Jak sporządzić sprawozdanie finansowe
Transkrypt
Jak sporządzić sprawozdanie finansowe
Jak sporządzić sprawozdanie finansowe Aby sprawozdanie finansowe przedstawiało prawdziwy obraz firmy, wszystkie jego elementy muszą być sporządzone prawidłowo. Dlatego waŜne jest, aby odpowiednie zasady rachunkowości zastosowane przy jego tworzeniu były opisane we wstępie do sprawozdania. Konieczne jest równieŜ umieszczenie w tym miejscu informacji, czy sprawozdanie zostało sporządzone przy załoŜeniu kontynuacji działalności jednostki. Warunkiem sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego jest właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji oraz jej rozliczenie. Odpowiednia weryfikacja zarówno majątku firmy, jak i źródeł jego pochodzenia daje podstawy do wprowadzania korekt w księgach rachunkowych. Efektem takiego działania jest to, Ŝe na dzień tworzenia bilansu ewidencja księgowa odzwierciedla stan faktyczny posiadanych przez firmę aktywów i pasywów. Kolejnym waŜnym etapem jest właściwa wycena majątku na dzień bilansowy i prezentacja danych we właściwych pozycjach bilansu. W praktyce księgowi często nie przywiązują duŜej wagi do odpowiedniej klasyfikacji aktywów i pasywów. NaleŜy jednak pamiętać, Ŝe jest to niezwykle istotne dla odbiorców sprawozdań finansowych takich jak inwestorzy czy banki udzielające firmom kredytów. Poprawny podział i prezentacja aktywów i pasywów wpływa na istotne wskaźniki finansowe uŜywane dla potrzeb analizy finansowej i majątkowej spółki. Przykładowo istotna jest klasyfikacja pozycji składników majątku trwałego i obrotowego. Informacja o wysokości kapitału obrotowego netto daje podstawę do analizy zdolności spółki do regulowania bieŜących zobowiązań. Wprowadzenie do sprawozdania NaleŜy jednak pamiętać, Ŝe wszystkie części sprawozdania finansowego muszą być prawidłowo opracowane, aby przedstawiały prawdziwy obraz firmy. Wobec tego niezwykle waŜne jest, Ŝeby np. zawarty we wstępie do sprawozdania finansowego opis polityki rachunkowości słuŜył uŜytkownikowi sprawozdania do lepszego zrozumienia danych liczbowych opublikowanych w pozostałej części sprawozdania. Konieczne jest więc zawarcie we wstępie zasad rachunkowości, które będą adekwatne do tych, które zastosowano przy sporządzaniu sprawozdania. Jednak księgowi często traktują tę część swobodnie, wpisując ogólne stwierdzenia, m.in. sformułowania ustawowe, zamiast szczegółowych odniesień do stosowanych w spółce zasad. Innym często popełnianym przez firmy błędem jest nie ujawnianie zagroŜeń dotyczących kontynuacji działalności. Przykładowo pojawiają się one w sytuacji, gdy w bilansie wykazany jest ujemny kapitał obrotowy. W takim przypadku spółka powinna opisać potencjalne problemy z płynnością jak i sposób, w jaki zamierza te problemy rozwiązać. Istotne jest teŜ zamieszczenie informacji czy sprawozdanie zostało sporządzone przy załoŜeniu kontynuacji działania. Jest to kwestia dość kontrowersyjna, a podczas badania sprawozdań obszar dyskusji pomiędzy audytorami a zarządami spółek, które niechętnie zamieszczają w sprawozdaniu informacje o problemach finansowych. Elementy wprowadzenia Wprowadzenie do sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości musi obejmować swoim zakresem przede wszystkim: . nazwę (firmę) i siedzibę, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr, . wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeŜeli jest ograniczony, . wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym, . wskazanie, Ŝe sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeŜeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, . wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy załoŜeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagroŜenie kontynuowania przez nią działalności, . w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, Ŝe jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów), . omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (takŜe amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Wycena majątku Jak juŜ to zostało powiedziane, zawarte we wstępie zasady wyceny majątku, a takŜe amortyzacji muszą odzwierciedlać te, które zostały uwzględnione przy tworzeniu bilansu. Warto przypomnieć, Ŝe odpowiedzialność za prawidłowość wycen spoczywa na kierowniku jednostki. Dlatego przy wycenie w niektórych przypadkach bezpieczniej skorzystać z usług specjalistów. Takie działanie zaleca się przede wszystkim przy wycenie w wartości godziwej lub wycenie rezerw np. na świadczenia emerytalne. Z usług firmy zewnętrznej warto skorzystać w przypadku instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej przy zastosowaniu złoŜonych modeli. Specjaliści wskazują bowiem ten obszar jako na jeden z najbardziej problematycznych dla księgowych. Zaleca się zewnętrzną wycenę równieŜ w przypadku spółek podlegających Międzynarodowym Standardom Rachunkowości, które wyceniają środki trwałe według wartości godziwej. W przypadku stosowania polskiego prawa bilansowego warto, by usługi rzeczoznawcy wspomagały te jednostki, które zgodnie z tą metodą wyceniają aktywa finansowe oraz inne składniki majątku. Z kolei w przypadku rezerw na świadczenia emerytalne zaleca się skorzystanie z usług aktuariusza. UmoŜliwia to właściwe oszacowanie pełnego kosztu zatrudnienia i stanowią waŜne źródło informacji dla kierownictwa firmy oraz audytorów. Samodzielne wyliczenie kwoty tej rezerwy jest złoŜone i moŜe rodzić duŜe ryzyko popełnienia błędu. JeŜeli jednak firma nie zdecyduje się skorzystać z zewnętrznych usług, powinna pamiętać, Ŝe rezerwę z tytułu świadczeń emerytalnych ustala się na dzień bilansowy jako sumę rezerw dotyczących poszczególnych pracowników lub ich jednorodnych grup. NaleŜy pamiętać, Ŝe konieczność tworzenia tego typu rezerw istnieje tylko wtedy gdy z przepisów prawa, układu zbiorowego pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, Ŝe na pracodawcy spoczywa obowiązek wykonania takiego świadczenia, a jego wysokość jest istotna. Natomiast przy szacowaniu ich wartości naleŜy uwzględnić w szczególności: . przewidywaną na dzień bilansowy wartość nominalną przyszłego świadczenia, . prawdopodobieństwo demograficzne wypłaty świadczenia, . czynnik dyskontujący, . czynnik obniŜający wartość nominalną przyszłego świadczenia do wartości, jaką ma to świadczenie w dniu bilansowym, . świadczenia, jakie juŜ powstały do dnia bilansowego. Rezerwy na badanie Wielu problemów przysparza równieŜ kwestia rezerw na badanie sprawozdania. Firmy, których sprawozdania zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości podlegają obowiązkowemu badaniu, często ponoszą w związku z tym bardzo wysokie koszty. Wątpliwe jest, czy istnieje konieczność tworzenie na ten cel specjalnych rezerw, w przypadku gdy tego typu koszty ponoszone są co roku. JeŜeli ich wysokości są podobne, nie mają istotnego wpływu na wynik finansowy. Eksperci jednak uznają zasadność ich tworzenia rozpatrując kwestię z punktu widzenia kompletnego ujęcia w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów. Prawo bilansowe wymaga, aby wykazać wszystkie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, co do których wystąpiło tzw. zdarzenie przeszłe, czyli zdarzenie wywołujące powstanie obowiązku. W przypadku badania sprawozdania zdarzeniem takim jest po prostu zakończenie roku obrotowego, za który jednostka ma obowiązek przeprowadzenia badania. Argumentem świadczącym za koniecznością tworzenia takich rezerw jest równieŜ realizacja zasady memoriałowej przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Według tej zasady, skutki zdarzeń gospodarczych naleŜy uwzględniać w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Aktywa trwałe WaŜne jest, aby w przypadku tworzenia bilansu dobrze kwalifikować pozycje bilansu. Dlatego teŜ warto przypomnieć niektóre jego pozycje oraz kryteria podziału majątku. W przypadku pozycji A.I bilansu określającej wartości niematerialne i prawne naleŜy pamiętać, Ŝe wprowadza się do niej prawa majątkowe, które zostały nabyte przez jednostkę, nadające się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie ich uŜyteczności przekraczającym rok (np. autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŜytkowych oraz zdobniczych, know-how). Kluczową kwestią w tej definicji jest warunek ich nabycia. Oznacza to, Ŝe do wartości niematerialnych i prawnych jednostka moŜe zaliczać tylko te prawa majątkowe, które nabyła, (kupno, aport, darowizna), natomiast nie te, które wytworzyła we własnym zakresie poza wyjątkami, kosztami zakończonych prac rozwojowych. W pozycji A.II bilansu określającej rzeczowe aktywa trwałe ujmowane są przede wszystkim środki trwałe. Zgodnie z przepisami bilansowymi są to aktywa, które: . jednostka kupiła lub wytworzyła we własnym zakresie, . będą przynosić jednostce ekonomiczne korzyści dłuŜej niŜ rok, . są kompletne i zdatne do uŜytku (co wyklucza zaliczenie do środków trwałych części, które nie mogą być samodzielnie wykorzystywane), . przeznaczone są na potrzeby jednostki, co oznacza, Ŝe naleŜy zwrócić uwagę na przeznaczenie zakupu, np. jeŜeli jednostka prowadzi działalność produkcyjną (jest to jej działalność statutowa), a zakupi budynek, który przeznaczy na wynajem, pozycja ta powinna zostać ujęta w inwestycjach długoterminowych. Do środków trwałych zaliczane są teŜ aktywa, które nie są własnością jednostki, w przypadku gdy przyjęła ona do uŜywania obcy środek trwały na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środek trwały do odpłatnego uŜywania lub odnoszenia korzyści na czas oznaczony i umowa zawarta między kontrahentami spełnia co najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. W pozycji A.II ujmowane są równieŜ środki trwałe w budowie. Zalicza się do nich: środki trwałe w okresie ich budowy, montaŜu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Przy kwalifikowaniu aktywów do środków trwałych w budowie naleŜy pamiętać, Ŝe wprowadza się do niej równieŜ m.in.: . zakupione aktywa, które wymagają montaŜu przed rozpoczęciem ich uŜytkowania, . nakłady, które słuŜą wybudowaniu nowego środka trwałego (szczególnie nieruchomości), . wartości nakładów, które zostaną zuŜyte do wybudowania nowego środka trwałego. NaleŜności i inwestycje długoterminowe W pozycji A.III bilansu jednostka powinna wykazywać naleŜności długoterminowe, czyli kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości korzyści ekonomiczne dla jednostki. Zalicza się do nich m.in. kaucje (np. z tytułu najmu lub dzierŜawy), naleŜności z tytułu sprzedaŜy aktywów finansowych (np. obligacji) i środków trwałych, naleŜności z tytułu przyznanych odszkodowań. Warto pamiętać, Ŝe do tej pozycji nie zalicza się: . poŜyczek zaliczanych do pozycji inwestycji długoterminowych, . zaliczek na dostawę wartości niematerialnych i prawnych, . zaliczek na przyszłe dostawy środków trwałych, które stanowią pozycje rzeczowych aktywów trwałych. Natomiast do pozycji A.IV inwestycje długoterminowe zalicza się przeznaczone do zbycia w okresie dłuŜszym niŜ 12 miesięcy inwestycje. Są to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści wynikających z przyrostu ich wartości (odsetki, dywidendy, udziały w zyskach itp.), a takŜe wynikające z transakcji handlowych. Są to w szczególności: . aktywa finansowe, . nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są uŜytkowane przez jednostkę. Rozliczenia międzyokresowe Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dzielą się na: . aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, . inne rozliczenia międzyokresowe. Pozycja ta obejmuje wszystkie nierozliczone na dzień bilansowy nakłady przyszłych okresów, których rozliczenie nastąpi w okresie przekraczającym 12 miesięcy. Inne rozliczenia międzyokresowe są to poniesione wydatki, które na dzień bilansowy nie stanowią kosztu. Będą nim dopiero w przyszłych okresach obrotowych (po 12 miesiącach od dnia bilansowego). Do tej pozycji kwalifikuje się m.in. koszty: . trwających prac rozwojowych, . przygotowania nowej produkcji, . planowanego remontu maszyn, . organizacji i załoŜenia spółki (poza tymi, które zostały pokryte nadwyŜką ceny emisyjnej nad ceną nominalną akcji). W pozycji tej wykazuje się równieŜ opłacone z góry prenumeraty i czynsze, a takŜe dyskonto weksla. Zapasy Kolejną pozycją aktywów bilansu jest B.I, czyli zapasy. Do kategorii tej zalicza się przeznaczone do zbycia lub zuŜycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego albo w ciągu normalnego cyklu operacyjnego: . materiały nabyte w celu wykorzystania we własnym zakresie, . wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi), zdatne do sprzedaŜy lub w toku produkcji, . półprodukty oraz towary nabyte w stanie nieprzetworzonym, . zaliczki na towary. NaleŜy pamiętać, Ŝe w pozycji materiały wykazuje się równieŜ materiały w drodze, czyli te, których jednostka fizycznie nie posiada (nie ma dowodu przyjęcia do magazynu), lecz zostały przez dostawcę wysłane i zafakturowane. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w pozycji B.I.4 określającej towary w drodze. NaleŜności krótkoterminowe Natomiast w przypadku pozycji B.II naleŜności krótkoterminowe warto zapamiętać, Ŝe nie zalicza się do niej: . udzielonych przez jednostkę poŜyczek (zaliczanych do inwestycji krótkoterminowych), . zaliczek zapłaconych przez jednostkę na przyszłe dostawy wartości niematerialnych i prawnych (zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych), . zaliczek zapłaconych przez jednostkę na przyszłe dostawy środków trwałych (zaliczanych do rzeczowych aktywów trwałych, . zaliczek zapłaconych przez jednostkę na przyszłe dostawy i usługi (zaliczane do zapasów). Rozliczenia międzyokresowe Pozycja B.IV krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmuje te koszty, których aktywacja nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, Ŝe do tej kategorii aktywów zalicza się wydatki, które jednostka poniosła w 2006 roku, a kosztem staną się dopiero w 2007 roku. MoŜna ją teŜ podzielić na: rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozliczenia międzyokresowe przychodów. Mogą to być zatem wydatki związane z: . . . . . . prenumeratą, zapłaconym z góry czynszem, ubezpieczeniami, trwającymi pracami rozwojowymi, przygotowaniem nowej produkcji (takŜe związane z wykonaniem serii próbnych), przygotowaniem do eksploatacji nowych zakładów (poniesione przed przekazaniem do uŜywania środków trwałych w budowie), . corocznym odpisem na ZFŚS. Pasywa w bilansie Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe to ostatnia pozycja aktywów bilansu. Katalog pasywów otwierają kapitały. Pozycja A pasywów kapitał (fundusz) własny obejmuje wszystkie rodzaje kapitałów, które stanowią wartość księgową jednostki, czyli wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania (tzn. aktywa netto). W pozycji A.I kapitał (fundusz) podstawowy wykazuje się w wysokości określonej w statucie lub umowie (wpisanej w rejestrze sądowym). W pozycji A.II. naleŜne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) wykazuje się wszystkie naleŜności od akcjonariuszy, którzy zadeklarowali, lecz na dzień bilansowy nie wnieśli wkładów. Jest to informacja, Ŝe kapitał nie został pokryty w całości (informacja ta daje teŜ podstawę do załoŜenia, Ŝe wpłata moŜe nie zostać uiszczona). NaleŜy pamiętać, Ŝe do tej pozycji zalicza się zarówno wkłady pienięŜne, jak i rzeczowe. Warto zwrócić uwagę na pozycję A.III. pasywów, czyli udziały (akcje) własne, poniewaŜ jest to wartość ujemna. Kodeks spółek handlowych (art. 200 i 362 k.s.h.) ogranicza moŜliwość zakupu własnych akcji przez jednostki do kilku przypadków: . nabycia w drodze egzekucji w celu zaspokojenia roszczeń spółki, których nie moŜna zaspokoić z innego majątku wspólnika; nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów, . nabycia w celu zapobieŜenia bezpośrednio zagraŜającej spółce powaŜnej szkodzie, . nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat, . nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej, . nabycia akcji w celu ich umorzenia. Istotnym elementem jest to, Ŝe własne akcje prezentowane są w bilansie nie jako aktywa, ale pasywa, jako wartość ujemna. W pozycji A.IV. kapitał (fundusz) zapasowy wykazywany jest kapitał, który powstał z: . zysku netto (w przypadku spółek akcyjnych - 8 proc. rocznego wyniku finansowego netto, dopóki kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego), . róŜnicy między ceną nominalną a ceną emisyjną (pomniejszoną o koszty związane z emisją), . dopłat akcjonariuszy (uiszczonych w zamian za dodatkowe przywileje), . kapitałów rezerwowych. Pozycję A.V. kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zwiększają kwoty z tytułu: . . . . aktualizacji wyceny rzeczowych składników majątku trwałego, wyceny inwestycji długoterminowych (do wyŜszych od cen nabycia cen rynkowych), skutków wyceny aktywów finansowych (zaliczanych do dostępnych do sprzedaŜy), wyceny aktywów i zobowiązań (przy zagroŜeniu kontynuacji działania). Pozycja A.VI. pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe prezentuje kapitały celowe, które tworzy się zgodnie ze statutem lub umową spółki. Najczęściej jest to: pokrycie przyszłych strat lub kosztowne działania, np. o charakterze rozwojowym. W pozycji A.VII. zysk (strata) z lat ubiegłych wykazuje się zatwierdzony zysk z lat ubiegłych, który nie został podzielony, stratę z lat poprzednich zatwierdzoną, lecz nie pokrytą, skutki błędów podstawowych, a takŜe skutki zmian w polityce rachunkowości lub zmian w przepisach bilansowych. Pozycja A.VIII. zysk (strata) netto przedstawia kwotę ustaloną w rachunku zysków i strat po uwzględnieniu podatku dochodowego (bieŜącego i odroczonego). W pozycji A.IX. odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) ujmuje się wszystkie wypłacone zaliczki na rzecz właścicieli (osób fizycznych). Rachunek zysków i strat JeŜeli odbiorcy poszukują informacji o osiągniętym przez firmę wyniku finansowym, powinni sięgnąć do kolejnej części sprawozdania finansowego rachunku zysków i strat. Przedstawia on dane dotyczące składników przychodów i zysków oraz kosztów i strat. Zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości, w jednostkach innych niŜ banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się: . wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, . wynik operacji finansowych, . wynik operacji nadzwyczajnych, . obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów. Wynik działalności operacyjnej stanowi róŜnicę między przychodami netto ze sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei wynik operacji finansowych stanowi róŜnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyŜki dodatnich róŜnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyŜki ujemnych róŜnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych róŜnic kursowych, zwiększających cenę nabycia lub koszt wytworzenia towarów produktów, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast wynik zdarzeń nadzwyczajnych to róŜnica między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi. Dwa warianty Firmy mogą tworzyć rachunek zysków i strat w jednym z dwóch moŜliwych wariantów: porównawczym i kalkulacyjnym, które odmiennie prezentują koszty i przychody, a więc dostarczają innych informacji. Wariant kalkulacyjny pokazuje wyłącznie koszty bieŜącej działalności obejmujące: koszty wytworzonej sprzedanej produkcji, a takŜe koszty zarządu i koszty sprzedaŜy. Natomiast, wariant porównawczy umoŜliwia określenie stopnia realizacji postępowania upadłościowego. Firmy mogą dowolnie wybrać wariant rachunku zysków i strat. Zarówno ta decyzja, jak i ta dotycząca wybranych zasad ewidencji kosztów powinna być zapisana w polityce rachunkowości kaŜdej jednostki. NaleŜy jednak pamiętać, Ŝe metoda ustalania wyniku jest ściśle powiązana ze sposobem ewidencji kosztów. Oznacza to, Ŝe jeŜeli jednostka zdecydowała się na konkretny sposób ewidencji kosztów, to będzie on determinował wariant prezentacji rachunku zysków i strat. JeŜeli więc ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4, wynik prezentowany będzie w wariancie porównawczym. JeŜeli uŜywane są wyłącznie konta z zespołu 5, zastosowanie znajdzie metoda kalkulacyjna. Zupełną swobodę będą mieć wyłącznie jednostki, które korzystają z obu zespołów kont 4 i 5. Informacje dodatkowe Dodatkowe informacje i objaśnienia pełnią funkcje uzupełniającą i rozszerzającą. Oznacza to, Ŝe w tej części sprawozdania naleŜy umieścić wszystkie istotne dane, które nie zostały ujawnione w pozostałych elementach sprawozdania, a pomogą odbiorcom na zrozumienie treści sprawozdania. NaleŜy więc przede wszystkim przedstawić opis kategorii bilansu oraz rachunku zysków i strat. Istotne jest między innymi wykazanie zmian wartości poszczególnych grup środków trwałych koncentrując się na zmianach, które zaszły w tych pozycjach od początku roku obrotowego (aktualizacja wartości, nabycie, przemieszczenie wewnętrzne, stan końcowy). WaŜne jest równieŜ przedstawienie sposobu, w jaki spółka zamierza pokryć ewentualną stratę lub podzielić zyski. Ustawa wymaga teŜ ujawnienia informacji na temat: . przeciętnego zatrudnienia w roku obrotowym, . wynagrodzeń (takŜe z zysku), wypłaconych i naleŜnych osobom wchodzącym w skład organów zarządczych i nadzorujących spółek handlowych, . poŜyczek i świadczeń o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłat). Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości określa wszystkie informacje, które jednostka musi zawrzeć w informacji dodatkowej. Natomiast sposób ich prezentacji zaleŜy od samej jednostki. Sprawozdania duŜych jednostek Podmioty, których sprawozdania finansowe zgodnie z prawem bilansowym podlegają badaniu, mają więcej obowiązków sprawozdawczych. Oprócz bilansu, rachunku zysków i strat, a takŜe informacji dodatkowej muszą sporządzać jeszcze dwa elementy. Po pierwsze, rachunek przepływów pienięŜnych. Tworząc tę część sprawozdania finansowego, warto posłuŜyć się Krajowym Standardem Rachunkowości nr 1 rachunek przepływów pienięŜnych, który stanowi instrukcję jej tworzenia. Rachunek przepływów pienięŜnych daje odbiorcom sprawozdania informacje o zdarzeniach, które spowodowały w jednostce zmiany stanu środków pienięŜnych i ich ekwiwalentów. Pozwala więc ocenić ich wielkość, ich sposób pozyskania i wykorzystania. Istotne jest w tym przypadku, Ŝe rachunek przepływów pienięŜnych w odróŜnieniu od pozostałych części sprawozdania (bilansu, rachunku zysków i strat) opiera się na informacjach w ujęciu kasowym. Wykazywane są w tym miejscu środki pienięŜne i ich ekwiwalenty, a nie tak jak w przypadku zasady memoriałowej, równieŜ przychody naleŜne, których jednostka fizycznie nie posiada. Według art. 48b ust. 3 ustawy o rachunkowości w rachunku przepływów pienięŜnych naleŜy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaŜy środków pienięŜnych. Przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. Działalność inwestycyjna (lokacyjna) natomiast to nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pienięŜne koszty i korzyści. Z kolei działalność finansową prawo bilansowe definiuje jako pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania (zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału lub funduszu własnego i obcego w jednostce) oraz wszystkie z nimi związane pienięŜne koszty i korzyści. Wybór metody rachunku Ustawa o rachunkowości dopuszcza dwie metody sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych bezpośrednią i pośrednią. Wybór jednej z moŜliwości dokonuje kierownik jednostki. Według Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1: . metoda bezpośrednia - polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pienięŜnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pienięŜnych netto z działalności operacyjnej, . metoda pośrednia - polega na tym, Ŝe wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pienięŜnych lub ich ekwiwalentów, jak teŜ o wyniki innych działalności niŜ operacyjna oraz elementy pienięŜne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej). Przykładem korekty wyniku finansowego netto z tytułu operacji niemających charakteru pienięŜnego jest wkład niepienięŜny przekazany w postaci zapasów. Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej moŜna uzyskać: . ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pienięŜnych i ich ekwiwalentów, . poprzez korygowanie wielkości sprzedaŜy oraz kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, naleŜności i zapasów oraz innych pozycji niepienięŜnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pienięŜnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej. Zmiany w kapitale własnym Kolejnym elementem sprawozdania dla duŜych jednostek jest zestawienie zmian w kapitale własnym. Pozwala ono odbiorcom uzyskać informacje na temat zmian, jakie zaszły w stanie poszczególnych kapitałów własnych w poprzednim i bieŜącym roku obrotowym. Takie zaprezentowanie źródeł pochodzenia majątku pozwala uzyskać obraz zmian i ocenić, czy idą one w dobrym czy złym kierunku. Szczególnie istotne mogą być informacje dotyczące odniesienia skutków niektórych zdarzeń bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny, przykładowo róŜnic między wyŜszą ceną sprzedaŜy a niŜszą ceną nominalną nowo wydanych akcji lub udziałów, ceną nabycia a ceną sprzedaŜy sprzedanych, względnie ceną nominalną umorzonych udziałów i akcji własnych, zobowiązań bezwarunkowo umorzonych w wyniku postępowania układowego czy korekty skutków błędu podstawowego. Warto pamiętać, Ŝe jednostki, które nie sporządzają tego zestawienia, informacje o stanie kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych na początek roku obrotowego, zwiększeniach i wykorzystaniu oraz stanie na koniec roku obrotowego podają w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Sporządzając tę część sprawozdania, naleŜy zwrócić uwagę, czy dane wykazywane jako stan na początek okresu (pozycja I. kapitał [fundusz] własny na początek okresu [BO]) i na koniec okresu (II. kapitał [fundusz] własny na koniec okresu [BZ]) są zgodne z odpowiadającymi im danymi w bilansie, czyli w grupie A pasywów kapitał (fundusz) własny. Szczególnie firmy, które zbliŜają się do progu, po przekroczeniu którego będą musiały tworzyć zestawienie, powinny wiedzieć, Ŝe aby prawidłowo wykazywać kapitały własne w sprawozdaniu, w planie kont jednostki powinny mieć odpowiednio rozbudowane konta syntetyczne. WaŜne jest równieŜ posiadanie w tym celu odpowiednich kont analitycznych, które będą ewidencjonować zwiększenia i zmniejszenia kapitałów według tytułów zmniejszeń i zwiększeń. Podatek odroczony Zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Nie kompensuje się ich automatycznie, gdyŜ nie ma pewności, Ŝe podatkowa realizacja róŜnic nastąpi w tym samym okresie. MoŜliwość kompensowania róŜnic przysługuje tylko jednostkom posiadającym tytuł uprawniający je do jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. W bilansie: . aktywa z tytułu odroczonego podatku wykazuje się w pozycji aktywów: A.V.1 długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, . rezerwy z tytułu odroczonego podatku wykazuje się w pozycji pasywów: B.I.1 rezerwy na zobowiązania. W rachunku zysków i strat: róŜnica między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawozdawczego wykazuje się w pozycji: podatek dochodowy (wariant kalkulacyjny - O, porównawczy - L). Natomiast w informacji dodatkowej podaje się informację na temat podatku odroczonego, jeŜeli jego wysokość mogłaby w istotny sposób wpłynąć na wynik finansowy jednostki.