This copy is for personal use only

Transkrypt

This copy is for personal use only - distribution prohibited

This copy is for person
ibu
tio
np
roh
on
ly -
dis
tr
Zmiana metody wyceny środków trwałych
zgodnie z Międzynarodowymi Standardami
Sprawozdawczości Finansowej
a porównywalność sprawozdań finansowych
– artykuł dyskusyjny
Adrian Ryba *
-
se
lu
Wstęp
is c
op
y is
for
pe
rso
na
Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość ich porównania w dłuższym okresie, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników działalności oraz przepływów pieniężnych. Z tego
względu jednostka wybiera i stosuje zasady rachunkowości w sposób ciągły,
dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji
gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były
porównywalne. Zgodnie jednak z § 14 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 8 (MSR), jednostka może zmienić dotychczas stosowane zasady
rachunkowości (w tym metody wyceny środków trwałych) w sytuacji, gdy spowoduje to, że zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie operacji gospodarczych na sytuację finansową, wynik finansowy, czy też przepływy pieniężne jednostki, będą bardziej przydatne i wiarygodne. Powstaje
zatem pytanie – czy w wyniku dokonanej zmiany metody wyceny środków
trwałych zgodnie z regulacjami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) będzie zachowana porównywalność sprawozdań
finansowych?
Niniejszy artykuł został podzielony na dwie części. W pierwszej omówiono
rozwiązania z zakresu ewidencji, wyceny oraz prezentacji w sprawozdaniu
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
-
-
ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011
* Dr Adrian Ryba, Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Katedra Rachunkowości Finansowej i Kontroli, adiunkt, email: [email protected]
251
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
1. Ewidencja, wycena i prezentacja
w sprawozdaniu finansowym środków
trwałych zgodnie z MSR nr 16
1.1. Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Według § 15 MSR nr 16 składnik rzeczowych aktywów trwałych, który
kwalifikuje się do ujęcia jako składnik aktywów, wycenia się początkowo na
podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, które są ekwiwalentem ceny
zapłaconej środkami pieniężnymi na dzień ujęcia. Na cenę nabycia lub koszt
wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się m.in. (por.
§ 16 oraz 17 MSR nr 16):
a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu
podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty;
b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa;
c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty
przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których
jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych
w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.
Kapitalizowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia kończy się w momencie
dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa (por. § 20
oraz 21 MSR nr 16).
1.2. Wycena środków trwałych na dzień bilansowy
Według § 29 MSR nr 16 dla środków trwałych jednostka dokonuje wyboru
zasady rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego na cenie nabycia
lub koszcie wytworzenia, albo na wartości przeszacowanej. Wybraną zasadę
stosuje się wobec całej grupy rzeczowych aktywów trwałych.
Th
-
finansowym środków trwałych dopuszczone w MSR nr 16. Z kolei w drugiej
części artykułu dokonano oceny porównywalności sprawozdań finansowych
przekształconych (w wyniku zmiany metody wyceny środków trwałych) zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 8 (MSR).
252
is c
op
y is
Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych
Na dzień zakupu jednostka gospodarcza, zgodnie z § 58 MSR nr 16, ujmuje
w księgach rachunkowych oddzielnie grunt oraz budynek (dla uproszczenia,
w budynku nie zostały wydzielone istotne elementy) jako składniki środków
trwałych. Księgowania przebiegają następująco:
Środki trwałe
Rachunek bieżący
x
200000
(1
1)
200000
Th
Sp)
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
pe
rso
na
lu
Przykład 1 (opracowanie własne)
Założenia
10 grudnia 2009 r. jednostka zakupiła (płatność przelewem) grunt wraz
z budynkiem (zdatnym do użytkowania) za kwotę 200 000 zł (dla uproszczenia
pominięto podatek VAT). Cena gruntu wyniosła 100 000 zł. Jednostka zamierza zakupiony budynek użytkować przez okres 25 lat. Wartość rezydualna
budynku została ustalona na 25 000 zł. Budynek (jako budynek administracji)
został jeszcze w grudniu przyjęty do eksploatacji, jednostka rozpocznie naliczanie amortyzacji metodą liniową począwszy od stycznia następnego roku. Na
dzień bilansowy 2009 r. oraz 2010 r. nie nastąpiła utrata wartości żadnego
z zakupionych składników. Jednostka wybrała model wyceny oparty na cenie
nabycia.
for
-
Po początkowym ujęciu, składnik środków trwałych jako składnik aktywów
wykazuje się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego
o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące, z tytułu utraty wartości. Każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena
nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub
kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno. Jeśli jednostka
osobno amortyzuje pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, amortyzuje osobno pozostałą część tej pozycji. Na pozostałą część składają się jednostkowo nieistotne części. Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny w ciągu okresu
użytkowania. Wartością podlegającą amortyzacji jest cena nabycia lub koszt
wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszona o wartość końcową
tego składnika (por. § 43–62 MSR nr 16).
Opisane powyżej rozwiązanie w zakresie ewidencji i wyceny środków trwałych przedstawia przykład 1.
-
1.2.1. Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
253
1)
100000
1. Zakup budynku wraz z gruntem – płatność przelewem.
on
ly -
Wycena na dzień bilansowy 2009 r.
Na dzień bilansowy zakupione składniki (grunt i budynek) wycenia się
w cenie nabycia tj. w kwocie 100 000 zł każdy (brak odpisów z tytułu utraty
wartości, amortyzacja zostanie naliczona dopiero w kolejnym roku).
se
Amortyzacja budynku w bieżącym roku wynosi 3000 zł i zostaje ujęta
jako koszty zarządu. Grunt nie podlega amortyzacji (wycena w cenie nabycia,
brak odpisów z tytułu utraty wartości). Księgowania przebiegają następująco:
lu
Umorzenie środków
trwałych
Środki trwałe
3000
na
200000
Do konta: Środki trwałe
(1
3000
(1
100000
pe
Analityka:
Budynki i budowle
Analityka: Grunty
Sp)
Analityka:
Budynki i budowle
rso
Sp)
Sp)
100000
3000
3000
Koszty zarządu
(1
1)
3000
is c
op
1)
Rozliczenie kosztów
rodzajowych
y is
Amortyzacja
1. Naliczenie amortyzacji za 2010 r.
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Na dzień bilansowy 2009 r. zarówno grunt, jak i budynek, jako składniki
rzeczowych aktywów trwałych, są prezentowane w bilansie w cenie nabycia,
tj. w kwocie 100 000 zł każdy (do dnia bilansowego nie została naliczona amortyzacja, jak też nie wystąpiła utrata wartości).
Th
-
ibu
tio
np
roh
100000
dis
tr
1)
for
-
Analityka:
Budynki i budowle
Analityka: Grunty
-
254
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
1.2.2. Model oparty na wartości przeszacowanej
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych (jako składnika aktywów), której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, wykazuje
się ją, zgodnie z § 31 MSR nr 16 w wartości przeszacowanej, stanowiącej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszego
umorzenia i późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.
Przeszacowania przeprowadza się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa
nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy. Wartość godziwą gruntów
i budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na ewidencji
transakcji rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców. Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów
różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymaga się przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Tak częste przeszacowania nie są konieczne
w odniesieniu do pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwa ulega mało znaczącym zmianom.
Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, umorzenie w dniu przeszacowania jest:
a) proporcjonalnie przeliczane w związku ze zmianą wartości bilansowej brutto składnika aktywów tak, aby wartość bilansowa składnika aktywów po
przeszacowaniu równała się jego przeszacowanej wartości;
b) odliczane od wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a jego wartość
netto jest przekształcana do wartości przeszacowanej składnika aktywów.
Jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wskutek aktualizacji
wyceny, zwiększenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje
w kapitale własnym, jako nadwyżkę z przeszacowania. Nadwyżkę tę jednak
ujmuje się w rachunku zysków i strat do wysokości spadku wartości z tytułu
przeszacowania tego samego składnika aktywów, który został uprzednio ujęty
w ciężar rachunku zysków i strat. Jeżeli wartość bilansowa składnika akty-
Th
-
Na dzień bilansowy 2010 r. wartość bilansowa gruntu wynosi 100 000 zł
(grunt nie stanowi składnika podlegającego amortyzacji), natomiast wartość
bilansowa budynku wynosi 97 000 zł. Naliczona w 2010 r. amortyzacja (3 000 zł)
zmniejszyła wartość bilansową budynku i jednocześnie została ujęta w rachunku zysków i strat (w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli jednostka nie sporządza osobno rachunku zysków i strat), jako koszty zarządu
(w przypadku stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego).
Zarówno na dzień bilansowy 2009 r., jak i 2010 r., jeśli jednostka stosuje
model oparty na koszcie historycznym, wartości bilansowe środków trwałych
mogą istotnie różnić się od ich wartości godziwych, co może uniemożliwić ocenę
efektywności posiadanych środków trwałych. Z tego powodu wprowadzono do
prawa bilansowego model wyceny oparty na wartości godziwej, który został
zaprezentowany w kolejnym punkcie.
255
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
-
for
y is
op
Th
is c
Przykład 2 (opracowanie własne na podstawie Winiarska 2007, s. 62).
Założenia
Założenia są identyczne jak w przykładzie 1, dane dodatkowe: wartość godziwa gruntu i budynku wynosi odpowiednio:
na koniec 2009 r. 105 000 zł oraz 103 000 zł,
na koniec 2010 r. 110 000 zł oraz 104 874 zł wartość rezydualna budynku
25 000 zł.
-
wów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie ujmuje się jako
koszt danego okresu. Jednakże zmniejszenie wynikające z aktualizacji wyceny
ujmuje się w innych całkowitych dochodach w takim zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z aktualizacji dotyczącej tego samego składnika aktywów.
Nadwyżkę z aktualizacji wyceny zaliczoną do kapitału własnego można
przenieść bezpośrednio do zysków zatrzymanych w momencie usunięcia odpowiadającego jej składnika aktywów z bilansu. Wówczas jest wymagane przeniesienie całości nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub zbycia składnika aktywów. Jednak część nadwyżki można przenieść w trakcie użytkowania
składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. Wtedy kwota przeniesionej
nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją obliczoną na podstawie przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów a amortyzacją obliczoną
na podstawie pierwotnej ceny nabycia/kosztu wytworzenia składnika aktywów.
Przeniesienia z pozycji „nadwyżka z przeszacowania” na pozycję „zyski
zatrzymane” nie dokonuje się poprzez rachunek zysków i strat (por. § 38–42
MSR nr 16). Tak jak przy poprzednio opisanym modelu wyceny, również
w tym przypadku każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych,
której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną
nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno.
Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny przez okres ich użytkowania.
Wątpliwość w zaprezentowanej metodzie wyceny budzi jednak sposób naliczania amortyzacji. Zgodnie bowiem z § 6 MSR nr 16, wartością podlegającą
amortyzacji jest cena nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszona o wartość końcową tego składnika (por. punkt 2.1 niniejszego opracowania), podczas gdy § 41 MSR nr 16 pozwala przenosić na pozycję
„zyski zatrzymane” różnicę w amortyzacji obliczonej z wykorzystaniem wartości godziwej oraz amortyzacji obliczonej z wykorzystaniem ceny nabycia/kosztu
wytworzenia. W powyższym przypadku, aby zachowana została zasada współmierności i jednostka nie wykazywała zysku ze wzrostu wartości środków
trwałych, jest konieczne naliczanie amortyzacji od wartości przeszacowanej
(wartości godziwej) środka trwałego, co stoi w sprzeczności z wymienionymi
wcześniej regulacjami MSR nr 16.
Model wyceny oparty na wartości przeszacowanej (zawierający naliczanie
amortyzacji od wartości godziwej) przedstawia przykład 2.
256
ibu
tio
np
roh
dis
tr
se
on
ly -
Na dzień bilansowy grunt zostaje przeszacowany do wartości godziwej
105 000 zł. Zwiększenie wartości gruntu ujmuje się w innych całkowitych
dochodach i wykazuje w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania.
Z kolei na dzień bilansowy budynek zostaje przeszacowany do wartości godziwej 103 000 zł. Zwiększenie wartości budynku ujmuje się również w innych
całkowitych dochodach i w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania
(amortyzacja budynku począwszy od 2010 r.).
Księgowania przebiegają następująco:
100000
na
Sp)
Sp)
100000
rso
200000
Inne całkowite dochody
(ujmowane równolegle
w kapitale własnym jako
nadwyżka z przeszacowania)
pe
Korekta wartości
środków trwałych
5000
3000
5000
3000
(1
(2
for
1)
2)
Analityka:
Budynki i budowle
Analityka: Grunty
Środki trwałe
Sp)
lu
Do konta: Korekta własności środków trwałych
5000
2)
3000
is c
op
1)
Analityka:
Budynki i budowle
y is
Analityka: Grunty
1. Przeszacowanie wartości gruntu do wartości godziwej.
2. Przeszacowanie wartości budynku do wartości godziwej:
Th
-
Jednostka wybrała – zamiast modelu ceny nabycia – model wyceny oparty
na wartości przeszacowanej. Umorzenie w dniu przeszacowania jest proporcjonalnie przeliczane w związku ze zmianą wartości godziwej składnika aktywów. Amortyzacja jest naliczana od wartości przeszacowanej.
Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych
Ewidencja na dzień zakupu przebiega w sposób identyczny jak w modelu
ceny nabycia (por. przykład 1)
Na dzień bilansowy grunt zostaje przeszacowany do wartości godziwej
110 000 zł. Zwiększenie wartości gruntu ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania.
257
3120 (1
156 (3b
Analityka:
Budynki i budowle
100000
Sp)
100000
lu
Sp)
na
Rozliczenie
kosztów rodzajowych
Amortyzacja
3120
rso
3120
1)
for
5000 (2
4994 (3a
y is
8000
5000
5150
(1
(ujmowane równolegle
w kapitale własnym jako
nadwyżka z przeszacowania*)
Korekta wartości
środków trwałych
Sp)
2)
3a)
Koszty zarządu
pe
1)
Sp)
2)
5000
5000
is c
Analityka: Grunty
op
Do konta: Korekta własności środków trwałych
Th
-
Analityka: Grunty
3120 (1
156 (3b
se
-
ibu
tio
np
roh
200000
Analityka:
Budynki i budowle
on
ly -
Sp)
dis
tr
Umorzenie środków
trwałych
Środki trwałe
-
W przypadku budynku należy w pierwszej kolejności obliczyć amortyzację, która w 2010 r. wynosi 3120 zł (naliczona od wartości godziwej na koniec
2009 r. w kwocie 103 000 zł) i zostaje ujęta w rachunku zysków i strat (sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli jednostka nie sporządza osobno rachunku zysków i strat) jako koszty zarządu. Następnie wartość księgowa budynku zostaje przeszacowana do wartości godziwej poprzez proporcjonalne
przeliczenie wartości początkowej (wartości przeszacowanej) oraz dotychczasowego umorzenia. Księgowania przebiegają następująco:
Analityka:
Budynki i budowle
Sp)
3a)
3000
5150
1. Naliczenie amortyzacji za 2010 rok.
2. Przeszacowanie wartości gruntu do wartości godziwej.
258
3120
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Na dzień bilansowy 2009 r. zarówno grunt (nie stanowi składnika podlegającego amortyzacji), jak i budynek, jako składniki rzeczowych aktywów trwałych, zostały przeszacowane do wartości godziwych wynoszących odpowiednio
105 000 zł oraz 103 000 zł. Skutki przeszacowania środków trwałych w kwocie
8 000 zł zostały ujęte w sprawozdaniu z całkowitych dochodów w pozycji „Inne
całkowite dochody”. Jednocześnie, zgodnie z § 39 i 40 MSR nr 16, skutki przeszacowania zostały ujęte w kapitale własnym w pozycji „Nadwyżka z przeszacowania”.
Na dzień bilansowy 2010 r. wartość gruntu została kolejny raz przeszacowana w górę do wartości godziwej, tj. kwoty 110 000 zł, a wartość budynku
została przeszacowana do wartości godziwej, tj. kwoty 104 874 zł. Skutki przeszacowania środków trwałych w kwocie 9 994 zł zostały ujęte w sprawozdaniu
z całkowitych dochodów w pozycji „Inne całkowite dochody”. Jednocześnie,
zgodnie z § 39 i 40 MSR nr 16, skutki przeszacowania zostały ujęte w kapitale
własnym w pozycji „Nadwyżka z przeszacowania”.
Naliczona w 2010 r. amortyzacja (3120 zł) zmniejszyła wartość bilansową
budynku i jednocześnie została ujęta w rachunku zysków i strat (w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli jednostka nie sporządza osobno rachunku zysków i strat), jako koszty zarządu (w przypadku stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego). Dla porównania, w razie stosowania modelu
wyceny opartego na koszcie historycznym, na koniec 2010 r. wartość bilansowa gruntu wynosi 100 000 zł, wartość bilansowa budynku wynosi 97 000 zł,
a amortyzacja za 2010 r. wynosi 3000 zł.
Porównując otrzymane wartości należy stwierdzić, iż zmiana metody wyceny środków trwałych spowoduje nie tylko zmianę wartości bilansowej środków
trwałych, ale również zmianę wartości naliczonej amortyzacji, a tym samym
będzie miała wpływ na poziom kosztów działalności operacyjnej jednostki
gospodarczej.
-
3. Przeszacowanie wartości budynku do wartości godziwej:
a) Zwiększenie wartości początkowej (wartości przeszacowanej) ,
b) Zwiększenie dotychczasowych odpisów umorzeniowych.
* – dodatkowo w kapitale własnym w pozycji „Nadwyżka z przeszacowania”
na początek roku obrachunkowego występuje saldo 8000 zł z przeszacowania
środków trwałych dokonanego w 2009 r.
Ponadto, zgodnie z § 40 MSR nr 16, jednostka gospodarcza może przenieść
kwotę różnicy między amortyzacją obliczoną z wykorzystaniem wartości godziwej a amortyzacją obliczoną z wykorzystaniem ceny nabycia z nadwyżki
z przeszacowania na zyski zatrzymane, z pominięciem rachunku zysków
i strat. W zaprezentowanym przykładzie jest to kwota 120 zł.
259
-
ibu
tio
np
roh
on
ly -
dis
tr
Zmiana metody wyceny, zgodnie z § 35 MSR nr 8, jest zmianą zasad rachunkowości i zgodnie z § 5 tegoż standardu – nowa metoda wyceny powinna
zostać zastosowana retrospektywnie, co oznacza, iż jednostka powinna dokonać korekty ujęcia, wyceny oraz ujawnionych informacji dotyczących pozycji,
dla której dokonano zmiany metody wyceny, jak gdyby nowa metoda była stosowana zawsze. Jak wykazano w poprzednim punkcie, zmiana metody wyceny
nie tylko wpływa na wartości bilansowe środków trwałych, ale również na poziom wyniku finansowego w kolejnych latach (zmiana metody wyceny wpływa
na kwotę naliczanej amortyzacji), co przedstawia tabela (opracowana na podstawie przykładu 1 i 2).
-
se
Rok obrachunkowy
(dzień bilansowy)
2009
lu
Tabela 1. Wybrane pozycje bilansu i sprawozdania z całkowitych dochodów
2010
2009
2010
op
y is
for
pe
rso
na
Wybrane pozycje bilansu
Model ceny nabycia lub
Model oparty na wartości
Lp. Pozycja w sprawozdaniu
kosztu wytworzenia
przeszacowanej
(wartości w zł)
(wartości w zł)
Rzeczowe aktywa trwałe,
1
200 000
197 000
208 000
214 874
w tym:
1a Grunty
100 000
100 000
105 000
110 000
1b Budynki i budowle
100 000
97 000
103 000
104 874
2
Kapitał własny
200 000*
197 000
208 000
214 874
w tym: Nadwyżka
2a
0
0
8 000
17 994
z przeszacowania
Wynik finansowy
2b
0
–3000
0
–3120
(zyski zatrzymane)
Wybrane pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów
1
Koszty zarządu
0
3000
0
3120
2
0
0
8000
9994
* wartość początkowa kapitału własnego równoważąca wartość rzeczowych aktywów
trwałych
is c
Źródło: opracowanie własne.
Różnica w wartości bilansowej środków trwałych (a tym samym w kapitale
własnym) wynosi 17 874 zł, co stanowi 9% wartości środków trwałych obliczonej z zastosowaniem modelu ceny nabycia na koniec 2010 roku. Różnica
w wartości naliczonej amortyzacji wynosi 120 zł, co stanowi 4% amortyzacji
Th
-
-
2. Zmiana metody wyceny środków trwałych
według MSR nr 8 – ocena porównywalności
sprawozdań finansowych
260
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Th
-
naliczonej z zastosowaniem modelu ceny nabycia. Powstałe różnice mogą zostać uznane za nieistotne, należy jednak zwrócić uwagę, że przeszacowania
środków trwałych dokonuje się w przypadku istotnego wzrostu ich wartości
(spowodowanej np. wzrostem inflacji, która może szybko rosnąć w najbliższej
przyszłości wskutek prowadzonej luźnej polityki monetarnej przez banki centralne w większości krajów rozwiniętych).
W takim przypadku bezpośrednia porównywalność sprawozdań finansowych może być ograniczona lub wręcz niemożliwa (wykazane wyżej różnice
mogą zwiększać się w kolejnych latach nawet przy niskiej stopie inflacji –
efekt kapitalizacji złożonej i upływu czasu). W celu więc zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych jednostka powinna nową metodę wyceny
stosować, zgodnie z § 22 MSR nr 8, retrospektywnie, czyli począwszy od najwcześniejszego prezentowanego okresu. W przypadku zmiany metody wyceny można wyróżnić dwie sytuacje.
1. Zmiana modelu opartego na wartości przeszacowanej na model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
Jednostka gospodarcza dysponuje ceną nabycia lub kosztem wytworzenia
i jest w stanie odtworzyć kwoty amortyzacji (plan amortyzacji) od dnia nabycia
środka trwałego do dnia zmiany metody wyceny. W sytuacji zaprezentowanej
w poprzedniej tabeli 1, jeżeli jednostka gospodarcza dokonuje zmiany metody
wyceny na początek 2011 r. powinna usunąć w bilansie otwarcia skutki dokonanych w przeszłości przeszacowań do wartości godziwej (jest to suma za
2010 r. i 2009 r.) w kwocie 17994 zł (zmniejszenie nadwyżki z aktualizacji
oraz zmniejszenie wartości bilansowej środków trwałych). Ponadto jednostka
powinna skorygować naliczoną w 2010 r. amortyzację do kwoty 3000 zł (wyliczonej zgodnie z modelem ceny nabycia), zwiększając wartość bilansową
środków trwałych (kwota 120 zł) oraz pozycję zyski zatrzymane. Konieczne
jest również dokonanie korekty amortyzacji (120 zł) oraz usunięcie skutków
dokonanego przeszacowania środków trwałych do wartości godziwej (9994 zł)
w sprawozdaniu z całkowitych dochodów za 2010 r.
Dla 2009 r. (bilans otwarcia 2010 r.) jednostka powinna usunąć skutki dokonanego przeszacowania w kwocie 8 000 zł, zmniejszając wartość bilansową
środków trwałych oraz nadwyżkę z aktualizacji (jednocześnie należy usunąć
skutki dokonanego przeszacowania środków trwałych do wartości godziwej
w kwocie 8000 zł w sprawozdaniu z całkowitych dochodów). Dodatkowo jednostka powinna podać w informacji dodatkowej szczegółowy opis, której grupy
środków trwałych dotyczy przeprowadzona korekta oraz której pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów dotyczy korekta amortyzacji. Opisane
zmiany jednostka dokonuje jedynie w sprawozdaniu finansowym – nie mają
wpływu na ewidencję księgową.
2. Zmiana modelu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia na model oparty na
wartości przeszacowanej.
Jednostka gospodarcza powinna dysponować historycznymi wartościami
godziwymi przeszacowywanych środków trwałych. W analizowanym przykła261
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Uwagi końcowe
Th
-
dzie (tabela 1), jeżeli jednostka gospodarcza na początek 2011 roku dokonuje
zmiany metody wyceny, powinna ująć w bilansie otwarcia skutki przeszacowania do wartości godziwej, co powinna dokonać w latach wcześniejszych
(w prezentowanym przykładzie jest to suma za 2010 r. i 2009 r.) w kwocie
17994 zł (zwiększenie nadwyżki z aktualizacji oraz zwiększenie wartości bilansowej środków trwałych). Ponadto jednostka powinna skorygować naliczoną w 2010 r. amortyzację do kwoty 3120 zł (wyliczonej zgodnie z modelem
opartym na wartości przeszacowanej), zmniejszając wartość bilansową środków trwałych (kwota 120 zł) oraz pozycję zyski zatrzymane. Konieczne jest
również dokonanie korekty amortyzacji (zwiększenie o 120 zł – jako koszty
zarządu) oraz ujęcie skutków przeszacowania (za 2010 r.) środków trwałych
do wartości godziwej (9994 zł – jako inne całkowite dochody) w sprawozdaniu
z całkowitych dochodów za 2010 r.
Dla 2009 r. (bilans otwarcia 2010 r.) jednostka powinna ująć w bilansie
skutki przeszacowania do wartości godziwej, które jednostka powinna dokonać
w 2009 r. w kwocie 8 000 zł, zwiększając wartość bilansową środków trwałych
oraz nadwyżkę z aktualizacji (jednocześnie należy ująć skutki przeszacowania
środków trwałych do wartości godziwej w kwocie 8000 zł – jako inne całkowite
dochody w sprawozdaniu z całkowitych dochodów). Dodatkowo jednostka powinna podać w informacji dodatkowej szczegółowy opis, której grupy środków
trwałych dotyczy przeprowadzona korekta oraz której pozycji sprawozdania
z całkowitych dochodów dotyczy korekta amortyzacji (opisane zmiany jednostka dokonuje jedynie w sprawozdaniu finansowym – nie mają one wpływu na
ewidencję księgową).
W praktyce gospodarczej uzyskanie jednak tego typu informacji, dotyczących wielu lat wstecz, może okazać się zbyt kosztowne (wyceny rzeczoznawców), a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne (brak transakcji rynkowych). W takim przypadku jednostka gospodarcza, zgodnie z § 23–27 MSR
nr 8, stosuje nowe zasady prospektywnie, tj. od początku najwcześniejszego
z możliwych okresów sprawozdawczych, oraz nie dokonuje korekt w sprawozdaniach finansowych poprzedzających okres zmiany metody wyceny. W tym
przypadku jednak, ze względu na zmianę sposobu naliczania amortyzacji,
sprawozdania finansowe sporządzone za okresy wcześniejsze nie są bezpośrednio porównywalne.
Podsumowując, należy stwierdzić, iż zmiana metody wyceny (przeprowadzona zgodnie z regulacjami MSSF) środków trwałych podlegających odpisom
amortyzacyjnym może uniemożliwić bezpośrednią porównywalność sprawozdań finansowych przed i po dokonaniu zmiany metody wyceny. Zmiana me262
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
se
lu
na
rso
pe
for
y is
op
is c
Literatura
Hendriksen E.A.,F. van Breda M. (2002), Teoria rachunkowości, Wydawnictwo
Naukowe PWN, Warszawa.
MSR 1, Prezentacja sprawozdań finansowych, – zaktualizowany w 2007.
Th
-
tody wyceny może również ograniczyć porównywalność raportów (sprawozdań)
finansowych tworzonych (na podstawie zapisów w księgach rachunkowych)
w kolejnych okresach wewnętrznych potrzeb jednostki (w zaprezentowanym
w artykule przykładzie korekty są ujmowane na poziomie sprawozdań finansowych, natomiast ewidencja księgowa pozostaje bez zmian). Co więcej, odmienny sposób naliczania amortyzacji w dopuszczonych przez MSSF metodach
wyceny środków trwałych może również ograniczyć lub nawet uniemożliwić
bezpośrednią porównywalność sprawozdań finansowych różnych jednostek
gospodarczych sporządzonych za ten sam okres.
Przedstawiony problem z porównywalnością jest efektem zmiany sposobu
naliczania amortyzacji – następuje przejście od naliczania amortyzacji na podstawie kosztu historycznego do naliczania amortyzacji na podstawie kosztu
bieżącego lub odwrotnie (por. Hendriksen 2002, s.530). W konsekwencji,
w wyniku zmiany metody wyceny, mogą ulegać zmianie koszty działalności
operacyjnej jednostki od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania do
dnia zmiany metody wyceny (problem będzie narastał w warunkach szybko
rosnącej inflacji, jak również wraz z upływem czasu, nawet wtedy, gdy inflacja będzie na niskim poziomie). Jednostka może podać w informacji dodatkowej niezbędne dane, ale w praktyce gospodarczej może okazać się to zbyt kosztowne lub wręcz niewykonalne.
Rozwiązaniem powstałego problemu powinno być wprowadzenie do modelu
opartego na wartości przeszacowanej – sposobu obliczania amortyzacji opartego na koszcie historycznym (amortyzacja stanowi alokację poniesionego kosztu). W efekcie, w obu metodach wyceny kwoty amortyzacji będą identyczne
(przy identycznych założeniach przyjętych w planach amortyzacji), a zmiana
metody wyceny sprowadzi się jedynie do ujęcia lub wyeliminowania skutków
przeszacowania środka trwałego do wartości godziwej. Ponadto, w celu zachowania zasady współmierności (w proponowanym rozwiązaniu) jest konieczne
usunięcie z MSR nr 16 zapisu umożliwiającego przenoszenie części nadwyżki
z aktualizacji odpowiadającej różnicy między amortyzacją obliczoną na podstawie wartości przeszacowanej a amortyzacją obliczoną na podstawie kosztu
historycznego.
MSR 8, Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, 2005 r.
MSR 16, Rzeczowe aktywa trwałe, 2005 r.
263
ibu
tio
np
roh
Winiarska K., 2007, MSR 16, Rzeczowe aktywa trwałe, Difin, Warszawa.
dis
tr
Streszczenie
on
ly -
W artykule wykazano, że zmiana metody wyceny (zgodnie z regulacjami MSSF)
środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym może uniemożliwić porównywalność sprawozdań finansowych sporządzonych przed i po dokonaniu zmiany
metody wyceny. Problem z porównywalnością jest efektem zmiany metody naliczania
amortyzacji – następuje przejście od naliczania amortyzacji na podstawie kosztu
historycznego, do naliczania amortyzacji na podstawie kosztu bieżącego. Rozwiązaniem powstałego problemu jest wprowadzenie do modelu opartego na wartości przeszacowanej – metody naliczania amortyzacji opartej na koszcie historycznym.
se
lu
Summary
rso
na
Change of the method of fixed assets measurement in accordance with
International Financial Reporting Standards and comparability
of financial statements – a discussion paper
Th
is c
op
y is
for
pe
This contribution demonstrates that a change of the method of depreciable fixed
assets valuation (in accordance with IFRS) can impair comparability of financial
statements prepared before and after the change of the valuation method. The problem
with comparability is caused by a change in the method of calculating depreciation
– it is calculated using current cost instead of historical cost. The solution of this problem is to introduce calculation of depreciation under historical cost to the revaluation
model.
-
-
-
-
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. Nr 121, poz. 591,
z późn. zm.
264

This copy is for personal use only - distribution prohibited

Transkrypt

Podobne dokumenty

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości