Transakcje na przełomie roku - jak rozliczać

echo
www.roedl.pl
Rzeczpospolita z 4.11.2015
Transakcje na przełomie roku - jak rozliczać
Transakcje sprzedaży przeprowadzane w ostatnich dniach roku obrotowego wymagają przeanalizowania umów z
odbiorcami. Od zawartych w nich zapisów będzie zależało, czy operacja wpłynie na wynik 2015 czy 2016 r.
W tym artykule zajmiemy się tematyką związaną z ujmowaniem transakcji, które mają miejsce na przełomie roku
obrotowego. Odpowiemy na pytanie, kiedy dane transakcje trzeba zakwalifikować do kończącego się okresu
sprawozdawczego, czyli roku 2015, a kiedy dotyczą one już kolejnego roku obrotowego. To istotne, ponieważ nie daty
faktur będą tu najważniejsze. Przełom roku to czas, kiedy szczególną uwagę trzeba zwrócić na zapisy umów i inne
ustalenia między stronami transakcji.
Ustawa o VAT wprowadza ogólną zasadę obowiązku wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub transakcję. Jednak moment wystawienia faktury nie jest
tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Także z bilansowego punktu widzenia data faktury
nie musi wyznaczać momentu, w którym faktycznie dochodzi do transakcji i konieczności ujęcia jej w księgach.
Sprzedawca najczęściej uznaje swoją sprzedaż za zrealizowaną w momencie wystawienia faktury. Gdy zagłębimy się w
analizę warunków transakcji może się okazać, że nie zawsze jest to właściwe postępowanie.
Protokół potwierdzi
Usługi, które zwyczajowo fakturuje się po ich wykonaniu, przysparzają firmom mniej wątpliwości. Potwierdzeniem ich
wykonania są zazwyczaj protokoły odbioru prac lub przekazanie rezultatu prac firmy usługowej. Jest też wiele usług
rozliczanych okresowo, jak np. sprzątanie, ochrona etc. Tutaj także nie ma problemu z określeniem, kiedy wykonano
usługę. Odmiennym przypadkiem są umowy trwające ponad sześć miesięcy opisane w Krajowym Standardzie
Rachunkowości nr 3 „Nieukończone usługi budowlane", gdzie przedstawiono szczegółowo sposób ewidencjonowania
takich usług u sprzedającego. Te zagadnienia nie będą przedmiotem analizy w artykule.
W okresach rozliczeniowych
Usługi ciągłe, takie jak dostawa energii, gazu czy wody lub inne podobne, mają swoje okresy rozliczeniowe. W tych
przypadkach faktury są wystawiane już po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale wynikający z nich przychód
powinien być prezentowany jako przychód ze sprzedaży w okresie, którego dotyczą. Jednocześnie taka operacja jest
pokazywana jako należność z tytułu dostaw i usług.
Prawidłowe wykazanie sprzedaży na przełomie roku jest bardziej problematyczne przy dostawie towarów. Tutaj
przychodzą nam z pomocą zasady ujęte w regulacjach zwanych Incoterms, czyli International Commercial Terms >patrz
tabela. Te reguły handlowe jasno określają, kiedy ryzyko i korzyści wynikające z transakcji są przekazywane pomiędzy
stronami. A zgodnie z definicjami zawartymi w międzynarodowych standardach sprawozdawczości finansowej to właśnie
przekazanie wszelkich praw, przywilejów oraz ryzyka determinuje ujęcie lub brak ujęcia aktywów w bilansie.
Incoterms 2000 zawierają 13 reguł handlowych
Nazwa Rozwinięcie nazwy Uwarunkowania
EXW Ex works – od zakładu Towar jest uznany za sprzedany w momencie postawienia do dyspozycji kupującego na
terenie sprzedającego.
FCA Free Carier – franco przewoźnik (pierwszy przewoźnik) Towar jest dostarczony w momencie przekazania go
wskazanemu przewoźnikowi, a towary są po odprawie celnej w kraju sprzedawcy.
FAS Free Alongside Ship – franco wzdłuż burty statku (od portu macierzystego) Towar jest dostarczony, gdy jest
postawiony do dyspozycji w określonym porcie macierzystym.
FOB Free on Board – franco statek (na statek) Towar jest dostarczony po jego załadowaniu na wskazany przez
kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy.
CFR Cost and Freight – koszt i fracht (przewóz) Sprzedawca pokrywa koszty transportu do portu docelowego, ale
ryzyko przechodzi już na kupującego w momencie załadunku na statek.
CIF Cost, Insurance and Freight – koszt, ubezpieczenie i fracht (przewóz) Tutaj w porównaniu z CFR sprzedający
pokrywa jeszcze koszty ubezpieczenia towaru w trakcie transportu.
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
CPT Carriage Paid To – przewóz opłacony do Sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia,
jednak ryzyko przechodzi w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi.
CIP Carriage and Insurance Paid – przewóz i ubezpieczenie opłacone Towar jest dostarczony przy przekazaniu
pierwszemu przewoźnikowi, natomiast koszty całego transportu i ubezpieczenia pokrywa sprzedający.
DAF Delivered At Frontier – dostarczone na granicę Towar uważa się za dostarczony, gdy będzie na granicy kraju
odbiorcy, a koszty rozdzielone są pomiędzy strony na poniesione przed i za granicą.
DES Delivered Ex Ship – dostarczone na statku Towary uważa się za dostarczone, gdy udostępnione są one nabywcy
na pokładzie statku w porcie przeznaczenia.
DEQ Delivered Ex Quay – dostarczone na nabrzeże Towary uważa się za dostarczone, gdy udostępnione są nabywcy
na nabrzeżu w porcie przeznaczenia.
DDU Delivered Duty Unpaid – dostarczone, cło nieopłacone Sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do
miejsca określonego przez nabywcę i pokrywa wszystkie koszty poza cłem w kraju odbiorcy.
DDP Delivered Duty Paid – dostarczone, cło opłacone W tym przypadku sprzedawca opłaca także cło i inne podatki,
włącznie z tymi powstającymi w kraju odbiorcy.
Obecnie w użyciu są również Incoterms 2010, które w porównaniu do Incoterms 2000 nie zawierają formuł DAF, DDU,
DEQ i DES. Jednocześnie wprowadzają one dwie nowe formuły.
W INCOTERMS 2010 dodano nowe formuły
DAP Delivered at Place – dostarczone do miejsca Sprzedawca jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do
określonego miejsca, a kupujący odpowiada za rozładunek i od tego momentu ponosi już koszty (łącznie z
rozładunkiem).
DAT Delivered at Terminal – dostarczone do terminalu Sprzedający jest zobowiązany dostarczyć ładunek do
określonego terminalu w danym porcie i odpowiada ze jego rozładunek, a ryzyka i koszty w porcie przechodzą już na
kupującego.
Prawidłowe wykazanie sprzedaży omówimy na przykładach.
Przykład
28 grudnia 2015 r. towar zostaje dostarczony do odbiorcy i przyjęty przez kupującego do ewidencji magazynowej.
Załóżmy, że faktura za ten towar:
a) jest wystawiona 29 grudnia i dostarczona nabywcy już w styczniu;
b) jest wystawiona w styczniu, z datą sprzedaży w grudniu, a do kupującego wpływa w styczniu;
c) nie zostaje wystawiona lub dostarczona kupującemu do dnia sporządzenia sprawozdania.
Z perspektywy sprzedającego każda z tych sytuacji powinna być przedstawiona w sprawozdaniu finansowym za 2015 r.
w ten sam sposób, czyli powinien on wykazać:
- zejście towaru z magazynu i ujęcie jego wartości na koncie kosztów sprzedaży;
- sprzedaż po cenach sprzedaży w przychodach i jednocześnie należność z tytułu dostaw i usług (oczywiście jeśli
transakcja podlega VAT, to sprzedający powinien odpowiednio naliczyć kwotę podatku i wykazać na koncie „VAT
należny" – dla przejrzystości tej prezentacji kwestia VAT zostanie pominięta w opisanych scenariuszach).
Ewidencja księgowa:
W sytuacji a i b zapisy w księgach grudnia 2015 r. będą wyglądać następująco:
1. Koszt sprzedaży
Wn „Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" lub „Zmiana stanu wyrobów gotowych"
Ma „Materiały", „Towary" lub „Wyroby gotowe"
2. Przychód ze sprzedaży
Wn „Rozrachunki z odbiorcami"
Ma „Przychody ze sprzedaży".
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Sytuacja opisana w pkt c raczej nie powinna mieć miejsca – oznaczałaby ona, że u sprzedającego zawodzi system kontroli
nad sprzedażą.
Przykład
28 grudnia 2015 r. sprzedawca wystawił fakturę sprzedaży za towar, który w tym samym dniu fizycznie został
przekazany przewoźnikowi. Towar dotarł na granicę 30 grudnia, ale przekracza granicę i jest odprawiony przez służby
celne 3 stycznia 2016 r., a nabywca przyjął go do swojego magazynu 10 stycznia 2016 r. Załóżmy, że dostawa jest
realizowana na podstawie formuły:
WARIANT A – EXW,
WARIANT B – FCA,
WARIANT C – CIP,
WARIANT D – DAF,
WARIANT E – DDU magazyn odbiorcy.
Aby prawidłowo zaewidencjonować i przedstawić transakcję w sprawozdaniu finansowym za 2015 r., należy
przeanalizować formuły Incoterms przyjęte w każdym rozpatrywanym wariancie.
Najprostszą formułą jest EXW, w której ryzyko przechodzi na kupującego już na rampie magazynu sprzedającego. W
przypadku formuł sprzedaży rozpoczynających się od liter F i C towar uważa się za dostarczony w momencie przekazania
przewoźnikowi, ale sprzedający pokrywa jeszcze dodatkowe koszty samego transportu i odpraw celnych oraz
ubezpieczeń. Dopiero formuły rozpoczynające się literą D przenoszą ryzyko na kupującego w późniejszym momencie
trwania transportu.
Stąd też z punktu widzenia sprzedającego transakcja będzie już w grudniu 2015 r. zaewidencjonowana jako sprzedaż w
przypadkach A, B i C. W formule DAF sprzedaż jest zrealizowana, gdy towar jest na granicy kraju odbiorcy, co ma
miejsce po przekroczeniu granicy kraju sprzedawcy i formalnościach celnych w kraju sprzedającego (lub na granicy, do
której sprzedający odpowiada za towar). Najpóźniej sprzedaż będzie rozpoznana w przypadku formuły DDU i jest to
niezależne od wystawienia faktury.
WARIANT A
Zapisy w księgach sprzedającego w grudniu 2015 r. będą następujące:
1. Koszt sprzedaży
Wn „Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" lub „Zmiana stanu wyrobów gotowych"
Ma „Materiały"/„Towary" lub „Wyroby gotowe"
2. Przychód ze sprzedaży
Wn „Rozrachunki z odbiorcami"
Ma „Przychody ze sprzedaży".
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
WARIANT B
W tym przypadku towar jest już pod opieką przewoźnika przed dopełnieniem czynności celnych, sprzedający odpowiada
za odprawę celną i musi ponieść jej koszt. Oprócz operacji księgowych występujących w wariancie A, w księgach 2015
r. sprzedawcy pojawią się więc następujące zapisy kosztowe:
Wn „Koszty usług celnych", „Koszty opłat celnych"
Ma „Rezerwy na zobowiązania" lub „Rozliczenie zakupu" (w zależności od sposobu ewidencjonowania takich transakcji
opisanego w polityce rachunkowości, a także momentu otrzymania faktury kosztowej).
WARIANT C
Sprzedający musi opłacić zarówno koszty transportu, jak i ubezpieczenia oraz opłaty celne. Stąd poza księgowaniami jak
w sytuacji A pojawią się następujące operacje:
Wn „Koszty usług celnych", „Koszty opłat celnych" , „Koszty transportu" oraz „Koszty ubezpieczenia transportu"
Ma „Rezerwy na zobowiązania" lub „Rozliczenie zakupu".
WARIANT D
Transakcja powinna mieć następujące odzwierciedlenie w księgach w grudniu 2015 r.:
1. Wartość wydanych materiałów/towarów/wyrobów
Wn „Materiały poza przedsiębiorstwem" bądź „Towary poza przedsiębiorstwem" lub „Wyroby gotowe poza
przedsiębiorstwem"
Ma „Materiały" bądź „Towary" lub „Wyroby gotowe"
2. Wartość sprzedaży
Wn „Rozrachunki z odbiorcami"
Ma „Przychody przyszłych okresów".
Pojawienie się zapisów związanych ze sprzedażą wynika z wystawienia faktury. Jednak w sprawozdaniu te zapisy
powinny się wykluczać i jako takie nie wpłyną na żadną pozycję bilansu czy rachunku zysków i strat.
Pod datą 3 stycznia 2016 r. powinny nastąpić kolejne księgowania:
3. Koszt sprzedaży
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Wn „Koszt własny sprzedanych towarów/materiałów" bądź „Zmiana stanu wyrobów gotowych"
Ma „Materiały poza przedsiębiorstwem" bądź „Towary poza przedsiębiorstwem" lub „Wyroby gotowe poza
przedsiębiorstwem"
4. Przychód ze sprzedaży
Wn „Przychody przyszłych okresów"
Ma „Przychody ze sprzedaży"
Poniesione koszty transakcji (te księgowania mogą mieć późniejszą datę), powinny być zaewidencjonowane:
Wn „Koszty usług celnych", „Koszty opłat celnych" , „Koszty transportu" oraz „Koszty ubezpieczenia transportu"
Ma „Rozrachunki z dostawcami"
WARIANT E
Księgowania będą takie same jak w wariancie D, ale należy je ująć w księgach pod datą 10 stycznia 2016 r. Jednocześnie
poniesione koszty transportu będą wyższe, ponieważ obejmą również odcinek zagraniczny. Jedyne czego nie pokrywa
sprzedający, to kwestie celne w kraju odbiorcy.
Podobną analizę warunków dostawy powinni wykonywać kupujący. Dla nich również ważny jest moment, kiedy jest na
nich przenoszone ryzyko towarzyszące transakcji. Powinno to być symetrycznym odbiciem sytuacji sprzedającego.
Małgorzata Guzińska-Błońska biegły rewident Gdańsk, associate partner i kierownik działu w Rödl & Partner :
audyt w w Gdańsku
Źródło: http://www.rp.pl/Rachunkowosc/311049982-Transakcje-na-przelomie-roku---jak-rozliczac.html
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]