docTableau de Bord Gestion – francuska alternatywa dla strategicznej
download 
Reklamacja Transkrypt
Tableau de Bord Gestion – francuska alternatywa dla strategicznej
Zesz yty Naukowe nr 731 2006 Akademii Ekonomicznej w Krakowie Micha∏ Dró˝d˝ Studium Doktoranckie Wydzia∏u Zarzàdzania Tableau de Bord Gestion – francuska alternatywa dla strategicznej karty wyników 1. Wprowadzenie W controllingu strategicznym wykorzystuje si´ wiele narz´dzi do przenoszenia strategii ze szczebla centralnego na poziom operacyjny. Do najbardziej znanych nale˝à: strategiczna karta wyników, Tableau de Bord oraz Skandia Navigator. W krajach francuskoj´zycznych jest rozwijana metoda Tableau de Bord. Jest ona podstawowym narz´dziem pomiaru efektywnoÊci zarzàdzania organizacjà, w której wykorzystuje si´ zarówno miary finansowe, jak i pozafinansowe. Mo˝e ona staç si´ zatem alternatywà dla niedoskona∏oÊci modelu Balanced Scorecard, stworzonego w latach dziewi´çdziesiàtych przez Kaplana i Nortona. W ostatnim dziesi´cioleciu na ∏amach zachodnioeuropejskich czasopism specjalistycznych rozgorza∏a dyskusja o przewadze Tableau de Bord nad strategicznà kartà wyników. Autorzy wskazujà przede wszystkim na wi´ksze dostosowanie Tableau de Bord do specyfiki konkretnej organizacji, w przeciwieƒstwie do Balanced Scorecard, która oferuje gotowe, schematyczne rozwiàzania, nie zawsze przystajàce do potrzeb przedsi´biorstwa. Ze wzgl´du na du˝e podobieƒstwo obu narz´dzi zarzàdczych, francuscy autorzy szczególnie zwracajà uwag´ na pochodzenie Balanced Scorecard od Tableau de Bord1. Celem artyku∏u b´dzie przybli˝enie koncepcji Balanced Scorecard i Tableau de Bord, a tak˝e przedstawienie ró˝nic pomi´dzy tymi metodami, które pozwolà okreÊliç, w jakim stopniu Tableau de Bord jest alternatywà dla Balanced Scorecard. 1 E. Chiapelo, M. Lebas, The Tableau de Bord – A French Approach to Management Information, „EAA”, Paris 1997. 76 Micha∏ Dró˝d˝ 2. Powstanie i za∏o˝enia strategicznej karty wyników Strategiczna karta wyników (lub zrównowa˝ona karta wyników, czyli Balanced Scorecard – BSC) zosta∏a stworzona w 1992 r. przez amerykaƒskich konsultantów R.S. Kaplana i D.P. Nortona. W prowadzonych na zlecenie Instytutu Nolana Nortona badaniach dotyczàcych mierzenia efektywnoÊci w organizacjach przysz∏oÊci R.S. Kaplan i D.P. Norton zauwa˝yli, ˝e do oceny funkcjonowania przedsi´biorstwa w nadchodzàcym wieku nie wystarczà tylko syntetyczne wskaêniki finansowe2. W wyniku przeprowadzonych badaƒ zaproponowano rozbudowanie karty wyników korporacji do postaci, którà okreÊlono mianem karty wyników (Balanced Scorecard)3. Od tego czasu przeprowadzono wiele badaƒ naukowych nad efektywnoÊcià zastosowania systemu BSC w przedsi´biorstwach4. Szacuje si´, ˝e ok. 60% przedsi´biorstw uwzgl´dnionych w Raporcie Fortune 1000 mia∏o do czynienia ze zrównowa˝onà kartà wyników5. R.S. Kaplan i D.P. Norton zauwa˝yli niedoskona∏oÊç anglosaskiego modelu wyceny efektywnoÊci aktywów i zaproponowali do∏àczenie do modelu wyceny aktywów niematerialnych. Oparli jà na dwóch podstawowych zasadach: – wielowymiarowej naturze efektywnoÊci – mierzonej przez zbiór wskaêników, które zosta∏y uj´te w czterech perspektywach (finansowej, klienta, procesów wewn´trznych oraz innowacji i uczenia si´), – istnienia zasadniczego modelu ∏àczàcego poszczególne wskaêniki (podstawowe) we wskaêniki wynikowe. W swoich pierwszych pracach R.S. Kaplan i D.P. Norton nie opisali modelu przyczynowo-skutkowego. Ponadto nie odnieÊli si´ do zagadnienia, w jaki sposób zosta∏ u˝yty model i jakimi konsekwencjami dla BSC jest obarczone wyznaczanie celów strategicznych, wynagrodzenie oraz kontrola procesów6. W doÊwiadczeniach empirycznych przy implementacji systemu BSC zwraca si´ uwag´ na model przyczynowo-skutkowy jako krytyczny element procesu wdro˝enia7. W wielu przypadkach stworzony model nie zosta∏ dostosowany do specyfiki przedsi´biorstwa i nie jest zrozumia∏y dla kadry kierowniczej. 2 R.S. Kaplan, D.P. Norton, The Balanced Scorecard – Measures That Drive Performance, „Harvard Business Review”, January–February, 1992. 3 R.S. Kaplan, D.P. Norton, Strategiczna Karta Wyników. Jak prze∏o˝yç strategi´ na dzia∏anie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001, s. 27. 4 J.P. Ponssard, O. Saulpic, Modeling Performance in Balanced Scorecerd: Findings from a Case Study, Ecole Politechnique, Centre National de la Recherche Scientifique, Cahier no 2002 – 010, Paris 2002. 5 S. Silk, Automating The Balanced Scorecard, Management Accounting, May, 1998. 6 M.G. Lipe, S.E. Salterio, The Balanced Scorecard: Judgmental Effects on Common and Unique Performance Mesures, „Accounting Review” 2000, nr 75. 7 H.R. Friedag, W. Schmidt, My Balanced Scorecard, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 186–196. Tableau de Bord de Gestion... 77 tegia Oc en a rtoÊ Wa Ce le Stra Procesy wewn´trzne Klienci Mapa iczna a str teg anie Stopn iow Misja Strategia ie wan cio Finanse Uczenie si´ i rozwój ry ia ów M ces o pr A ut om at yz ac ja Inicjatywy Rys. 1. Strategiczna karta wyników w systemie zarzàdzania èród∏o: opracowanie w∏asne na podstawie: http://balancedscorecard.com W swojej ostatniej pracy D.S. Kaplan i D.P. Norton przedstawili wyniki implementacji BSC w 20 przyk∏adowych instytucjach8. Najwa˝niejsze wnioski to: – BSC jest przyczynkiem do zwi´kszenia kolektywnego procesu uczenia si´ organizacji pod warunkiem, ˝e zosta∏ osiàgni´ty poziom wykonania za∏o˝onych zadaƒ, – efekt wdro˝enia BSC jest bardziej znaczàcy, gdy jest dodatnio skorelowany z systemem premiowania w przedsi´biorstwie, –BSC musi zostaç dostarczony do najni˝szego szczebla w organizacji. Karta wyników odzwierciedla równowag´ pomi´dzy celami krótko- i d∏ugookresowymi, miernikami finansowymi i niefinansowymi, wskaênikami retrospektywnymi i prospektywnymi, wewn´trznà i zewn´trznà ocenà efektywnoÊci. Do zbilansowania równowagi pomi´dzy celami krótkoterminowymi a d∏ugoterminowymi autorzy proponujà u˝ycie wskaêników wynikowych (lag indicators) oraz wskaêników prognozujàcych (lead indicators). Wykorzystanie 8 R.S. Kaplan, D.P. Norton, Strategiczna karta wyników. Praktyka, CIM, Warszawa 2001, s. 77–114. Micha∏ Dró˝d˝ 78 wskaêników wynika z za∏o˝enia D.S. Kaplana i D.P. Nortona polegajàcego na tym, ˝e nie mo˝na zarzàdzaç, nie mogàc dokonywaç pomiaru efektów dzia∏aƒ – You can’t manager what you can’t maesure9. Tylko to, co mierzalne, jest wykonywalne. Wybierajàc wskaêniki, nale˝y zwróciç uwag´, ˝e najbardziej znane, takie jak rentownoÊç czy udzia∏ w rynku, dostarczajà opóênionych sygna∏ów. Dlatego sà one uzupe∏niane o wskaêniki monitorujàce jako tzw. wczesne sygna∏y. Miary wynikowe sygnalizujà jak sprawnie jest realizowana strategia. Nie informujà jednak, co jest powodem jej realizacji. Miary prognostyczne okreÊlajà przysz∏e sukcesy przedsi´biorstwa. 3. Procedura wdro˝enia Balanced Scorecard Wdro˝enie strategicznej karty wyników mo˝e si´ odbywaç wed∏ug poni˝szego schematu10. Pierwszym z elementów jest ustalenie wymiarów karty wyników. Jest to dokonywane przez interdyscyplinarny zespó∏ rekrutujàcy si´ ze wszystkich obszarów przedsi´biorstwa. W tym etapie istotne jest opisanie wszystkich zwiàzków przyczynowo-skutkowych wyst´pujàcych w przedsi´biorstwie. W kolejnym etapie okreÊlane sà najwa˝niejsze cele dla ka˝dego z wymiarów. Zespó∏ projektowy musi przekszta∏ciç wizj´ i strategi´ i zrównowa˝ony system celów, a nast´pnie przenieÊç te cele w dó∏ na ni˝sze poziomy w hierarchii organizacji. Na tej podstawie powstajà plany operacyjne, alokowane sà zasoby oraz wyznaczane „kamienie milowe” okreÊlajàce cele d∏ugookresowe. Nast´pnie ustala si´ mierniki w najlepszy sposób okreÊlajàce zamierzone cele. Muszà byç to zarówno mierniki wynikowe, jak i dynamiczne. Kolejnym etapem jest ustalenie pozytywnych i negatywnych zale˝noÊci pomi´dzy celami. OkreÊlone zale˝noÊci s∏u˝à jako sprz´˝enie zwrotne i umo˝liwiajà kontrol´. Kolejnymi etapami sà: oszacowanie i uzgodnienie wartoÊci dla ka˝dego z celów w nadchodzàcym okresie oraz ustalenie dzia∏aƒ s∏u˝àcych realizacji ka˝dego z tych celów. Powy˝szy schemat jest powtarzany dla wszystkich poziomów organizacyjnych w przedsi´biorstwie. W ramach wdra˝ania implementacji strategia jest transformowana w dzia∏ania poszczególnych oÊrodków odpowiedzialnoÊci w uk∏adzie hierarchicznym. Wed∏ug literatury przedmiotu strategicznà kart´ wyników mo˝na wdra˝aç w nast´pujàcych przypadkach11: – gdy przedsi´biorstwo posiada wizj´ i zbie˝ne z nià strategie dzia∏ania, – cele strategiczne sà kwantyfikowalne, – istnieje pe∏ne poparcie i zaanga˝owanie zarzàdu, – istnieje ch´ç dyfuzji strategii na ni˝sze szczeble organizacji. R.S. Kaplan, D.P. Norton, Strategiczna karta wyników. Jak prze∏o˝yç..., s. 22. Ibidem, s. 38–138. 11 H.R. Friedag, W. Schmidt, op. cit., s. 58–59. 9 10 Tableau de Bord de Gestion... 79 Istotnym elementem przy wdra˝aniu strategicznej karty wyników jest jej koszt i czas aplikacji. Ârednie wdro˝enie trwa oko∏o 3–5 lat i wià˝e si´ z zaanga˝owaniem w prace rozwojowe du˝ej grupy pracowników. Idea Balanced Scorecard „wywraca do góry nogami” koncepcj´ zarzàdzania przedsi´biorstwem, zak∏adajàc hipotezy przyczynowo-skutkowe. Wybór narz´dzia zarzàdczego pozostaje w gestii decyzji kadry mened˝erskiej. 4. Koncepcja Tableau de Bord Tableau de Bord jest narz´dziem zarzàdczym, które zawiera wiele wskaêników powiàzanych ze sobà na zasadzie zwiàzków przyczynowo-skutkowych. Ka˝dy z tych wskaêników jest wybrany do mierzenia wydajnoÊci zorganizowanej cz´Êci przedsi´biorstwa, wszystkie zaÊ zebrane razem tworzà model funkcjonowania przedsi´biorstwa w realizacji wyznaczonych celów. Wskaêniki sà dobierane z myÊlà o kadrze zarzàdczej, która potrzebuje do procesu kierowania zmiennych, majàcych status kluczowych elementów w systemie organizacyjnym. Niektóre z tych zmiennych sà poza mo˝liwoÊcià wp∏ywu organizacji, jednak˝e majà du˝e znaczenie dla ca∏ego ∏aƒcucha kreowania wartoÊci w przedsi´biorstwie, np. poziom konkurencji, rozwój gustów i preferencji, innowacje technologiczne. Wskaêniki lub identyfikacja tych kluczowych zmiennych mogà cz´sto byç u˝yte w obszarach, takich jak: proces satysfakcji klienta, proces zarzàdzania, zarzàdzanie zaopatrzeniem, zarzàdzanie zasobami ludzkimi, proces innowacji i rozwoju, zarzàdzanie finansami itp. Tableaux de Bord sà skoncentrowane na kluczowych czynnikach sukcesu firmy i sà przystosowane do oÊrodków odpowiedzialnoÊci. Zawierajà ma∏à liczb´ wskaêników, które sà nie tylko finansowe, ale tak˝e iloÊciowe i jakoÊciowe. Informujà kierujàcych o istotnych elementach w ich zarzàdzaniu. Tableaux de Bord tworzy si´ wed∏ug dwóch procesów prowadzonych równolegle: – Top down – proces zaczynajàcy si´ od konstrukcji Tableaux de Bord dla dyrekcji, a nast´pnie tworzenia wed∏ug niego Tableaux de Bord dla ni˝szych oÊrodków zarzàdzania, schodzàc sukcesywnie na ni˝sze poziomy w hierarchii zarzàdzania; – Bottom up – proces zaczynajàcy si´ od tworzenia Tableaux de Bord dla oÊrodków odpowiedzialnoÊci najni˝szych w hierarchii. Ka˝de centrum definiuje informacje, których potrzebuje, aby zarzàdzaç swym obszarem odpowiedzialnoÊci, a nast´pnie swoje Tableaux de Bord umieszcza w Tableaux de Bord oÊrodka wy˝szego w hierarchii. Francuska tradycja inaczej ni˝ anglosaska definiuje miary efektywnoÊci zarzàdzania. Mniejszy nacisk jest po∏o˝ony na miary ksi´gowe i finansowe, co wynika najprawdopodobniej z relatywnie niskiej roli francuskiej Gie∏dy Papierów WartoÊciowych w rozwoju rynków finansowych (sytuacja ta gwa∏townie si´ zmienia), która w nienale˝yty sposób dostarcza∏a informacji interesariu- 80 Micha∏ Dró˝d˝ szom, jak równie˝ z tradycji zajmowania czo∏owych miejsc w zarzàdach przedsi´biorstw przez mened˝erów wywodzàcych si´ ze „szko∏y in˝ynierskiej”, którzy przedk∏adali rozwój przedsi´biorstwa nad realizacj´ krótkoterminowego wyniku finansowego12. In˝ynierowie u˝ywali panelu operacyjnego do monitorowania (kontroli) wykonywanych operacji w procesie produkcyjnym, który by∏ pod ich nadzorem. We Francji ten „model zarzàdzania maszynami” zosta∏ przeniesiony do praktyk kierowniczych. System kierowania Tableau de Bord zosta∏ opracowany przez P. Lauzela i A. Ciberta13 i tak˝e obecnie jest u˝ywany nie tylko we Francji. Interesujàce jest to, ˝e tylko we Francji to narz´dzie zosta∏o wczeÊnie poznane i u˝ywane do pomiaru rozwoju wszystkich rodzajów przedsi´biorstw – zarówno tych nastawionych na maksymalizacj´ zysku, jak i organizacji non-profit. Mimo up∏ywu 40 lat od powstania owej koncepcji, przechodzi ona swój renesans i jest wykorzystywana w praktyce14. 5. Konstrukcja Tableau de Bord Tableau de Bord jest tworzone w kilku standardowych krokach15: 1) identyfikacja celów organizacji. Cele sà umownie definiowane ka˝dego roku i stanowià podstaw´ do oceny wyników kadry zarzàdzajàcej. Konstrukcj´ Tableau de Bord rozpoczyna si´ od okreÊlenia misji centrów odpowiedzialnoÊci i g∏ównych celów (jakoÊciowych i iloÊciowych), które sà im przypisane; 2) stworzenie modelu przyczynowo-skutkowego. OkreÊlenie kluczowych czynników jako dzia∏ania. Ich zdefiniowanie umo˝liwia osiàgni´cie za∏o˝onych celów oraz pozwala oprzeç si´ negatywnym dzia∏aniom Êrodowiska zewn´trznego (istniejàcej konkurencji, producentom innych dóbr i us∏ug mogàcych zastàpiç nasze produkty, dzia∏aniom organów rzàdowych itp.). Wykrywanie kluczowych czynników sukcesu dla odpowiedniego centrum odpowiedzialnoÊci przechodzi przez dwa etapy. Pierwszy z nich polega na ustaleniu kompletnej listy czynników warunkujàcych sukces centrum. Drugi opiera si´ na eliminacji czynników mniej wa˝nych i zgrupowaniu pozosta∏ych czynników. W ramach tych procedur pozostawia si´ od 3 do 8 kluczowych czynników sukcesu. Dzia∏ania sà wspierane przez specyficzne plany dzia∏ania, w których okreÊlane sà osoby odpowiedzialne za poszczególne dzia∏ania, oraz zasoby, które zostanà zu˝yte w oczekiwane wyniki; 12 E. Chiapelo, M. Lebas, The Tableau de Bord – A French Approach to Management Information, „EAA”, Paris 1997. 13 P. Lauzel, A. Cibert, Des ratios au tableau de bord, Enterprise Moderne d’Edition, Paris 1962, cyt. za: E. Chiapelo, M. Lebas, op. cit. 14 A. Fernandez, Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet décisionnel dans sa totalité, Editions d'organisation, Paris 2003, s. 25. 15 J. Malo, Les tableaux de bord comme signe d’une gestion et d’une comptablité à la française, Wydawnictwo Foucher, Paris 1995, s. 56. Tableau de Bord de Gestion... 81 Satysfakcja klientów Cele Termin dostaw Czynniki kluczowe Podczynniki Wskaêniki Dostawca co 48 godz. ZgodnoÊç z zamówieniem Poziom powtórnego zakupu Poziom pozytywnych opinii liczba dostaw co 48 godz. liczba klientów powtórnie kupujàcych liczba opinii pozytywnych liczba dostaw zgodnych z zamówieniem liczba wszystkich dostaw (w %) min. 90% liczba wszystkich klientów (w %) min. 80% liczba wszystkich opinii (w %) min. 95% liczba wszystkich zanmówieƒ (w %) min. 90% Poziom niezawodnoÊci Poziom zgodnoÊci Rys. 2. Konstrukcja Tabletu de Bord. Cele i wskaêniki wynikowe èród∏o: opracowanie w∏asne na podstawie: G. Langlois, G. Bonnier, Contrôle de gestion, Édition Fucher, Paris 2002, s. 248. 3) identyfikacja i wybór wskaêników, które umo˝liwià kadrze zarzàdzajàcej monitorowanie realizacji celów i kontrolowanie dzia∏aƒ. Kierujàc si´ wyborem wskaêników, bierze si´ pod uwag´ nast´pujàce ich cechy: wiernoÊç w odwzorowywaniu rzeczywistoÊci, czu∏oÊç i przede wszystkim prostot´ pomiaru. Wskaêniki muszà byç mierzone w bardzo krótkim okresie. Je˝eli czynnik nie jest mierzalny, to musi byç mo˝liwoÊç oszacowania jego tendencji spadkowej bàdê wzrostowej. Jest wymagane, aby wskaêniki mog∏y si´ agregowaç ze wskaênikami z innych centrów i aby mog∏y byç zakomunikowane w formie syntetycznej na poziomie najwy˝szej hierarchii. JeÊli ˝aden ze wskaêników nie oddaje perfekcyjnie ewolucji kluczowych czynników sukcesu, to powraca si´ do kilku wskaêników oddajàcych jego przybli˝onà tendencj´; 4) prezentacja Tableau de Bord. Zebrane informacje muszà byç przedstawione w sposób czytelny, aby mog∏y byç ∏atwe do analizy przez kadr´ zarzàdzajàcà. Jest to mo˝liwe dzi´ki zastosowaniu prostych form graficznych pozwalajàcych bez wysi∏ku dostrzec tendencje i odchylenia. Rozmiar Tableau de Bord musi byç ograniczony do 1 strony dla Tableau de Bord dziennego, 1 do 3 stron dla tygodniowego i od 2 do 10 dla miesi´cznego. Wyniki przedstawione w Tableau de Bord powinny tak˝e informowaç o potencjalnych przyczynach pew- 82 Micha∏ Dró˝d˝ nych odchyleƒ, sygnalizowaç sytuacje niebezpieczne dla przedsi´biorstwa, a tak˝e formu∏owaç zalecane dzia∏ania korekcyjne w celu poprawy sytuacji. 6. Ró˝nice i podobieƒstwa mi´dzy Tableau de Bord a Strategicznà Kartà Wyników Analizujàc przedstawione dotychczas dane dotyczàce strategicznej karty wyników i Tableau de Bord, mo˝na wysnuç wniosek, ˝e w pewnych aspektach te dwa narz´dzia controlingu sà do siebie bardzo podobne. Obydwa postulujà wykorzystanie pozafinansowych miar efektywnoÊci zarzàdzania, unikajàc monopolu narz´dzi finansowych16. Stanowià one przez to narz´dzia szybkie i selektywne, umo˝liwiajàce kadrze zarzàdzajàcej podjàç w∏aÊciwe dzia∏ania zanim jeszcze koniecznoÊç ich podj´cia b´dzie zasygnalizowana oszacowanymi wskaênikami finansowymi. Koncepcja selektywnego podejÊcia zosta∏a zastosowana zarówno w strategicznej karcie wyników, jak i w Tableau de Bord, tak samo jak potrzeba identyfikacji zwiàzków przyczynowo-skutkowych w modelu. Obie metody pozwalajà skróciç czas oczekiwania na istotne dla zarzàdzajàcych informacje, a tak˝e wyselekcjonowaç dane o najwi´kszym znaczeniu. Jedynie informacje ÊciÊle potrzebne mogà znaleêç si´ w zbilansowanej karcie wyników lub Tableau de Bord, co w znacznym stopniu u∏atwia analiz´ i podejmowanie decyzji, a tak˝e zapobiega powstawaniu wielu bezu˝ytecznych informacji. Mimo podobieƒstw, obydwie metody ró˝nià si´ jednak w kilku doÊç istotnych kwestiach, a mianowicie w zakresie: koncepcji strategicznej, polityki premiowania w organizacji, przep∏ywu informacji przy wdra˝aniu wspomnianych metod oraz ró˝nic w za∏o˝eniach zwiàzków przyczynowo-skutkowych. Zasadnicza koncepcja strategii jest inna w obu przypadkach. Strategiczna Karta Wyników opiera si´ na modelu M. Portera. Hipoteza stworzona przez R.S. Kaplana i D.P. Nortona zak∏ada, ˝e istnieje model ogólny osiàgni´ç zawierajàcy zarazem czynniki osiàgni´ç i relacje przyczynowo-skutkowe. Przeciwnie, w tradycji francuskiej Tableau de Bord nie odpowiada na model ogólny, jest tworzona g∏ównie dzi´ki inicjatywie strategicznej kadry zarzàdzajàcej, unikajàc stosowania zadanych modeli strategicznych. Ka˝dy odpowiedzialny mened˝er wykonuje analiz´ potrzebnà do odkrycia czynników odpowiednich do jego funkcji i jego domeny. Francuskie Tableau de Bord sà wielorakie (ró˝norodne) i zindywidualizowane (subiektywne). Zwiàzek przyczynowo-skutkowy jest bardziej „otwarty” w Tableau de Bord ni˝ w strategicznej karcie wyników. Karta Wyników bazuje na hipotezie przyczynowo-skutkowej pomi´dzy czterema wymiarami i istnieniu ogólnego modelu mierzenia efektywnoÊci i jego istotnoÊci we wszystkich rodzajach organi16 C. Mendoza, R. Zrihen, Le Tableau de Bord, en VO ou en version américaine? „Revenue Française de Comptablité” 1999, nr 309. Tableau de Bord de Gestion... 83 zacji17. Francuskie podejÊcie nie przyjmuje ˝adnej systemowej i zewn´trznej przyczynowoÊci: poszczególni mened˝erowie tworzà ca∏à „Êcie˝k´” prowadzàcà od celów do ich miar. Oznacza to, ˝e subiektywnoÊç twórcy i otoczenie ma ogromny wp∏yw na tworzenie tego narz´dzia zarzàdczego. Strategiczna karta wyników jest narz´dziem „gotowym do u˝ytku” w przeciwieƒstwie do Tableau de Bord, które wymusza na kadrze kierowniczej adaptacje ogólnego procesu w kontekÊcie funkcjonowania organizacji. W Balanced Scorecard wskaêniki sà definiowane na najwy˝szym poziomie, a nast´pnie kaskadowane na ni˝sze poziomy zgodnie z regu∏à top-down. Tak wi´c cele na poziomie n sà analitycznà sumà celów na poziomie n – 1. Karta t∏umaczy w ten sposób strategi´ kierujàcych dla osiàgni´cia konkretnych celów, nie dajàc wykonawcom mo˝liwoÊci modyfikacji przyj´tych wytycznych, co niewàtpliwie wywiera negatywny wp∏yw na funkcjonowanie organizacji. Przeciwnie, we Francji osoby odpowiedzialne za realizacj´ strategii czàstkowych same okreÊlajà determinanty odpowiednie do zmierzenia w ich sektorze, aby osiàgnàç cele ustalone przez poziom wy˝szy. Przekazanie celów organizacji na ni˝szy poziom zarzàdzania wymaga dialogu i negocjacji mi´dzy ró˝nymi poziomami organizacyjnymi oraz przyzwolenia na wybór lokalnych dzia∏aƒ, podejmowanych przez mened˝erów liniowych, którzy w rzeczywistoÊci majà najlepszà wiedz´ o „swoich w∏asnych oÊrodkach odpowiedzialnoÊci”. Jest to wi´c zarówno proces top-down (cele zostajà wypracowane przez jednostk´ nadrz´dnà, a nast´pnie zostajà przeniesione w dó∏), jak i z proces bottom up (jednostka nadrz´dna pozwala wykonawcom na zdefiniowanie w∏asnych determinant, które w ich odczuciu b´dà najlepsze do osiàgni´cia celów wyznaczonych przez kierowników). W ten sposób tworzony jest dynamiczny system wspó∏dzia∏ania pomi´dzy kadrà zarzàdzajàcà a poszczególnymi centrami odpowiedzialnoÊci. Tego w∏aÊnie podejÊcia brakuje w karcie wyników. Ostatnià ró˝nicà pomi´dzy tymi dwoma koncepcjami jest nierówny nacisk na polityk´ premiowania w organizacji. Strategiczna karta wyników pomaga po∏àczyç premiowanie z miarami efektywnoÊci. Dostarcza kwantyfikowane dane dotyczàce tak zwanych celów jakoÊciowych (jakoÊç, obs∏uga klienta, zaanga˝owanie pracowników itp.). Karta wyników pozwala ró˝nicowaç podstaw´ premiowania, która uprzednio zale˝a∏a od wyników finansowych osiàganych przez organizacj´. W przypadku Tableau de Bord nie po∏o˝ono nacisku na tego typu zachowania. Przeciwnie, francuscy autorzy podkreÊlajà znaczenie czynnika uczenia si´ w stosunku do premiowania pracowników za wyniki. JeÊli pomiar wyniku jest ustalony w nawiàzaniu do wartoÊci normatywnych w Tableau de Bord, to jest to przyczynek do organizacyjnego uczenia si´ (w odniesieniu do informacji), nie zaÊ premiowania. G∏ównym celem Tableau de Bord, nie jest uczynienie pracowników odpowiedzialnymi za wyniki, lecz raczej dostarczanie 17 Natura przyczynowoÊci w Strategicznej Karcie Wyników nie zosta∏a udowodniona i jest przedmiotem dyskusji (S. Brignall, The Unbalanced Scorecard – A Social and Environment Critique, Aston Business School, 2003). 84 Micha∏ Dró˝d˝ informacji o tym, co ma miejsce w przedsi´biorstwie lub co potencjalnie mo˝e si´ wydarzyç. To oznacza, ˝e samo tworzenie Tableau de Bord skutecznie ulepsza system zarzàdzania w organizacji tak samo jak wynik jego wdro˝enia. 7. Zakoƒczenie Reasumujàc, nale˝y zauwa˝yç, ˝e Tableau de Bord odgrywa we Francji istotnà rol´ w procesie zarzàdzania. Jest to narz´dzie ad hoc ca∏kowicie zaprojektowane dla konkretnego przedsi´biorstwa i jego strategii. W krajach francuskoj´zycznych wielu autorów promuje „gotowe do u˝ycia” rozwiàzania wraz ze zbiorem wskaêników18, które sà generalnie przeznaczone dla ma∏ych przedsi´biorstw, nieposiadajàcych swojej kadry mogàcej rozwijaç w∏asne systemy zarzàdzania. Tableau de Bord jest tak˝e doskona∏ym narz´dziem dla du˝ych przedsi´biorstw. W latach dziewi´çdziesiàtych XX w. R.S. Kaplan i D.P. Norton stworzyli swojà koncepcj´ Balanced Scorecard. Zaproponowana przez nich metodyka równowa˝y ró˝nic´ pomi´dzy informacjami pozafinansowymi (tak samo jak w Tableau de Bord, gdzie pojawiajà si´ one pod nazwà wskaêników prospektywnych) oraz informacji finansowych (retrospektywnych). W zasadzie R.S. Kaplan i D.P. Norton u˝ywajà terminu „panel sterowania” (instrument panel)19 do opisania swojej Karty Wyników, tak wi´c domyÊlnie przyznajà (zak∏adajà), ˝e koncepcja „karty” ze swoimi historycznymi semantycznymi konotacjami, nie jest sprecyzowana20. Oprócz tego mo˝na znaleêç wiele ró˝nic i podobieƒstw pomi´dzy strategicznà kartà wyników i Tableau de Bord. Jednà z nich jest koncepcja selektywnego podejÊcia, która zosta∏a zastosowana przez obie koncepcje tak samo, jak potrzeba identyfikacji zwiàzków przyczynowo-skutkowych w modelu organizacji. W zbilansowanej karcie wyników nacisk zosta∏ po∏o˝ony na antycypacj´ wyników finansowych. Strategiczna karta wyników nie akcentuje wp∏ywu podejÊcia procesowego, natomiast Tableau de Bord skupia si´ na podejÊciu procesowym i uczeniu si´ w organizacji. Systemowe rozlokowanie strategii zwiàzane z przenoszeniem wskaêników wynikowych w dó∏ szczebli organizacyjnych nie jest odkryciem strategicznej karty wyników (brak alokacji jest korygowany przez R.S. Kaplana i D.P. Nortona w ich artyku∏ach, jednak˝e bez identyfikacji potrzeb dla ka˝dej z perspektyw na ró˝nych poziomach organizacyjnych). Balanced Scorecard pozostaje w hierarchicznej logice i nie skupia si´ na potrzebie pobocznych relacji w kreowaniu wartoÊci. 18 P. Lorino, Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Foucher, Paris 1991, s. 24. 19 R.S. Kaplan, D.P. Norton, The Balanced Scorecard... 20 M. Lebas, op. cit. Tableau de Bord de Gestion... 85 Kolejnym istotnym aspektem jest to, ˝e Tableau de Bord k∏adzie nacisk na rozwój strategii w organizacji, a tak˝e adaptuje potrzeby wszystkich oÊrodków odpowiedzialnoÊci w przedsi´biorstwie. Uwa˝a si´, ˝e ponad 40 lat francuskiego doÊwiadczenia w u˝ytkowaniu Tableau de Bord czyni z niego cenne narz´dzie zarzàdcze21. Literatura Bourguignon A., Malleret V., Nørreklit H., Balanced Scorecard versus French Tableau de Bord: Beyond Dispute, A Cultural and Ideological Perspective, HEC Paris, „Cahiers de recherché” 2001. Brignall S., The Unbalances Scorecard – A Social and Environment Critique, Aston Business School, 2003. Chabin Y., Naro G., Travaillé D., Les Tableaux de bord stratégiques entre conception et action: propos d’etape d’intervention, Centre de Recherche en Gestion des Organisations (CREGO), Groupe Contrôle et Stratége (COST), IAE – Université Montepellier II, 2003. Chiapelo E., Lebas M., The Tableau de Bord – A French Approach to Management Information, „EAA”, Paris 1997. Dourand R., La sepration des comptabilités: orgine et conséquences, „Revenue Française de Comptablité” 1992, nr 240. Fernandez A., Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet décisionnel dans sa totalité, Editions d’organisation, Paris 2003. Friedag H.R., Schmidt W., My Balanced Scorecard, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003. Kaplan R.S., Norton D.P., Strategiczna karta wyników. Jak prze∏o˝yç strategi´ na dzia∏anie, Wydawnictwo Naukowe PWN,Warszawa 2001. Kaplan R.S., Norton D.P., Strategiczna karta wyników. Praktyka, CIM, Warszawa 2001. Kaplan R.S., Norton D.P., The Balanced Scorecard – Measures That Drive Performance, „Harvard Business Review”, January–February, 1992. Langlois G., Bonnier G., Contrôle de gestion, Édition Fucher, Paris 2002. Lauzel P., Cibert A., Des ratios au tableau de bord, Enterprise Moderne d’Edition, Paris 1962. Lipe M.G., Salterio S.E., The Balanced Scorecard: Judgmental Effects on Common and Unique Performance Mesures, „Accounting Review” 2000, nr 75. Löning H., Pesqueux, Y., Le contrôle de gestion, Duond, Paris 1998. Malo J., Les tableaux de bord comme signe d’une gestion et d’une comptablité à la française, Foucher, Paris 1995. Mendoza C., Delmond M.-H., Giraud F., Löning H., Tableaux de bord et balanced scorecards, Groupe Revue Fiduciaire, Paris 2002. Mendoza C., Zrihen R., Le Tableau de Bord, en VO ou en version américaine? „Revenue Française de Comptablité” 1999, nr 309. Ponssard J.P., Saulpic O., Modelling Performance in Balanced Scorecerd: Findings from a Case Study, Ecole Politechnique, Centre National de la Recherche Scientifique, Cahier no 2002 – 010, Paris 2002. Silk S., Automating the Balanced Scorecard, „Management Accounting”, May, 1998. 21 E. Chiapelo, M. Lebas, op. cit. 86 Micha∏ Dró˝d˝ Tableau de Bord de Gestion – the French Alternative to the Balanced Scorecard Currently, in enterprise management much attention is focused on strategy implementation evaluation systems. The most important tools for measuring the effectiveness of strategy implementation in a strategic controlling system are the Balanced Scorecard, the Tableau de Bord, and the Scandia Navigator. The Balanced Scorecard, which was designed in the United States, has not been well-received in French-speaking countries, where for over 50 years the Tableau de Bord has been used to measure the effectiveness of strategy implementation. The differences between these two approaches have already been discussed in West European periodicals. In this paper, the author presents the concept behind these two methods: the background against which they emerged, the rules of implementation, and a comparison of these strategic controlling methods.
