa jego podsystemy tj. podatków oraz podsystem opłat.
Adresowanie zasad podatkowych do systemu danin publicznych okazać się
może często, szczególnie np. przy analizie ciężarów podatkowych bardziej przydatne aniżeli posługiwanie się wyłącznie jednym z jego podsystemów. Z drugiej
jednak strony analiza ciężarów podatkowych ponoszonych przez społeczeństwo
będzie niepełna go nie zostaną uwzględnione inne obciążenia fiskalne jak np. parapodatki. Quasi podatki to wszelkie obligatoryjne a zatem nakładane przymusowo, pod sankcją kary świadczenia pieniężne, które zbliżone są do podatków nie
posiadając jednak wszystkich cech przypisywanych tym ostatnim. Do parapodatków zaliczyć można np. przymusowe; składki na rzecz instytucji sektora publicznego, wpłaty na rzecz instytucji finansowych.
Biorąc pod uwagę fakt, że we współczesnych państwach o gospodarce rynkowej instrumenty fiskalne o charakterze przymusowym są znacznie rozbudowane zachodzi pytanie dlaczego do tej pory uwaga ekonomistów skoncentrowana jest wyłącznie na próbie doskonalenia jednych tylko instrumentów fiskalnych,
pomija się natomiast całkowicie inne .
Wydaje się, że z jednej strony działa tu siła tradycji z drugiej natomiast fakt,
że instrumenty, które występują w systemach obciążeń fiskalnych współczesnych
państw zaczęły pojawiać się stosunkowo niedawno. Z drugiej strony trudno nie
zauważyć, że to właśnie podatki mają największe znaczenie w systemie obciążeń fiskalnych.
Oceniając wyłącznie podatki w świetle zasad podatkowych nie można uzyskać rzetelnej odpowiedzi na pytanie czy system na który składają się wszystkie
przymusowe obciążenia fiskalne społeczeństwa odpowiada celom dla jakich go
stworzono.
29
Nawet najlepiej skonstruowany podatek, opłata, dopłata czy też parapodatek wmontowany w system obciążeń fiskalnych może zadziałać względem innych instrumentów fiskalnych, które już w tym systemie funkcjonują sprzecznie. Wydaje się, ze można nakreślić taki scenariusz; przy niskiej stopie podatkowej występuje szeroka gama parapodatków, których wysokość znacznie przekracza wysokość podatków.
Ze względów zasygnalizowanych powyżej należy postulować zbudowanie
katalogu zasad odnoszących się do systemu obciążeń fiskalnych.
Podejmując próbę formułowania postulatów pod adresem systemu obciążeń
fiskalnych nie możemy tracić z pola widzenia faktu, że pojęcie system obciążeń fiskalnych jest szersze niż pojęcie systemu podatkowego obejmuje bowiem
wszelkie przymusowe świadczenia ponoszone na rzecz państwa i innych instytucji publiczno-prawnych, w tym: podatki, parapodatki, opłaty, dopłaty i inne.
Będziemy mieć zatem do czynienia z materią bardzo skomplikowaną.
Wydaje się, że zasadnym jest w tym przypadku skonstruowanie katalogu zasad odnoszących się do istoty systemu jako takiego a dopiero później należałoby te zasady dezagregować.
Mając na względzie budowę optymalnego systemu obciążeń fiskalnych postulować należy, aby:
• był to system skuteczny pod względem celu dla którego został wykreowany
• tworzył logicznie uporządkowaną harmonijną całość a zatem był spójny
• stopień komplikacji systemu nie był zbyt duży
• cechowała go względna trwałość i pewność rozwiązań
• był systemem sprawiedliwym (personifikacja)
Jeżeli zbiór obciążeń fiskalnych potraktujemy jako system to za zasadne
uznać trzeba stwierdzenie, że „istnieją pewne uniwersalne kryteria oceny każdego systemu. Należy do nich kryterium skuteczności pod względem celu dla którego system został stworzony. O ile jednak kryterium skuteczności jest wielce
przydatne dla oceny małych i nieskomplikowanych systemów o tyle jego zastosowanie dla oceny makrosystemów napotyka na trudności. Wynikają one z tego,
że wielkie i skomplikowane systemy realizują cele złożone, a właściwie realizują wiązkę celów, przy czym cele te mogą być ze sobą sprzeczne. Nie wyklucza to
rzecz jasna możliwości formułowania funkcji celu dużego systemu, ale funkcja
43
ta musi mieć charakter zagregowany”.
Podstawowym zatem dezyderatem zgłaszanym pod adresem systemu obciążeń fiskalnych powinien być wymóg, aby był to system skuteczny pod względem
celu dla którego został wykreowany. Skuteczność postrzegana być powinna poprzez stopień realizacji funkcji jakie temu systemowi oraz wchodzącym w jego
skład instrumentom zostały przypisane. Pojawiają się jednak w tym przypadku
co najmniej dwa problemy:
30
• funkcje przypisywane zarówno podatkom jak i innym instrumentom fiskalnym są uzależnione od głoszonej lub realizowanej w danym państwie doktryny ekonomicznej, nie mają charakteru uniwersalnego
• stopień realizacji spełnianych przez obciążenia fiskalne funkcji jest stosunkowo trudny do skwantyfikowania
Za jedną z podstawowych zasad, którą powinien realizować system obciążeń fiskalnych uznać należy jego spójność. Jest to bowiem immanentna cecha
systemu jako takiego. Jak już podkreślano nawet najlepiej skonstruowany podatek lub parapodatek wmontowany w system obciążeń fiskalnych może zadziałać
względem innych instrumentów, które już w tym systemie funkcjonują sprzecznie. Wymagać przy tym można przestrzeganie zasady spójności wewnętrznej
i zewnętrznej. Oznacza to, że z jednej strony system obciążeń fiskalnych powinien być koherentny z innymi ogniwami systemu finansowego danego państwa
z drugiej natomiast; innych państw. W związku z międzynarodową współpracą gospodarczą, integracją krajów, powstawaniem wspólnot gospodarczych niezbędne jest zapewnienie swobodnego przepływu osób i kapitałów. Rozwiązania
stosowane przez poszczególne kraje w zakresie systemów obciążeń fiskalnych
nie mogą stanowić w tym zakresie bariery.
W literaturze przedmiotu uznaje się na ogół, że fundamentalna zasada podatkowa jaką jest zasada sprawiedliwości powinna być odnoszona nie tylko do
poszczególnych podatków lecz całego systemu podatkowego. Zdaniem N. Gajl
„sprawiedliwość podatkowa może być bowiem dopiero oceniana w kontekście
wszystkich podatków, w tym także podatków konsumpcyjnych, przy uwzględ44
nieniu także aspektu „przerzucalności” szeregu podatków.” Wydaje się, że należałoby w tym miejscu zrobić krok naprzód poprzez odnoszenie tej zasady do
całości obciążeń fiskalnych społeczeństwa.
Podobną uwagę odnieść można do postulatu prostoty obciążeń fiskalnych.
Pomimo, że poszczególne podatki, opłaty, parapodatki będą proste w konstrukcji duża ich liczba w systemie obciążeń fiskalnych może spowodować, że system taki będzie skomplikowany. Dotyczy to zwłaszcza takich sytuacji, gdy ustawodawca sięga do tego samego przedmiotu opodatkowania stosując różne instrumenty finansowe. Prostota systemu sprzyja hamowaniu procederu ucieczki przed
podatkiem, w tym utrudnia oszustwa podatkowe.
Generalnie postulat stabilności obciążeń fiskalnych oznaczać powinien wymóg, aby nie były one często zmieniane. Jest jednak wiele racji w stwierdzeniu, że „...od kiedy istnieje podatek podatnicy domagają się jego reformowania.
Reforma podatkowa jest swego rodzaju mitem. Podobni alchemikom poszukującym kamienia filozoficznego, od wieków partie polityczne, grupy nacisku, samotni badacze, natchnieni poszukują idealnego systemu podatkowego (...) nie
45
znajdując go rzecz jasna” Formułując postulat stabilności obciążeń fiskalnych
można a’ prori przyjąć założenie, że zarówno system podatkowy inne instrumen-
31
ty fiskalne muszą podlegać zmianom bądź to o charakterze ewolucyjnym bądź
rewolucyjnym. Stąd też nie można mówić o stałości jako niezmienności w ogóle
lecz o pewnej stabilizacji w określonym przedziale czasu. Problem polega zatem
na tym aby podjąć próbę określenia wskazanego powyżej okresu a tym samym
odpowiedzieć na pytanie co oznaczają częste zmiany systemy podatkowego.
S. Owsiak odnosząc postulat stabilności do systemu podatkowego ujmuje to tak:
„stabilność nie oznacza niezmienności (....). Niemniej jednak częste zmiany zasad polityki fiskalnej (...) (podatki, wydatki budżetowe, deficyt budżetowy, dług
publiczny itd.) mogą być wprowadzane tylko przy okazji wyborów parlamentarnych lub prezydenckich – w zależności od istniejącego ustroju). Rozwiązanie takie dawałoby wyborcom szansę zrozumienia intencji głównych partii politycznych walczących a władzę, a to mogłoby być podstawa do akceptacji lub odrzu46
cenia przez wyborców zmian w polityce fiskalnej”.
Takie ujęcie kwestii stabilności podatków jest istotnym krokiem naprzód
lecz nie w pełni daje odpowiedź na pytanie ile lat powinien funkcjonować podatek, system podatkowy lub system obciążeń fiskalnych, aby można było mówić
o tym, że jest stabilny. Wybory prezydenckie lub parlamentarne przeprowadzane
są nie tylko w regularnych odstępach czasu lecz zdarzyć się może także, że kadencja władz może ulegać skróceniu. Z czym zatem należy wiązać okres w którym nie powinno się dokonywać zmian ani w zakresie poszczególnych podatków, systemów podatkowych ani też systemu obciążeń fiskalnych.
Stabilność systemu podatkowego, tak dogodna dla podatnika może lecz nie
musi być dogodna dla państwa. Przyczyny tego stanu rzeczy są wielorakie. Obok
presji jaka wywierają twórcy nowych koncepcji ekonomicznych istotna przyczyna zmian systemów podatkowych bądź poszczególnych podatków tkwi w tym,
że są one wykorzystywane jako instrument wpływający na przebieg procesów
gospodarczych, walki z inflacja, przeciwdziałaniu bezrobociu, ożywieniu gospodarki. Z tych względów konieczne jest prowadzanie elastycznej polityki podatkowej, a zatem, gdy wykorzystywanie podatków w roli automatycznych stabilizatorów jest niewystarczające konieczna staje się szybka ingerencja ze strony organów administracji polegająca bądź to na zwiększaniu obciążeń fiskalnych ( podwyższanie stawek podatkowych) bądź na ich obniżaniu w celu zapewnienia ożywienia gospodarczego. „Szybkość jest natomiast warunkiem skuteczności ko47
niunkturalnej polityki podatkowej”.
Stwarzanie ścisłych reguł dotyczących okresu w którym poszczególne podatki, system podatkowy, system obciążeń fiskalnych nie powinien być zmieniany nie wydaje się rozwiązaniem trafnym. Przypuśćmy, że stworzony zostanie zakaz (np. w formie ustawy) dokonywania zmian systemu podatkowego przez pięć
lat. Konsekwentne przestrzeganie takiej reguły mogłoby w praktyce oznaczać np.
pogłębienie recesji, wzrost bezrobocia czy narastanie spirali inflacyjnej.
32
Problem jest złożony za zasadne uznać należy bowiem stwierdzenie, że
„z całą ostrożnością należy manipulować istniejącym systemem podatkowym,
48
gdyż zmiany podatków są większą dolegliwością niż same podatki.”
Z realizacja zasady stabilności wiązać należy kolejną zasadę którą odnieść
należy nie tylko do podatków, ale do wszystkich instrumentów finansowych składających się na system obciążeń fiskalnych, mianowicie; zasadę pewności. W odniesieniu do podatków zasada ta oznacza, że zostały jasno i wyraźnie określone elementy techniki podatkowej tj. podmiot, przedmiot, stawki, skale podatkowe, zwolnienia, ulgi, zwyżki, terminy płatności oraz sposób zapłaty. W ten sposób zapewniona zostaje przejrzystość w zakresie prawa podatkowego; czyli innymi słowy wyznaczanie są z góry ściśle określone reguły, wyeliminowana zostaje dowolność i uznaniowość. Zasada pewności związana jest z inną; mianowicie; zasadą zaufania obywatela do państwa; „oznacza ona obowiązek – w wypadku zmiany przepisów prawa – dokonywanie zmian przepisów w taki sposób, aby
podmioty, których ono dotyczy, miały dostateczny czas do odpowiedniego pokierowania swoimi sprawami i dostosowania ich biegu do warunków, jakie powstaną po zmianie przepisów. Można to osiągnąć bądź to przez zastosowanie odpowiedniego vacatio legis dla nowych przepisów, bądź to przez zastosowanie przepisów przejściowych, chroniących interesy w toku”. „Bezpośrednie działanie no49
wych przepisów nie może godzić w prawa słusznie nabyte”.
Przez analogię do zasad podatkowych postulować należy zatem aby prawo
w zakresie obciążeń fiskalnych:
• stanowione było w drodze ustawy zasadniczej,
• sformułowane jasno,
50
• jego interpretacja była powszechnie dostępna,
• przy jego wprowadzaniu obowiązywała zasada vacatio legis lub przepisy
przejściowe,
• nie było wprowadzane z mocą wsteczną,
• nie była stosowana zasada legislacji retroaktywnej (obejmowanie opodat51
kowaniem zdarzeń ,które miały miejsce w przeszłości)
• jednorazowe obciążenia fiskalne miały charakter wyjątkowy; wojna, kataklizm itd.
Podsumowanie
Reasumując stwierdzić należy, że w toku rozwoju historycznego katalog zasad podatkowych został wyraźnie rozbudowany. Proces ewolucji dokonany został w dobrym kierunku. O ile w początkowym okresie formułowania zasad podatkowych uwaga ekonomistów skoncentrowana była na udzieleniu odpowiedzi
jaki powinien być podatek, o tyle współcześnie dostrzega się potrzebę nakreślenia zasad którym powinien odpowiadać cały system podatkowy.
33
Wydaje się jednak, że formułowanie postulatów wyłącznie pod adresem systemów podatkowych nie jest wystarczające w warunkach skomplikowanego systemu obciążeń fiskalnych jakie cechują państwa o rozwiniętej gospodarce rynkowej. Katalog taki powinien sprzyjać optymalizowaniu systemów obciążeń fiskalnych społeczeństwa stanowiąc kompromis pomiędzy interesem publicznym oraz
interesami prywatnymi.
34
Przypisy
1
A. Majchrzycka – Guzowska, Finanse i prawo finansowe, Wydawnictwo Prawnicze,
Lexis Nexis, Warszawa, 2002, s. 121
2
J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1993, s.8
3
J. Kaleta, Gospodarka budżetowa, PWE,Wa rszawa, 1981,s. 112
4
N. Gajl, teorie podatkowe na świecie, Warszawa, 1992, s. 102
5
J. Głuchowski, op. cit. s.8
6
S. Owsiak, Finanse publiczne, Finanse publiczne, Teoria i praktyka, PWN, Warszawa ,
1999. s 166
7
F.K. Mann, Geschichte der Angelsachsischen Finanzwissenschaft, H. d.F. t.I. s.472
8
Z. Fedorowicz, Instytucje finansowe, PWE, Warszawa, 1965, s.164
9
A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze
LexisNexis, Warszawa 2002,s. 33
10
A.Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa, t. II.1954,
s.584.
11
M. Pietrewicz, Polityka fiskalna POLTEXT,Warszawa, 1994 . s. 52- 53
12
A. Smith, The Theory of Moral Sentiments, London, 1861
13
R. Domaszewicz, Finanse w gospodarce rynkowej, Akademia Ekonomiczna, Kraków,
1995, s. 194
14
A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, PWN, Warszawa,
1954. t.2, s. 585
15
Z. Fedorowicz, Instytucje finansowe, op. cit. s. 166
16
A. Smith, op. cit. s. 586
17
M. Pietrewicz, Polityka fiskalna, op. cit. s.53
18
F. Skarbek, Rys ogólny nauki finansów dla użytku uczniów Uniwersytetu Królewskiego
Warszawskiego, Warszawa, 1824r
19
M. Laurie, Traite’ de politiqe fiscale, Paris, 1956, s. 320-321
20
S. Owsiak, Finanse publiczne, op. cit. s .41
21
A. Wagner ; Finanzwissenschaft, Lipsk, 1887, s. 220
22
szerzej na ten temat por J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, op. cit. s.9 i dalsze
23
A. Gomułowicz w; Podatki i prawo podatkowe, praca zbiorowa; A. Gomułowicz, J.
Małecki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 62
24
S. Głębiński, op. Cit. s. 351
25
jak wyżej s. 351
26
F. Neumark, Grandsatze der Besterung in Vergagenheit und Gegenwart, Wisbaden,
1970, za.A. Gomułowicz, op. cit. str 66
27
H. Haller, Finanzpolitik, Tubingen, 1957,s. 221
35
28
M. Pietrewicz, op. Cit. 52-53
H.Litwińczuk, op. cit
30
B. Brzeziński, Wstep do nauki prawa finansowego, Toruń 2001,s.66
31
B. Brzeziński, op. cit. s. 66
32
P.M. Gaudemet, Finanse publiczne, PWE 1990, s.383,
33
P.M. Gaudemet, jak wyżej s. 383
34
W. Wójtowicz, Prawo podatkowe, Oficyna wydawnicza
35
J. Jaśkiweiczowa, Prawo finansowe, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk,
1988, s. 108
36
J .Kaleta, Gospodarka budżetowa, PWE, Warszawa, 1985, s. 112
37
Słownik języka polskiego, Warszawa, PWN, 1989 s.387
38
G. Smólders, Finanzpilitik, s. 241
39
szerzej na ten temat A. Ivanka; Finanse i polityka finansowa państw kapitalistycznych,
Państwowe Wydawnictwa Gospodarcze, 1961, s.95 i dalsze
40
E. Etel, System podatkowy, w; Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red.
E. Ruśkowskiego, KiK, Warszawa, 2000, t. 2, s. 26
41
Przyjmuję, że „racjonalizacja to stosowanie środków zmierzających do usprawnienia
określonej działalności”, por Encyklopedia Powszechna PWN, wydanie drugie,
Warszawa1985, s.825, natomiast postępowanie racjonalna to” takie wewnętrznie spójne
postępowanie, które umożliwia jednostce maksymalizację satysfakcji”, por Kamerschen,
McKenzie, Nardelli; Ekonomia, Fundacja Gospodarcza NSZZ, „Solidarność”, Gdańsk,
1981, s. 461
42
B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Dom Organizatora, TNOiK, 2001,
s. 34
43
System finansów publicznych w procesie transformacji gospodarki polskiej pod red.
S.Owsiaka, PWN, Warszawa, 1995, s. 18
44
N. Gajl, op. cit. s.240.
45
Jean Rivoli, Niech żyje podatek, Paryż 1965 s.45
46
S. Owsiak, Finanse publiczne, op. cit. s. 293
47
P.M. Gaudemet, Molimer, Finanse publicznes. 103
48
P.M.Gaudamet, J, Moliner, op. cit s. 446
49
B. Brzeziński, op. cit. 113
50
Międzynarodowy Słownik podatkowy, PWE, Warszawa, 1977, s. 77
51
B.Brzeziński, op. cit. s.113
29