II FSK 1242/11

II FSK 1242/11 - Wyrok NSA z 2013-02-05
1z3
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F5AD4A6818
II FSK 1242/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-02-05
Data wpływu
2011-05-12
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sygn. powiązane
Jerzy Płusa
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Zbigniew Kmieciak /sprawozdawca/
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
I SA/Gl 684/10 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2011-01-12
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176 art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1
Symbol z opisem
Hasła tematyczne
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270 art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie
NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Jerzy Płusa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5
lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 684/10 w sprawie ze skargi I. F.
na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra
Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1)
oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z
upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I
SA/Gl 684/10, oddalił skargę I. F. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra
Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o
wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący
stan faktyczny. Skarżący wydzierżawił budynek będący jego własnością. Umowa trwała od października
2009 r. do maja 2010 r. Strony umówiły się, że po zakończeniu stosunku dzierżawy Skarżący sprzeda
nieruchomość dzierżawcy. Ponieważ Skarżący nie wykorzystywał budynku do prowadzenia działalności
gospodarczej, nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał
pytanie, czy w związku z tym, że przewidywany okres używania budynku miał być krótszy niż rok, może
zaliczyć wartość budynku w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu z dzierżawy przy
opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Skarżącego, ponieważ budynek został oddany do
używania na okres krótszy aniżeli rok, to zważywszy na treść art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie można go było
uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. Tym samym, jego wartość można było zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Interpretacją podatkową z dnia 18 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za
nieprawidłowe. W jego ocenie, koszty uzyskania przychodów są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane
2013-03-08 14:30
II FSK 1242/11 - Wyrok NSA z 2013-02-05
2z3
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F5AD4A6818
do danego źródła przychodów, dlatego należy je przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym
dane wydatki są związane. Ponieważ w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym źródłem przychodu
była umowa dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), wydatki poniesione na zakup nieruchomości mogły
zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.
Zważywszy na niespełnienie przesłanki używania środka trwałego przez okres dłuższy niż rok (art. 22a ust.
1 u.p.d.o.f.), stanowisko Skarżącego należało uznać za nietrafne. Jak zauważył organ interpretacyjny,
wydatki na nabycie nieruchomości mogą wprost stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie w
sytuacjach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art.
22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki na
nabycie budynku mogą stanowić koszt uzyskania przychodu za każdym razem, gdy są one związane z
osiągnięciem przychodu lub też zabezpieczeniem jego źródła. W ocenie Skarżącego, w przedstawionym
stanie faktycznym, koszt nabycia budynku był bezpośrednio związany z osiągnięciem pożytków cywilnych
– gdyby Skarżący nie nabył budynku, nie osiągnąłby przychodów z tytułu jego dzierżawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił
stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro koszty ponosi się w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1
u.p.d.o.f.), a przychody osiągane są z różnych źródeł (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), to koszty uzyskania
przychodów należy przypisać poszczególnym źródłom. Innymi słowy: koszty uzyskania przychodu powstają
wówczas, gdy istnieje odpowiadające im źródło przychodów oraz gdy koszty te można przyporządkować, z
uwagi na cel ich poniesienia, przychodowi z tego źródła. Opisując różne źródła przychodu związane z
dzierżawą i zbyciem nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), sąd
podkreślił, że każdemu z nich odpowiadają inne – powiązane z nimi – wydatki, które mogą zostać zaliczone
do kosztów uzyskania przychodu. Na tej podstawie sąd doszedł do wniosku, że wydatek na nabycie rzeczy
będącej przedmiotem dzierżawy (źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.),
niestanowiącej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie jest kosztem uzyskania
przychodu z tego źródła w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako, że wydzierżawiający nie musi być
właścicielem nieruchomości oddawanej do użytkowania i pobierania pożytków, nabycie prawa własności do
nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do osiągnięcia przychodu z dzierżawy. Własność
dzierżawionej rzeczy ma znaczenie podatkowe dopiero wówczas, gdy stanowi ona środek trwały (art. 22a
ust. 1 u.p.d.o.f.), jak również w przypadku jej zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o jego uchylenie, przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie rozpoznanie
sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.",
zarzut naruszenia prawa materialnego:
- art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że
przychodom z określonego źródła odpowiadają wyłącznie im przypisane koszty uzyskania przychodu, które
bez względu na okoliczności nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodów z rodzajowo innego
źródła przychodu;
- art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo
odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu z tytuły dzierżawy wydatków na nabycie nieruchomości
zabudowanej.
2013-03-08 14:30
II FSK 1242/11 - Wyrok NSA z 2013-02-05
3z3
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F5AD4A6818
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy
zauważyć, że każdy z nich abstrahuje od istoty oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gliwicach. Formułując ją, Sąd ten w sposób szczegółowy, logiczny i przekonujący, z
uwzględnieniem faktycznego kontekstu zaskarżonej interpretacji, uzasadnił swoje stanowisko. Tymczasem
w skardze kasacyjnej dopuszczono się uogólnienia, stwierdzając: "WSA w Gliwicach w ogóle nie rozważył
możliwości uznania wydatków na nabycie nieruchomości za koszty uzyskania przychodu z tytułu jej
odpłatnej dzierżawy. Asekurując się, sąd wskazał jedynie, że nie jest konieczne nabywanie własności, by
móc oddać rzecz w dzierżawę. Nie wskazał przy tym, w jaki sposób wydzierżawiający ma nabyć
uprawnienie do korzystania z rzeczy, oddanej później w dzierżawę" (s. 4). Autor skargi kasacyjnej podkreślił
następnie, że "w prawidłowo przeprowadzonej analizie prawnej niniejszego zagadnienia, winno być
zważone, czy wydatki na nabycie nieruchomości przez podatnika mogą być – w zależności od konkretnej
sytuacji – kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości bądź
oddania w dzierżawę" (s. 5). Tej treści wywód, poboczny w stosunku do tego, co było istotą problemu, nie
dostarcza najmniejszych podstaw do podważenia zasadności oceny prawnej sądu administracyjnego
pierwszej instancji. Pomijając enigmatyczność zwrotu "asekurując się", trzeba zaznaczyć, że sąd ten wziął
pod uwagę "konkretną sytuację" wnioskodawcy, wyprowadzając jednak inną niż on konkluzję prawną.
Słowa "należało rozważyć" nie dostarczają najmniejszej wskazówki przydatnej dla zdefiniowania błędu
wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
podzielił pogląd organu umocowanego do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
sprawie indywidualnej, obszernie przedstawiając na s. 6–11 pisemnych motywów zapadłego wyroku
przemawiającą za nim argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodów, aby w sytuacji tak
nieprecyzyjnie, wręcz niejasno ujętych zarzutów i braku możliwości określenia wzorca wykładni, za którą
opowiedziano się w skardze kasacyjnej, powtarzać je w dosłownym brzmieniu. Dla celów dokonywanej
kontroli instancyjnej wystarczy przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zwrócił
uwagę na brak zależności pomiędzy własnością rzeczy i przychodem z dzierżawy (źródłem przychodu jest tu
bowiem stosunek cywilnoprawny, którego dana rzecz jest przedmiotem). W opisanej we wniosku sytuacji,
kosztami uzyskania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. są zatem tylko takie
koszty, które służą osiągnięciu przychodu z dzierżawy rzeczy lub zachowania albo zabezpieczenia źródła (s.
10–11).
Drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6
u.p.d.o.f.) mieści się w zakresie przedmiotowym zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Nadano mu
jedynie odmienną kwalifikację prawną (niewłaściwe zastosowanie), opatrując nader lakonicznym, nic nie
wnoszącym do sprawy uzasadnieniem. Mowa jest w nim m. in. o "karaniu" podatnika za to, że będąc
właścicielem rzeczy, posiada najpełniejsze prawo do dysponowania nią (s. 6). Naczelny Sąd
Administracyjny nie dopatrzył się związku pomiędzy tą, niewątpliwie oddającą sens i funkcje prawa
własności, a rozpatrywanym zagadnieniem, wobec czego nie podzielił zarzutu co do "obrazy prawa
materialnego" (tamże).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania
kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.
2013-03-08 14:30