FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości

Komentarze

Transkrypt

FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
ibu
tio
np
roh
This copy is for personal u
-
dis
tr
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF
i analiza praktyki ich prezentacji w sprawozdaniach
finansowych
on
ly -
Radosław Ignatowski 
Wprowadzenie
pe
rso
na
lu
se
Statutowe sprawozdania finansowe1 co do zasady, bez względu na rodzaj systemu
regulacyjnego, na podstawie którego są sporządzane, mają w swym celu przede
wszystkim prezentację sytuacji finansowej i dochodowej podmiotu sprawozdawczego2. Podmiotem sprawozdawczym według MSSF3 jest podmiot gospodarczy lub grupa kapitałowa, dla której sporządzane są skonsolidowane sprawozdania finansowe
przez podmiot dominujący takiej grupy. Nie wchodząc w dyskusję nad celami sprawozdań definiowanych na poziomie koncepcyjno-teoretycznym lub określanych
przez regulatorów4 oraz w definicje samych sprawozdań finansowych, które mogą
i zwykle się nieco różnią, cel prezentacji sytuacji finansowej i majątkowej podmiotu
sprawozdawczego zawsze nie jest celem samym w sobie. Sprawozdania finansowe
służą do dostarczania użytecznych informacji, na podstawie których można podejmować

is c
op
y is
for
Dr hab. Radosław Ignatowski, prof. nadzw. UŁ, Ośrodek Międzynarodowych Studiów Rachunkowości i Zakład Rachunkowości Międzynarodowej, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki, [email protected]
1
Przez statutowe sprawozdania finansowe należy rozumieć sprawozdania finansowe sporządzane obligatoryjnie przez podmioty (jednostki) gospodarcze, mające charakter sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia. Dalej będą one nazywane sprawozdaniami finansowymi.
2
W terminologii używanej w polskojęzycznych opracowaniach MSSF w miejsce „podmiotu” używa
się pojęcia jednostki, np. MSSF 2011, s. A30. W tym artykule używane jest celowo określenie „podmiot”, co ma wyraźnie sygnalizować różnicę między ich zakresem pojęciowym.
3
Przez MSSF należy tu rozumieć pełną, oficjalną literaturę, stosowaną przez IASB, twórcę Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, do której zalicza się m.in. zarówno standardy
(MSR i MSSF) oraz wydawane do nich interpretacje (SKI i KIMSF), jak i Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2010), dalej w tekście: Założenia koncepcyjne. Założenia koncepcyjne, przed
ich zmianą w 2010 r., określane były jako Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań
finansowych (np. MSSF 2007), choć np. A. Jarugowa określała je skrótowo Ramami konceptualnymi lub
Ramami Konceptualnymi, dając przez to wyraz szerszemu znaczeniu teoretycznemu i pojęciowemu tego
dokumentu (np. Jaruga, 2006). W ślad za nią podobną nazwę stosowali jej wychowankowie, np. Szychta
(1996), Kabalski (2002), Nowak (2007).
4
Przez regulatorów w tym artykule należy rozumieć ciała ustanawiające wiążące regulacje w zakresie sprawozdawczości finansowej, zarówno o charakterze prawnym (np. ustawy), jak i środowiskowym
(np. standardy).
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 80 (136), SKwP, Warszawa 2014, s. 131151
5
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
decyzje gospodarcze. Decyzje te, jeśli patrzeć na nie z punktu widzenia inwestorów,
dotyczą zwykle oceny tego, czy z zainwestowanych zasobów kapitałowych osiągany
jest zwrot, jaki jest jego poziom, jakich zwrotów i czy w ogóle można się ich spodziewać w przyszłości? Pytań, na które odpowiedzi lub podpowiedzi dają dane finansowe i niefinansowe, prezentowane i ujawniane w sprawozdaniach finansowych, jest
naturalnie znacznie więcej.
Niezwykle ważnym elementem sprawozdań finansowych sporządzanych według
MSSF, realizującym ich cel5, jest sprawozdanie obrazujące dokonania finansowe podmiotu sprawozdawczego, jakie ten osiągnął w danym okresie sprawozdawczym (prezentując przy tym dane porównawcze za okresy poprzednie). Mówiąc o dokonaniach
finansowych (wynikach działalności), mam tu na myśli pojęcie stosowane w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej (par. 4.24), którego najczęstszym
miernikiem jest zysk. Nie chodzi przy tym wyłącznie o zysk w wąskim znaczeniu
(sensu stricto), jaki zwykło się prezentować w sprawozdaniu z zysku lub straty
(sprawozdaniu z dochodu), zwyczajowo według polskiej terminologii MSSF (np.
MSSF 2007, s. 426) i w polskim systemie regulacyjnym rachunkowości od 1994 r.
nazywanym rachunkiem zysków i strat (wcześniej: rachunkiem wyników), ale o zysk
(sensu largo) w rozumieniu dodatniej różnicy między kapitałem własnym na koniec
okresu sprawozdawczego a kapitałem własnym na początek okresu sprawozdawczego, ustalanej z wyłączeniem transakcji z właścicielami podmiotu sprawozdawczego.
W MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zysk taki obecnie nazywa się
całkowitym dochodem, a sprawozdanie, które prezentuje jego składowe nazywa się
sprawozdaniem z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu. Zwykle
zysk ustala się jako różnicę między dochodami i kosztami, przy czym te pierwsze
obejmują przychody i zyski, zaś te drugie koszty i straty. Innymi słowy, na zysk (sensu largo) wpływają zyski i straty, które mogą być realizowane w drodze zwyczajnej
działalności gospodarczej podmiotu sprawozdawczego, ale także tej niekwalifikowanej do zwyczajnej, tj. realizowane sporadycznie lub na operacjach, lub transakcjach,
które IASB uznaje za podstawę do ujęcia poza zyskiem okresu, zaliczanych do dochodu całkowitego jako inne składniki całkowitego dochodu.
Z treści poprzedniego akapitu może wynikać, że autor niniejszego opracowania
wprowadza chaos terminologiczny, wskazując na zależności między zyskiem a zyskiem lub dochodem a przychodem. Chaos ten nie jest dziełem autorskim, lecz regulacji o międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, które określone są w MSSF.
Ten chaos najbardziej widoczny jest w ich polskojęzycznych przekładach.
Według par. C2 Założeń koncepcyjnych, celem tym jest dostarczanie informacji finansowych o podmiocie sprawozdawczym, które są użyteczne dla obecnych lub potencjalnych inwestorów, pożyczkodawców lub innych kredytodawców w podejmowaniu decyzji o dostarczaniu zasobów do podmiotu. Niewiele różniący się cel określono także w par. 9 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, według którego „celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników
finansowych i przepływów pieniężnych podmiotu gospodarczego, które są użyteczne dla szerokiego
kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych”.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
132
ibu
tio
np
roh
133
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Głównie z tego powodu celem artykułu jest przedstawienie znaczenia i zależności,
jakie występują między pojęciami: dochód, przychód, zysk i całkowity dochód w terminologii MSSF, a które to zależności i terminy nawet w oryginalnym, anglojęzycznym wydaniu MSSF (revenue, income, profit, gain, comprehensive income) budzą
kontrowersje, wydają się być sprzeczne lub nie zawsze można je uznać za całkowicie
spójne. W artykule poddane analizie zostały także, choć w węższym zakresie, polskojęzyczne określenie pojęcia statement of comprehensive income, obecnie zastąpionego oficjalnie stosowanym pojęciem statement of profit or loss and other comprehensive income.
Podstawą do ilustracji praktycznych problemów w zarysowanym obszarze są sprawozdania finansowe grup kapitałowych wybranych spółek publicznych notowanych
na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, sporządzone za lata 2010–2012.
Analizie poddane zostały sprawozdania finansowe spółek: 20 z grupy największych,
które przez swą wielkość i tym samym potencjał finansowy, i zasobów ludzkich powinny dawać gwarancję wyższej jakości ich prezentacji oraz 20 spółek z grupy najmniejszych, od których także należy oczekiwać wysokiej jakości sprawozdań finansowych, mimo posiadanych skromniejszych zasobów finansowych i osobowych.
W dyskusji terminologicznej zostały wykorzystane treści MSSF w ich oryginalnym brzmieniu (IFRS 2010–2013), ich polskojęzyczne wersje wydane przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (MSSF 2007, MSSF 2011 i MSSF 2013) oraz znajdujące się w systemie prawnym Unii Europejskiej jako rozporządzenia Komisji Europejskiej (głównie: rozporządzenie Komisji nr 1274/2008). Powodem odwołania się do
starszych wersji IFRS i MSSF jest fakt poddania badaniu sprawozdań finansowych
sporządzanych za okresy, w których te właśnie wersje były obowiązujące.
Dla realizacji celu artykułu wykorzystano wybrane metody badawcze, w tym metodę deskryptywną, analizę krytyczną oraz – do oceny stosowanej praktyki – jakościowe metody pierwotnych badań empirycznych. Zebrany materiał empiryczny posłużył do zweryfikowania dwu hipotez związanych z jakością sprawozdań finansowych w kontekście stosowanej terminologii. Szczegóły empirycznego badania są
podane w punkcie piątym artykułu.
W polskiej literaturze o rachunkowości niewiele miejsca przykłada się do problematyki językowej i terminologicznej związanej z analizowanymi tu pojęciami (zob.
Jaworski, Sokołowska, 2014; Sojak, Czerska, 2013). Do niektórych z nich, choć występujących często jako wątek pomocniczy prowadzonych w innych celach badań,
można zaliczyć opracowania takich autorów, jak Szychta (2010), Buk (2011), Gierusz i Gawrońska (2012), Grabiński (2012), Kabalski (2012), Bek-Gaik (2013)6. Dlatego uważam, że niniejszy tekst wnosi nowe wartości w badania nad jakością i użytecznością sprawozdań finansowych sporządzanych według MSSF.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
6
Ożywienie na tym polu autorów opracowań naukowych w ostatnich latach wiąże się zasadniczo
z obowiązkiem sporządzania sprawozdania z całkowitego dochodu przez podmioty stosujące MSSF.
ibu
tio
np
roh
1. Pojęcie zysku, dochodów i przychodów w rozumieniu
Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Przyspieszony ostatnimi czasy rozwój MSSF, spowodowany m.in. postępem cywilizacyjnym, ale zasadniczo wywołany procesem konwergencji rozwiązań z amerykańskimi standardami rachunkowości finansowej (Jaruga, 2006; Ignatowski, 2009), doprowadził do poważnego rozdźwięku między zawartymi w nich regulacjami a ich
teoretyczną podstawą, za jaką uważa się Założenia koncepcyjne (Nowak, 2010). Co
prawda te również podlegają zmianie (ich aktualna wersja pochodzi z 2010 r.), ale
w zakresie podstawowych koncepcji i definicji ujmowania i wyceny pozycji sprawozdań finansowych wciąż aktualne są założenia koncepcyjne przyjęte przez IASC,
poprzednika IASB, w 1989 r. Co ważne, zostały one wydane dopiero po przyjęciu 29
standardów, w tym MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w gospodarkach hiperinflacyjnych.
W Założeniach koncepcyjnych definiuje się kilka istotnych pojęć w analizowanym
tu zakresie. Należą do nich: zysk (profit), dochody (income), przychody (revenue),
zyski (gains), koszty (expenses) i straty (losses). Ale dodatkowo wprowadzone zostały także posiłkowe kategorie ekonomiczne, takie jak wyniki działalności (performance) i korekty służące zachowaniu kapitału (capital maintenance adjustments).
Szczególnie to drugie pojęcie jest wprowadzone i służy zasadniczo wyłącznie celom Założeń koncepcyjnych. Stosowane jest do wyjaśnienia koncepcji kapitału i jego
zachowania. Nie jest ono wykorzystane w żadnym, konkretnym międzynarodowym
standardzie, nawet w tym, w którym należałoby się spodziewać jego zastosowania,
czyli MSR 29. Przez korekty służące zachowaniu kapitału rozumie się kwoty przeceny wartości aktywów lub zobowiązań, według niektórych koncepcji zachowania kapitału ujmowane poza sprawozdaniem z dochodu (rachunkiem zysków i strat), czyli
poza zyskiem (stratą) w wąskim znaczeniu. Ujmowane są one bezpośrednio w kapitale własnym jako korekty zachowania kapitału lub jako rezerwy z przeszacowania
(par. 4.36 Założeń koncepcyjnych) – jako element zasilający kapitał z aktualizacji
wyceny, wyjątkowo także kapitał podstawowy.
Chociaż w Założeniach koncepcyjnych nie stosuje się pojęcia całkowitego dochodu (comprehensive income) oraz innych składników całkowitego dochodu (other comprehensive income)7, mimo to można przyjąć, że tego rodzaju korekty są elementem
zysku (w szerokim znaczeniu). Wskazuje na to chociażby stwierdzenie, że „spełniają
one definicję dochodów lub kosztów”, zawarte w przytaczanym paragrafie Założeń
koncepcyjnych. Generalnie, w Założeniach koncepcyjnych stosowane pojęcie zysku
(profit) nie przesądza o tym, czy jest on tym zyskiem, jaki powinien być wykazywany
w sprawozdaniu z dochodu (rachunku zysków i strat) czy jest zyskiem w szerokim
znaczeniu?
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
134
7
W polskojęzycznym opracowaniu MSSF używa się pojęcia: „pozostałe całkowite dochody” (np.
par. 7 MSR 1, MSSF 11, s. A412) lub „inne całkowite dochody” (rozporządzenie Komisji nr 1274/2008).
ibu
tio
np
roh
135
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W par. 4.24 Założeń koncepcyjnych występuje także inne pojęcie zysku, a raczej
zarobków (earnings), chociaż tego pojęcia nie definiuje się tu, ale jest ono wykorzystywane w standardach, np. w MSR 33 Zysk na jedną akcję8. Tu zysk jako zarobki
(earnings) jest tożsamy z zyskiem (profit) w wąskim znaczeniu (par. 9 MSR 33 Zysk
na jedną akcję). Jedynie w przypadku spółek emitujących akcje uprzywilejowane co
do dywidendy, w celu wyliczenia wskaźnika zysku na akcję (EPS), zysk ten (profit)
jest korygowany o kwotę dywidend uprzywilejowanych i innych rozliczeń z nimi
związanych (por. par. 12 MSR 33).
Zysk (w szerokim znaczeniu) nie ma swej jednoznacznie przyjętej definicji. W Założeniach koncepcyjnych wskazuje się jedynie, kiedy jest on osiągany lub co go determinuje. Zysk podmiotu sprawozdawczego jest determinowany przyjętą koncepcją
kapitału. Według koncepcji finansowej (jedynej, stosowanej jak dotąd na użytek stanowienia konkretnych MSSF) zysk jest osiągany wówczas, gdy wartość aktywów
netto na koniec okresu sprawozdawczego przekracza wartość aktywów netto z początku tego okresu, pomijając w tym wszelkie transakcje, jakie zawierane są z właścicielami podmiotu sprawozdawczego (par. 4.59 (a) Założeń koncepcyjnych).
Z tego wywodzi się stwierdzenie, że zysk jest kwotą końcową, jaka pozostaje po
tym, jak koszty (w tym korekty dotyczące zachowania kapitału) zostają odjęte od
dochodów (par. 4.60 Założeń koncepcyjnych). Innymi słowy, zysk jest zależny od
dochodów i kosztów. Przez dochody (koszty) rozumie się wzrosty (spadki) korzyści
ekonomicznych w okresie sprawozdawczym w postaci wpływu lub wzrostu (wypływu lub spadku) aktywów, lub wypływu, lub spadku (wpływu lub wzrostu) zobowiązań, które skutkują wzrostem (spadkiem) kapitału własnego, innych niż te, które wiążą się z wpłatami (podziałem między) udziałowców.
Według Założeń koncepcyjnych dochody (income) obejmują zarówno przychody
(revenue), jak i zyski (gains) (par. 4.29 Założeń koncepcyjnych)9. Pojawia się tu kolejne pojęcie zysku, ale w oryginale występujące jako gains, dla którego w języku polskim brak jest szczególnego określenia. Na czym polega istota definiowania dochodów w kategoriach przychodów i zysków? Przychody co do zasady są osiągane w ramach zwyczajnej działalności podmiotu, w polskojęzycznym tłumaczeniu w ramach
8
is c
op
Zarobki (earnings) w Założeniach koncepcyjnych wywodzą się (zapewne) z amerykańskich założeń
koncepcyjnych rachunkowości finansowej, opracowanych na użytek amerykańskich standardów rachunkowości finansowej US GAAP w latach 1978–1985 przez Financial Accounting Standards Board
(FASB), ciało odpowiedzialne za wydawanie standardów dla spółek publicznych i innych emitentów
papierów wartościowych będących w zorganizowanym obrocie na rynkach kapitałowych USA. Tu jednakże zarobki wprowadzone są do systemu miar zysku w celu odróżnienia ich od zysku w wąskim znaczeniu. Te dwie kategorie zysku różnią się o kwotę skumulowanych skutków zmian w stosowanej polityce rachunkowości oraz naprawienia błędów księgowych (por. par. 34 FASB Concept Statement no. 5
Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises).
9
We wcześniejszych polskojęzycznych opracowaniach Założeń koncepcyjnych pojęcie dochodów
było tłumaczone jako „przychody”, co powodowało, że powyższa zależność między dochodami a przychodami i zyskami wyrażana była tak, że definicja „przychodów obejmuje zarówno przychody, jak i zyski”.
Zob. par. 74 Założeń koncepcyjnych (MSSF 2007, s. 65).
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
„działalności operacyjnej”, i może takie właśnie określenie jest zasadne, jeżeli będzie
ono spójnie stosowane, także z perspektywy dzisiejszego sprawozdania z przepływów
pieniężnych. W nim to taka działalność rozumiana byłaby zawężająco jako działalność
główna, zasadnicza, w której realizowane są przychody mające swój wymiar w strumieniu wpływów pieniężnych (por. par. 6 MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych).
Ale w definicji działalności operacyjnej w MSR 7 pojawiają się także pozycje
przepływów pieniężnych związanych z działaniami innymi, które nie są zaliczane ani
do działalności inwestycyjnej, ani do działalności finansowej. Przykładem tego jest
możliwość ujmowania w tej sekcji sprawozdania przepływów pieniężnych z tytułu
podatków dochodowych działalności inwestycyjnej lub z tytułu dywidend, lub odsetek. Niestety, ani Założenia koncepcyjne, ani MSR 18 Przychody, ani MSSF 8 Segmenty operacyjne w sposób jednoznaczny nie określają, jakie są kryteria wyodrębniania spośród prowadzonej działalności gospodarczej tej, którą należałoby uznać za
operacyjną (lub zwyczajną). A ma to kluczowe znaczenie z perspektywy zaliczania
do dochodów tych wzrostów korzyści ekonomicznych, które mogą być wykazywane
w kwotach brutto, bez potrącania ich o związane z nimi koszty powstające w podejmowanych działaniach dla ich osiągnięcia. Takie dochody kwalifikuje się do przychodów. Kwota przychodów, wykazywana jako pierwsza pozycja w sprawozdaniu
z dochodu, jest bardzo ważnym parametrem opisującym skalę oddziaływania podmiotu sprawozdawczego na rynek i na jego podstawie ocenia się skalę pokrycia rynku
przez niego10.
Przy okazji dyskusji na temat wyników działalności (performance), w Założeniach
koncepcyjnych wskazuje się, że wyniki działalności operacyjnej wyróżniają się zasadniczo od innych dochodów tym, że dają podstawę do oceny możliwości podmiotu
gospodarczego do wypracowywania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w przyszłości i tym odróżniają się od dochodów, że te nie są wypadkową incydentalnych
działań. Co więcej, fakt, że jeden podmiot zalicza do wyników działalności określone
dochody, nie oznacza, że inny zrobi tak samo. Zależy to bowiem od cech danego podmiotu oraz prowadzonych przez niego działań (par. 4.27 Założeń koncepcyjnych).
Na przykład spółka prowadząca działalność produkcyjną może czasami realizować dochody na sprzedaży długoterminowych inwestycji i dla niej nie będzie to stanowić przychodu zaliczanego do wyników działalności operacyjnej, a jedynie dochody w rozumieniu zysków incydentalnych. Ale w przypadku spółki inwestycyjnej tego
rodzaju dochody będą kwalifikowane do przychodów i tym samym ich prezentacja
w sprawozdaniu z dochodów będzie się różnić.
Drugi rodzaj dochodów obejmuje zyski (gains). Dla odróżnienia ich od zysku
jako kategorii wynikowej (profit) w znaczeniu szerokim lub nawet wąskim (wynik)
na potrzeby tego artykułu nazywam je zyskami transakcyjnymi. Nie powstają one
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
136
10
Z tego powodu np. w par. 68 MSR 16 stanowi się, że dochody ze sprzedaży środków trwałych nie
mogą być kwalifikowane jako przychody (wyjątek określa par. 68A MSR 16).
ibu
tio
np
roh
137
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
wyłącznie na realizowanych transakcjach, ale chodzi tu o nadanie im odmiennej nazwy, chociażby po to, by nie formułować zdania, że „zyski ujmuje się w zysku (wyniku)”, a takie sformułowania są często stosowane w poszczególnych standardach
(np. par. 35 MSR 40 lub par. 55 (a) MSR 39, lub par. 26 MSR 41). Właściwe ich
wykazanie co do kwoty, jak i pozycji w sprawozdaniach finansowych przez ich zaliczenie do zysku (w wąskim znaczeniu) lub zysku (w szerokim znaczeniu) może budzić duże wątpliwości z praktycznego punktu widzenia, gdyż zalicza się do nich zarówno te dochody, które powstają w związku z prowadzoną w podmiocie gospodarczym zwyczajną (operacyjną) działalnością, jak i poza nią (par. 4.30 Założeń koncepcyjnych).
W Założeniach koncepcyjnych niewiele się poza tym o tego rodzaju dochodach
mówi, wskazując jedynie, że mogą być one ujmowane w zysku (w wąskim znaczeniu) lub w zysku (w szerokim znaczeniu). Nie rozstrzyga się nawet, czy tego rodzaju
dochody powinny być wykazywane w kwotach brutto, tak jak przychody, czy w kwotach netto, po potrąceniu ich o przypisane do zdarzenia koszty, z którym się wiążą. Te
jednak nie zawsze muszą im towarzyszyć.
W Założeniach koncepcyjnych stanowi się tylko, że jeśli zyski (gains) są ujmowane w sprawozdaniu z dochodów, czyli w zysku (w wąskim znaczeniu), to wówczas
zwykle są wykazywane oddzielnie i często w kwotach po potrąceniu o koszty im
towarzyszące (par. 4.31 Założeń koncepcyjnych). Użyte sformułowania wskazują
jednakże jedynie na stosowaną praktykę – i to niekoniecznie tę wzorcową, przez co
nie stanowią żadnej normy czy nawet zalecenia.
Ponadto w Założeniach koncepcyjnych w stosunku do tej kategorii dochodów
wzmiankuje się, że zyski (transakcyjne) obejmują także zyski niezrealizowane, czego
przykładem mogą być zyski z przeszacowania rynkowych papierów wartościowych
lub wzrostu wartości rzeczowych lub innych niepieniężnych aktywów trwałych (par.
4.31 Założeń koncepcyjnych).
Spełnienie definicji dochodu nie oznacza jeszcze, że jest on ujmowany. Decydują
o tym kryteria ujmowania składników w sprawozdaniach finansowych. W przypadku
dochodów jest to wiarygodność pomiaru zwiększonych przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze wzrostem wartości aktywów lub spadkiem wartości zobowiązań (par. 4.47 Założeń koncepcyjnych).
is c
2. Pojęcie zysku, dochodów i przychodów w postanowieniach
konkretnych standardów międzynarodowych
W standardach sprawozdawczości finansowej, będących elementem systemu MSSF,
ujmowaniu dochodów w postaci przychodów lub zysków (transakcyjnych) poświęca
się – co zrozumiałe – wiele miejsca, gdyż przecież zasadniczo większość transakcji
i operacji gospodarczych zorientowana jest na realizację zysków, a te zwykle stanowią podstawowy cel działania podmiotu gospodarczego.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W konkretnych standardach i wydanych do nich interpretacjach pojęcie zysku jako kategorii wynikowej, a nie transakcyjnej jest już stosowane wyłącznie w wąskim
znaczeniu, co daje jednoznacznie możliwość określenia tego, czy realizacja dochodów
w postaci przychodów lub zysków transakcyjnych powinna być ujmowana w zysku
okresu i wykazana w sprawozdaniu z zysku lub straty (wcześniej: sprawozdaniu z dochodów) czy w sprawozdaniu z całkowitego dochodu jako inny składnik całkowitego
dochodu.
Fundamentalnym standardem poświęconym prezentacji dochodów, w tym przychodów i zysków transakcyjnych (gains), ale także zysków jako kategorii wynikowej
w postaci zysku okresu, zarówno w wąskim (wynik), jak i szerokim znaczeniu (całkowity dochód), jest MSR 1. Ujmowanie i prezentacja dochodów z konkretnych
transakcji i operacji, jak powszechnie wiadomo, jest domeną wielu innych standardów i interpretacji. Na przykład o ujmowaniu przychodów generalnie rozstrzyga się
w MSR 18 Przychody, ale nie obejmuje on ujmowania wszystkich rodzajów przychodów. Stąd np. przychody z realizacji usług budowlanych to domena MSR 11
Umowy o usługi budowlane, przychody z działalności deweloperskiej – KIMSF 15
Umowy o budowę nieruchomości, przychody z transakcji leasingowych – MSR 17
Leasing, przychody z umów ubezpieczeniowych – MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe,
przychody ze zmian wartości godziwej aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych oraz ich zbywania – MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena
itd. Dla celów tego artykułu podane będą bliżej przepisy dwu fundamentalnych dla
analizowanego problemu standardów: MSR 1 i MSR 18.
W MSR 1, podobnie jak w każdym innym standardzie, nie definiuje się pojęcia
zysku okresu (wyniku). Stwierdza się w nim jedynie, że podmiot powinien ująć
wszystkie pozycje dochodów i kosztów okresu w wyniku, chyba że w jakimś konkretnym (innym) MSSF wymaga się lub zezwala się na inne ich ujęcie (par. 88 MSR
1). Jeśli dochód jest ujmowany poza wynikiem, zalicza się go do pozostałych składników całkowitego dochodu (other comprehensive income) – w terminologii polskiej
zwanych pozostałymi całkowitymi dochodami (ICD), co nie jest raczej właściwym
określeniem, gdyż wskazuje się przez to na to, że całkowitych dochodów w podmiocie gospodarczym może być wiele.
Podobnie, o sumarycznym, okresowym zysku lub stracie podmiotu sprawozdawczego mówi się jako o sumie całkowitych dochodów lub całkowitych dochodach.
A przecież suma dochodów powinna dawać w rezultacie jeden całkowity dochód, a nie
wiele z nich. Pojęcie pozostałych całkowitych dochodów (lepiej: innych składników
całkowitego dochodu, ale osobiście używam także określenia „zyski kapitałowe”, jak
czynią to także niektórzy inni autorzy, np. M. Frendzel, 2012) zostało wprowadzone
do systemu MSSF w wyniku zmian w MSR 1 z września 2007 r. Jego koncepcja jest
stosowana w MSSF już od 1997 r., kiedy poddano zmianom MSR 1. Zmiany te polegały m.in. na uzupełnieniu pozycji sprawozdania z dochodów o te zyski i straty transakcyjne (zyski lub straty kapitałowe), które zostały ujęte w okresie, ale które nie zostały zaliczone do wyniku.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
138
ibu
tio
np
roh
139
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
To uzupełniające sprawozdanie zostało nazwane sprawozdaniem z (lub zestawieniem) ujętych zysków i strat. Nie było ono jednak obligatoryjne. Co więcej, stanowiło
alternatywę dla sprawozdania ze zmian w kapitałach własnych, a nie sprawozdania
z dochodu. Łączna kwota netto tych zysków i strat nie była jeszcze wówczas nazwana
sumą pozostałych składników całkowitego dochodu – to stało się dopiero w wyniku
zmian w MSR 1 w 2007 r. Nazywana była po prostu „sumą zysków netto nieujętych
w sprawozdaniu z dochodów” lub „zyskiem netto prezentowanym bezpośrednio
w kapitale własnym”.
Obecnie przez inne składniki całkowitego dochodu rozumie się pozycje dochodów
i kosztów (w tym korekty wynikające z przeklasyfikowania), które nie zostały ujęte
w wyniku zgodnie z tym, jak tego wymagają lub zezwalają inne MSSF (par. 7 MSR 1).
Przytoczone tu określenia wyniku i innych składników całkowitych dochodów definiują się jedne przez drugie (tautologicznie): na wynik składają się dochody i koszty, które nie zostały zaliczone do innych składników całkowitego dochodu, a innymi
składnikami całkowitego dochodu są te, które nie zostały ujęte w wyniku. Jednakże
definicja innych składników całkowitego dochodu w par. 7 MSR 1 została uzupełniona katalogiem dochodów (zysków lub strat kapitałowych), które do tej kategorii dochodów są zaliczane. Obejmują one obecnie:
a) zmiany w nadwyżce z przeszacowania niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych lub aktywów niematerialnych);
b) przeliczenia programów określonych świadczeń (dawniej: zysków lub strat aktuarialnych powstających w ramach tych programów), co odnosi się do ujmowania
zysków lub strat (transakcyjnych) z okresowego przeliczania do wartości godziwych aktywów i zobowiązań tychże programów;
c) zyski i straty wynikające z przeliczenia sprawozdań finansowych jednostki działającej za granicą;
d) zysk i straty z przeceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży do ich
wartości godziwych;
e) efektywną część zysków i strat z instrumentów zabezpieczających przepływy
pieniężne;
f) zyski lub straty z przeceny zobowiązań finansowych w części związanej ze zmianą ryzyka kredytowego, które wyznaczono w podmiocie gospodarczym do wyceny w wartości godziwej przez wynik (ale tylko w przypadku, gdy podmiot zastosował się do postanowień MSSF 9 w miejsce MSR 39).
Konstrukcja definicji innych składników całkowitego dochodu wskazuje, że jest to
na dany moment katalog zamknięty. Ale, jak podają niektórzy komentatorzy MSSF,
sytuacji, w których następuje zaliczenie zysków lub strat transakcyjnych (kapitałowych) do innych składników całkowitego dochodu jest znacznie więcej11. Przykładem
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
11
M. Frendzel (2012) wskazuje np. na 17 przypadków, w których ujmuje się zyski kapitałowe jako
inne pozycje całkowitego dochodu.
ibu
tio
np
roh
dis
tr
takiej sytuacji jest zaliczenie zysków powstających z przeceny nieruchomości jako
środka trwałego na moment jej przekwalifikowania do nieruchomości inwestycyjnej,
dla której stosowana będzie wycena według jej wartości godziwej (par. 61 MSR 40).
Chodzi o to, by samo przekwalifikowanie danego obiektu nie dawało podstawy do
ujęcia zysku (transakcyjnego) w wyniku.
3. Przeniesienia zysków i strat kapitałowych na wynik okresu
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
Zdarzają się sytuacje, przewidziane w MSSF, które umożliwiają zaliczenie zysków
lub strat (transakcyjnych) początkowo ujętych jako inne składniki całkowitego dochodu do wyniku. Chodzi o tzw. korekty wynikające z przeklasyfikowania, definiowane w par. 7 MSR 1 (2007)12 jako kwoty przeniesione do wyniku bieżącego okresu,
które były ujęte jako inne składniki całkowitego dochodu w bieżącym lub w poprzednich okresach13. Zyski lub straty, które mogą zostać przeniesione do wyniku jako korekty wynikające z przeklasyfikowania, obejmują zyski lub straty w związku z (par. 95
MSR 1):
a) sprzedażą działalności prowadzonej za granicą,
b) usunięciem z bilansu aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży,
c) wpływem na wynik zabezpieczanych prognozowanych przepływów pieniężnych.
Nie podlegają zaś przekwalifikowaniu na wynik zyski lub straty powstałe w związku ze sprzedażą lub likwidacją niefinansowych aktywów trwałych, dla których za
podstawę ich wyceny przyjęto wartości przeszacowane lub przeliczenia programów
określonych świadczeń (dawniej: zyski lub straty aktuarialne powstające w ramach
tych programów) (par. 96 MSR 1). Mogą być one co najwyżej przeniesione na pozycje innych kapitałów (np. kapitał zapasowy lub zyski zatrzymane) w przypadku
sprzedaży lub likwidacji niefinansowych aktywów trwałych, z którymi były powiązane.
Niektórzy komentatorzy MSSF twierdzą także (np. Bonham i in., 2010, s. 1162–
1163), wbrew powszechnie panującej w Polsce opinii, że przeniesienie wcześniej
ujętych zysków z aktualizacji wyceny niefinansowych aktywów trwałych z kapitału
z aktualizacji wyceny na kapitał zapasowy (zyski zatrzymane) może następować już
z chwilą umarzania wartości przeszacowanych wcześniej niefinansowych aktywów
trwałych i nie sposób się z taką tezą nie zgodzić, gdyż tak stanowią regulacje zawarte
np. w par. 41 MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
140
12
W proponowanych nowych Założeniach koncepcyjnych IASB zamierza tego rodzaju korekty reklasyfikacyjne nazywać recyklingiem zysków (Review of the Conceptual Framework, 2013).
13
Studium wpływu alokacji innych składników całkowitego dochodu do dochodów lub kosztów
okresowych prezentuje Walińska (2014).
ibu
tio
np
roh
141
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Od 2013 r. sporządzane sprawozdania z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu muszą wykazywać odrębnie te inne składniki całkowitego dochodu, które mogą być przenoszone na wynik, oraz odrębnie te, które nie mogą w przyszłości być ujmowane w wyniku. Stanowi o tym regulacja par. 82A MSR 1, wprowadzona zmianami w MSR 1 z czerwca 2011 r.
Korekty wynikające z przekwalifikowania powinny być odrębnie ujawnione
w sprawozdaniach finansowych, ale nie muszą być prezentowane w sprawozdaniu
z zysku lub straty i innych składników całkowitego dochodu. Mogą być przedstawione w informacji dodatkowej. Gdy podmiot gospodarczy wybiera taką formę prezentacji korekt reklasyfikacyjnych, to wówczas w sprawozdaniu z zysku lub straty i innych
składników całkowitego dochodu przedstawia inne składniki całkowitego dochodu
z uwzględnieniem ujętych korekt wynikających z przeklasyfikowania (par. 92–94
MSR 1 (2007), czyli innymi słowy, zyski i straty (transakcyjne) tu ujęte są pomniejszone (odpowiednio powiększone) o ujęte wcześniej zyski lub straty (transakcyjne)
podlegające w danym okresie korektom reklasyfikacyjnym.
Podobnie jak sprawozdanie z całkowitego dochodu nie jest rozwiązaniem nowym,
choć powszechnie przypisuje się to zmianom przyjętym w MSR 1 w 2007 r. (Walińska, Bek-Gaik, 2011), tak korekty wynikające z przeklasyfikowania także zostały
wprowadzone do systemu MSSF znacznie wcześniej. Zostały wyartykułowane już
w MSR 1 w wersji z 2003 r., chociaż nie nosiły wówczas jeszcze takiej nazwy. Były
określane po prostu jako zyski lub straty przenoszone na wynik (zob. Wytyczne stosowania MSR 1, s. 694).
Podsumowanie rozważań na temat stosowanych pojęć w MSSF, odnoszących się
do kategorii dochodów, przychodów, zysków oraz związanych z nimi pojęć pokrewnych i nazw sprawozdań finansowych, w których są one prezentowane, zostało ujęte
w tabeli 1. Stosowane są w niej także autorskie określenia, które mogą, moim zdaniem, stanowić podstawę do ich formalnego stosowania w polskojęzycznym piśmiennictwie (także na poziomie oficjalnych tłumaczeń MSSF) oraz w praktyce sporządzania sprawozdań finansowych. W tabeli 1 skrót MSR odnosi się do MSSF przyjętych do stosowania w Unii Europejskiej. Ponadto zestawiono w niej pojęcia stosowane w starszej wersji polskojęzycznego opracowania MSSF 2007, które w artykule
były stosowane posiłkowo. Czynię to w celu wskazania na zauważalną ewolucję stosowanej terminologii.
Nie zawsze jednak dane pojęcie może być użyte jednolicie we wszystkich zwrotach, do czego zmierza obecnie taksonomia MSSF przyjęta dla celów sporządzania
sprawozdań finansowych w formacie XBRL. Na przykład zarobki (earnings) dla
celów ich użycia do budowy i prezentacji wskaźnika EPS (earnings per shere) powinny być zastąpione zyskami, co wynika głównie z długoletniej tradycji, jaką charakteryzuje się nazwa tego wskaźnika. Podobnie użycie zarobków w pojęciu retained
earnings także byłoby raczej niewłaściwe.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
op
Źródło: opracowanie własne.
Statement of profit or loss and other
comprehensive income (81A, IAS 1)
Statement of comprehensive income
(10, IAS 1)
Other comprehensive income
(7, IAS 1)
Total comprehensive income
(81A(c), IAS 1)
Statement of income
(84, IAS 1, 2011)
Statement of profit or loss
(81A, IAS 1)
Profit before tax (102, IAS 1)
Earnings (10, IAS 33)
Retained earnings (96, IAS 1)
Profit (7, IAS 1) (88, IAS 1)
Income (88, IAS 1)
Revenue (7, IAS 18)
Other income (102, IAS 1)
Gains (93, IAS 1)
is c
Th
Income (4.25(a), 4.29)
Revenue (4.29)
Gains (4.29–4.31)
Profit (4.24, 4.59 (a))
Capital maintenance adjustments
(4.36)
Performance (4.24–4.28)
Financial performance (C18–C19)
IFRS 2013 (2011)
(przykładowe paragrafy)
pe
MSSF 2007
MSSF 2011
MSSF 2013
y is
for
lu
na
rso
se
on
ly -
-
This copy is for personal u
Radosław Ignatowski
ibu
tio
np
roh
Sprawozdanie z zysków
lub strat i innych
całkowitych dochodów
dis
tr
Sprawozdanie
z całkowitych dochodów
Rachunek
zysków i strat
Sprawozdanie
z zysków lub strat
Całkowite dochody
Inne całkowite
dochody
Wynik finansowy brutto
Przychody
Przychody
Pozostałe przychody
Zyski
Zysk
Rachunek zysków i strat
Zysk
Zyski zatrzymane
X
X
X
X
X
X
MSR (UE)
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej
Dochód
Przychody
Dochody
Dochody
Przychody
Przychody
Przychody
Przychody
Zyski transakcyjne
Zyski
Zyski
Zyski
Zysk
Zysk
Zysk
Zysk
Korekty
Alokacje służące
Korekty służące
Korekty służące
zachowania kapitału
zachowaniu kapitału
zachowaniu kapitału
zachowaniu kapitału
Finansowe wyniki
Finansowe wyniki
Dokonania finansowe
Wyniki działalności
działalności
działalności
Konkretne standardy i interpretacje (głównie MSR 1 i MSR 18)
Dochód
Przychody
Dochody
Dochody
Przychody
Przychody
Przychody
Przychody
Inne dochody
Pozostałe przychody
Pozostałe dochody
Pozostałe dochody
Zyski transakcyjne
Zyski
Zyski
Zyski
Zysk lub Wynik
Zysk
Wynik
Wynik
lub Wynik finansowy
Zarobki lub Zyski
Zysk
Zysk
Zysk
Zyski z lat ubiegłych
Zyski zatrzymane
Zyski zatrzymane
Zyski zatrzymane
Zysk przed
Wynik przed
Wynik przed
Zysk brutto
opodatkowaniem
opodatkowaniem
opodatkowaniem
Inne składniki
Pozostałe całkowite
Pozostałe całkowite
X
całkowitego dochodu
dochody
dochody
Dochód całkowity lub
Suma całkowitych
X
Całkowity dochód
Dochód całościowy
dochodów
Sprawozdanie z wyniku
Rachunek
Sprawozdanie
X
finansowego
zysków i strat
z dochodów
Sprawozdanie z wyniku
Sprawozdanie
X
X
finansowego
z wyniku
Sprawozdanie z całkowitego dochodu lub
Sprawozdanie
Sprawozdanie
X
Sprawozdanie z dochodu
z całkowitych dochodów z całkowitych dochodów
całościowego
Sprawozdanie z wyniku
Sprawozdanie z wyniku
finansowego i innych
X
X
i innych całkowitych
składników całkowitego
dochodów
dochodu
Określenia własne
Tabela 1. Zestawienie pojęć dochodów, przychodów i zysków stosowanych w MSSF
-
142
ibu
tio
np
roh
143
4. Pojęcie dochodów, przychodów i zysków w sprawozdaniach
finansowych podmiotów gospodarczych – analiza empiryczna
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
W celu zobrazowania znaczenia, ale i niejednoznaczności stosowanej terminologii
w odniesieniu do pojęć: „dochody”, „przychody” i „zyski”, a przez to możliwego zakłócenia użyteczności sporządzanych sprawozdań finansowych, w tej części artykułu
zostaną przedstawione wyniki analizy jakościowej sprawozdań z całkowitego dochodu,
jakie sporządziły wybrane spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych
w Warszawie za lata 2010–2012. W tym okresie nie miały miejsca istotne zmiany
w MSSF, które rzutowałyby w sposób znaczący na prezentowane pozycje w tych sprawozdaniach finansowych (co do kategorii, a nie ich wartościowego wymiaru).
Badaniu poddano roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe wybranych celowo 20 spółek (jako podmiotów dominujących) zaliczanych w tym czasie (nie zawsze w ciągu całego analizowanego okresu) do indeksu największych spółek giełdowych w Polsce (indeks WIG20) oraz odpowiednio 20 najmniejszych spółek zaliczanych do istniejącego wówczas indeksu sWIG80. W doborze sprawozdań finansowych
celowo pominięto grupy spółek o charakterze finansowym, aby możliwe było zrównoważone porównanie wyników wszystkich wybranych spółek z obu indeksów.
Spółki, których sprawozdania finansowe były poddane badaniu, obejmują (nazwy
spółek w skrótach powszechnie stosowanych):
1) spółki duże: Agora, Asseco, Bioton, Cersanit (Rovese), Enea, GTC, KGHM, Lotos, PBG, PGE, PGNiG, PKN Orlen, Polimex-Mostostal, Polnord, Cyfrowy Polsat, Stalexport, Boryszew, TPSA (Orange), TVN, Żywiec;
2) spółki małe: ABM Solid, Ampli, B3 System, Cam Media, Delko, DGA, Efekt,
KCI, MediaTel, Mewa, Nord Coast, One2One, Quantum, PBO Anioła, Procad,
Simple, SkyLine, TelForceOne, Unima, Yawal.
Analityczne zestawienie sprawozdań finansowych grup kapitałowych dużych i małych spółek giełdowych miało stanowić podstawę do zweryfikowania dwu hipotez:
1) hipotezy o normatywnym wpływie regulacji rachunkowości finansowej na stosowanie MSSF w praktyce w zakresie sporządzania sprawozdania z całkowitego dochodu – H1: Na jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu według MSSF przez poddane analizie spółki znacząco wpływa zastosowanie się do
norm regulacyjnych, które były stosowane wcześniej, przed zastosowaniem się do
postanowień MSSF;
2) hipotezy o wpływie wielkości spółek na jakość prezentowanych sprawozdań finansowych – H2: Jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu
przez analizowane spółki jest zależna od wielkości spółki.
Pojęcie jakości sprawozdania z całkowitego dochodu odwołuje się do jakości
sprawozdań finansowych. Przez jakość sprawozdań finansowych rozumie się tu
(zgodnie z ich powszechnym rozumieniem) zapewnienie cech jakościowych informacji w nich zawartych, spełniających kryteria określone w Założeniach koncepcyjnych,
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
ale – do celów niniejszego badania – ze względu na zastosowane metody badawcze
ograniczone do cechy relewantności (przydatności) informacji i ich zrozumiałości.
Wielkość spółki do celów tego badania jest parametryzowana wskaźnikami określanymi przez warunki budowy indeksów GPW. A to wskazuje, że wielkość spółki
wyznacza jej znaczenie na rynku, określa poziom posiadanych zasobów finansowych,
a tym samym zasobów ludzkich, przyczyniających się i służących realizacji jej zadań
statutowych w zakresie sprawozdawczości finansowej.
Badania w zakresie jakości sporządzanych sprawozdań finansowych według MSSF
są liczne14, wśród których wpływ poprzednio stosowanych regulacji na te sporządzane według MSSF jest także bogato analizowany15. Prowadzone są także badania analizujące wpływ wielkości spółki na jakość sporządzanych sprawozdań finansowych
(np. Świderska, 2005). W Polsce zostały podjęte również badania nad wpływem uwarunkowań osobowych na praktykę rachunkowości, w tym sprawozdawczość finansową (Tobór-Osadnik i in., 2012; Kabalski, 2012), potwierdzające dominującą tu
zachowawczą, konserwatywną postawę polskich księgowych zwaną homo sovieticus.
Użyteczność informacyjna sprawozdania z całkowitego dochodu jest też przedmiotem licznych badań, wśród których na uwagę zasługują – szczególnie w kontekście zakresu przedmiotowego i podmiotowego prowadzonych badań – opracowania
Szychty i de la Rosy (2012) oraz Frendzla i Szychty (2013). Wynika z nich głównie,
że nie można jednoznacznie wykazać związku między wielkością spółki a wyborem
formy prezentacji tego sprawozdania, przede wszystkim ze względu na niewielkie
(w badanej próbie spółek) kwoty innych składników całkowitego dochodu, przez co
użyteczność informacyjna tego sprawozdania jest podobna do użyteczności sprawozdania z dochodu.
W prezentowanych opracowaniach wskazano także (powołując się na wyniki innych badań), że zastąpienie zysku całkowitym dochodem w konstrukcji wskaźnika
EPS nie zwiększyłoby jego użyteczności (cechowanej relewantnością). Nieznane są
jednak autorowi badania, które dotyczyłyby analizy stosowanych pojęć, mogące wywierać wpływ na jakość prezentowanych sprawozdań finansowych.
W celu weryfikacji postawionych hipotez zastosowałem metodę jakościowych badań empirycznych z wykorzystaniem prostych miar liczbowych. Badania empiryczne
mają charakter badań pierwotnych. Ze względu na charakter badania oraz zastosowane
techniki badawcze, nadałem im miano jakościowych (Kuc, 2012), jednakże łączą one
elementy badań ilościowych, choć zastosowane tu mierniki są bardzo proste. Ze względu na nielosowy charakter próby, którą stanowią objęte badaniem przedsiębiorstwa
14
Znaczący ich przegląd w wymiarze literatury światowej, w tym polskiej, zawiera opracowanie
Ignatowskiego (2009). Za kluczowe opracowania spośród tam wskazanych można uznać: Penman
(2003), Jaruga (2006), Soderstrom i Sun (2007), Daske i in. (2007), Barth i in. (2008). Wykaz światowej
literatury w zakresie badań empirycznych nad jakością sprawozdań finansowych zawiera np. opracowanie Beesta i in. (2009).
15
Jak wyżej, ale szczególnie znaczące są tu opracowania takich autorów, jak Street i in. (2000) oraz
Ball (2006).
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
144
ibu
tio
np
roh
145
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
notowane na GPW w Warszawie, nie ma możliwości zastosowania formalnych procedur wnioskowania statystycznego (weryfikacja hipotez statystycznych, estymacja
statystyczna), pozwalających uogólnić wyniki na całą zbiorowość spółek. Weryfikacja hipotez ma w związku z tym charakter logiczny.
Analizując normatywny wpływ wcześniej stosowanych regulacji rachunkowości
finansowej na zastosowanie MSSF w praktyce w zakresie sporządzania sprawozdania
z całkowitego dochodu oraz wpływ wielkości spółek na jakość sporządzanego sprawozdania, z badanych sprawozdań finansowych 40 spółek giełdowych wynika, że:
1. Liczba sporządzanych odrębnie: sprawozdań z dochodu i sprawozdań z całkowitego dochodu oraz jednolitych sprawozdań z całkowitego dochodu rozkłada się
dość równomiernie (18:22), także w ramach grupy spółek dużych (12:8)16, ale już
nie małych (6:14) co mogłoby sugerować, że:
a) zarządy spółek wykorzystują świadomie prawo do kreowania własnej polityki
w zakresie prezentacji sprawozdań finansowych, dostosowując ich układ do
specyfiki i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym w sposób świadomy odpowiadają na potrzeby informacyjne swych użytkowników,
wnikliwie analizując stawiane im wymogi regulacyjne, ale
b) zarządy spółek, dobierając układ sprawozdania z całkowitego dochodu,
uwzględniają złożoność i różnorodność prowadzonej działalności gospodarczej
oraz źródła generowania dochodów – im bardziej zróżnicowana jest działalność, a tym samym im spółka i jej grupa kapitałowa jest większa, tym zwiększa się zakres obszarowy osiąganych zysków kwalifikowanych do innych
składników całkowitego dochodu. Do stwierdzenia takiego prowadzi analiza
struktury uzyskiwanych dochodów (całkowitych) przez badane spółki: w przypadku spółek dużych suma wyników do sumy całkowitych dochodów ustalona
łącznie za lata 2010–2012 wynosiła 91,9%, podczas gdy wśród spółek małych
relacja ta wynosiła aż 98,1%, wśród których tylko osiem spółek z 20 wykazało
jakiekolwiek dochody kwalifikowane do innych składników całkowitego dochodu. Oznacza to, że spółki małe, osiągając jedynie na niewielkim poziomie
i w nielicznej ich grupie zyski kwalifikowane do innych składników całkowitego dochodu, a te co do zasady wiążą się z bardziej złożonymi procesami gospodarczymi, preferują sporządzanie jednego sprawozdania z całkowitego dochodu w miejsce sporządzania dwu odrębnych sprawozdań. Wyjątkiem są tu
grupy spółek: PBO Anioła i KCI, które nie wykazując żadnych innych składników całkowitego dochodu, sporządzają i prezentują odrębne dwa sprawozdania: rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów.
W tym drugim sprawozdaniu pozycje właściwe dla kategorii innych dochodów
są prezentowane z zerowymi wartościami. W grupie spółek dużych takiej
16
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
Wyniki badań prowadzonych przez A. Szychtę i D. de la Rosa (2012, s. 133) są w tym zakresie
podobne, choć okres je obejmujący dotyczył lat wcześniejszych: 2009–2010. Pozwala to uznać, że wskazana relacja nie ma charakteru przejściowego.
17
ibu
tio
np
roh
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
prawidłowości nie można zaobserwować, gdyż tylko w jednym z analizowanych przypadków (Żywiec) grupa spółki nie osiągnęła żadnych dochodów
kwalifikowanych do innych składników całkowitego dochodu17.
2. Stosowane są różne nazwy dla sprawozdania z całkowitego dochodu (sześć określeń, w tym: sprawozdanie z całkowitych dochodów, sprawozdanie z całkowitego
dochodu, sprawozdanie z dochodów całkowitych, sprawozdanie z pełnego dochodu, zestawienie pozostałego zysku całkowitego, zestawienie całkowitych dochodów), ale najczęściej (32 spółki z 40) stosowana jest nazwa z ówczesnych MSSF
(par. 10 MSR 1): sprawozdanie z całkowitych dochodów, przy czym sprawozdanie z dochodu nazywane jest jednolicie rachunkiem zysków i strat, co mogłoby
sugerować, że:
a) zarządy tylko niektórych spółek wykorzystują świadomie prawo do nazywania
sprawozdania z całkowitego dochodu według własnego uznania, stosując nazwy wcześniej używane; stosowane nazwy zarówno na określenie całkowitego
dochodu, jak i zysku okresu (wyniku) nieodpowiadające nazwie sprawozdania
wskazuje raczej na ich przypadkowość niż przemyślane działanie;
b) zarządy spółek, nazywając sprawozdanie z dochodu rachunkiem zysków i strat,
wykorzystują świadomie prawo do nazywania tego sprawozdania według własnego uznania, ale tożsamość stosowanego określenia wynika raczej z praktyki
występującej w poprzednio stosowanym systemie regulacyjnym (ustawa o rachunkowości), co może potwierdzać fakt, że
c) wykazywanych jest w ramach wyników działalności kontynuowanej nawet do
sześciu poziomów zysków okresu, co charakteryzuje bardziej spółki małe
(ABM Sold, Efekt, Quantum, Yawal), prezentując odrębnie: zysk brutto ze
sprzedaży, zysk na sprzedaży, zysk z działalności operacyjnej, zysk z działalności gospodarczej, zysk brutto i zysk netto, znane z dotychczasowego systemu
regulacyjnego (ustawa o rachunkowości) koncepcje ustalania i prezentacji wyników okresowych, przy czym liczba spółek dużych prezentujących więcej niż
trzy (zalecane w MSR 1) poziomy zysku okresu wynosi 13 z 20, zaś w przypadku spółek małych aż 16, co może sugerować, że zarządy znaczącej większości spółek (32 z 40), nie stosując się w pełni do wymogów prezentacyjnych
poziomu dochodów okresu (wyniku, zysku lub straty) świadomie lub nieświadomie, prowadząc rachunkowość w obszarze regulowanym MSSF, posiłkują
się wciąż w dużej mierze tradycją ukształtowaną pod rządami ustawy o rachunkowości. Jest to bardziej wyraźne wśród spółek małych (18 z 20). Jeszcze
mocniej wskazany wniosek podkreśla fakt, że w przypadku niektórych spółek
Na przykład grupa spółki Asseco uzyskała w okresie 2010–2012 70,9% wyników finansowych
w sumie dochodu całkowitego, sporządzając dwa odrębne sprawozdania z całkowitego dochodu, podobnie jak grupa spółki TVN, dla której udział wyniku w całkowitym dochodzie tego okresu wynosił 99,9%.
Z kolei grupa spółki Stalexport uzyskała w analizowanym okresie 78,3% wyników finansowych w sumie
dochodu całkowitego, sporządzając jedno łączne sprawozdanie z całkowitego dochodu, podobnie jak
grupa spółki PGE, dla której udział wyniku w całkowitym dochodzie tego okresu wynosił 98,0%.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
146
ibu
tio
np
roh
147
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
(3 z 40: Efekt, Quantum, Skyline) w sposób wyraźny pod nazwą MSSF prezentują one rachunki zysków i strat według dotychczasowego systemu regulacyjnego (ustawa o rachunkowości), prezentując w nich pozycje zysków i strat
nadzwyczajnych, które nie występują w MSSF od 2003 r. Może to także rzutować na wiarygodność prezentowanych w nich informacji finansowych co ich
wielkości i prawidłowości ujmowania.
3. Wykazywane są w znakomitej większości spółek w ramach struktury sprawozdania z dochodu pozycje: pozostałych przychodów operacyjnych (38 z 40, w tym 18
z 20 dużych spółek) oraz przychodów finansowych (36 z 40, w tym 16 z 20 dużych spółek) z działalności, które trudno jest – na podstawie chociażby prezentowanych w informacji dodatkowej sprawozdań w układzie segmentowym – zaliczyć do zwyczajnej (podstawowej) działalności operacyjnej analizowanych spółek
i ich grup kapitałowych, uprawniających do posługiwania się pojęciem przychodów, co może sugerować, podobnie, jak poprzednio, że spółki publiczne w sposób
wyraźny pod nazwą MSSF prezentują rachunki zysków i strat według dotychczasowego systemu regulacyjnego (ustawa o rachunkowości). Liczba spółek dużych
w relacji do spółek małych, które stosują podobne rozwiązania (18:20) w zakresie
prezentacji „pozostałych przychodów operacyjnych” i odpowiednio 16:20 w zakresie prezentacji „przychodów finansowych” nie przesądza jednoznacznie o tym,
by istniała zależność między wielkością spółki a stosowaną w nich terminologią,
a tym samym jakością sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu, której wyznacznikiem jest tu jego zrozumiałość.
Moim zdaniem, nie można zatem odrzucić przyjętej hipotezy o normatywnym
wpływie wcześniej stosowanych regulacji rachunkowości finansowej na stosowanie
MSSF w praktyce. Można więc przyjąć, że na jakość sporządzanych sprawozdań
z całkowitego dochodu według MSSF przez badane spółki znacząco wpływają normy
regulacyjne, które były stosowane przed zastosowaniem się do postanowień MSSF.
Może to sugerować, biorąc pod uwagę publiczny charakter badanych spółek zarejestrowanych w Polsce, że stanowią one wyznacznik zachowań wszystkich jednostek
sporządzających sprawozdania finansowe według MSSF, które wcześniej sporządzały je zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.
Podobnie na podstawie analizy wpływu wielkości spółek na jakość prezentowanych sprawozdań z całkowitego dochodu z poddanych analizie sprawozdań finansowych wybranych spółek giełdowych nie można, moim zdaniem, odrzucić hipotezy
o wpływie wielkości spółek, których sprawozdania z całkowitego dochodu zostały
poddane ocenie, na jakość sporządzanego sprawozdania. Można zatem przyjąć, że
jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu zależna jest od wielkości
spółki. Może to również sugerować, biorąc pod uwagę publiczny charakter badanych
spółek, że stanowią one wyznacznik zachowań wszystkich jednostek sporządzających
sprawozdania finansowe według MSSF. Zasadniczo przesądza o tym liczba poziomów wyniku okresu, prezentowana w znacznie większej liczbie od standaryzowanej
według MSSF (trzy poziomy wyniku) w przypadku spółek małych niż dużych oraz
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
ibu
tio
np
roh
on
ly -
dis
tr
występujące w sprawozdaniach spółek małych pozycje zysków lub strat nadzwyczajnych, które nie mają racji bytu.
Z postawionych obu hipotez można, moim zdaniem, wysnuć jeszcze jeden wspólny
wniosek o zachowawczej, konserwatywnej postawie polskich księgowych mających
dominujący wpływ na sporządzane sprawozdania finansowe. Potwierdza to wnioski
wyciągnięte z badań empirycznych (Tobór-Osadnik i in., 2012; Kabalski, 2012)
o postawach typu homo sovieticus, które – niestety – wciąż są w Polsce dominujące.
Wniosek o niemożliwości odrzucenia postawionych hipotez, jak sądzę, dobitniej
podkreśliłoby badanie oparte na innych metodach badawczych: metodzie wywiadu
kwestionariuszowego lub metodzie badań ankietowych, które mogłyby być podstawą
do zastosowania bardziej złożonych metod ilościowych. Może to stanowić wyzwanie
dla dalszych badań.
se
Literatura
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
Ball R. (2006), IFRS: pros and cons for investors, „Accounting and Business Research”, International
Accounting Policy Forum, s. 5–27.
Barth M., Landsman W., Lang M. (2008), International Accounting Standards and accounting quality,
„Journal of Accounting Research”, vol. 46, s. 467–498.
Bek-Gaik B. (2013), Sprawozdawczy wymiar rachunku wyników w warunkach globalnego rynku, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Beest F., Braam G., Boelens S. (2009), Quality of Financial Reporting: Measuring Qualitative Characteristic, NiCe Working paper, Nijmegen.
Bonham M. et al. (2010), International GAAP 2010. Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, Vol. 1, Ernst & Young, Wiley.
Buk H. (2011), Sprawozdanie z całkowitych dochodów w świetle koncepcji zachowania kapitału,
[w:] B. Micherda (red.), Sprawozdawczość i rewizja finansowa – kierunki zmian, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków, s. 100–107.
[The] Conceptual Framework for Financial Reporting (2013), [in:] IFRS 2013, IFRSF, London,
s. A21–A51.
FASB Concept Statement no. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises (1997), [in:] Original Pronouncements of Accounting Standards, 1997/98 Ed., vol. II, Wiley
& Sons, s. 1082–1107.
Frendzel M. (2012), Zyski i straty kapitałowe i ich prezentacja przez spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Londynie, „Acta Universitatis Lodziensis. Folia Oeconomica”, 263,
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź, s. 89–108.
Frendzel M., A. Szychta (2013), Comprehensive income reporting: empirical evidence from the Warsaw
Stock Exchange, „Social Sciences”, no. 4 (82), s. 7–16.
Gierusz J., Gawrońska J. (2014), Ewolucja pojęcia wyniku finansowego a pomiar jego jakości, „Zeszyty
Teoretyczne Rachunkowości”, t. 66 (122), SKwP, Warszawa, s. 29–46.
Grabiński K. (2012), Sprawozdanie z zysku całkowitego a bieżący zysk operacyjny – użyteczność decyzyjna w świetle badań naukowych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 66 (122), SKwP, Warszawa, s. 47–56.
Ignatowski R. (2009), Instytucjonalne uwarunkowania i otoczenie globalnych standardów rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
IFRS (2014), IFRSF, London.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Radosław Ignatowski
148
ibu
tio
np
roh
149
is c
op
y is
for
pe
rso
na
lu
se
on
ly -
dis
tr
Jaruga A.A. (2006), Problemy implementacji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, [w:] I. Sobańska, W.A. Nowak (red.), Międzynarodowe i krajowe regulacje rachunkowości
i ich implementacja. Wyzwania i bariery, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź, s. 13–28.
Jaruga A.A. (red.) (2002), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe,
Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa.
Jaworski J., Sokołowska K. (2014), Problematyka, metody badawcze oraz charakter artykułów opublikowanych w „Zeszytach Teoretycznych Rachunkowości” w latach 2004–2013, „Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowości”, t. 76 (132), s. 7–26.
Kabalski P. (2012), Niektóre problemy stosowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości
Finansowej w Polsce. Organizacja, kultura, osobowość, język, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Kabalski P. (2002), Ramy konceptualne jako podstawa MSR i US GAAP, [w:] A.A. Jaruga (red.), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, Wydawnictwo C.H. Beck,
Warszawa, s. 79–116.
Kuc B. R. (2012), Funkcje nauki. Wstęp do metodologii. Nauka nie jest grą, Wydawnictwo PTM, Warszawa.
MSSF 2007, IASCF, SKwP, Warszawa.
MSSF 2011, IFRSF, SKwP, Warszawa.
MSSF 2013, IFRSF, SKwP, Warszawa.
Nowak W.A. (2010), Teoria sprawozdawczości finansowej. Perspektywa standardów rachunkowości,
Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa.
Nowak W.A. (2007), O konceptualnej podstawie sprawozdawczości finansowej. Perspektywa angloamerykańska, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Penman S.H. (2003), The quality of financial statements: perspectives from the recent stock market bubble, „Accounting Horizons”, Supplement, s. 77–96.
Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting. Section 6 – Measurement. Discussion
Paper (2013), DP/2013/1, IFRS, London.
Soderstrom N.S., Sun K.J. (2007), IFRS adoption and accounting quality: a review, „European Accounting Review”, vol. 16, no. 4, s. 675–702.
Sojak S., Czerska E. (2013), Zestawienie prac habilitacyjnych i doktorskich z zakresu rachunkowości obronionych w Polsce w latach 2007–2012, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 74 (130), SKwP,
Warszawa, s. 197–234.
Street D.L., Nichols N.B., Gray S.J. (2000), Assessing the acceptability of International Accounting Standards in the U.S.: an empirical study of the materiality of U.S. GAAP reconciliations by non-U.S. companies complying with IASC standards, „International Journal of Accounting”, vol. 35, no. 1, s. 27–63.
Szychta A. (2010), Pomiar i prezentowanie wyniku całościowego spółki kapitałowej w sprawozdaniu
finansowym, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 59 (115), SKwP, Warszawa, s. 117–142.
Szychta A., de la Rosa D. (2012), Comprehensive income presentation under IAS 1: the reporting practices of the largest companies listed on Warsaw Stock Exchange, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 68 (124), SKwP, Warszawa, s. 121–145. .
Świderska M. (2005), Sprawozdawczość finansowa jako źródło informacji dla oceny efektów działalności
gospodarczej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 29 (85), SKwP, Warszawa, s. 101–121.
Tobór-Osadnik K., Wyganowska M., Kabalski P. (2012), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej a homo sovieticus i postawy pracownicze polskich księgowych, „Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowości” t. 65 (112), SKwP, Warszawa, s. 71–98.
Walińska E. (2014), Reklasyfikacja innych wyników całościowych jako szczególny przypadek alokacji przychodów i kosztów, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 77 (133), SKwP, Warszawa, s. 141–158.
Walińska E., Bek-Gaik B. (2011), Sprawozdanie z całkowitych dochodów w praktyce wybranych spółek
notowanych na GPW w Warszawie, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 62 (118), SKwP, Warszawa, s. 325–341.
Wytyczne stosowania MSR 1 (2013), [w:] MSSF 2007, tom II, IFRSF, SKwP, Warszawa.
Th
This copy is for personal u
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
ibu
tio
np
roh
dis
tr
Regulacje prawne i środowiskowe
Rozporządzenie Komisji (UE) nr 475/2012 z 5 czerwca 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr
1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego
Standardu Rachunkowości (MSR) 1 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 19,
Dz. U. UE L 141.
Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1274/2008 z 17 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr
1126/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1, Dz. U. L 339/3.
on
ly -
This copy is for personal u
-
Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych (2007), [w:] MSSF 2007,
Warszawa, s. 41–74.
Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (2014), [w:] MSSF 2013, IFRSF, SKwP, Warszawa,
s. A23–A56.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Radosław Ignatowski
150
-
se
na
lu
Daske H., Hail L., Leuz C., Verdi R.S. (2007), Adopting a Label: Heterogeneity in the Economic Consequences of IFRS Adoptions, Social Science Research Network, http://ssrn.com/abstract=979650
y is
for
pe
rso
Streszczenie
Celem artykułu jest analiza terminologiczna oraz przedstawienie zależności, jakie występują między pojęciami: „dochód”, „przychód”, „zysk” i „całkowity dochód” w MSSF, a które to zależności i terminy nawet
w oryginalnej wersji MSSF (revenue, income, profit, gain, comprehensive income) budzą kontrowersje i nie
zawsze są całkowicie spójne. Podstawą analizy empirycznej są sprawozdania finansowe giełdowych spółek
z Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, sporządzone za lata 2010–2012, wybranych spośród
indeksu WIG20 i sWIG80. Do realizacji celu artykułu zostały zastosowane wybrane metody badawcze:
metoda deskryptywna, analiza krytyczna oraz – do analizy stosowanej praktyki i postawionych hipotez –
jakościowa metoda pierwotnych badań empirycznych, wsparta prostymi miarami liczbowymi. Weryfikacja postawionych dwu hipotez, H1: Na jakość sporządzanego sprawozdania z całkowitego dochodu
według MSSF przez poddane analizie spółki znacząco wpływają normy regulacyjne stosowane wcześniej
przed zastosowaniem się do postanowień MSSF oraz H2: Jakość sporządzanych sprawozdań finansowych przez analizowane spółki jest zależna od wielkości spółki, poprzez badanie empiryczne nie daje
podstaw do ich odrzucenia.
is c
op
Słowa kluczowe: przychód, dochód, zysk, zysk całkowity, inne składniki całkowitego dochodu, sprawozdanie z całkowitego dochodu.
Summary
On income, revenue and profit in IFRSs, and their presentation in financial statements
The purpose of this article is to present and analyze the meaning of and relations among the concepts of
income, revenue, profit, gain, and total comprehensive income as used in IFRSs, which, even in the
original version of IFRS (in English) arouse controversy as they are not always consistent, and sometimes
even contradictory. Empirical analysis had been done on financial statements prepared for the period
2010–2012 by companies listed on the Warsaw Stock Exchange, selected from the WIG20 index and
sWIG80 index. Research methods applied in this study include descriptive method and critical analysis;
Th
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Źródła internetowe
This copy is for personal u
-
ibu
tio
np
roh
dis
tr
on
ly -
Keywords: income, revenue, profit and gain, comprehensive income, other comprehensive income,
statement of comprehensive income.
se
for
pe
rso
na
lu
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Th
is c
op
y is
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
-
151
for the purpose of analysis of practice and for verification of working hypotheses, qualitative method of
original empirical research, supported by simple numerical measures, was used. Two hypotheses have
been tested: H1: The quality of statements of comprehensive income prepared by the analyzed companies
in accordance with IFRS depends on application of regulations, both current and those which were applied previously, and H2: The quality of financial statements prepared by the analyzed companies depends on the size of the company. Empirical verification of these hypotheses gave no reasons for their
rejection.
-
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
Pojęcie dochodów, przychodów i zysków według MSSF i analiza praktyki ich prezentacji...
-
op
is c
Th
y is
-
pe
lu
na
rso
se
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
for
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
dis
tr
-
This copy is for personal u
ibu
tio
np
roh
This copy is for personal use only - distribution prohibited.
on
ly -
-
152
Radosław Ignatowski