Wpływ regulacji podatkowoprawnych na stosunek pracy w świetle

dr Maria Bosak (adiunkt, Zakład Prawa Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Wydział Prawa i Administracji,
Uniwersytet Rzeszowski)
dr Paweł Majka (adiunkt, Pracownia Finansów Publicznych, Katedra Prawa Publicznego, Wydział Prawa i
Administracji, Uniwersytet Rzeszowski)
Wpływ regulacji podatkowoprawnych na stosunek pracy w świetle
funkcji ochronnej prawa pracy
I. Wstęp
Przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza wpływu regulacji prawa podatkowego
na ukształtowanie stosunku pracy, zmierzająca do oceny obowiązujących unormowań w
świetle funkcji ochronnej prawa pracy. Konieczność prowadzenia badań, których przedmiot
stanowią regulacje dwóch odmiennych gałęzi prawa wynika z wątpliwości odnośnie do roli,
jaką mogą odgrywać skutki podatkowoprawne w podjęciu decyzji o wyborze podstawy
stosunku pracy, jego kształtu lub rezygnacji z nawiązania tego stosunku. W szczególności
istotnymi problemami jest to, czy i ewentualnie na ile na gruncie obowiązujących rozwiązań
prawnych wybory te mogą determinować skutki podatkowe oraz czy odpowiednio w tej
sytuacji chronione są prawa pracowników, a także czy ewentualne „pierwszeństwo” skutków
podatkowych przed uwzględnieniem przez pracodawcę skutków związanych z
konsekwencjami na gruncie prawa pracy, należy ocenić jako zgodne z celem jaki zakładał
ustawodawca.
II. Stosunek pracy
Problematykę związaną z pojęciem stosunku pracy należy uznać za punkt wyjścia
w zakresie rozważań nad szeroko pojętym prawem pracy. W doktrynie przedmiotu wskazuje
się, iż zagadania odnoszące się do indywidualnego prawa pracy można zakwalifikować jako
prawo stosunku pracy, a więc, możliwe jest jego wyodrębnienie już w samej systematyce
przedmiotu1. Pojęcie to uznaje się zatem jako szczególną więź prawną powstałą w zakresie
realizacji procesu zatrudnienia pracownika u pracodawcy. Z punktu widzenia interesów
pracownika prawidłowo zawarty stosunek pracy umożliwia dobrowolne wykonywanie
umówionej pracy i otrzymanie z tego tytułu wynagrodzenia, zaś po stronie pracodawcy
realizację funkcji organizacyjnej. Podstawą jego nawiązania może być umowa o pracę,
powołanie, wybór, mianowanie i spółdzielcza umowa o pracę, chociaż o jego istnieniu nie
decyduje źródło z którego wynika, a jego cechy charakterystyczne, które zostaną wskazane
w dalszej części2. Powyższa uwaga stanowi rzecz jasna jedynie skrótowe wskazanie
konsekwencji powstałych na skutek zawarcia stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 1 całość
przepisów kodeksu pracy reguluje prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Truizmem wydaje
się jednak, iż w sytuacji rosnącego bezrobocia, miejsca pracy kojarzonego z deficytowym
dobrem3, przepisy prawa pracy są w pełni realizowane przez zobowiązane do tego podmioty.
Stosunek pracy, zgodnie z art. 22 § 1 k.p. musi charakteryzować się kilkoma cechami, które
1
Zob.: J. Wratny, Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2013, s. 51-52; B. Ćwiertniak, Kryteria wyodrębniania
prawa pracy jako gałęzi systemu prawa polskiego, „Studia z zakresu prawa pracy i polityki społecznej”, Kraków
2007, s. 26-31.
2
Zob. m.in.: Z. Salwa, Prawo pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Warszawa 2004, s. 79-84; M. BarzyckaBanaszczyk, Prawo pracy, Warszawa 2011, s. 51-58.
3
Zob. T. Liszcz, Prawo pracy, Warszawa 2008, s.31.
1
adresowane są do obu stron umowy. Pracownik, w rozumieniu art. 2 k.p., jest zobowiązany
do osobistego4 wykonywania pracy określonej rodzajowo, na rzecz pracodawcy i pod jego
kierownictwem5, czyli pracy dobrowolnie podporządkowanej6, a także związanym z nim
miejscem i czasem wyznaczonym przez pracodawcę, zaś pracodawca zobowiązany jest
zasadniczo do dwóch kwestii, a mianowicie, do zatrudnienia za wynagrodzeniem. Wskazane
cechy znajdują także rozszerzenie w dalszej części kodeksu pracy, gdzie m.in. w art. 100 k.p.
wśród podstawowych obowiązków pracownika wymienia się, iż tak podjętą pracę musi
cechować sumienność i staranność, zaś użycie przez ustawodawcę sformułowania
„pracownik jest obowiązany wykonywać pracę” oznacza, iż będzie to czynność ciągła7,
powtarzająca się w określonych odstępach czasu, w okresie istnienia trwałej więzi łączącej
oba podmioty8. Ze wskazanej treści wynika także, iż wykonywanie tak rozumianej pracy nie
gwarantuje otrzymania oczekiwanego rezultatu, co pośrednio wskazuje na kolejne z cech
stosunku pracy, tj. ryzyko obciążające zatrudniającego, a także kwalifikację powstałej więzi
prawnej jako umowy starannego działania9.
Problematyka odnosząca się do ustalania podstawy prawnej łączącej podmioty umowy
przyczyniła się do wprowadzenia w 2002 r. nowych regulacji prawnych10. Konsekwencją
niewłaściwej interpretacji przytoczonej definicji stosunku pracy było dodanie do kodeksu
pracy kolejnych przepisów, stanowiących, że po pierwsze nie nazwa zawartej umowy, lecz jej
cechy wskazują czy powstałą więź prawną można zakwalifikować jako stosunek pracy czy
też nie. Oznacza to, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, iż intencją
ustawodawcy nie było wprowadzenie każdorazowego, prawnego domniemania zawarcia
umowy o pracę czy też wprowadzania fikcji w tym zakresie, gdyż stanowiłoby to
ograniczenie autonomicznej woli stron w zakresie wyboru podstawy zatrudnienia11.
Dodatkowo, należy podkreślić, że tak rozumiany automatyzm byłby zaprzeczeniem zasad
gospodarki rynkowej, gdyż autonomia stron w zakresie swobody nawiązywania umów ma dla
niej kluczowe znaczenie i jest uznana za wolność jednostki.12 Z kolei, w razie wystąpienia
wątpliwości w zakresie kwalifikacji powstałych umów, można odwołać się do metody
typologicznej, w oparciu o którą należy poddać analizie, które z cech przemawiających za
zatrudnieniem pracowniczym czy pozapracowniczym okażą się być przeważające. Drugi ze
wskazanej grupy przepisów zawiera zastrzeżenie, że niedopuszczalne są praktyki zawierania
umów pozapracowniczych w przypadku gdy ich treść wyraźnie lub w przeważającej
większości spełnia warunki pracowniczego zatrudnienia. Rzecz jasna, stosunek pracy,
stanowi rodzaj umowy, dwustronnej czynności prawnej, a więc i w tym przypadku należy
4
Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 1998 r., I PKN 458/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 94.
Wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 114/05, PP 2006, nr 7, poz. 50
6
T. Liszcz, op. cit., s. 17.
7
Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 1999 r., I PKN 451/99, OSNP 2001, nr 10, poz. 337.
8
Zob. M. Gersdorf, Cechy charakterystyczne stosunku pracy po nowelizacji kodeksu pracy, Praca i
Zabezpieczenie Społeczne 2002, nr 10, s. 21.
9
Szerzej: J. Wratny, Kodeks pracy… op. cit., s. 53.
10
Nowela do Kodeksu Pracy z dnia 26 lipca 2002 r., Dz. U. 2002, nr 135, poz. 1146.
11
Zob. m.in.: J. Iwulski, W. Sanetra, Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2011, s. 193-194, a także wyrok Sądu
Najwyższego z dnia 9 grudnia 1999 r., I PKN 432/99, OSNP 2001, nr 9, poz. 310; wyrok Sądu Najwyższego z
dnia 23 września 1998 r., II UKN 229/98, OSNP 1999, nr 19, poz. 627.
12
Zob. L. Florek, Ustawa i umowa w prawie pracy, Warszawa 2010, s. 103-111; M. Gersdorf, K. Rączka, M.
Raczkowski, Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2010, s. 97-98.
5
2
uwzględniać pierwotny zamiar stron towarzyszący jej powstaniu, jak również, nie bez
znaczenia pozostanie sposób jej realizacji, a także cel dla którego została zawarta 13. Dopiero
na tym etapie, w razie utrzymujących się wątpliwości, zezwala się na uwzględnienie nazwy
zawartej umowy, która może przecież wynikać pośrednio z celu jej zawarcia i zamiaru
którym kierowały się strony przy jej zawieraniu. Nazwa umowy wiąże się przecież
z wyrażeniem, co podkreśla Sąd Najwyższy, formalnych stanowisk stron składających zgodne
oświadczenia woli w przedmiocie wykonywania pracy w ramach określonego rodzaju
umów14. Jednakże o podstawie zatrudnienia kierowanie się jedynie samą nazwą umowy, bez
badania jej cech charakterystycznych, okaże się niewystarczającym15.
W dalszej kolejności analizując pojęcie stosunku pracy należy podkreślić, że
obowiązki pracownika w zakresie wypełniania i prawidłowej jego realizacji zostały określone
przez ustawodawcę w sposób wystarczający, zaś pośrednio, w trakcie korzystania ze
wskazanych przepisów pomocnym okaże się dorobek doktryny oraz orzecznictwa sądowego.
Problematycznym wydaje się jednak jak wskazane regulacje prawne zostaną zinterpretowane
przez drugą ze stron stosunku pracy, tj. pracodawcę. Pozycja pracodawcy w obecnych
realiach rządzących krajowym rynkiem pracy, o czym już zasygnalizowano, jest
bezsprzecznie silniejsza. Dlatego też istotnym w kontekście zatrudniania pracowniczego
będzie prawidłowe wypełnianie przez nich obowiązków wynikających z legalnej definicji
stosunku pracy. Na jej podstawie pracodawca jest zasadniczo zobowiązany do zatrudnienia
pracownika za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż od początku powstania stosunku pracy
spoczywa na nim szereg czynności związanych m.in. ze zaznajomieniem pracownika
z obowiązującymi przepisami autonomicznych źródeł prawa pracy, obowiązkiem w zakresie
ochrony zdrowia pracownika, aż wreszcie, dopuszczenia go do umówionej pracy16
i umożliwienia jej faktycznego wykonywania. W razie gdyby pracownik nie został
dopuszczony do wykonywania pracy bez uzasadnionych w tym względzie obiektywnych
powodów, przysługuje mu roszczenie do sądu pracy na podstawie art. 22 § 1 k.p. w zw. z art.
471 k.c. - o dopuszczenie do pracy, a także roszczenie o wypłatę wynagrodzenia
gwarancyjnego.
Przy ustalaniu podstawy zatrudnienia należy zatem zwrócić uwagę także na
obiektywne cechy leżące po stronie pracodawcy, a mianowicie, uwzględnić specyfikę
funkcjonowania zakładu pracy którym kieruje17.
Rozpatrując zagadnienia stosunku pracy, a w dalszej kolejności jego korelację
z regulacjami prawa podatkowego, niezbędnym w tym zakresie wydaje się odwołanie do
funkcji ochronnej prawa pracy. Funkcja ochronna została uznana przez doktrynę przedmiotu
13
Zob. m.in.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2000 r., I PKN 594/99, OSNP 2001, nr 21, poz. 637,
wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 1997 r., I PKN 229/97, OSNAPiUS 1998, nr 11, poz. 329; wyrok
Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2006 r., II UK 164/05, PiZS 2006, nr 9, s. 33.
14
Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 września 1998 r., I PKN 293/98, OSNP 1999, nr 18, poz. 582, a także
wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 1999 r., I PKN 616/98, OSNAPiUS 2000, nr 8, poz. 312.
15
Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1999 r., I PKN 642/98, OSNP 2000, nr 11, poz. 417.
16
Zob. m.in.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 1998 r., I PKN 361/98, OSNAPiUS 1999, nr 23,
poz. 750, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 października 1997 r., I PKN 233/97, OSNAPiUS 1998, nr
12, poz. 355 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2003 r., I PK 633/02, OSNAPiUS 2004, nr 20,
poz. 346.
17
Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1999 r., I PKN 307/99, OSNP 2001, nr 7, poz. 214.
3
za funkcję widzianą przez pryzmat interesów pracownika jako strony ekonomicznie i
socjalnie słabszej18. Jej istota, mając na uwadze jedynie omawiany aspekt, sprowadza się
bowiem do przyznania pracownikowi szeregu uprawień, co tym samym, przekłada się na
treść omówionych norm prawnych oraz mechanizmie ich działania19. Wartym podkreślenia
jest, że tak rozumiane uprzywilejowanie stanowi przejaw ograniczenia wolności na rzecz
sprawiedliwości20. Dlatego też zatrudnienie pracownicze dla poszukujących miejsca pracy,
stanowi obecnie priorytet w aspekcie stosunków prawnych. Cel, którym jest zatrudnienie
pracownicze dla osób starających się o zatrudnienie, jednoznacznie wiąże się z funkcją
ochronną gwarantowaną ex lege każdemu pracownikowi, gdyż stanowi ona immanentny cel
przepisów z zakresu prawa pacy. Dodatkowo, cel ten można wskazać także pośrednio w
sytuacji ustalenia istnienia stosunku pracy lub jedynie ustalenia prawa w ramach istniejącego
stosunku pracy. W tym zakresie pomocnym okażą się także normy prawa pracy, uznane jako
granicznie zastępujące, zgodnie z którymi, dopuszcza się jedynie odstępstwa na korzyść
pracownika21. Wymienione cele mają bowiem charakter prejudycjalny, niezbędny do
dochodzenia m.in. roszczeń majątkowych z tytułu istniejącego stosunku pracy.
Uzupełnieniem i wzmocnieniem funkcji ochronnej względem pracowników jest także treść
wynikająca z przepisu art. 281 pkt 1 k.p., otwierającego dział XIII k.p. zatytułowany
„Odpowiedzialność za wykroczenia przeciwko prawom pracownika”. Ważnym w kontekście
omawianej problematyki będzie podkreślenie znaczenia wskazanego przepisu, zgodnie z
którym, kto będąc pracodawcą lub działając z jego upoważnienia, zawiera umowę
cywilnoprawną w sytuacji gdy wszystkie okoliczności wskazują na zatrudnienie pracownicze,
dopuszcza się wykroczenia zagrożonego karą grzywny od 1 000 zł do 30 000 zł. Powyższa
regulacja, a także przytoczone przepisy, stanowią zatem podwójne zabezpieczenie tych
samych interesów pracowniczych w kontekście zatrudnienia pracowniczego.
III.Prawo podatkowe a prawo prywatne
Przed dokonaniem analizy obowiązujących rozwiązań prawnopodatkowych należy
w sposób syntetyczny przedstawić specyfikę prawa podatkowego. W doktrynie opracowano
szczegółowy katalog cech wyróżniających prawo podatkowe22, których przybliżenie z uwagi
na ograniczone ramy niniejszego opracowania nie jest w pełni możliwe. Przedmiotem
dalszych rozważań będzie zatem wyłącznie ta jego cecha, która wyróżniając jego regulacje na
tle innych gałęzi prawa, jednocześnie uwidacznia zależność pomiędzy normami prawa
podatkowego a prawa prywatnego. Z tej perspektywy prawo podatkowe należy uznać jako
„wtórne” w tym sensie, że zgodnie z typową normą podatkowoprawną przedmiotem
opodatkowania jest sytuacja faktyczna bądź prawna z wystąpieniem której wiąże się
obowiązek zapłaty podatku23, którą z reguły jest zdarzenie uregulowane w przepisach prawa
prywatnego (np. zawarcie umowy cywilnoprawnej lub jej skutek w postaci zapłaty
wynagrodzenia, przysługujące podatnikowi prawo rzeczowe, wypłata pracownikowi
18
Zob. A. M. Świątkowski, Indywidualne prawo pracy, Gdańsk- Kraków 2001, s. 126-131.
Szerzej na ten temat: M. Matey, Nowy ład pracy w Polsce i w Europie, Warszawa 1997r.
20
L. Florek, Ustawa i umowa… op. cit., s. 110.
21
Wskazane normy określane są przez doktrynę przedmiotu także jako jednostronnie bezwzględnie obowiązujące
czy semiimperatywne.
22
Zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa prywatnego, Toruń 2003, s. 149-156.
23
K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 144.
19
4
wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę itp.)24. Z tego punktu widzenia można stwierdzić, że
współcześnie istnienie regulacji prawa podatkowego jest determinowane faktycznie
istnieniem regulacji prawa prywatnego, ponieważ to te ostatnie pozwalają ustalić podatkowy
stan faktyczny. Z uwagi na to, że dopiero poprawna wykładnia przepisów prawa prywatnego
pozwala następnie na ustalenie stanu faktycznego, kwalifikowanego na gruncie przepisów
podatkowych, prawo podatkowe jest w doktrynie określane również mianem „prawa
podwójnej wykładni”25.
Wskazany powyżej związek prawa podatkowego z prawem prywatnym skutkuje tym, że
podejmując decyzję odnośnie rodzaju i treści stosunku cywilnoprawnego, jego strony będą
uwzględnić to, jaki będzie ich skutek na gruncie prawa podatkowego. Założenie bowiem, że
podatnicy przy wyborze np. form obrotu gospodarczego kierować się będą wyłącznie ich
cechami z punktu widzenia gospodarczej przydatności, bez uwzględnienia uwarunkowań
podatkowych, słusznie określane jest w doktrynie jako noszące cechy myślenia
idealistycznego, a dążenie podatników do obniżenia obciążeń podatkowych jest z kolei
naturalne i oczywiste26. Z opisanym problemem wiąże się kolejna istotna kwestia, tj.
minimalizacja obciążeń podatkowych, która w teorii rozumiana jest jako: oszczędności
podatkowe, uchylenie się od opodatkowania oraz unikanie opodatkowania27.
Stosunkowo najmniejsze wątpliwości w doktrynie budzi problem oszczędności
podatkowych, za które uważa się korzystanie przez podatników z przewidzianych w
przepisach ulg oraz zwolnień podatkowych28.
Z kolei przez „uchylanie się od opodatkowania” należy rozumieć bezprawne zachowania
podatnika stanowiące czyny karalne29.
24
W kontekście związku prawa podatkowego z prawem prywatnym pojawia się także podnoszony postulat, by
prawo podatkowe było „neutralne” wobec zjawisk, które skutkują opodatkowaniem, w tym w szczególności tych
związanych z gospodarką. Neutralność może być przy tym rozumiana jako uznanie, iż celem opodatkowania jest
wyłącznie dostarczenie dochodu publicznego i w związku z tym regulacje podatkowe nie powinny wpływać na
osiągnięcie celu innego pozafiskalny (szerzej zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 9).
Neutralność ta nota bene jest często uwzględniania przez ustawodawcę w ramach wprowadzanych rozwiązań
prawnych. Jako przykład można podać regulacje Dyrektywy Rady 2009/133/ECz z 19 października 2009 r. w
sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów,
podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw
członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego
państwa członkowskiego (Dz. U. Nr L 310, s. 34), art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)
oraz art. 24 ust. 5 pkt 7 oraz art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej „u.p.d.o.f.”). Powyższe przepisy
wprowadziły neutralność opodatkowania podziału spółek, poprzez nie obciążanie spółek lub ich wspólników
podatkiem dochodowym z tytułu osiągania dochodów w chwili samego przekształcenia spółek, po to, by skutki
podatkowe nie wpływały na podjęcie przez podatników decyzji o przekształceniu.
25
B. Brzeziński, Wstęp… op. cit., s. 151; szerzej na temat związków prawa podatkowego z prawem cywilnym.
zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje.
Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 391 i n.; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo
podatkowe, Warszawa 2002, s. 191-201; P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby
przeciwdziałania mu, Warszawa 2002, s. 42-46.
26
B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikaniu opodatkowania [w:] Prawo
podatkowe… op. cit., red. B. Brzeziński, s. 287.
27
B. Brzeziński, Wstęp… op. cit., s. 87; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim
prawie podatkowym, Toruń 2001, s. 22-28; podobnie P. Karwat, op. cit., s. 18-22.
28
B. Brzeziński, Wstęp… op. cit., s. 87.
29
Ibidem, s. 91.
5
Najbardziej interesująca jest natomiast trzecia kategoria zachowań podatników określana
jako „unikanie opodatkowania”, rozumiane jako podejmowanie wszelkich działań legalnych,
polegających na redukowaniu w sposób sztuczny (bez uzasadnienia ekonomicznego) obciążeń
podatkowych do poziomu niższego30. Unikanie opodatkowania stanowi zatem takie
zachowanie, które nie jest przez prawo zabronione w tym sensie, że o ile działania podatnika
stanowią czynności prawne dokonywane we właściwych formach (czynności te nie mogą być
przy tym pozorne, lecz zarówno ich treść jak i zewnętrzna forma muszą być ze sobą zgodne),
są one zarówno skuteczne na płaszczyźnie prawa prywatnego jak i niezabronione regulacjami
prawa karnego31. Podatnicy znając zatem możliwe formy cywilnoprawne umożliwiające
osiąganie podobnych efektów ekonomicznych skłonni będą stosować swoistą „substytucję
form prawnych” decydując się na wybór oczywiście tej, która wywoła dla nich
najkorzystniejsze skutki podatkowe32. Z uwagi na to, że w podatku dochodowym od osób
fizycznych przedmiot opodatkowania obejmuje m.in. osiąganie dochodu przez pracownika,
opisany problem może dotyczyć także związku prawa podatkowego z prawem pracy.
IV. Opodatkowanie świadczeń uzyskanych z tytułu stosunku pracy
Prowadzona analiza wymaga, by w pierwszej kolejności syntetycznie przedstawić sposób
opodatkowania dochodu ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Przepisy u.p.d.o.f.
przewidują, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest
co do zasady osiąganie dochodu ze źródła przychodów, obliczonego jako nadwyżka sumy
przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym oraz w
niektórych sytuacjach osiąganie przychodów. Obowiązujące przepisy zawierają jednocześnie
definicję przychodów definiując w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód - otrzymane lub
pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne
oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest stosunek służbowy,
stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członków rolniczej spółdzielni
produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura
lub renta. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego,
stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego
rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty,
bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności
wynagrodzenia zasadnicze oraz za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za
nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z
góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie
podkreśla się, że pojęcie „przychodu ze stosunku pracy” złożone jest z dwóch członów, z
których pierwszy („przychód”) ma charakter ściśle podatkowy, obejmując następstwo
(finansowy efekt) stosunku prawnego, a drugi („stosunek pracy”) dotyczy źródła tego
30
Podobnie J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996, s. 50–51.
B. Brzeziński, Wstęp… op. cit., s. 88 i 90.
32
Ibidem.
31
6
następstwa, opartego na regulacjach prawa pracy33. Zakwalifikowanie przysporzenia jako
„przychodu ze stosunku pracy” wymagać będzie zatem uwzględnienia regulacji zarówno
prawa podatkowego jak i prawa pracy. Może przy tym powstać problem kryteriów
decydujących o zakwalifikowaniu konkretnego przysporzenia jako przychodu ze stosunku
pracy.
W literaturze wskazuje się, że przychodami ze stosunku pracy są te wszystkie wypłaty i
świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z
pozostawaniem w stosunku pracy (stosunku zależności pomiędzy dającym pracę a ją
wykonującym), bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń34. Powołany
sposób kwalifikacji świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy jest także przyjęty w
orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca
1993 r.35 sformułowano tezę, zgodnie z którą, o tym, czy świadczenie jest przychodem ze
stosunku pracy lub innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje
okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 tej
u.p.d.o.f., czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.
Zauważyć należy, że ustawodawca w treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. jako pracownika traktuje
osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy oraz stosunku pracy nakładczej lub
spółdzielczym stosunku pracy. A zatem, o czym wspomniano charakteryzując pojęcie
stosunku pracy, definicja pracownika na gruncie przepisów podatkowych ma charakter
szerszy w porównaniu z analogicznymi uregulowaniami z zakresu prawa pracy. Dlatego też
zgodzić należy się także z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że o zakwalifikowaniu
przychodu jako świadczenia z tytułu stosunku pracy nie decyduje jego nazwa, lecz
charakter36.
Ponieważ przedmiotem opodatkowania dla pracowników z tytułu stosunku pracy jest
osiąganie dochodów, a podstawą opodatkowania – wartość uzyskanego dochodu, ustalając tę
wartość konieczne jest obniżenie przychodu o koszty jego uzyskania. Na podstawie art. 22
ust. 2 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy zostały określone
ryczałtowo przez wskazanie stałych kwot, których wysokość uzależniona jest od tego, od ilu
pracodawców uzyskiwany jest przychód oraz od tego, czy miejsce zamieszkania podatnika
położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.
Sposób opodatkowania dochodu z tytułu stosunku pracy przewidziany jest m.in. w treści
art. 31 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy
obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od
tych zakładów przychody ze stosunku pracy.
V. Wpływ skutków podatkowych na stosunek pracy
Analiza przedstawionych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z uwagi na
objęcie przychodów ze stosunku pracy jednym źródłem przychodów w u.p.d.o.f., przy czym
33
P. Boroszowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 14.11.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1493/2002, Przegląd
Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 2, s. 122.
34
Tak m.in. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz,
Warszawa 2002, s 102; podobnie J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz,
Warszawa 2008, s. 182
35
III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83.
36
Tak m.in. wyrok NSA z 26 marca 1999 r., III SA/5154/98, niepublikowany.
7
obejmuje ono nie tylko przychody ze stosunku pracy ale także im pokrewne (praca nakładcza,
emerytura lub renta), faktycznie brak jest możliwości wykorzystywania przez pracodawców
różnych podstaw stosunku pracy do obniżenia obciążeń podatkowych. W tym przypadku
przepisy podatkowe można więc uznać za model czytelnego i przy tym szerokiego sposobu
uregulowania opodatkowania przychodów z tego źródła.
Jednocześnie powstaje problem w sytuacji świadczeń uzyskiwanych od pracodawców
przez pracowników, które mają charakter nieodpłatny. Świadczenia te definiuje się jako te,
które nie mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia, a w wypadku których pracodawca działając
w ramach stosunku pracy, wykonuje na rzecz pracownika usługi, umożliwiając skorzystanie z
własnych rzeczy lub praw majątkowych, bądź przenosi na niego prawa do rzeczy lub praw
majątkowych, nie uzyskując w zamian w żadnej formie wynagrodzenia 37. W sytuacji tych
świadczeń brak jest jednolitości w opodatkowaniu, ponieważ przykładowo w przypadku tzw.
„pakietów medycznych”, rozumianych jako prawo do określonych świadczeń medycznych,
które dla swoich pracowników nabywa pracodawca, przy czym nie są to świadczenia z
zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym
świadczenia te stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne
świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.38, które jest opodatkowane na zasadach
takich samych jak wynagrodzenie. Z kolei w sytuacji finansowanego przez pracodawcę
dojazdu do pracy, rozumianego jako zagwarantowanie pracownikowi możliwości
skorzystania nieodpłatnie z tej usługi opłaconej przez pracodawcę u przedsiębiorcy
transportowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2012 r.39 uznał, że
takie świadczenie nie podlega opodatkowaniu jako świadczenie nieodpłatne. Z kolei w
sytuacji udziału pracowników w tzw. imprezie integracyjnej, orzecznictwo jest w tym
przedmiocie niejednolite, ponieważ w części wyroków wskazano, że udział pracownika w
imprezie integracyjnej stanowi dla niego przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego40, z
uwagi, iż wydatek poniesiony przez pracodawcę stanowi dla pracownika korzyść finansową.
Z kolei w innych wyrokach41, wskazano, że jeżeli pracodawca wnosi ryczałtową opłatę za
imprezę, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie, brak jest
podstaw do ustalenia dla pracownika kwoty przychodu42.
VI. Podsumowanie
Z przeprowadzonej wyżej analizy wynika przede wszystkim, że zarówno dla pracodawcy,
jak i przede wszystkim dla pracownika, opłacalne podatkowo może być w miejsce wypłaty
części opodatkowanego na zwykłych zasadach wynagrodzenia, zagwarantowanie
pracownikowi w to miejsce np. świadczeń w postaci dojazdu do pracy oraz „imprez
integracyjnych”, które nie będą podlegać opodatkowaniu na zasadach równoważnych z
wynagrodzeniem. Sytuacja ta z resztą nie stanowi propozycji oderwanej od współczesnej
37
J. Grabarczyk, Nieodpłatne świadczenia jako przychody podlegające podatkowi dochodowemu, Kwartalnik
Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 118.
38
Uchwała NSA z 24 maja 2010, II FPS 1/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
39
II FSK 2735/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
40
Wyrok WSA z 2 grudnia 2011 r. , II FSK 1017/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz
wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. , II FSK 2740/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
41
Wyrok z 11 stycznia 2011 r. , II FSK 1531/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
42
Wyrok WSA z 9 grudnia 2010 r., I SA/Po 718/10, LEX nr 736487.
8
praktyki, ponieważ zaobserwować można przykładowo praktykę organizowania szkoleń oraz
warsztatów dla pracowników, głównie dla pracowników średniego i wyższego szczebla,
których miejsce odbycia stanowią typowe kurorty, a warunki ich odbywania odpowiadają
opłaceniu pracownikom wypoczynku. Powstaje w tym przypadku problem, na ile
zorganizowane szkolenie ma na celu faktycznie zwiększenie kwalifikacji podatnika, a na ile
stanowi w rzeczywistości sposób na uniknięcie opodatkowania poprzez sfinansowanie
pracownikowi nieodpłatnego pobytu wypoczynkowego. Warto zasygnalizować, że sytuacja,
w której pracodawcy kierują pracowników na tego rodzaju szkolenia i w związku z tym
ustawodawcy próbują zapobiegać temu zjawisku, stanowi problemem również w innych
krajach. Przykładowo w jednym z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w
sprawie Vestergaard (C-55/98)43 uznano, że władze Danii naruszyły zakaz dyskryminacji w
zakresie swobody świadczenia usług na terenie UE z uwagi na wprowadzenie przepisów
podatkowych, zgodnie z którymi pracodawca do kosztów uzyskania przychodu, co do zasady,
nie mógł zaliczyć kosztów szkolenia pracowników, jeżeli szkolenie to odbywało się w
miejscowościach turystycznych (w tym wypadku była to miejscowości położona na Krecie).
Z drugiej strony problem obciążeń podatkowych (także problem obciążenia
pracodawców pozostałymi tzw. „kosztami pracy” jak np. składki na ubezpieczenie
społeczne), których pracodawca nie jest w stanie obniżyć przez „typowe” unikanie
opodatkowania polegające np. na zmianie podstawy lub warunków stosunku pracy, może
faktycznie skłaniać pracodawców do rezygnacji z nawiązywania stosunku pracy i
proponowania osobom mającym wykonać pracę, takich formy współpracy, które nie są objęte
przepisami prawa pracy, lecz są umowami cywilnoprawnymi44. Jako najczęstsze przypadki
prób wykorzystywania form, które w realiach gospodarczych faktycznie – oczywiście w
ocenie pracodawców - mają „zastąpić” stosunek pracy można zaobserwować propozycje
zawarcia umów zlecenia bądź prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę świadczącą
usługi, których treść zostaje następnie zbliżona do zakresu obowiązków pracownika (w
praktyce na oznaczenie tej ostatniej formy w języku powszechnym używa się wręcz
oczywiście błędnego językowo określenia „samozatrudnienie”). Jednocześnie treść umowy
zlecenia lub umowy o współpracę określana jest często w sposób identycznych do umowy o
pracę np. w zakresie miejsca świadczenia usług, odpowiedzialności usługodawcy, czasu
świadczenia usług, czy nawet dni, w których usługi mogą być niewykonywane (!). Dodać
należy, z punktu widzenia skutków na gruncie prawa podatkowego korzyści związane z
rezygnacją ze stosunku pracy (dla obydwu stron) mogą polegać przykładowo na możliwości
uwzględnienia przez usługodawcę wyższych kosztów uzyskania przychodu, niższych
stawkach podatkowych (np. dla przedsiębiorców) i możliwości odliczenia podatku VAT itp.
Dlatego też niezbędne w tym zakresie będzie korzystanie z omówionych wcześniej przepisów
prawa pracy o charakterze ochronnym45. Zatrudnienie pracownicze zakłada bowiem większą
43
[1999] ECR I-7641, zob. szerzej B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej,
Gdańsk 2005, s. 82-83.
44
Oczywiście w tym wypadku pracodawca nie musi kierować się wyłącznie względami finansowymi (i wydaje
się że tak jest z reguły), lecz mieć na względzie przykładowo to, że rozwiązanie stosunku pracy jest dla niego
trudniejsze niż umowy cywilnoprawnej itp.
45
Na marginesie zwrócić należy uwagę, że także art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyklucza z definicji działalności gospodarczej w rozumieniu tej
9
stabilizację stosunku pracy, a także możliwość korzystania z uprawnień gwarantowanym
wyłącznie jej podmiotom. Wspomniana funkcja ochronna wyodrębniona przez doktrynę
prawa pracy utożsamiana jest zatem z zadaniem stawianym tej dyscyplinie, zadanie to
natomiast sprowadza się do faktycznego kształtowania względnie zrównoważonego układu sił
w stosunku pracy. Co więcej, analizując wskazane problemy w kontekście aksjologicznym,
należy zauważyć, iż tak powstała więź prawna powinna przeciwstawiać się stricte kierunkom
ekonomizmu materialistycznego, na rzecz humanizmu, a co się z tym wiąże - rzeczywistego
wartościowania pracy46.
ustawy czynności, w wypadku których usługi wykonywane są m.in. w ramach umowy zlecenia lub umowy o
dzieło, a zlecenie czynności nastąpiło z określeniem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz
odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W tym wypadku przepisy prawa podatkowego pozwalają
zatem zapobiec ewentualnej próbie uniknięcia opodatkowania.
46
Jan Paweł II, Encyklika, LABOREM EXERCENS. Polskie wydanie: O pracy ludzkiej, Wrocław 1995, s. 2326.
10