Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego

Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania
Wpisany przez dr Adam Mariański
Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania
zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa.
Zgodnie z postanowieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania z
tytułów enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie. W związku z tym powstaje zasadnicze
pytanie, czy kary umowne i odszkodowania z innych tytułów niż wyraźnie określone w
omawianej regulacji mogą być kosztem uzyskania przychodów. Celem niniejszego artykułu jest
wykazanie braku podstaw prawnych do kwestionowania zaliczania kosztów związanych z
karami bądź odszkodowaniami z innych tytułów niż wymienione w ustawie do kosztów
uzyskania przychodów 1 .
Wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania
przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj.:
-
wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Dlatego też wyraźnie należy odróżniać kary umowne i odszkodowania z powyższych tytułów od
innych tego typu obciążeń ponoszonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.
Prawo cywilne reguluje skutki wystąpienia wady w dostarczonym towarze bądź wykonanej
usłudze. I tak zgodnie z art. 556 § 1 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem
kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze
względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia
rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli
rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Ponadto
sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi
własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży
praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw (rękojmia za wady prawne) - § 2.
Z kolei jeżeli dzieło ma wady, zamawiający może żądać ich usunięcia, wyznaczając w tym celu
przyjmującemu zamówienie odpowiedni termin z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie
wyznaczonego terminu nie przyjmie naprawy. Przyjmujący może odmówić naprawy, gdyby
wymagała nadmiernych kosztów (art. 637 § 1 k.c.). Gdy wady usunąć się nie dadzą albo gdy z
1/7
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania
Wpisany przez dr Adam Mariański
okoliczności wynika, że przyjmujący zamówienie nie zdoła ich usunąć w czasie odpowiednim,
zamawiający może od umowy odstąpić, jeżeli wady są istotne; jeżeli wady nie są istotne,
zamawiający może żądać obniżenia wynagrodzenia w odpowiednim stosunku. To samo
dotyczy wypadku, gdy przyjmujący zamówienie nie usunął wad w terminie wyznaczonym przez
zamawiającego (§2).
Podobne regulacje znajdują się w innych przepisach prawa cywilnego. Przykładowo w
odniesieniu do robót budowlanych zgodnie z art. 656 § 1 k.c. do rękojmi za wady wykonanego
obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem
obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.
Jeżeli chodzi o drugi tytuł wskazany w omawianym przepisie, to należy wskazać, że prawo
cywilne także reguluje skutki zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Dłużnik dopuszcza
się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie
spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy
opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik
odpowiedzialności nie ponosi (art. 476 k.c.). W takiej sytuacji wierzyciel może żądać,
niezależnie od wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Jednakże gdy
wskutek zwłoki dłużnika świadczenie utraciło dla wierzyciela całkowicie lub w przeważającym
stopniu znaczenie, wierzyciel może świadczenia nie przyjąć i żądać naprawienia szkody
wynikłej z niewykonania zobowiązania (art. 477 k.c.).
Należy jednak podkreślić, iż komentowany przepis stanowi o niezaliczaniu w koszty kar
umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w niedostarczeniu towaru wolnego od wad, a nie
każdego opóźnienia dłużnika w wykonaniu świadczenia. Nie obejmuje on zatem
odszkodowania z tytułu niewykonania zobowiązania z innej przyczyny, np. w terminie
zakreślonym w umowie.
2/7
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania
Wpisany przez dr Adam Mariański
Trzeci przypadek wymieniony w omawianej regulacji dotyczy zwłoki w usunięciu wad towarów
albo wykonanych robót i usług. Przepisy prawa cywilnego określają zasady i terminy
naprawienia wadliwych towarów bądź usunięcia wad wykonanych robót i usług. Przykładowo
art. 560 § 1 k.c. wskazuje, że sprzedawca winien wadę towaru usunąć niezwłocznie. Jeżeli tego
nie uczyni, to kupujący ma prawo odstąpić od umowy i otrzymać odszkodowanie, który to koszt
nie będzie u sprzedawcy zaliczany w koszty uzyskania przychodów.
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z innych
tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22.
Omawiane postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszelkich kar umownych
oraz odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz
dotyczą wyłącznie trzech wymienionych przypadków. Zagadnienie to prawidłowo interpretuje
Ministerstwo Finansów: W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu
wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru
wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych
robót i usług. A contrario do tego postanowienia ustawy, kary umowne z tytułu zwłoki
spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania
przychodów
"2.
Niestety, kwestia ta w literaturze i orzecznictwie nie zawsze jest prawidłowo rozumiana.
Wskazuje się bowiem, że ustawodawca wyraźnie stanowi, że bez żadnych wyjątków podatnik
nie może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań zapłaconych
w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania"
3
3/7
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania
Wpisany przez dr Adam Mariański
. Natomiast w orzecznictwie stwierdza się, że
kara umowna poniesiona z tytułu zerwania umowy, dyktowanego dążeniem do zapobieżenia
stratom finansowym, grożącym w razie wykonania zobowiązania, nie może być uznana za
koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych
4
. Stanowisko to nie uzyskało akceptacji w doktrynie.
5
Bowiem omawiana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz
odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz wyłącznie
trzech wymienionych przypadków. W żadnej z tych sytuacji nie mieści się kara umowna z tytułu
odstąpienia od umowy celem zapobieżenia stratom, które mogą wynikać z jej wykonania.
Przy czym zarówno w powyższej cytowanym wyroku, jak i innych orzeczeniach sądów
administracyjnych 6 poszukuje się wykładni pozbawiającej podatnika prawa zaliczenia kar
umownych i odszkodowań z innych tytułów
niż wymienione w art. 16
ust. 1 pkt 22,
w regulacji
ogólnej kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy
. Wykładnia taka związana jest z nieprawidłowym rozumieniem pojęcia „koszty uzyskania
przychodów", a zwłaszcza wyprowadzania pozaprawnych warunków istnienia bezpośredniego
związku przyczynowego wydatku z konkretnym przychodem podatnika.
W artykule 15 ust. 1 znajduje się ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów:
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, iż aby jakiś
koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące
warunki:
1. koszt ten musi zostać poniesiony,
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów,
3. nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog
7.
kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów
Tym samym dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3)
pozwala dany wydatek (odpis) uznać za koszt uzyskania przychodów.
4/7
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania
Wpisany przez dr Adam Mariański
Zatem koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdy spowodował lub mógł
spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodów. Z powyższego sformułowania
wynika zatem, że koszt ma służyć tym przychodom. Tym samym rozpatrując zaliczalność do
kosztów podatkowych nie można twierdzić, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy
między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu
.
Dlatego też błędne jest recypowanie (przeniesienie) w orzecznictwie zasady związku
przyczynowo-skutkowego prawa cywilnego do zasad ustalania kosztów podatkowych
8
.
Prowadzi to do poszukiwania przez organy podatkowe tego bezpośredniego związku między
kosztem a przychodem, co skutkuje wyłączeniem istotnej części kosztów z kosztów
podatkowych. Wiele bowiem kosztów nie ma i nie może mieć bezpośredniego związku
przyczynowo-skutkowego z osiąganiem przychodów (materiały biurowe, koszty reprezentacji
itp.).
Z postanowień art. 15 ust. 1 wynika, że dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania
przychodów nie jest konieczne wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym
strumieniem przychodu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania
przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego
przychodu.
Tym samym wydatki
muszą być ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem
twierdzić, że warunkiem zaliczenia kosztu jest
bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą
9
bądź wykazanie przez podatnika, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między
poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu
10
.
Ponadto wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów
są kosztem podatkowym 11 . Wynika to również z takiej wykładni, iż kosztem uzyskania
przychodów są także wydatki, który zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale cel
5/7
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania
Wpisany przez dr Adam Mariański
ten nie został osiągnięty.
Na gruncie polskiej regulacji należy przyjąć, iż wszelkie wydatki poniesione w interesie
przedsiębiorstwa bądź inaczej mówiąc, które mają swoją przyczynę w działalności
przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów. Nie da się
bowiem ustalić innych zasad zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów. W
szczególności nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów dotyczących zaliczalności wydatków
w koszty uzyskania przychodów oparta na cywilnoprawnym związku przyczynowo-skutkowym
bądź na ocenianiu przez organy podatkowe celowości poniesionych przez podatnika wydatków.
Jeżeli zatem podatnik przykładowo ponosi koszt związany z zapłatą odszkodowania za
wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu zbędnego w prowadzonej działalności
gospodarczej, to niewątpliwie oszczędza niepotrzebnych wydatków na czynsz płacony za taki
lokal. Koszt poniesiony jest zatem w interesie przedsiębiorstwa, co więcej prowadzi do
zwiększenia dochodów podatnika w wyniku zaoszczędzenia zbędnych kosztów.
Reasumując, co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne
oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego
przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych
kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.
6/7
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania
Wpisany przez dr Adam Mariański
1. Zob. także komentarz do art. 16 ust. 1 pkt. 22 w: W. Nykiel, A. Mariański (red.),
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008.
2. Pismo MF z 5.05.1997, PO 3-MD-722-114/97, „Studia Podatkowe" 6/1998, s. 53.
3. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2001,
s. 320.
4. Wyrok NSA z 13.12.1996, SA/Łd 2683/95, „Monitor Podatkowy" 2/2000, s. 27.
5. Glosa do wyroku NSA z 13.12.1996, SA/Łd 2683/95, „Przegląd Orzecznictwa
Podatkowego" 1/1999, s. 90-95; S. Skupień, Glosa do wyroku NSA z 13.12.1996, SA/Łd
2683/95, „Monitor Podatkowy" 2/2000, s. 27-30.
6. Wyrok NSA z 29.09.1999, ISA/Wr 1660/97, niepubl.
7. W. Nykiel [w:] W.Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008.
8. Wyrok NSA z 17.09.1999, I SA/Gd 1508/97, niepubl.
9. B.Gruszczyński (w:) L. .Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska,
E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek
dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, s. 260-261.
10. J. Kulicki, Koszty uzyskania przychodów, Gdańsk 2002, s. 24-25.
11. Wyrok NSA z 12.05.1999, I SA/Wr 482/97, niepubl.
7/7