docNr 10 – wrzesień
download 
Reklamacja Transkrypt
Nr 10 – wrzesień
czasopismo studenckie ISSN: 2083–0041 numer 10 · wrzesień 2016 Bitcoin w świetle prawa rzeczowego i prawa str. 5 zobowiązań Podatek bankowy — kto go w rzeczywistości zapłaci? str. 16 Zmiany w interpretacjach str. prawa podatkowego 28 Base Erosion and Profits Shifting a breakthrough or nothing new? str. 13 Żródło: https://commons.wikimedia.org/wiki/File:Bitcoin_%22challenge_coin%22.jpg ANALITYKA GOSPODARCZA ANALITYKA SPOŁECZNA BANKOWOŚĆ I FINANSE CYFROWE ECONOMISC ECONOMICS AND INTERNATIONAL BUSINESS EKONOMIA Z wielką przyjemnością oddajemy w Wasze ręce najnowszy numer magazynu studenckiego Choice. Finanse i podatki Katarzyna Frątczak Paulina Furmanek Grzegorz Makowski Marcin Oganiaczyk Julia Rychel Piotr Rzepka Tomasz Sasiak Piotr Stawowski Dawid Tomaszewski Adam Witkowski Skład i łamanie Piotr Byczyński EUROPEISTYKA Korekta Justyna Zabłocka Małgorzata Pacan Ewelina Owczarek INFORMATYKA INFORMATYKA I EKONOMETRIA Szata graficzna Piotr Mijas Małgorzata Włodarska Promocja Małgorzata Pacan Ewelina Owczarek INWESTYCJE I NIERUCHOMOŚCI Podziękowania Michał Kubacki LOGISTYKA Nakład: 1500 egzemplarzy MIĘDZYNARODOWE STOSUNKI GOSPODARCZE Przyjemnością tym większą, że to już 10 numer. W ciągu 5 lat istnienia naszego czasopisma zespół redakcyjny zmieniał się kilkukrotnie, ale każdej ekipie przyświecał ten sam cel - przygotowywanie ciekawych artykułów o wysokiej jakości merytorycznej. Tworzenie Choice'a okazało się dla nas nie tylko doskonałą szansą na pogłębienie swojej wiedzy, ale także rozwój wielu innych umiejętności. Pragniemy także powitać w naszych redakcyjnych progach studentów z Koła Naukowego Prawa Podatkowego i Budżetowego "FINIS", działającego na Wydziale Prawa i Administracji UŁ. Dziękuję całej redakcji za owocną współpracę przy 10. numerze, a autorom artykułów za trud włożony w ich przygotowanie. Mam jednocześnie nadzieję, że i tym razem uda nam się sprostać wymaganiom Czytelników. Choice'owi życzę następnych (co najmniej) 10 numerów, zaś Czytelnikom miłej lektury! Redaktor naczelny Piotr Byczyński WSPÓŁPRACA POLITYKA SPOŁECZNA IM-Tech PRACA SOCJALNA Studenckie Koło Naukowe Technologii Internetowych i Multimedialnych RYNEK FINANSOWY SOCJOLOGIA [email protected] Redaktor naczelny Piotr Byczyński EKONOMIA MIASTA ZRÓWNOWAŻONEGO GOSPODARKA PRZESTRZENNA facebook: eksoconline Drodzy Czytelnicy, EKONOMIA EKOBIZNES FINANSE MIĘDZYNARODOWE Skontaktuj się z nami: Redakcja Opieka naukowa Milan Popović FINANSE I RACHUNKOWOŚĆ www.choice.uni.lodz.pl PARTNERZY Studenckie Koło Naukowe Modelowania Matematycznego w Ekonomii Bitcoin w świetle prawa rzeczowego i prawa zobowiązań Spis treści Bitcoin w świetle prawa rzeczowego i prawa zobowiązań Adam Witkowski 5 Wydatki szkoleniowe a koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych Dawid Tomaszewski Katarzyna Frątczak 9 Base Erosion and Profits Shifting - a breakthrough or nothing new? Piotr Stawowski Podatek bankowy - kto go w rzeczywistości zapłaci? Julia Rychel 13 16 1% podatku dochodowego dla organizacji pożytku publicznego - teoria i praktyka Marek Słupczewski 18 Roszczenia kierowców z tytułu odbywania podróży służbowej Paulina Furmanek 22 Podatek Tobina Piotr Rzepka 26 Zmiany w interpretacjach prawa podatkowego Marta Szwajcer 28 Fałszowanie pieniędzy w polskim kodeksie karnym Błażej Iwanek 32 Droga do klauzuli obejścia prawa podatkowego Grzegorz Makowski 37 O sprawiedliwości słów kilka Marcin Oganiaczyk 42 Wydarzenia 45 Raport projektu MISIO 47 Bitcoin w świetle prawa rzeczowego i prawa zobowiązań Wirtualna waluta bitcoin to zjawisko nowe, do którego próbują się ustosunkować zarówno ekonomiści, jak i prawnicy. Problem ze scharakteryzowaniem bitcoin'a mają przedstawiciele obu dziedzin nauki, a kryptowaluta pobudza ich do rozważań. Przyjmuje się, że jest to środek wymiany, jednak niektórzy ekonomiści wstrzymują się od uznania bitcoina za pieniądz1. Funkcjonowanie bitcoin'a 22 października 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypowiedział się w sprawie opodatkowania transakcji wymiany wirtualnej waluty bitcoin na waluty tradycyjne2. Pierwszy raz ta instytucja zajęła się zjawiskiem ściśle cyfrowego pieniądza. Orzeczenie to jest ważnym krokiem na drodze prawnego uregulowania płatności za pomocą wirtualnych walut, zjawiska przybierającego na popularności i zyskującego znaczenie w obrocie. Zza oceanu również docierają informacje o próbach określenia statusu prawnego bitcoina. Pod koniec września Bank of America opatentował transfery pieniężne z wykorzystaniem bitcoina i innych kryptowalut. Wobec wzrastającego zainteresowania wirtualną walutą w systemach prawnych warto sprawdzić jak, pomimo braku szczegółowej regulacji, funkcjonuje ona w polskim prawie cywilnym w zakresie prawa rzeczowego i wykorzystania jej w zobowiązaniach. Warto wyjaśnić jak funkcjonuje bitcoin w przestrzeni pozaprawnej. W tym celu można się posłużyć stwierdzeniem z przywołanego wyroku TSUE: „wirtualnej waluty »bitcoin« co do zasady używa się do płatności dokonywanych między osobami prywatnymi przez Internet i w niektórych sklepach internetowych, które akceptują tę walutę. Ta wirtualna waluta ta nie ma jednego emitenta, lecz jest tworzona bezpośrednio w sie- Bitcoin został zaprojektowany przez osobę działającą pod pseudonimem Satoshi Nakamoto w oparciu o zasady kryptografii, a kod aplikacji został udostępniony w 2009 r. ci poprzez specjalny algorytm. System wirtualnej waluty »bitcoin« zezwala na anonimowe posiadanie i anonimowy transfer wartości »bitcoin« w obrębie sieci przez użytkowników, którzy posiadają adresy »bitcoin«. Adres »bitcoin« można porównać do numeru konta bankowego”3. Bitcoin został zaprojektowany przez osobę działającą pod pseudonimem Satoshi Nakamoto w oparciu o zasady kryptografii, a kod aplikacji został udostępniony w 2009 r. Charakter prawny bitcoin'a Dalej należy rozważyć, czym bitcoin jest w świetle przepisów polskiego prawa. Pierwsze skojarzenia prowadzą do określenia kryptowaluty jako pieniądza. TSUE powołując się na raport Europejskiego Banku Centralnego dotyczący walut wirtualnych wskazał, że „waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej”4. Jednak ustawa o Narodowym Banku Polskim (dalej: NBP) w art. 4 zastrzega, że wyłączne prawo emisji znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje NBP, a art. 32 tej samej ustawy określa, że prawnym środkiem płatniczym na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są znaki pieniężne emitowane przez NBP5. Jest to wzmocnione przez art. 227 ust. 1 Konstytucji RP zastrzegający dla NBP prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej6. Także przepisy A. Sieroń, Czym jest Bitcoin?, Ekonomia – Wroclaw Economic Review 19/4 (2013) Sprawa C-264/14, Skatterverket vs.D. Hedqvist, LEX nr 1814890 3 Tamże. 4 Tamże. 5 M. Pietkiewicz, K. Wojdyło, Czym są wirtualne waluty?, http://bitcoin.pl/o-bitcoinie/bitcoin-a-polskie-prawo [dostęp: 21.11.2015] 6 Tamże. 7 Tamże. 1 2 5 Bitcoin w świetle prawa rzeczowego i prawa zobowiązań ustawy Prawo dewizowe wykluczają uznanie bitcoina za walutę7. Ważnym problemem na gruncie prawa cywilnego dotyczącym bitcoina jest to, czy można go zakwalifikować jako rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Stwierdzenie, że kryptowaluta to rzecz, jest niezbędne by można było mieć w stosunku do niej prawo własności i co za tym idzie, wnosić skargę windykacyjną wobec osoby władającej jednostkami wirtualnej waluty bezprawnie. Art. 45 k.c. wyraźnie stanowi, że rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne, dlatego zważając na fakt, iż bitcoin jest pozbawiony substratu materialnego, nie może być on uznany za rzecz. Kryptowaluta funkcjonując wyłącznie w przestrzeni wirtualnej, może być traktowana podobnie jak wirtualne przedmioty w internetowych grach komputerowych. W stosunku do takich przedmiotów obrotu A. Olszewski wprost wskazuje, że nie mogą być one rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c i co za tym idzie, nie dotyczą ich przepisy o przeniesieniu własności czy ochrony własności i posiadania8. Pomimo pewnych różnic między wirtualnymi przedmiotami, mającymi znaczenie tylko w zamkniętym środowisku gry a wirtualną walutą, służącą jako środek wymiany na rzeczywiste przedmioty i usługi, można przyjąć takie rozumienie kryptowaluty jako wyłączonej z zakresu pojęcia rzeczy. A. Olszewski zwraca również uwagę na funkcjonowanie wirtualnych przedmiotów tylko w przestrzeni wirtualnej, czego konsekwencją jest utrata ich znaczenia w środowisku poza grą. Tytułem prawnym na gruncie prawa autorskiego w stosunku do tych przedmiotów dysponuje twórca gry9. W przypadku bitcoina nie można uznać, że na podstawie prawa autorskiego tytuł prawny do wydobytych przez użytkowników bitmonet ma twórca algorytmu kryptowaluty. Dzieje się tak dlatego, że wydobycie wirtualnej waluty nie ma cech działalności twórczej o indywidualnym charakterze10. Niewątpliwie, prawo podmiotowe w stosunku do kryptowaluty ma charakter majątkowy i jest zbywalne11. TSUE tak się wypowiedział w tym temacie: „jest bezsporne, że wirtualna waluta »bitcoin« nie stanowi ani tytu- Wytworzenie nowej jednostki bitcoina jest najbardziej zbliżone do czynności pociągających za sobą skutek w postaci zaciągnięcia zobowiązania mocą jednostronnej czynności przez osobę upoważnioną łu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze”12. Relację między bitcoinem a władającym można określić jako prawo podmiotowe względne, wchodzące do majątku jako wierzytelność13. Istnieje duży problem z określeniem osoby dłużnika w stosunku do wierzyciela władającego kryptowalutą. Można przyjąć za K. Zacharzewskim, że mógłby to być każdy, kto wykreował nową Bitcoin w świetle prawa rzeczowego i prawa zobowiązań jednostkę wirtualnej waluty14. Należałoby to jednak uzupełnić o te osoby, które nabyły bitcoina w sposób pochodny. Drogą sukcesji wchodziłyby w sytuację prawną zbywcy kryptowaluty, a co za tym idzie, stawałyby się dłużnikami w stosunku do wierzyciela z tytułu konkretnej jednostki bitcoina. Kolejnym problemem jest określenie świadczenia na rzecz władającego kryptowalutą. Należy uznać, że byłoby to zaniechanie korzystania z tych jednostek wirtualnej waluty, do których samemu nie ma się tytułu do władania. Skutki kreacji bitcoin'a Po ustaleniu charakteru prawnego bitcoina w świetle prawa cywilnego warto rozważyć jakie skutki wywołuje wykreowanie nowej jednostki kryptowaluty. Charakterystyczne jest to, że kreacja jednostek wirtualnej waluty to proces zdecentralizowany i może to zrobić każdy użytkownik Internetu. W sensie technicznym tworzenie bitcoina polega na rozwiązaniu algorytmu za pomocą komputera. Proces ten nazywany jest wykopywaniem wirtualnej waluty, a komputer to tzw. koparka. K. Zacharzewski wskazuje, że w sensie prawnym takie wydobycie bitcoina może być przyrównywane do nabycia własności rzeczy niczyjej przez jej objęcie w posiadanie samoistne z art. 181 k.c. albo do wytworzenia rzeczy ruchomej z własnych materiałów (art. 192 k.c.)15. Zważając na to, że proces wykreowania jednostek kryptowaluty jest procesem wymagającym dużej ilości energii A. Olszewski, Kostrukcja prawna umowy sprzedaży wirtualnych przedmiotów w świetle prawa polskiego, Transformacje Prawa Prywatnego 4/2011, s. 65 i nast. Tamże. 10 Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631) 11 K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, Monitor Prawniczy 21/2014, s. 1132 i nast. 12 Sprawa C-264/14, Skatterverket vs.D. Hedqvist 13 K. Zacharzewski, Bitcoin... 14 Tamże. 15 Tamże. 8 elektrycznej należy przychylić się do poglądu, że wydobycie bitmonet mieści się w zakresie art. 192 k.c. W takim wypadku za „cudzy materiał” należy uznać algorytm opracowany przez Satoshi Nakamoto, a „nakładem pracy” jest wtedy zużyta energia elektryczna przez koparkę bitcoina. Należy jednak pamiętać, że ze względu na to, że kryptowaluta nie jest rzeczą, takie porównanie może być tylko ilustracją nabycia pierwotnego jednostek wirtualnej waluty. Ciekawa sytuacja występuje wtedy, gdy przy wydobyciu bitcoina współpracuje kilka osób – użytkowników koparek. K. Zacharzewski wskazuje również, że: „wykreowany bitcoin wchodzi do majątku tylko jednej z nich (…). Po skutecznym wykreowaniu bitcoina nie wchodzi w rachubę powstanie współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy uczestnikami wydobycia”16. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że powyższe rozważania nie są bezprzedmiotowe wobec wcześniejszego wniosku, że wirtualna waluta nie jest rzeczą. Wytwórca kryptowaluty co prawda nie nabywa prawa podmiotowego bezwzględnego jak dzieje się to przy rzeczach, nabywa jednak prawo podmiotowe względne. Pomimo tego, że wytwórcy bitcoina nie można nazwać emitentem waluty, to prawo podmiotowe względne przez niego nabywane można porównać do emisji legalnego pieniądza do obiegu17. Posługując się takim porównaniem należy mieć cały czas na uwadze wcześniejsze rozważania dotyczące tego, czy wirtualną walutę można nazwać pieniądzem w rozumieniu prawa. Ze względu na to, że relacja między bitcoinem a jego właścicielem to wierzytelność, warto zwrócić uwagę na to jakie skutki wywiera wykreowanie nowej jednostki wirtualnej waluty w zakresie prawa zobowiązań. Wskazuje się, że takie wytworzenie nowej jednostki bitcoina jest najbardziej zbliżone do czynności pociągających za sobą skutek w postaci zaciągnięcia zobowiązania mocą jednostronnej czynności przez przekazanego na rzecz odbiorcy przekazu19. W stosunku tym przekazany jest dłużnikiem, a w przypadku wirtualnej waluty to jej wytwórca na mocy własnej jednostronnej czynności prawnej staje się wierzycielem. Drugim zastrzeżeniem jest nieprzydatność konstrukcji przekazu, która nie nadaje się do świadczeń polegających na zaniechaniu20, a jak zostało już wskazane, świadczeniem dłużnika z tytułu bitcoina jest zaniechanie ingerowania w uprawnienia wierzyciela kryptowaluty. Bitcoin a umarzanie zobowiązań osobę upoważnioną. Jest to konstrukcja podobna do przyjęcia przekazu spełnienia świadczenia z art. 9212 §1 k.c., jednak jej skutki są nieco inne. Takiemu wytwórcy przysługuje prawo podmiotowe względne, a samo wytworzenie kreuje wierzytelność nabywcy kryptowaluty, dzięki której ów nabywca uzyskuje tytuł do tego miernika wartości18. Jak zostało wyżej wskazane, zobowiązanie jest zaciągane przez późniejszego wierzyciela, a dłużnikami są inni użytkownicy wirtualnej waluty. Podobnie jak przy charakterze prawnym wydobycia bitcoina, w tym wypadku powołanie się na przepis art. 9212 §1 k.c. ma na celu wyłącznie ilustrację problemu. Należy mieć na uwadze zastrzeżenia wykluczające taką kwalifikację prawną wytworzenia nowej jednostki kryptowaluty. Po pierwsze, akcept przekazu przez przekazanego kreuje zobowiązanie Z punktu widzenia uczestnika obrotu niewątpliwie najważniejszym problemem prawnym dotyczącym bitcoina jest możliwość jego zastosowania jako środka umarzania zobowiązań. Owa moc umarzania zobowiązań jest charakterystyczna dla walut tradycyjnych, jednak w przypadku kryptowaluty kluczowe jest pytanie czy i one mogą pełnić tę funkcję. Jak dotąd, bitcoin został uznany za prawny środek płatniczy w Niemczech (aczkolwiek tylko w transakcjach prywatnych). By uznać kryptowalutę za walutę obcą w rozumieniu k.c. należy sięgnąć do definicji waluty obcej z ustawy Prawo dewizowe. Wskazane jest tam wyraźnie, że aby znaki pieniężne (banknoty, monety) zostały uznane za walutę obcą, powinny być one uznanym prawnym środkiem płatniczym poza krajem21. W obliczu uznania przez Niemcy bitcoina za prawny środek płatniczy w transakcjach prywatnych wydawać się może, że bitcoin jest walutą obcą. Jednak takie stwierdzenie może budzić zastrzeżenia. 9 6 Tamże. Tamże. 18 Tamże. 19 A. Janiak [w:] A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2010, art 9212, nb. 3, s. 1451. 20 A. Janiak [w:] A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2010, art 9211, nb. 9, s. 1447 21 Art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 826 z późn. zm.) 16 17 7 Bitcoin w świetle prawa rzeczowego i prawa zobowiązań Pierwszym jest niewątpliwy fakt, że moc kryptowaluty jako prawnego środka płatniczego została ograniczona w Niemczech tylko do transakcji prywatnych. Tym samym nie zyskał on powszechnej, w rozumieniu prawa, mocy umarzania zobowiązań. Drugie zastrzeżenie dotyczy problemu poruszonego już wcześniej, mianowicie brak substratu materialnego bitcoina. Nie występuje on w tradycyjnych formach – banknotach i monetach. Kryptowaluta funkcjonuje jedynie w postaci zapisów elektronicznych w portfelu uprawnionego, wykonującego władztwo faktyczne nad kluczem bitcoina. Te dwa zastrzeżenia uniemożliwiają uznanie bitcoina za prawny środek umarzania zobowiązań, jakim jest tradycyjny pieniądz (krajowy bądź zagraniczny), jednak nie eliminuje to możliwości umówienia się między kontrahentami, że kryptowaluta wystąpi w wiążącym ich stosunku zobowiązaniowym i ten stosunek będzie ważny. Jedynym warunkiem jest to, aby obie strony zgodnie się umówiły na taką treść stosunku. Bitcoin występuje wtedy wedle art. 3581 §2 k.c. jako inny niż pieniądz miernik wartości. Taki inny niż pieniądz miernik wartości może być dowolny, także złoto czy inny towar22, dlatego nie ma wątpliwości, że można tak skonstruować umowę, że zapłata nastąpi za pomocą bitcoina. Należy jednak zaznaczyć, że strony takiego stosunku muszą wyraźnie ustalić, że zobowiązanie pieniężne będzie realizowane za pomocą wirtualnej waluty. W innym wypadku dłużnik danego stosunku nie będzie mógł twierdzić, że skutecznie zrealizował swoje zobowiązanie, gdyż taką moc posiada jedynie prawny środek płatniczy, czyli pieniądze emitowane przez NBP23. Pomimo tego, że zobowiązania wyrażone w kryptowalucie są zaskarżalne i nie dotyczy ich sankcja nieważności24, to ze względu na to, że bitcoin nie jest uznanym prawnym Bitcoin w świetle polskiego prawa nie jest pieniądzem, nie jest również walutą w rozumieniu prawa dewizowego. środkiem płatniczym, w razie dochodzenia zapłaty świadczenia od dłużnika przed sądem, sąd nie jest zobligowany do zasądzenia kwoty wyrażonej w wirtualnej walucie. Kolejną konsekwencją wynikającą z braku uznania bitcoina jako prawnego środka płatniczego jest możliwość spełnienia świadczenia wyrażonego w kryptowalucie za pomocą znaków pieniężnych emitowanych przez NBP – nie ma obowiązku dłużnika, aby zapłacił on bitcoinem25. Pod względem prawnym sprzedaż (w rozumieniu potocznym) towaru lub usługi w kryptowalucie może być zakwalifikowana jako umowa zamiany z art. 603 k.c., jednak różnica między umową sprzedaży a umową zamiany jest minimalna, ze względu na art. 604 k.c. nakazujący odpowiednie stosowanie do umowy zamiany przepisów o sprzedaży26. Podsumowanie Bitcoin w świetle polskiego prawa nie jest pieniądzem, nie jest również walutą w rozumieniu prawa dewizowego. Ze względu na brak substratu materialnego, kryptowaluta nie jest rzeczą w A. Olejniczak [w:] A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, 2014, art 3581, nb. 4 M. Pietkiewicz, K. Wojdyło, Czym... 24 K. Zacharzewski, Bitcoin.... 25 Tamże. 26 Tamże. 22 23 8 Wydatki szkoleniowe a koszty uzyskania przychodu CIT rozumieniu k.c., co w konsekwencji wyklucza prawo własności w stosunku do jednostek wirtualnej waluty, a także ochronę tej własności. Władztwo nad bitcoinem ogranicza się do władania kluczem prywatnym i jest to wierzytelność wchodząca do majątku władającego kluczem. Wydobywanie nowych jednostek kryptowaluty może być uznane jako jednostronna czynność prawna powodująca powstanie zobowiązania, w którym wytwórca wirtualnej waluty jest wierzycielem w stosunku do innych jej użytkowników. W wypadku, kiedy przy wydobyciu bitcoina współpracuje kilka osób, wykluczone jest powstanie współwłasności wydobytych jednostki wirtualnej waluty. Nie ma wątpliwości, że wirtualna waluta nie ma powszechnej mocy umarzania zobowiązań ze względu na to, że nie została ona uznana za prawny środek płatniczy w jakimkolwiek kraju. Nie wyklucza to jednak posługiwania się bitcoinem w zobowiązaniach. Jedynie strony stosunku obligacyjnego muszą wyraźnie zaznaczyć, że zgadzają się na zapłatę w kryptowalucie. W takiej sytuacji wirtualna waluta występuje jako inny niż pieniądz miernik wartości, a taka transakcja traktowana jest jako umowa zamiany. Brak uznania bitcoina za prawny środek płatniczy skutkuje jednak tym, że dłużnik może skutecznie spełnić świadczenie płacąc w walucie polskiej ze względu na brak obowiązku płatności w kryptowalucie. Adam Witkowski Prawo Uniwersytet Łódzki SKN FINIS Wydatki szkoleniowe a koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych Działalność gospodarcza wszystkich przedsiębiorców niewątpliwie związana jest z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodu. Konstrukcja podatków dochodowych powoduje, że im większe występują koszty w firmie, tym mniejszy powstaje podatek dochodowy, który należy uiścić w Urzędzie Skarbowym. Współcześnie istnieje bardzo dużo sporów między podatnikami a organami podatkowymi na temat tego, które wydatki mogą powodować obniżenie podstawy opodatkowania, a którym już tego przymiotu przypisać nie można. W poniższym artykule autorzy skoncentrują się na przeanalizowaniu problematyki wydatków szkoleniowych w kontekście możliwości zakwalifikowania ich do kosztów podatkowych. Postarają się ponadto odpowiedzieć na pytanie, czy tego typu koszty powinny być zaliczane w ciężar kosztów. Autorzy na podstawie przykładowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ukażą, iż podejście organów fiskalnych do każdej jednostkowej sprawy jest zróżnicowane. Wynika z tego, że ciężko jest ukazać przewodnie przesłanki i wytyczne, które pozwalają zaliczyć w ciężar kosztów wydatki szkoleniowe. Dochód = przychód koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. W doktrynie oraz orzecznictwie 1 przyjmuje się, iż aby dany nakład mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełnić określone warunki. Dokonując wstępnego ich podziału warto podkreślić, że są to dwie przesłanki pozytywne (muszą wystąpić, aby można było mówić o koszcie podatkowym) oraz jedna przesłanka negatywna (nie powinna wystąpić, jeśli zależy nam na uwzględnieniu wydatku w ciężarze kosztów). Pierwszą z nich jest rzeczywiste poniesienie wydatku. Zgodnie z tym warunkiem na przykład kaucja gwarancyjna czy środki pieniężne wynikające z umowy pożyczki nie będą kosztami, które mogą zmniejszyć podstawę opodatkowania. Drugim elementem jest celowość danego nakładu. Musi istnieć związek przyczynowy między kosztem a przychodem. Wydatek nie powinien także znajdować się w tak zwanych kosztach zabronionych (przesłanka negatywna), czyli nakładach, które ustawodawca określa jako niemogące zaliczać się w ciężar kosztów. Katalog tego typu kosztów prawodawca określa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1 . Koszty można podzielić na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami. Pierwsze z nich obejmują wydatki, których związek z przychodem można jasno określić. Mogą to być na przykład wydatki poniesione na zakup towarów handlowych czy usług. Inne wydatki można uznać za koszty pośrednie zgodnie z de- finicją wielkiej reszty. Bowiem wszystko co może być uznane za koszt, a nie jest kosztem bezpośrednim uważa się za koszty pośrednie w świetle obowiązującego porządku prawnego, Nykiel W., Polskie prawo podatkowe, Difin Warszawa 2013, str. 222 - 224. 224.1. 9 Wydatki szkoleniowe a koszty uzyskania przychodu CIT Wydatki szkoleniowe a koszty uzyskania przychodu CIT stanowiska doktryny jak i orzecznictwa. Mogą to być na przykład wynagrodzenia, wydatki na energię czy wydatki czynszowe. Koszty bezpośrednie uznaje się za poniesione w roku, w którym osiągnięty został przychód. W przypadku kosztów pośrednich należy brać pod uwagę moment, w którym dany wydatek został zaksięgowany2 . Przykładowy wpływ wielkości kosztów uzyskania przychodów na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych obrazuje poniższa tabela: Tabela 1. Zależność pomiędzy wysokością kosztów uzyskania przychodu a podatkiem przychód 1000 -koszty uzyskania przychodu 500 =zysk brutto 500 podatek 95 Źródło: Opracowanie własne. Jeśli wysokość kosztów niebędących KUP byłaby mniejsza oraz wysokość nakładów stanowiących koszty uzyskania przychodu odpowiednio większa to wysokość podatku dochodowego byłaby dużo niższa. Potwierdza to zaprezentowana tabela: Tabela 2. Wpływ zwiększonej wielkości kosztów na zobowiązanie podatkowe przychód 1000 -koszty uzyskania przychodu 900 =zysk brutto 100 podatek 19 Źródło: Opracowanie własne. Część przedsiębiorców z pewnością ponosi lub chce ponosić wydatki szkoleniowe, które mają na celu dokształcanie oraz poszerzanie wiedzy ich własnej lub swoich pracowników w danym zakresie. Z pewnością nie jeden z nich, zastanawia się czy tego typu koszty mogą wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Truizmem na tym etapie rozważań niech będzie, że mogą. Autorzy jednak postarają się ukazać, jak duży wpływ ma to przy prowadzonej działalności gospodarczej na podejmowane w tym zakresie decyzje rozwojowe. Dla przykładu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrołęce, a w ślad za nim inne organy podatkowe, wyróżnia podział wydatków związanych z podnoszeniem poziomu kompetencji zawodowych. Rozróżnia następujące dwie grupy nakładów: na podwyższanie posiadanych już kwalifikacji oraz na podnoszenie poziomu wiedzy ogólnej. Pierwszy zbiór obejmuje pogłębianie wiedzy, która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast drugi związany jest z wydatkami, które przeznaczone są na pozyskiwanie informacji niezwiązanych już z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dobrym tłem dla zobrazowania owej zależności jest sytuacja, w której instruktor nauki jazdy uczęszcza na kurs mający na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych. Ma to wpływ na świadczone przez niego usługi, a co za tym idzie na podwyższenie przychodu. W związku z tym ma prawo zaliczyć tego typu nakład do kosztów uzyskania przychodu3 . Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi zauważa, iż wydatki obejmujące wpłaty za czesne na studiach, które są obowiązkowe do posiadania licencji zarządcy nieruchomości, a także nakłady poniesione na egzamin zawodowy są niezbędne do tego, aby zdobyć umiejętności z zakresu prowadzonej przez danego podatnika działalności, które związane są z usługami budowlanymi. Naczelnik nadmienił, iż koszty te są pośrednio związane z działalnością oraz prowadzą do zachowania tego źródła przychodów. Bardzo prawdopodobne jest to, iż zdobyta wiedza doprowadzi do zwiększenia jakości świadczonych usług, co wpłynie na wysokość uzyskiwanego przychodu przez podatnika4 . Jest to przykład pozytywnego odniesienia się organów podatkowych do kwestii ponoszonych przez przedsiębiorców wydatków szkoleniowych. Rodzaj i charakter wykonywanej przez podatników działalności ma wpływ na rodzaj wydatków, które są kosztami uzyskania przychodu. Trafnym przykładem na potwierdzenie tego twierdzenia jest firma, która działa na rynku międzynarodowym. Spółka produkuje pojemniki, palety oraz skrzynie. Jej udziałowcem jest podmiot szwajcarski. Podatnik zapewnia Rodzaj i charakter wykonywanej przez podatników działalności ma wpływ na rodzaj wydatków, które są kosztami uzyskania przychodu szereg świadczeń pozapłacowych, które obejmują między innymi kurs języka angielskiego czy terapię logopedyczną. Wydatki te obejmują pracowników działu sprzedaży. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, iż poprawne wysławianie się przez pracowników tego działu jest obowiązkowe dla właściwego wykonywania przez nich swoich zadań. Wiedza zdobyta na terapii ma wpływ na ulepszenie wizerunku spółki. Ponadto ze względu na to, iż spółka jest firmą międzynarodową umiejętność posługiwania się językiem angielskim jest niezbędna. Podsumowując nakłady poniesione na kurs języków obcych czy naukę poprawnej wymowy można uznać za koszt uzyskania przychodu. Należy jednak pamiętać, iż przypadek ten dotyczy konkretnej spółki, ponieważ w innym przypadku zdanie organu podatkowego może się różnić5. Bardzo interesujący jest przykład podatniczki, która prowadzi kancelarię notarialną. W 2014 r. rozpoczęła ona odpłatne studia po- Nakłady poniesione na kurs języków obcych czy naukę poprawnej wymowy można uznać za koszt uzyskania przychodu. Należy jednak pamiętać, iż przypadek ten dotyczy konkretnej spółki, ponieważ w innym przypadku zdanie organu podatkowego może się różnić dyplomowe. Chciała zdobyć kompetencje tłumacza przysięgłego w zakresie języka angielskiego. Po skończeniu studiów, chciała przystąpić do egzaminu zawodowego. Ponosiła przez to szereg wydatków związanych z: zakupem podręczników, słowników, opłatą studiów czy przystąpieniem do egzaminu. Wystąpiła w związku z tym do Izby Skarbowej z zapytaniem, czy nakłady poniesione na wymienione wyżej wydatki może zaliczyć w ciężar kosztów. Fiskus stwierdził, iż należy ustalić czy koszty te związane są z prowadzoną działalnością przez podatniczkę, czy dotyczą jedynie poszerzenia jej wiedzy ogólnej. Organ podatkowy określił, iż nie są to wydatki związane z prowadzeniem kancelarii notarialnej6. stanie faktycznym organ interpretacyjny wydaje różne rozstrzygnięcia. Sytuacji nie poprawia także orzecznictwo, bo o ile na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma większych odstępstw od wykładni właściwych w tym zakresie przepisów. Już na poziomie poszczególnych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych sprawa potrafi wyglądać zgoła odmiennie. Organ podatkowy w zakresie ponoszenia kosztów na wydatki szkoleniowe jest niezdecydowany oraz niekonsekwentny. Potwierdzeniem tego jest inna interpretacja indywidualna, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pozwolił podatnikowi, który zajmuje się działalnością z zakresu tworzenia oprogramowania dla przedsiębiorstw z branży IT obciążyć koszty nakładami na studia podyplomowe, które związane były z marketingiem czy reklamą7. Bynajmniej nie jest to odosobniony przypadek, gdzie w niejako tożsamym Ciekawym przykładem jest także kazus podatniczki, która w ciężar kosztów chciała zaliczyć wydatki poniesione na kurs szybkiego czytania. Utrzymywała ona, iż stale wzrasta liczba przepisów, których musi się uczyć. Twierdziła, iż szybsze czytanie przyczyni się do świadczenia usług na wyższym poziomie, co wpłynie na wysokość osiąganych przychodów. Organ podatkowy uznał, iż ukończenie tego rodzaju kursu nie jest koniecznym szkoleniem do funkcjonowania firmy. Wskazał także, iż tego typu wydatek jest nakładem rodzaju osobistego8. Izba Skarbowa w Poznaniu, pismo z 1.03.2013 r. nr ILPB3/423-491/12-4/AO. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29.09.2015 r. nr IPTB1/4511-384/15-2/AG w GP nr 98 z 7.12.2015 r. str. 16.. 7 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismo z 18.05.2015 r. nr IBPBI/1/511-228/15/ŚS w GP nr 98 z 7.12.2015 r. str.16. 8 Naczelnik Urzędu Skarbowego z 28.03.2006 r. nr AD-IB/415/2/2006 w Styczyński R., PKPIR praktyczne problemy prowadzenia, Unimex Wrocław 2012 str. 95,96. 5 BegerT., Podatki dochodowe w działalności gospodarczej i podatki kosztowe, SkwP, Warszawa 2012, str. 55,56 . 3 Naczelnik Urzędu Skarbowego, Ostrołęka, pismo z 30.11.2005 r. nr US 15 PO-II-415/41/05/JL w Styczyński R., PKPIR praktyczne problemy prowadzenia, Unimex Wrocław 2012 str. 96,97. 4 Naczelnik Urzędu Skarbowego, Łódź, pismo z 13.08.2007 r. nr IA-415/85/2007. 2 10 6 11 Wydatki szkoleniowe a koszty uzyskania przychodu CIT Base Erosion and Profits Shifting - a breakthrough or nothing new? zawarta jest w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej10, powinny bardziej jednolicie oraz konsekwentnie rozstrzygać kwestie problematyczne podatników. Nie dotyczy to tylko i wyłącznie kwestii tytułowej, ale szeregów problemów podatkowych. Należy nadmienić, iż resort finansów zadeklarował, iż interpretacje indywidualne, które rozstrzygane były na niekorzyść podatnika, zostaną poddane analizie oraz możliwe, iż rozstrzygnięcie ich ulegnie zmianie. Resort finansów wydał taki komunikat 23.10.2015r9. Problematyka więc, jak widać Dopóki organy podatkowe będą stosowały restrykcyjne warunki zaliczania wydatków szkoleniowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopóty większości mniejszych podmiotów ciężko będzie podjąć się konkurowania z podmiotami już zakorzenionymi na rynku. jest ciągle żywa, a z biegiem czasu próżno wyczekiwać, że zostanie zagłuszona innymi problemami interpretacyjnymi. Autorzy taką tezę formułują z jednego bardzo prostego powodu. Na współczesnym rynku nie konkuruje się już tylko i wyłącznie cenami poszczególnych usług, które są do siebie na tyle zbliżone, że do głosu muszą dojść zupełnie nowe formy walki o klienta. Dlatego też wiele podmiotów gospodarczych w celu zwiększania swojej konkurencyjności próbuje zdobywać nowe umiejętności, które ich zdaniem pomogą zapewnić im przewagę na rynku. Dopóki organy podatkowe będą stosowały restrykcyjne warunki zaliczania wydatków szkoleniowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopóty większości mniejszych podmiotów ciężko będzie podjąć się konkurowania z podmiotami już zakorzenionymi na rynku. Tak więc państwo w naszym odczuciu nie postępuje tak jak wskazywał skądinąd słusznie David Ricardo, czyli nie pomaga chronić konkurencji, ograniczając możliwości konkurowania poza czynnikami cenowymi. Zdaniem autorów organy podatkowe, zgodnie z zasadą równości obywatela wobec prawa, która Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismo z 18.05.2015 r. nr IBPBI/1/511-228/15/ŚS w GP nr 98 z 7.12.2015 r. str.16. 10 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 32.. 9 12 Zdaniem autorów organy podatkowe, zgodnie z zasadą równości obywatela wobec prawa, która zawarta jest w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej powinny bardziej jednolicie oraz konsekwentnie rozstrzygać kwestie problematyczne podatników. Właściwość miejscowa organów podatkowych nie powinna być z całą pewnością związana z tym, jaka będzie decyzja w danej sprawie. Jako że państwo leży w orbicie działania jednolitego systemu prawnego, nie jest możliwy tak daleko posunięty partykularyzm w orzekaniu. Nie jest to korzystne z całą pewnością ani dla samych podatników, ani dla budżetu państwa, bowiem silna, konkurencyjna gospodarka to także wyższe wpływy podatkowe. Katarzyna Frątczak Finanse i Rachunkowość Uniwersytet Łódzki PKN Advisor Dawid Tomaszewski Prawo Uniwersytet Łódzki SKN FINIS Base Erosion and Profits Shifting – a breakthrough or nothing new? According to OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project’s Explanatory Statement1 “the global corporate income tax (CIT) revenue losses could be between 4% to 10% of global CIT revenues, i.e. USD 100 to 240 billion annually”. These numbers were more than enough to draw attention of two biggest international tax policy makers, as G20 and OECD have to be considered as such. Under a strangely looking abbreviation of BEPS, those two major entities presented a way to tackle tax planning strategies, which, through artificial shifting of tax base locations, result in losses when it comes to State’s pockets. History Although the OECD Action Plan which was endorsed on 19 July 2013, has to be considered as a cornerstone of the whole BEPS project, it's worth pointing out at least that - according toBEPS timelines – it was launched during the G20 summit in June 20122. Only in February2013 the first BEPS background report was published. It was a document highly anticipated as tax dodging through exploiting loopholes in the international tax law had grown as a major The scope of steps that was proposed appeared to be tremendous and – as a result - the Action Plan consisted of 15 actions to be addressed. problem on the global tax policy agenda.The first major step, however, was the mentioned Action Plan. The scope of steps that was proposed appeared to be tremendous and – as a result - the Action Plan consisted of 15 actions to be addressed. Even the timeline seemed ambitious as BEPS project was scheduled to be completed by December 2015. • Action 1 - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy • Action 2 - Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements • Action 3 - Designing Effective Controlled Foreign Company Rules • Action 4 - Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial • Action 5 - Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account • Action 6 - Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances • Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status • Actions 8-10 – Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation • Action 11 - Measuring and Monitoring BEPS • Action 12 Disclosure Rules Mandatory • Action 13 - Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country • Action 14 - Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective • Action 15 - Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties In September 2014 BEPS outputs were delivered in an interim form. As the ExplanatoryStatement – Deliverables3 from 2014 has it – “The OECD Committee on Fiscal Affairs (CFA), bringing together 44 countries on an equal footing (all OECD members, G20 and Accession countries), has adopted a first set of seven deliverables described in the Action Plan and due in 2014”. The mentioned deliverables did pertain to several very important areas of interest such as addressing the tax challenges of the digital economy, neutralising the effects of hybridmismatch arrangements or even developing OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD. www.oecd.org/tax/beps-explanatory-statement-2015.pdf http://www2.deloitte.com/be/en/pages/tax/articles/beps-timeline-keydates-stages.html##today 3 OECD (2014), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD. www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables-explanatory-statement.pdf 1 2 13 Base Erosion and profits Shifting - a breakthrough or nothing new? a Multilateral Instrument to modify bilateral tax The above consisted of two final reports (Action 1 and 15) as well as four reports containingdraft recommendations (Actions 2,6,8 and 13) or an interim report concerning Action 5. What is more, it was stated that 2014 deliverables (presented in 2014 Explanatory Statement) “will remain in draft form so that the potential impact of the 2015 deliverables can be incorporated Finally, on October 2015, a so-called “final package of measures” was presented by theOECD4. A total number of 15 Actions were adopted to – according to the press release document – were an instruments “for a comprehensive, coherent and co-ordinated reform of the international tax rules”. What seems to be worth adding is the unprecedented participation level with over 60 countries (both developed and developing) directly involved in the project as well as vast number of organisations worldwide such as United Nations,International Monetary Fund or the World Bank, among others. Even business society’s voice has been included as 23000 pages of comments have been received from the stakehol- It is up to the will of the government, whether the endeavours of the OECD remain simple postulates or become a way to tacklebase erosion and profits shifting. ders. Remarkable is also the fact that – since the day one of the project – every major event has been streamed online. Media-oriented Base Erosion and Profits Shifting - a breakthrough or nothing new? Żródło: https://c2.staticflickr.com/2/1551/24378296121_f23d29bf6f_b.jpg press conferences, webcasts and other presentations have been and still are available both on OECD website and even on OECD YouTube channel5. Legal force First and foremost, all the outputs developed in BEPS final package are soft law legal instruments. It means that they can only come into force given that they are implemented accordingly by participating the countries. So, frankly, it is up to the will of the government, whether the endeavours of the OECD remain simple postulates or become a way to tacklebase erosion and profits shifting. Hence, it may look that in some cases the whole project have been developed in vain. It has to be added, however, that in various key areas so-called“minimum standards” have been adopted. According to Pascal Saint-Amans – OECD Centrefor Tax Policy and Administration (CTPA) – the minimum standards are “the things that member countries have committed to implement fast. No more, no less”6.In those cases -given that countries have not implemented the agreed standards - a risk of spill-over might occur. Minimum standards pertain to the areas of preventing treaty shopping, Country-by-Country Reporting, fighting harmful tax practices and improving dispute resolution7. Another vital aspect of the package is a “common approach”. It is a commitment of a participating countries to adjust tax policy to the changing circumstances overtime. So even though it will not tackle exploiting loopholes in the global tax law directly, declarations like this may indicate the direction of change and the general aim of the policy makers. As the majority of the States participating in the process are the developing countries, a question arises, whether the interests of the developing countries are being taken care of in a satisfactory manner. Voices of criticism Undoubtedly, due to the sole fact of being a major endeavour of changing the very rules of the international tax law, the BEPS project will face criticism. First http://www.oecd.org/tax/oecd-presents-outputs-of-oecd-g20-beps-project-for-discussion-at-g20-finance-ministers-meeting.htm https://www.youtube.com/channel/UC1BmXu_9w6dW-UpLYKJKNKg 6 https://www.youtube.com/watch?v=dVRVfIz9c64 Press conference with Pascal Saint-Amans, Director, OECD, Centre for Tax Policy and Administration (CTPA). 7 http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm BEPS - Frequently Asked Questions 4 5 14 Żródło: https://c2.staticflickr.com/8/7760/27298586531_4a0cefc6a5_b.jpg major issue that has to be taken into consideration is the inclusiveness. As the majority of the States participating in the process are the developing countries, a question arises, whether the interests of the developing countries are being taken care of in a satisfactory manner. During the mentioned earlier news conference “Launch of the 2015 BEPS Package” Pascal Saint-Amans said that: “Nothing is against the interest of the developing countries.” In this very conference, however, he agreed on the fact that “many of the BEPS actions may not be the priority of developing countries or that some of the priorities of the developing countries may not be covered”. It may seem hard to believe, though, that after releasing the package, more. Secondly, in a group of so many countries, problems with solidarity may occur. The perfect example are the United States. In December 2015 the US Senate demonstrated its reluctance towards BEPS by helding a hearing to discuss the implementation of BEPS recommendations withing the US. An example of so-called “patent boxes” has to be considered interesting as well. According to Ajay Gupta, who writes about global tax trends a phenomenon of a “race”may be observed. “Countries are falling over each other to adopt them” - states Gupta, adding that in the above race “will surely end with multinational enterprises walking away with the top prize". tax law. In the forthcoming years situation might change dramatically and the results are impossible to predict. Quoting SaintAmans again – “We are at the juncture today […]. We need to start theimplementation now”. According to him, an implementation phase has started. One thing is sure, however, the BEPS package has not finished yet. It has just started and the “implementation”, the “inclusiveness” or the “monitoring” will not close it all. Finishing words The BEPS project is without a doubt an enormous endeavour expected by many. A lot of effort has been put into the remodeling of the global international Piotr Stawowski Prawo Uniwersytet Łódzki SKN FINIS 15 Podatek bankowy - kto go w rzeczywistości zapłaci? Podatek bankowy - kto go w rzeczywistości zapłaci? Podatek bankowy - analiz prowadzonych przez ekspertów w tej dziedzinie, pojawienie się nowego podatku tylko po części wpływa na rosnące ceny. Teoretycznie nowa danina publiczna nie powinna przynieść dodatkowych kosztów po stronie konsumenta. Jednakże z praktycznego punktu widzenia ubezpieczyciele starają się na różne sposoby zrekompensować licznie ponoszone obciążenia, co widać w przypadku konsekwentnie podwyższanych cen za ubezpieczenia OC dla kierowców. kto go w rzeczywistości zapłaci? Ostatnio sporo uwagi poświęca się tematyce nowych podatków, w tym sporo mówi się właśnie o podatku bankowym. Zasadnicze pytanie, które pewnie zadaje sobie każdy, kto korzysta z usług instytucji finansowych, to czy skutki pojawienia się nowej daniny dotkną także jego? Czy będzie to odczuwalne dla konsumentów, mimo iż nie są podatnikami tego podatku? Kilka słów o podatku 15 stycznia 2016 r. Prezydent podpisał ustawę o podatku od niektórych instytucji finansowych, która weszła w życie 1 lutego 2016 r. Podatek bankowy funkcjonuje już w wielu krajach Europy, m. in. w Wielkiej Brytanii, na Węgrzech, w Portugalii, Francji czy Szwecji. Nie jest żadną nowością fakt, że na wprowadzenie tego typu daniny zdecydował się również polski ustawodawca. Główną ideą autorów ustawy jest „pozyskiwanie dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych” oraz „zwiększenie udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych”. Tak więc z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że celem jej wprowadzenia jest przede wszystkim zwiększenie dochodów budżetowych. Szacowane wpływy z tytułu podatku w 2016r. mają wynieść ok. 6,5-7 mld złotych. Obowiązek podatkowy został nałożony na banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, oddziały instytucji kredytowych, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji, spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe oraz instytucje pożyczkowe, w wysokości 0,44 % wartości ich aktywów. Jak instytucje finansowe radzą sobie z obciążeniami? Uzasadniając projekt ustawy, jego autorzy wskazują, że nowy podatek należy go grupy podatków majątkowych, a co za tym idzie jest podatkiem bezpośrednim. Oznacza to, że nie powinien być on przerzucany ostatecznie na konsumenta. Ustawodawca jednak nie wyklucza takiej możliwości, w szczególności, gdy chodzi o kredytobiorców. Abstrahując jednak od uzasadnienia i zamysłów twórców ustawy, należałoby przyjrzeć się, jak kształtuje się sytuacja w rzeczywistości. A przede wszystkim, czy zwykły obywatel odczuje „na własnej skórze” pojawienie się nowego podatku od sumy aktywów niektórych instytucji finansowych. Prawdą jest, że banki to instytucje, które osiągają bardzo duże dochody. Jednakże nakładając coraz to nowe zobowiązania, poniekąd wymusza się na tych instytucjach poszukiwanie sposobów pozwlających zmniejszyć te obciążenia. Prawdą jest, że banki to instytucje, które osiągają bardzo duże dochody. Jednakże nakładając coraz to nowe zobowiązania, poniekąd wymusza się na tych instytucjach poszukiwanie sposobów pozwalających zmniejszyć te obciążenia, bądź też utrzymywać dochody na dotychczasowym poziomie poprzez podnoszenie opłat i prowizji. Ustawodawca przewidział 16 Podsumowanie niejako, że dodatkowa danina spowoduje wzrost cen i zdecydował się na wprowadzenie art. 14, który brzmi: Wprowadzenie podatku nie może stanowić podstawy do zmiany warunków świadczenia usług finansowych i ubezpieczeniowych wykonywanych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy. Ale czy wprowadzenie takiego zapisu, nie pozostanie tylko życzeniem autorów? Już w grudniu, a więc jeszcze przed uchwaleniem ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, kilka banków zdecydowało się na podniesienie marży kredytowych. Wzrost kształtuje się w granicach od 0,2 do 0,6 pkt proc. i obejmuje m. in. Deutsche Bank, mBank, Eurobank, Pekao, BPH, Raiffeisen Polbank czy BGŻ BNP Paribas. Skutki podwyżek odczują przede wszystkim kredytobiorcy zaciągający kredyty długoterminowe. Pobierając kredyt w wysokości 250 tys. złotych na 25 lat po zwiększeniu marży, konsument będzie musiał zapłacić nawet do 26 tys. złotych więcej, niż przed podwyżką. Tak więc, mimo że rata miesięczna nie wzrośnie drastycznie (granice kilkudziesięciu złotych), w skali 25 lat, okazuje się, że jest to już dość pokaźna suma. Na przykładzie PKO BP widać również, że zostaną podniesione opłaty warunkowe za niektóre pakiety, obsługę kart kredytowych, przewalutowania, wypłaty z bankomatów, a nawet prowizje pobierane przy udzielaniu kredytów studenckich. Założenia autorów ustawy co do bezpośreniego charakteru tego podatku, jak i jego nieprzerzucalności na konsumentów, są w pewnym stopniu teoretyczne. Ostatnio wzrosty cen notuje się także w sektorze ubezpieczeniowym. Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych oprócz banków obejmuje SKOK-i, instytucje pożyczkowe oraz zakłady ubezpieczeń. Według Wprowadzenie podatku bankowego znacznie przyczyni się do zwiększenia wpływów budżetowych. Wzrośnie również udział sektora finansowego w gromadzeniu dochodu państwowego. Jednak wcześniejsza analiza pokazuje, że założenia autorów ustawy co do bezpośredniego charakteru tego podatku, jak i jego nieprzerzucalności na konsumentów, są w pewnym stopniu teoretyczne. Już przed wejściem w życie ustawy część banków podwyższyła opłaty i prowizje. Podobną tendencję można zauważyć także w przypadku zakładów ubezpieczeniowych. I choć instytucje te tłumaczą, że nie ma to związku z wprowadzeniem nowego podatku, liczne ekspertyzy wykazują zależność między pojawieniem się nowej daniny, a wzrostem cen. Także ostatecznie uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że przeciętny Jan Kowalski, korzystając z usług instytucji finansowych w pewnym stopniu również poniesie ciężar podatkowy. Julia Rychel Prawo Uniwersytet Łódzki SKN FINIS 17 1% podatku dochodowego dla organizacji pożytku publicznego 1% podatku dochodowego dla organizacji pożytku publicznego 1% podatku dochodowego dla organizacji pożytku publicznego - teoria i praktyka Polscy podatnicy od ponad dziesięciu lat dysponują możliwością przekazania 1% podatku dochodowego na rzecz organizacji pożytku publicznego. Wzrastająca rokrocznie popularność tej instytucji świadczy o tym, że społeczeństwo ma do niej pozytywny stosunek, a sama procedura przekazywania 1% nie sprawia większych problemów rozliczającym podatek. Jest też bardzo prostym sposobem, by okazać wsparcie konkretnej organizacji, co najważniejsze – nie poświęcając środków z własnej kieszeni. Warto jednak zbadać poszczególne elementy składające się na popularny 1%. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r.1 wskazał, że – „istota preferencji w zakresie dzielenia się 1% podatku z organizacją pożytku publicznego polega na tym, że pozwala się podatnikowi w granicach określonych ustawą przejawić własną wolę polityczną”. Normatywne podstawy tej „instytucji” znajdują się przede wszystkim w dwóch aktach prawnych – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2 oraz w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.3 Specyfika instytucji Wyjątkowość polegająca na tym, że podatnik sam decyduje o przeznaczeniu części podatku doznaje pewnego ograniczenia, gdyż w zakresie wyboru, osoba dokonująca rozliczenia jest związana zakresem podmiotów, którym może przekazać środki. Zgodnie z art. 27a ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego prowadzi w formie elektronicznej wykaz organizacji pożytku publicznego, którym można przekazać 1%. Na uwagę zasługuje fakt, że przekazanie 1% podatku jest dla podatnika całkowicie neutralne, dysponuje bowiem środkami należnymi budżetowi państwa. Wyrażając wolę przekazania tych środków innemu podmiotowi wywiera wpływ na redystrybucję wpływów budżetowych. Podatnik, który nie zdecyduje się na wskazanie organizacji pożytku publicznego, pozbawia się możliwości udziału w podziale środków finansowych. Wyjątkowość polegająca na tym, że podatnik sam decyduje o przeznaczeniu części podatku, doznaje pewnego ograniczenia. Możliwość przekazania 1% jest dostępna dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatkiem od dochodów giełdowych oraz prowadzących jednoosobową działalność, korzystających z liniowej stawki podatku. Powszechność tej instytucji doznaje pewnego ograniczenia w przypadku, gdy deklarację składa i wypełnia organ rentowy lub pracodawca. W tej sytuacji jednak, podatnik chcący przekazać swój 1% organizacji pożytku publicznego, może potraktować deklarację pracodawcy wyłącznie jako informację o zaliczkach i złożyć zeznanie podatkowe jeszcze raz, samodzielnie. Zasadą jest, że podatnik przekazuje swój 1% anonimowo. Zgodnie jednak z art. 45c ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może wyrazić zgodę, by jego dane zostały przekazane organizacji. W tym celu powinien w deklaracji zaznaczyć, że zgadza się na udostępnienie swoich danych personalnych, wysokości przekazanej kwoty lub wskazać cel szczegółowy. W opracowaniu autorstwa Dariusza Walencika4 można przeczytać, że „podatnik w składanym zeznaniu podatkowym lub jego korekcie może podać dodatkowe informacje, które w jego ocenie mogą mieć wpływ na rozdysponowanie pieniędzy z 1% podatku przez organizację”. Przekazanie danych personalnych może mieć znaczenie w sytuacji, gdy na przykład organizacje chcące wyrazić wdzięczność za datek, kierują podziękowania na adres podatnika. Warto zaznaczyć, że określenie konkretnego celu przez podatnika nie jest wiążące dla organizacji, stanowi jedynie formę sugestii. W artykule „1% na szczytne cele – wskazanie konkretnej osoby” autorstwa Aleksandry Tarki5 można przeczytać, że „wypełnienie życzenia podatnika, do kogo mają trafić pieniądze, nie jest dla organizacji pożytku publicznego wiążące, (…) można jednak przypuszczać, że większość fundacji respektuje wolę podatników, którzy postanowili wskazać też szczególny cel”. Środki przekazane w tym trybie muszą być wydane na cele działalności pożytku publicznego, czyli dla dobra społecznego w obszarach opisanych w ustawie jako sfera zadań publicznych. Organizacja obowiązana jest zawrzeć w swoim sprawozdaniu informację o przeznaczeniu otrzymanych środków. Bardzo istotny jest również krąg podmiotów mogących prowadzić działalność pożytku publicznego, do którego zalicza się także organizacje kościelne, kościelne jednostki organizacyjne, stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, spółdzielnie socjalne, spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami, spełniające jednak kilka istotnych warunków. Jednakże dla podatnika najważniejsze znaczenie ma fakt, czy organizacja została uwzględniona w wykazie ministra. Rozważania prawne Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 września 2012 r.6 wskazał, że możliwości przekazania 1% podatku „nie można porównywać do ulgi podatkowej czy odliczenia”. Nie stanowi ona darowizny chociażby ze względu na fakt, że podatnik nie przekazuje swoich pieniędzy, tylko wspomaga dystrybucję swoich podatków wskazując podmiot, do którego trafić mają wskazane Warto zauważyć, że ofiarowanie 1% podatku organizacji nie pozbawia podatnika możliwości przekazania darowizny tej organizacji. pieniądze. Ponadto, kwota 1% jest obliczona na podstawie podatku należnego oraz trafia na konto organizacji za pośrednictwem Urzędu Skarbowego. Szerszy jest również zakres podmiotów, którym podatnik może przekazać darowiznę. Warto zauważyć, że ofiarowanie 1% podatku organizacji nie pozbawia podatnika możliwości przekazania darowizny tej organizacji. Należy również odróżniać możliwość przekazania 1% od rozmaitych ulg, chociażby ulgi dla krwiodawców. Warunki przekazania 1% daniny Kwestia podmiotowości została nakreślona szeroko, gdyż każdy podatnik rozliczający przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może przekazać 1% na wybraną przez siebie organizację. Po wyborze organizacji z listy sporządzonej przez ministra, podatnik musi wpisać jej numer wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz kwotę nieprzekraczającą 1% podatku w zeznaniu rocznym. Takie określenie jest równoznaczne z wnioskiem podatnika o przekazanie tej kwoty organizacji pożytku publicznego.7 Instytucja przekazania 1% podatku, pomimo swej krótkiej tradycji, została już poddana gruntownej reformie, gdy w 2008r. uznano, że nie jest konieczne wcześniejsze wpłacanie 1% podatku na rachunek organizacji pożytku publicznego z możliwością późniejszego odliczenia tej kwoty od podatku8, zastępując tę czynność opisanym wcześniej wnioskiem w obrębie deklaracji. Wydawałoby się również, że istotne jest, by kwota zdeklarowana w celu przekazania organizacji nie przekraczała wspomnianego 1%, jednak organ w razie pomyłki przy obliczaniu kwoty przez podatnika sam obliczy i przekaże na rachunek organizacji kwotę równą 1% podatku. Inaczej sytuacja wygląda, gdy podatnik wpisze zły numer KRS – wówczas przekazanie 1% staje się niemożliwe. Bardzo istotnym warunkiem, koniecznym do przekazania 1% podatku, jest obowiązek zapłaty podatku, będącego podstawą obliczenia, w terminie dwóch miesięcy od upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego9. Zwrócić należy jednak uwagę, że kwota, którą faktycznie otrzyma fundacja, będzie pomniejszona o koszty przelewu bankowego10. Bardzo istotna wydaje się również regulacja zawarta w art. 45c ust. 1 pkt 2 ustawy Rzeczpospolita PCD 2014/3/14. Sygn.. II FSK 374/11, LEX nr 1226596. 7 Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, 5-te wydanie komentarza PIT, Wolters Kluwer – lex, Warszawa 2015r, str. 1460. 8 Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, 5-te wydanie komentarza PIT, Wolters Kluwer – lex, Warszawa 2015r, str. 1461. 9 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 45c ust. 2 – „Za zapłacony podatek (…) uważa się również zaległość podatkową, której wysokość nie przekracza trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej”. 10 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 45c ust 4 – „(…)Kwota ta jest pomniejszana o koszty przelewu bankowego.” 5 6 Sygn. K 11/06, Dz.U. 2007.138.977. Dz.U.2012.361 j.t. 3 Dz.U. 2003 Nr 96 poz. 874. 4 Ppolskie Towarzystwo Prawa Wyznaniowego, Dariusz Walencik, Przegląd prawa wyznaniowego - Ewolucja Procedury Alokacji 1% w podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego, Lublin 2009 r. 1 2 18 19 1% podatku dochodowego dla organizacji pożytku publicznego 1% podatku dochodowego dla organizacji pożytku publicznego 45zł. Liczbę podatników oraz kwotę jaka wpływała na konta organizacji z tego tytułu, obrazują wykresy nr 1 oraz nr 2. Źródło: Opracowanie własne.15 o podatku dochodowym od osób fizycznych, która umożliwia wskazanie organizacji również w korekcie zeznania11. Zgodnie z art. 45c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może przekazać środki jednej organizacji. Bardzo ciekawe spostrzeżenie w tej kwestii wyraża Aleksandra Tarka, w artykule zatytułowanym „Część podatku można podarować”12 - „ilość zeznań ma istotne znaczenie dla 1% podatku. Co do zasady bowiem w jednym zeznaniu podatkowym można wskazać tylko jedną organizację pożytku publicznego. Kwot przekazywanych tytułem 1% nie można też dzielić w jednym PIT. Za to składający więcej niż jeden formularz w każdym może wskazać inną organizację. W ten sposób wesprze więcej potrzebujących. Może też we wszystkich formularzach wskazać tego samego beneficjenta”. Jest to spowodowane tym, że ilość formularzy składanych przez podatnika jest zależna od źródeł, z jakich czerpał zyski13. Wydaje się, że procedura przekazywania 1% na wybrany przez siebie cel jest znacznie odformalizowana i zaprojektowana z myślą o sprawnym wspieraniu organizacji, z którymi utożsamia się podatnik. Przekazywanie 1% w praktyce W 2015r. na rzecz organizacji pożytku publicznego zostało przekazane ponad 550 milionów złotych, natomiast liczba podatników przekazujących 1% wyniosła 12,5 miliona, czyli 47% ogólnej liczby podatników14. Przeciętnie przekazywana kwota wynosiła Wykres nr 1 przedstawia zwiększającą się liczbę podatników przekazujących 1% w okresie od wprowadzenia tej możliwości do polskiego porządku prawnego aż do 2015r. Na uwagę zasługuje 2008 rok, kiedy to zanotowano znaczny wzrost popularności tej instytucji. Skok o 300% spowodowany był zmianą mechanizmu alokacji środków, po raz pierwszy bowiem przekazania 1% dokonali naczelnicy urzędów skarbowych. Znaczenie miało również rozszerzenie kręgu podatników mogących przekazać 1%. Na wykresie nr 2 zaprezentowano zwiększającą się systematycznie ilość środków przekazywanych w ramach 1% podatku. W kwestii podmiotów otrzymujących wpływy z tego tytułu warto zauważyć, że w 2015r. najwięcej środków otrzymała Fundacja Zdążyć Dzieciom z Pomocą, która z kwotą 136 milionów 12 20 Warto również rozważyć świadomość podatników oraz motywację skłaniającą ich do przekazania przedmiotowego datku na darowiznę. Z badań przeprowadzonych przez Grażynę Piechotę17 wynika, że „działanie to nie ma charakteru zaplanowanego, nie stanowi o związku darczyńcy z organizacją, której 1% podatku przekazał (…) w zdecydowanej większości po dokonaniu tego respondenci nie interesują się tym, jak wydaje pieniądze organizacja, której przekazali 1% podatku, nie sprawdzają sprawozdań finansowych na stronach internetowych organizacji ani nie weryfikują w inny sposób faktów o jej działalności i wiarygodności finansowej, (…) badani nie pamiętają, komu przekazali 1% podatku, nawet po kilku miesiącach.” Z badania można wyciągnąć wniosek, że skoro podatnikom nie zależy na wiedzy na temat dalszego wykorzystania ich środków, to znaczy, że podatnicy są świadomi neutralności tej instytucji. Fundusz wspierania organizacji pożytku publicznego Żródło: Opracowanie własne.16 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 45c ust. 1 pkt 2 –„jeżeli korekta została dokonana w ciągu miesiąca od upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego”. Rzeczpospolita, PCD 2013/4/15. 13 Rzeczpospolita, PCD 2013/4/15 14 Informacja dotycząca kwot 1% należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanym organizacjom pożytku publicnego za 2014r, Departament Podatków Dochodowych, Warszawa 2015 r. 15 Opracowano na podstawie danych z Informacji dotycząca kwot 1% należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanym organizacjom pożytku publicnego za 2014r, Departament Podatków Dochodowych, Warszawa 2015 r. 16 Opracowano na podstawie danych z Informacji dotycząca kwot 1% należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanym organizacjom pożytku publicnego za 2014r, Departament Podatków Dochodowych, Warszawa 2015 r. 11 złotych zdeklasowała pozostałe organizacje. Drugiej na liście Fundacji Pomocy Osobom Niepełnosprawnym „Słoneczko” zostało przekazane nieco ponad 20 milionów złotych. Fundusz Wspierania Organizacji Pożytku Publicznego jest specjalnym państwowym funduszem celowym, powołanym ustawą z dnia 5 sierpnia o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz ustawy o fundacjach18. Regulacje na temat działania funduszu znajdują się w art. 27ab ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Fundusz utworzony został w celu wspierania i rozwoju organizacji pożytku publicznego. W ust. 5 art. 27ab wspomnianej ustawy ustalono, że udzielanie wsparcia organizacjom następuje w trybie otwartego konkursu ofert. Istotne jest to, że zasilany jest z pieniędzy z 1% podatku, które zostały przekazane na organizacje, których nie ma w wykazie organizacji uprawnionych do otrzymywania 1%, a także niewydanych przez organizacje, które utraciły status organizacji pożytku publicznego oraz środki zwrócone przez te organizacje, ze względu na wydanie ich w sposób niezgodny z ustawą. Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego, który będzie dysponował środkami funduszu, określa zadania które będą finansowane ze środków funduszu. Jest to nowa inicjatywa, której celem jest zwiększenie pewności, że środki przekazane przez podatnika zostaną wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem oraz poprawa przejrzystości finansowania organizacji. Postulaty de lege ferenda Warto zastanowić się nad możliwością przekazania przez podatnika oprócz wspomnianego 1% również kwoty odpowiadającej kosztowi przelewu bankowego. Przy znacznym rozdrobnieniu przekazywanych kwot może się okazać, że koszt przelewu stanowi istotny procent przekazywanej kwoty. Kolejną kwestią wartą poruszenia jest możliwość dopuszczenia innych podmiotów w charakterze beneficjentów przedmiotowego 1%. Mogłoby to znacząco zmienić podstawowe źródła ich przychodów oraz 17 Grażyna Piechota, Motywacje Polaków przy wyborze organizacji pożytku publicznego(której przekazują 1% podatku) a budowanie lokalnej społeczności obywatelskiej Zarządzenie Publiczne Nr 3(13)/2010 ISSN 1898-3529. 18 Dz.U. z 2015 poz. 1339. uczynić tę instytucję jeszcze bardziej popularną, choć należy zauważyć, że obowiązujący współcześnie katalog organizacji oferuje podatnikowi szeroki wybór organizacji (ponad 8000 podmiotów). Dyskutować można także nad wysokością tej kwoty, ustalona bowiem na poziomie 1% w wielu przypadkach oznacza niewielkie, symboliczne kwoty. Pamiętać jednak należy, że generalnie są to pieniądze należne budżetowi państwa, co więcej, każdy, kto chce wspomóc organizację, może dokonać darowizny. Podsumowanie Efektywność wyrażająca się w ilości podmiotów uzyskujących środki na działalność w ten sposób oraz fakt gromadzenia znacznych kwot przez czołowe organizacje świadczy o tym, że jest to rozwiązanie cieszące się ogromną popularnością. Zestawienie danych przedstawiających ilościowe ujęcie podatników chętnych do przekazania 1% i ciągle wzrastająca tendencja sugerują rozkwit tej formy udziału podatników w podziale wpłacanej państwu daniny. Neutralność podatkowa, z punktu widzenia podatnika, działa stymulująco i zachęca do wspierania organizacji pożytku publicznego. Ogromną zaletą jest również fakt, że przekazania środków można dokonać w bardzo prosty sposób. Z drugiej strony, system sprawozdań i ewentualnych zwrotów w ramach niewłaściwego wykorzystania środków uzyskanych w ten sposób gwarantuje właściwe wydatkowanie przekazanych organizacjom środków. Marek Słupczewski Prawo Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu 21 Roszczenia kierowców z tytułu odbywania podróży służbowej Roszczenia kierowców z tytułu odbywania podróży służbowej Roszczenia kierowców z tytułu odbywania podróży służbowej Od 2014 roku branża transportowa boryka się z problemem roszczeń z tytułu diet i ryczałtów na nocleg, których coraz częściej domagają się kierowcy. Wartość przedmiotu sporu wynosi od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zapłata takiej sumy niejednokrotnie przekracza możliwości przedsiębiorców. Z drugiej strony pracodawcy powinni liczyć się z tym, że pracownik może upomnieć się o należne mu świadczenie. Podstawa prawna Zgodnie z ustawą o czasie pracy kierowców, podróż służbową stanowi każde zadanie polegające na wykonywaniu na polecenie pracodawcy przewozu drogowego poza miejscowość, która jest siedzibą pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki oraz inne miejsca prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, ale także wyjazd poza miejscowość, w celu wykonania przewozu drogowego. Zgodnie z tą definicją należy przyjąć, że kierowca transportu czy to krajowego, czy międzynarodowego pozostaje w podróży służbowej. W związku z tym zastosowanie ma rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej , które weszło w życie 1.03.2013 r. Wcześniej te zagadnienia były regulowane przez Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Wbrew temu, co sugeruje tytuł obowiązującego rozporządzenia, ma ono zastosowanie także do pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez prywatnych przedsiębiorców. Wynika to z art. 77 zn. 5 kodeksu pracy, który stanowi, że "pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową."1 Wskazane rozporządzenie określa w jakiej wysokości i w jakich sytuacjach przysługują pracownikowi należności z tytułu diet i ryczałtów za nocleg. Celem przyznania diety jest pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Jej wysokość uzależniona jest od tego, czy pracownik odbywa podróż krajową, czy zagraniczną. Znaczenie ma również liczba godzin spędzonych w podróży służbowej "jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi: mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje, od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety, ponad 12 godzin przysługuje dieta w pełnej wysokości. W przypadku, gdy podróż trwa dłużej niż dobę, przysługuje dieta w pełnej wysokości"1. W praktyce, w odniesieniu do kierowców, bardzo często zastosowanie ma pełna stawka diety. Nie wynika to ze szczególnych przepisów, lecz ze specyfiki tego zawodu. Kierowca, który wykonuje kurs za granicę, pozostaje w podróży służbowej przez kilka a nawet kilkanaście dni. Także ci przedstawiciele tego zawodu, którzy podróżują po kraju, nie zawsze kończą podróż tego samego dnia, którego ją zaczęli. Z rozporządzenia wynika także, że w przypadku, gdy pracodawca zapewnił bezpłatny posiłek, kwota diety jest odpowiednio zmniejszana. (śniadania i kolacje o 25% każde, obiad o 50%). W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.2 Jeśli kierowca jest pozbawiony możliwości powrotu na noc do domu, to przysługuje mu nocleg, którego koszt zobowiązany jest pokryć pracodawca. Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety3. W przypadku podróży zagranicznej przysługuje zwrot w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach. Co do zasady w umowa o pracę, a także akty wewnątrzzakładowe, takie jak układy zbiorowe pracy czy regulamin wynagradzania, mogą przyznawać pracownikom taki sam zakres świadczeń, Należy jednak pamiętać, że wysokość diety nie może być niższa, niż zostało to przewidziane w rozporządzeniu. Jeśli pracodawca nie zapewni noclegu lub nie pokryje wydatków na wyżywienie, kierowca może żądać zwrotu poniesionych kosztów na podstawie przedstawionych rachunków. W przypadku, gdy takich rachunków nie posiada, uprawniony jest do otrzymania ryczałtu za nocleg w wysokości 25% limitu przewidzianego w rozporządzeniu. Wynika to z założenia, że „kierowca gdzieś musiał nocować”. Tabela 1. Limity dla wybranych krajów Nocleg w kabinie Dość powszechną praktyką wśród kierowców jest nocowanie w kabinach samochodów ciężarowych, którymi podróżują, Ciągniki siodłowe oraz samochody skrzyniowe co do zasady wyposażone są w miejsce do spania. Część z nich (zwłaszcza te wyprodukowane w ostatnich latach) posiadają również inne udogodnienia, takie jak ogrzewanie postojowe, automatyczna klimatyzacja czy lodówka. Do czerwca 2014r. w przedmiocie diet i ryczałtów wiodące było stanowisko Państwowej Inspekcji Pracy (pismo z dnia 12 września 2013 r.), z którego wynikało, że jeżeli pojazd posiada odpowiednie miejsce do spania i znajduje się na postoju, a kierowca złoży oświadczenie, że wybiera nocleg w pojeździe – można przyjąć, iż pracodawca zapewnił bezpłatny nocleg. Wobec tego pracownikowi z tego tytułu nie będzie przysługiwał ryczałt za nocleg, o którym mowa w rozporządzeniu. Pracownik, który uzna, że miejsce do spania w pojeździe nie zapewniało wypoczynku nocnego, a wskazanie noclegu w samochodzie dokonane było poza jego wyborem, może dochodzić ryczałtu za nocleg przed sądem. Jednakże linia orzecznicza nie była jednolita, o czym świadczy chociażby wyrok Kraj Kwota diety Kwota ryczałtu Waluta Polska Białoruś Belgia Francja Niemcy Holandia Słowacja Wielka Brytania 30 42 48 50 49 50 43 35 45 130 160 180 150 130 120 200 PLN EUR EUR EUR EUR EUR EUR GBP Żródło: Załącznik do Rozporządzenia Ministra Pracy z 29.01.2013 r.4 Sądu Najwyższego z 10 września 2013r. (sygn. I PK 71/13), w którym Sąd stwierdził, iż "zapewnienie przez pracodawcę kierowcy transportu międzynarodowego, odbywającego stale (przez wiele lat) długotrwałe przejazdy (podróże) zagraniczne, miejsca do spania w kabinie samochodu (niezależnie od warunków uznania tego miejsca za "odpowiednie"), nie może być uznane za zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego noclegu w rozumieniu przepisów o zwrocie kosztów podróży służbowych. W razie nieprzedstawienia rachunku za hotel (motel) kierowcy przysługuje więc co najmniej (art. 77[5] § 5 KP) ryczałt w wysokości 25 % limitu ustalonego w przepisach wydanych na podstawie art. 77[5] § 2 KP, z czym w sprzeczności nie pozostaje możliwość zaoszczędzenia przez niego wydatków i zwiększenia w ten sposób dochodu uzyskiwanego z tytułu zatrudnienia.” Punktem zwrotnym w sprawie okazała się uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12.06.2014r.( sygn. II PZP 1/14) W tym orzeczeniu SN uznał, że "zapewnienie pracownikowi - kierowcy samochodu ciężarowego - odpowiedniego miejsca do spania w kabinie tego pojazdu podczas wykonywania przewozów w K. Jaśkowski, E. Maniewska Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.98.21.94). § 8. rozporządzenia Min. Pr. i Polityki Społ. z 29.01.2013 r. w/s należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. 4 Rozporządzenie Ministra Pracy z 29.01.2013r. w sprawie należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. 2 § 7. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. 1 22 3 23 Roszczenia kierowców z tytułu odbywania podróży służbowej transporcie międzynarodowym nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu w rozumieniu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), co powoduje, że pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegu na warunkach i w wysokości określonych w § 9 ust. 1-3 tego rozporządzenia albo na korzystniejszych warunkach i wysokości, określonych w umowie o pracę, układzie zbiorowym pracy lub innych przepisach prawa pracy." Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnych orzeczeniach SN. Skutkiem ujednolicenia linii orzeczniczej jest lawina pozwów o zapłatę zaległych diet i ryczałtów. To zdecydowanie niekorzystne dla przedsiębiorców transportowych stanowisko, zostało trochę złagodzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2015r. (sygn. akt II PK 248/14). W uzasadnieniu SN wskazał, że jeżeli pracodawca wypłacił kierowcy świadczenia na podróż służbową i nie były one niższe, niż te, które są należne pracownikowi z tego tytułu, to należy je zaliczyć na poczet diety. W sprawie kierowców wypowiedzą się TK i TSUE Fala pozwów zmusiła Związek Pracodawców „Transport i Logistyka Polska” do podjęcia działań. W lutym 2015 r. Związkowcy zwrócili się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o Roszczenia kierowców z tytułu odbywania podróży służbowej czasie pracy kierowców oraz rozporządzeń o podróżach służbowych. Na chwilę obecną Trybunał nie wypowiedział się w sprawie, jednak częściowo przedsiębiorcy już odnieśli sukces, jako iż część sądów zawiesza postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy w TK. Ponadto Sąd Okręgowy we Wrocławiu, który rozpoznawał jedną ze spraw o ryczałty za noclegi w kabinie pojazdu zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem dotyczącym wykładni art. 8 ust. 8 rozporządzenia unijnego regulującego czasu pracy kierowców stanowiący, że w przypadku stosownego wyboru kierowcy może on dzienne i skrócone tygodniowe okresy wypoczynku wykorzystywać w pojeździe wyposażonym w miejsce do spania, sprzeciwia się regulacji par. 9 polskiego rozporządzenia o podróżach służbowych, która przyznaje pracownikowi średnio kilkudziesięciu tysięcy złotych. W praktyce bardzo często dany przedsiębiorca jest pozywany przez więcej niż jednego (najczęściej byłego) pracownika. Podsumowanie Źródło: https://en.wikipedia.org/wiki/List_of_American_truck_manufacturers prawo do ryczałtu za nocleg w pojeździe. Wrocławski sąd w uzasadnieniu pytania powołał się na rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, co do pojęcia „bezpłatnego noclegu”. Zdaniem polskiego sądu konieczne jest rozstrzygnięcie przez TSUE, czy zapewnienie odpowiedniego miejsca do spania w rozumieniu rozporządzenia europejskiego wyklucza możliwość dochodzenia przez kierowców roszczeń finansowych z tytułu kosztów noclegu. Podobnie jak w przypadku TK, tutaj również jeszcze nie wydano żadnego orzeczenia w sprawie. Kierowca vs. przedsiębiorca postępowanie Żródło: https://en.wikipedia.org/wiki/List_of_American_truck_manufacturers 24 Z roszczeniami najczęściej występują kierowcy, którzy nie pozostają już w stosunku pracy z pozwanym. Aby móc skutecznie domagać się zwrotu diet i ryczałtów trzeba zmierzyć się z problemami natury dowodowej. Jednym z najważniejszych dowodów jest odczyt z Karty kierowcy. Rzadko zdarza się, żeby kierowca dysponował odczytem za cały okres wskazany w pozwie. Są dwa powody takiego stanu rzeczy. Po pierwsze pracodawcy raczej nie udostępniają odczytów kierowcom, a po drugie nawet jeżeli kierowca może dokonać odczytu, to niestety zapis obejmuje tylko ostatnie trzy miesiące. W przypadku braku odczytów przydatne są kalendarze prowadzone przez kierowców. Niestety część z nich nie prowadzi własnych notatek dotyczących pracy, więc jeśli nie posiadają ani odczytów ani notatek, to dochodzenie roszczenia jest bardzo trudne. Wielu kierowców łączy z przedsiębiorcami stosunek cywilnoprawny, najczęściej w formie umowy zlecenia. Pomimo, że nie są pracownikami, to także przysługuje im omawiane roszczenie. Zanim jednak z nim wystąpią do sądu, muszą wnieść powództwo o ustalenie stosunku pracy. W sprawie diet i ryczałtów za nocleg jedna ze stron zawsze będzie poszkodowana, niezależnie od tego, jak ostatecznie utrwali się linia orzecznicza. Dla przedsiębiorców z branży transportowej przegrany proces oznacza dość spory wydatek, ponieważ kierowcy domagają się W sprawie diet i ryczałtów za nocleg jedna ze stron zawsze będzie poszkodowana, niezależnie od tego, jak ostatecznie utrwali się linia orzecznicza. Z jednej strony mamy przewoźników, których sytuacja na rynku i tak nie jest łatwa. Wielu przedsiębiorców transportowych, zwłaszcza małych, może nie udźwignąć kolejnych zobowiązań, czego konsekwencją będzie utrata płynności finansowej i bankructwo. Jednak nie należy od razu zakładać, że taki scenariusz się ziści. Transportowcy bowiem pokazali, że łatwo się nie poddają, czego dowodem jest chociażby wniosek do Trybunału Konstytucyjnego. Z drugiej strony tego sporu są kierowcy, którzy liczą na spory zastrzyk gotówki. Na co dzień pracują w trudnych warunkach, większość czasu spędzają poza domem, więc zasadne wydaje się twierdzenie, że skoro prawo daje możliwość uzyskania dodatkowych środków, to dlaczego z nich nie korzystać? Najlepszym rozwiązaniem byłoby porozumienie między stronami tak, aby „wilk był syty i owca cała”. Czy tak się stanie, w dużej mierze zależy od tego jakie stanowiska zajmą Trybunał Konstytucyjny i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dopóki tego nie zrobią, sprawa będzie otwarta. Paulina Furmanek Prawo Uniwersytet Łódzki PKN Advisor 25 Podatek Tobina Podatek Tobina Podatek Tobina W dobie kryzysu finansowego, rosnącego rozwarstwienia, pauperyzacji społeczeństw i wzrostu nastrojów populistycznych, politycy szukają różnych recept na zapewnienie płynności budżetowej swoich państw oraz utrzymanie poparcia społecznego. Środkiem, który ma to zapewnić jest wprowadzenie podatków, które w założeniu nie dotykają przeciętnych ludzi, uderzają natomiast w duże przedsiębiorstwa, instytucje finansowe czy znienawidzone korporacje. Pomysły takie nie bazują często na racjonalnych ekonomicznych przesłankach, ale na założeniach politycznych, przez co zapomina się o możliwych dalekosiężnych skutkach opodatkowania. Najistotniejszymi dla nas przykładami takich danin są podatek bankowy i podatek od supermarketów, proponowane przez rząd Prawa i Sprawiedliwości. Nasi politycy powinni jednak uczyć się na przykładach państw, które chcąc walczyć ze "spekulantami" i w imię "sprawiedliwości społecznej", doprowadziły do osłabienia własnej gospodarki. Doskonałym tego przykładem jest Szwecja i jej eksperyment z podatkiem od czynności finansowych nazywanym podatkiem Tobina. Opodatkowanie transkacji finansowych Człowiekiem, który był prekursorem w dziedzinie idei opodatkowania transakcji finansowych Fot. 1. John Maynard Keynes był John Maynard Keynes - jeden z najbardziej wpływowych ekonomistów XX wieku. W 1936 roku zaproponował on opodatkowanie obrotu papierami wartościowymi. Jego celem było ograniczenie destabilizujących spekulacji akcjami oraz wzmocnienie długookresowych podstaw cen akcji. Z myśli Keynesa zaczerpnął amerykański neokeynesowski ekonomista James Tobin. Zaproponował on w roku 1971 własny wariant podatku od transakcji finansowych, opierający się na obciążeniu spekulacyjnych transakcji walutowych stawką 0,1%. W założeniu Tobina wprowadzenie tego podatku miało na celu zmniejszyć ryzyko zmian kursów walutowych, uniemożliwić ataki spekulacyjne oraz ograniczyć liczbę transakcji krótkookresowych. Wpływy z tego podatku miały natomiast posłużyć do prowadzenia polityki socjalnej, prowadzącej do zmniejszenia nierówności społecznych. Głównym argumentem ekonomisty było twierdzenie, jakoby wprowadzenie podatku miało ustabilizować nazbyt rozchwiany rynek walutowy. zdecydowała się wprowadzić podatek od zakupu i sprzedaży papierów udziałowych na poziomie 0,5%. Skutki nie były jednak pomyślne dla szwedzkiej gospodarki. Nie odnotowano znaczących wpływów do budżetu, mogących istotnie wpłynąć na niwelowanie różnic społecznych. Doprowadzono natomiast do wielu negatywnych skutków gospodarczych. Po pierwsze, doszło do praktycznie natychmiastowego spadku cen akcji na giełdzie. Rząd zamiast skorygować swoje działania i wycofać się z nich, dwukrotnie zwiększył stawkę podatku z 0,5% do 1% oraz dodatkowo opodatkował w 1989 roku obrót papierami wartościowymi o stałym dochodzie o terminie do 90 dni stawką 0,002%. Skutkiem była kolejna Fot. 2. James Tobin Szwedzki eksperyment Żródło: https://upload.wikimedia.org/wikipedia/commons/6/66/John_Maynard_Keynes.jpg?uselang=pl 26 W roku 1984 Szwecja pod przywództwem socjaldemokratycznego premiera Olofa Palme obniżka wartości akcji. Kolejną konsekwencją pomysłu Tobina był praktyczny zanik obrotu terminowymi futures i opcjami. Podatek spowodował również m.in. problemy z pozyskiwaniem pieniędzy poprzez giełdę, wzrost kosztów kredytów, spadek zainteresowania szwedzkimi akcjami i ucieczkę kapitału na giełdy w Londynie i Oslo. Ostatecznie widząc negatywne konsekwencje, rząd Szwecji zniósł podatek Tobina w roku 1990. Pomimo bolesnej lekcji, jaką odczuła na sobie gospodarka Szwecji, inne kraje również eksperymentowały z pomysłem ekonomistów keynesowskich. Na taki krok zdecydował się między innymi Tajwan. Ekonomiści, którzy badali ten przypadek w latach 2002, 2003 i 2006 uznali, że doprowadziło to do ucieczki transakcji do Singapuru, zwiększenia wahania cen oraz braku przewidzianych wpływów budżetowych. Globalny system opodatkowania Żródło: https://commons.wikimedia.org/wiki/ File:James_Tobin.png?uselang=pl Zwolennicy podatku od transakcji finansowych odpierają zarzut ucieczki kapitału twierdząc, że rozwiązaniem będzie wprowadzenie globalnego systemu opodatkowania, czego zwolennikiem był również sam Tobin. Powiedzmy sobie jednak szczerze, że jest to pomysł wręcz utopijny. Zawsze znajdą się państwa, które nie będą chętne na takie rozwiązania zdając sobie sprawę nie tylko z negatywnych skutków FTT, ale też z zysków, jakie mogą odnieść, gdy dojdzie do panicznej ucieczki inwestorów w bardziej przyjazne dla nich rynki. By znaleźć państwa stawiające opór ponadnarodowemu opodatkowaniu transakcji finansowych, nie trzeba daleko szukać. Jedenaście krajów UE pod przewodnictwem Niemiec, forsuje pomysł wprowadzenia FTT na terenie Unii. Miałaby to być rekompensata za pomoc, jaką instytucje finansowe otrzymały podczas ostatniego kryzysu finansowego. Jednak Wielka Brytania i piętnaście innych państw usilnie sprzeciwia się temu pomysłowi. Jeśli więc w samej Europie trudno dojść w tej kwestii do porozumienia, szaleństwem jest oczekiwać, by zgodne były wszystkie państwa świata Podsumowanie Pomysł amerykańskiego ekonomisty, choć ciekawy, został negatywnie zweryfikowany przez historię i rynek. Nie niesie on za sobą istotnych wpływów budżetowych, natomiast powoduje zamiast nich wiele komplikacji i problemów. Populistyczne uderzenie w spekulację prowadzi do ucieczki inwestorów i zaniku aktywności giełdowej, co negatywnie oddziałuje na całą sferę gospodarki, prowadząc między innymi do zmniejszenia inwestycji, a więc osłabienia wzrostu gospodarczego i zmniejszenia potencjalnej liczby miejsc pracy. Piotr Rzepka Prawo Uniwersytet Łódzki PKN Advisor 27 Zmiany w interpretacjach prawa podatkowego Zmiany w interpretacjach prawa podatkowego Instytucja interpretacji prawa podatkowego i zmiany w jej zakresie po nowelizacji ordynacji podatkowej Interpretacje prawa podatkowego są instytucją bardzo dobrze znaną w polskim systemie podatkowym. Ich znaczenie wzrasta, biorąc pod uwagę stopień skomplikowania i częstotliwość zmian w przepisach. Ilość składanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych z roku na rok jest coraz większa. Doskonałym pomysłem jest więc znowelizowanie przepisów w celu usprawnienia systemu interpretacji podatkowych, a na szczególną uwagę zasługuje kluczowy punkt nowelizacji, czyli zasada prymatu interpretacji ogólnych. Podstawowym celem nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa1 jest uproszczenie procedur podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w zmianach dotyczących interpretacji podatkowych, szczególnie w zakresie wprowadzenia zasady prymatu interpretacji ogólnych. Obok decyzji i postanowień interpretacje indywidualne są oryginalną formą prawną działań administracji publicznej. W o.p. uregulowano dwojakiego rodzaju interpretacje podatkowe. Pierwsze z nich to interpretacje ogólne, wydawane przez Ministra Finansów2 (zwanego dalej: MF) w celu zapewnienia podatnikom przewidywalności rozstrzygnięć podatkowych przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej3. W odróżnieniu od interpretacji indywidualnych mają charakter abstrakcyjno-generalny, a więc dotyczą całych kategorii stosunków prawnych lub określonych typów sytuacji, przyjmując postać interpretacji o rozszerzonym zakresie4. Drugim rodzajem są interpretacje indywidualne wydawane na wniosek podatnika w imieniu MF przez upoważnione do tego organy podatkowe. Centralizacja zadań w tym zakresie nie objęła jednak interpretacji indywidualnych dotyczących podatków lokalnych, za których wydawanie odpowiadają właściwe samorządowe organy podatkowe5. Obok decyzji i postanowień interpretacje indywidualne są oryginalną formą prawną działań administracji publicznej6. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest żądanie dokonania przez MF kwalifikacji prawnej sytuacji, w której znajduje się lub może znajdować się wnioskodawca7. Najprościej można powiedzieć, że jeżeli mamy wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, składamy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawo do złożenia wniosku ma każdy zainteresowany: podatnik, płatnik lub inny podmiot, w tym także osoby niemające miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej8. Wnioski można składać osobiście, za pośrednictwem poczty lub środków komunikacji elektronicznej w jednym z pięciu funkcjonujących Biur Krajowej Informacji Podatkowej, właściwym ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby wnioskodawcy. Opłata za wniosek wynosi 40 zł od każdego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego jego przedmiotem9. Interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie Tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późń.zm., dalej o.p. dalej: MF 3 Serwacki J., Komentarz do art. 14a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. H. Dzwonkowski (red.), Warszawa 2013, s. 116. 4 Serwacki J.., Komentarz do art. 14a [w:] Ordynacja podatkowa. …op.cit., s. 131. 5 Pachecka J., Instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych [w:] Oddziaływanie instytucji interpretacji podatkowych na finanse przedsiębiorstw, Warszawa 2013, s. 57. 6 Przewoźnik- Kurzyca M., Rolewicz T. Indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, część I, Mon. Pod. 2007, nr 5, s. 25. 7 B. Brzeziński, M. Kalinowski, A .Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, 2007, s.80. 8 Warto zwrócić uwagę na stanowisko WSA w Warszawie sformułowane w wyroku z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, w którym stwierdził, że podmiot występujący o wydanie interpretacji może wnioskować o określenie wyłącznie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie innych podmiotów. 9 art. 14f o.p. 10 art. 14d o.p. 1 2 28 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku10. Potrzeba korzystania z takiego rozwiązania wynika z częstych zmian treści przepisów podatkowych oraz ich wysokiego skomplikowania, co rodzi u podatników niepewność jak właściwie je stosować. Ponadto urzędowe interpretacje podatkowe są gwarancją ochrony praw podatników, jeżeli zastosują się do zawartych w nich zaleceń. Jednakże należy podkreślić, że jeżeli „interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej”11. System urzędowych interpretacji prawa podatkowego w Polsce jest szczególnie rozbudowany. Jesteśmy w czołówce krajów świata, pod względem liczby dostarczanych do podatników interpretacji indywidualnych, na co wpływa krótki, 3-miesięczny termin na ich wydanie, niskie koszty dla podatnika oraz sądowa kontrola interpretacji12. Problem tworzonych co roku około 38 tys. interpretacji i lawinowe wręcz zasypywanie sądów skargami na indywidualne interpretacje oraz skargami kasacyjnych od wyroków wydanych w tych sprawach wnoszonych zarówno przez podatników, jak i organy interpretacyjne, zasadniczo decyduje o jakości procesu stosowania o.p. i stał się impulsem do znowelizowania przepisów dotyczących interpretacji w celu podniesienia skuteczności interpretacji ogólnych na płaszczyźnie kształtowania jednolitego stosowania prawa podatkowego. Zmiany dotyczące ogólnych interpretacji prawa podatkowego Ogólne interpretacje prawa podatkowego wydawane są przez MF. Dokonując interpretacji, z urzędu lub na wniosek, MF zobowiązany jest uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Interpretacja powinna zawierać opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym13. Uregulowanie wymogów formalnych ma umożliwić skuteczne prawnie powoływanie się na nie w tożsamym stanie faktycznym w interpretacjach indywidualnych. Liczba wydawanych rocznie interpretacji ogólnych jest jednostkowa. Skutkuje to ogromną liczbą wpływających do Biur Krajowej Informacji Podatkowej14 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, co dla państwa jest procederem bardzo kosztownym. Sposobem na poradzenie sobie z tym problemem jest wprowadzenie zasady prymatu interpretacji ogólnej. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie Liczba wydawanych rocznie interpretacji ogólnych jest jednostkowa. Skutkuje to ogromną liczbą wpływających do Biur Krajowej Informacji Podatkowej wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, co dla państwa jest procederem bardzo kosztownym. przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, to organ interpretacyjny wydaje postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia 11 11 Interpretacje indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31.5.2011 r., ILPB4/423-100/11-2/DS; (za:) H. Filipczyk, Czy interpretacja podatkowa udziela ochrony prawnej następcy prawnemu?, [w:] Monitor Podatkowy 2011, nr 9, s. 23. 12 Janicki T., Morawski W., Zmiany w zakresie urzędowych interpretacji prawa podatkowego, [w:] Przegląd Podatkowy 11/2015, s. 23. 13 art. 14a ust.1a o.p. 14 BKIP. 29 Zmiany w interpretacjach prawa podatkowego Zmiany w interpretacjach prawa podatkowego przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku15. Na postanowienie przysługuje zażalenie. W myśl art. 14b § 5a o.p. postanowienie obligatoryjnie zawiera oznaczenie interpretacji ogólnej oraz miejsce jej publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Metoda ta wyklucza powielanie treści interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a tym samym do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.16 Nowelizacja rozwiała także wszelkie wątpliwości dotyczące doręczeń interpretacji indywidualnych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Najistotniejsze zmiany dotyczące indywidualnych interpretacji prawa podatkowego Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz zakres praw i obowiązków organów podatkowych i organów kontroli skarbowej17. Na zmianę dotyczącą przedmiotu wniosku wpłynęły poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów18, które wskazywały na konieczność uściślenia regulacji dotyczącej interpretacji. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej dotyczące m.in. przedawnienia, rozłożenia na raty czy umorzenia zobowiązania, czyli przepisy proceduralne. Nie znajdą tu zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów adresowanych wprost do organów19. Doprecyzowaniu podlega także treść interpretacji wydawanej przez BKIP. Obok oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, interpretacja musi zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego20. Interpretacje wprowadzone w takiej postaci do Systemu Informacji Podatkowej umożliwią zainteresowanemu, poszukującemu podobnej sprawy, ustalić czy rozstrzygnięcie organu podatkowego odnosi się jego sytuacji21. Jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy i ocenia je negatywnie, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym22. art. 14b § 5a o.p. uzasadnienie do nowelizacji ordynacji podatkowej, http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462. 17 art. 14b § 2a o.p. 18 m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014r., II FSK 143/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2011 r., I SA/Łd 1046/11, dostęp LEX. 19 uzasadnienie do nowelizacji ordynacji podatkowej, s. 8. 20 art. 14c § 1 o.p. 21 Janicki T., Morawski W., Zmiany w zakresie… op.cit.,s. 28. 22 art. 14c § 2 o.p. 23 art. 14c § 3 o.p. 24 art. 152a o.p. 25 25 art. 14d § 2 o.p. 26 art. 14d § 3 zd. pierwsze o.p. 27 art. 14d § 3 zd. drugie o.p. 15 16 30 W takiej sytuacji wnioskodawca ma prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego23. Nowelizacja rozwiała także wszelkie wątpliwości dotyczące doręczeń interpretacji indywidualnych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, jeżeli zawiadomienie, które ma na celu doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego24, zostało przesłane przed upływem tego terminu25. Wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy26. Uściślona została także kwestia powiadomienia zainteresowanego o wydanym w jego sprawie27 rozstrzygnięciu. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie28. Zmiana jest efektem realizacji postanowienia Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdził, że należy usunąć istniejącą w przepisach o.p. lukę prawną, polegającą na „braku urzędowej formy zakomunikowania zainteresowanemu o wydaniu (sporządzeniu i podpisaniu) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie określonym w art. 14d [o.p.] oraz o pozytywnym lub negatywnym charakterze tej interpretacji"29. W zakresie stwierdzenia wygaśnięcia lub uchylania interpretacji oraz uchylania lub zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a o.p. w całości przeredagowano art. 14 e o.p. Wyliczenie kompetencji MF w tej kwestii ma na celu wyeliminowanie luzu decyzyjnego wynikającego z uznania administracyjnego30. Błędne wydaje się zastosowanie zwrotu, że organ interpretacyjny „może z urzędu” uchylić interpretację. Jeżeli interpretacja jest błędna, to po prostu trzeba, a nie można ją usunąć z obrotu prawnego. Nowelizacja art. 14e o.p., która na celu ma podniesienie efektywności zmian nieprawidłowych interpretacji indywidualnych31, w zasadzie doprowadziła do niepewności jak właściwie stosować przepis, w który wkradł się błąd legislacyjny, ze względu na zbytnie uproszczenie problemu zbiegu interpretacji i fakt, że „przesłanki sygn. akt S 5/14. Janicki T., Morawski W., Zmiany w zakresie …op.cit., s. 29. 30 op.cit. 31 Uzasadnienie do nowelizacji o.p., s. 11. 32 op.cit. 33 art. 14k § 1 o.p. 34 Janicki T., Morawski W., Zmiany w zakresie…op.cit., s. 26. 35 art. 14r § 1-2 o.p. 36 Janicki T., Morawski W., Zmiany w zakresie… op.cit., s. 30. 28 podjęcia działań w powyższych sytuacjach dopisano do „starego” art. 14e o.p., który dotyczył uchylenia interpretacji, która była nieprawidłowa” 32. Wprowadzenie zasady prymatu interpretacji ogólnej budzi pewne wątpliwości dotyczące ochrony podatnika w sytuacji, gdy organ ma obowiązek uchylić wydaną interpretację indywidualną i wydać postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna. Ochroną zostaje objęty podatnik, który zastosuje się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej33. W przepisie nie zostało uwzględnione uchylenie interpretacji indywidualnej, z czego wynika, że podatnik nie jest prawnie zabezpieczony. Skutkuje to postawieniem go w dość trudnej sytuacji, ponieważ sam musi ustalić, czy jego wniosek nie dotyczy problematyki ujętej już w interpretacji ogólnej, aby następnie nie działać zgodnie ze sprzeczną z nią interpretacją indywidualną, która nie zapewni mu żadnej ochrony. „Wynika z tego, że przepisy ordynacji podatkowej zaczynają wymagać od posiadaczy interpretacji pewnej dozy krytycyzmu wobec posiadanych interpretacji indywidualnych” 34. Wniosek wspólny Zupełnie nową instytucją funkcjonującą od 1 stycznia 2016r. jest wniosek wspólny. Został wprowadzony w celu ograniczenia liczby wniosków składanych przez kilka podmiotów, dla których wydawane są tożsame interpretacje indywidualne, a co za tym idzie, aby odciążyć organy podatkowe. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. Ale zainteresowani wskazują jeden podmiot, który będzie stroną postępowania interpretacyjnego35. „Wniosek wspólny prowadzi do wydania jednej interpretacji. Jest ona niepodzielna. W efekcie np. zaskarżenie interpretacji przez jednego z posiadaczy odniesie skutek wobec wszystkich”36. Podsumowanie Nowelizację o.p. w zakresie interpretacji prawa podatkowego należy ocenić jako pozytywną. Ma na celu usprawnienie systemu interpretacji prawa podatkowego oraz rozwiązanie zaobserwowanych problemów. Przede wszystkim chodzi tu o ułatwienie pracy organom wydającym interpretacje indywidualne przez ograniczenie liczby wydawanych interpretacji i niepotrzebnej biurokracji. Zasada prymatu interpretacji ogólnych może stać się podstawą realizacji tego postulatu. 29 Marta Szwajcer Doradztwo Podatkowe Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu 31 Fałszowanie pieniędzy w polskim kodeksie karnym Fałszowanie pieniędzy w polskim kodeksie karnym Fałszowanie pieniędzy w polskim kodeksie karnym - analiza art. 310 W niniejszym opracowaniu zostanie dokonana analiza artykułu 310 k.k. przede wszystkim pod względem pojęciowym, od strony przedmiotowej oraz od strony podmiotowej. Zostanie również wyjaśniona geneza umieszczenia tej normy prawnej w rozdziale XXXVII tj. przestępstw przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi. Uwagi wstępne Z systematyki polskiego kodeksu karnego wynika, iż rozdział XXXVII tj. przestępstwa przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi został umieszczony w ustawie zaraz po rozdziale XXXVI, dotyczącym przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu. Część doktryny prawa karnego materialnego uważa, że nie jest to zabieg przypadkowy, bowiem ,,obrót pieniędzmi i papierami wartościowymi" mieści się w pojęciu ,,obrotu gospodarczego", natomiast ich wyróżnikiem są swoistego rodzaju przedmioty czynności wykonawczej1. Bezsporny jest fakt, iż prawidłowy tok życia gospodarczego w państwie wymaga (chociaż elementarnego) publicznego zaufania do pieniądza, papierów wartościowych, znaków urzędowych oraz narzędzi pomiarowych i probierczych. Można stwierdzić, że przepisy rozdziału XXXVII k.k. chronią takie dobra prawne jak autentyczność jak i rzetelność obrotu przed fałszowaniem, wprowadzaniem falsyfikatów do takiego obrotu, a także czynieniem użytku z takich falsyfikatów w obrocie publicznym i gospodarczym2. Rozdział XXXVII k.k. typizuje zasadniczo fałszowanie w znaczeniu materialnym, tzn. podrabianie i przerabianie pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych i narzędzi pomiarowych lub probierczych, a także zachowania mocno związane z tymi fałszerstwami, tj. będące ich konsekwencją: puszczanie falsyfikatów do obiegu, używanie ich, nabywanie, przechowywanie, czy wreszcie przesyłanie. Warto zaznaczyć, że art. 311 k.k. nie ma charakteru materialnego, a raczej tzw. fałszerstwa intelektualnego, czyli podawania nieprawdy. Karygodne są tylko takie czyny, które osiągnęły wyższy niż znikomy stopień społecznej szkodliwości. Odmienny charakter ma także jeden z 5 elementów struktury przestępstwa (wokół której jest zbudowana definicja przestępstwa w najnowszym polskim kodeksie karnym) czyli stopień społecznej szkodliwości (tutaj elementem, o którym mowa jest tzw. karygodność czynu - czyli, że czyn ma nieść za sobą ładunek społecznej szkodliwości w stopniu wyższym niż znikomy - patrz orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Gdańsku, którego teza brzmi następująco: ,,niezbędnym warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z przestępstwem jest - między innymi - ustalenie, że czyn człowieka charakteryzował się społeczną szkodliwością w stopniu większym niż znikomy (nullum crimen sine periculo sociali). Zatem, nie każdy czyn karalny realizujący znamiona czynu zabronionego jest karygodny. Karygodne są tylko takie czyny, które osiągnęły wyższy niż znikomy stopień społecznej szkodliwości. Oznacza to, że więcej niż znikoma społeczna szkodliwość jest warunkiem bytu przestępstwa (art. 1 § 2 KK). Brak cech przestępstwa - ze względu na znikomy stopień społecznej szkodliwości - nie jest wykluczony, in concreto, także w przypadku zbrodni z art. 310 § 1 KK."3). Najbardziej społecznie szkodliwe są przestępstwa, które niosą za sobą zamachy na system pieniężny. Godzą one bowiem istotnie w podstawy stosunków gospodarczych i politycznych. Jest to m.in. uzasadnienie dla międzynarodowej solidarności państw w eliminowaniu i zapobieganiu fałszerstw pieniędzy i papierów wartościowych. Dodatkowe uzasadnienie dla tego poglądu może stanowić fakt, że ustawodawca postanowił, że sankcja, jaka grozi za fałszowanie pieniędzy, wskazuje ,że czyn ten nie jest drobniejszym przestępstwem - występkiem, ale jest wręcz zbrodnią. Z. Ćwiąkalski [w:] A. Zoll (red.) Kodeks karny. Część szczególna. Tom III. Komentarz do art. 278-363 k.k., Zakamycze 2006, dostęp Lex dn. 20.02.2016; podobnie L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne część ogólna, szczególna i wojskowa , LexisNexis , wyd.4 , Warszawa 2014; s.434. 2 L. Wilk [w:] T. Dukiel- Nagórska (red.) ; Prawo Karne... s.434-435. 3 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2012 r. II AKa 54/12 dostęp dn. 30 stycznia 2016 Legalis nr 547952. 1 32 Dawniej fałszowanie pieniędzy, traktowane było jako postać oszustwa. Następnie traktowane było jako działanie godzące w suwerenność państwa, czyli tzw. zbrodnia obrazy majestatu crimen laese maiestatis. Traktowane było jako zamach na przywilej bicia pieniędzy przez głowę państwa. Gdy pojawiły się pieniądze papierowe, które emitowane były przez tzw. banki emisyjne potraktowano je jako przestępstwo, bowiem godzi ono w gospodarcze życie nie tylko w państwie, ale także na szczeblu międzynarodowym. Z tego to powodu objęto powyższe przestępstwo tzw. zasadą represji wszechświatowej4. W tym miejscu chcę krótko wyjaśnić istotę zasady represji wszechświatowej. Jak wskazuje L. Gardocki5, zasada ta zwana jest inaczej zasadą uniwersalną. Zamieszczona została w art. 113 k.k. Przewiduje ona stosowanie polskiej ustawy karnej do cudzoziemców i obywateli Rzeczypospolitej Polskiej w wypadku popełnienia przez nich przestępstw ściganych na mocy zobowiązania wynikającego z umów międzynarodowych lub też przestępstw określonych w Rzymskim statucie Międzynarodowego Trybunału Karnego z 1998 roku. Dotyczy to przestępstw (stanowiących tzw. delicta iuris gentium6), co do których ścigania zainteresowana jest społeczność międzynarodowa - obok fałszowania pieniędzy np. zbrodnie ludobójstwa, czy handel narkotykami. Ścigać takie przestępstwa zobowiązują się państwa-strony odpowiednich umów międzynarodowych. Kodeks karny w swym art. 113 jest swego rodzaju furtką, która umożliwia wypełnienie zobowiązań przez Rzeczpospolitą Polską, lecz trzeba zastrzec, iż nie jest to bezwzględny obowiązek ścigania każdego z takich przestępstw przez państwo polskie. Ów obowiązek istnieje tylko wtedy, gdy sprawcy (znajdującego się na terytorium RP) nie postanowiono wydać. np. przerobionego pieniądza, wystarczy już sam akt zachowania się sprawcy w sposób wskazany w ustawie - dlatego to przestępstwo ma charakter formalny, a nie materialny. Trafnie to stanowisko uzasadnia myśl Z. Ćwiąkalskiego: "(...)przestępstwo ma charakter bezskutkowy i jest popełnione z chwilą ukończenia samego czynu"8. Art. 310§ 1. - analiza pod znamion przedmiotowych Omawiane przestępstwo jest przestępstwem powszechnym, ponieważ do bytu przestępstwa ustawodawca nie przewidział szczególnych cech, jakimi powinien odznaczać się sprawca - jak np. w przestępstwie sprzedajności czyli łapówkarstwa biernego - art. 228 k.k. (gdzie do bytu przestępstwa jest wymagana cecha sprawcy, by był ,,funkcjonariuszem publicznym"). Oznacza to, że każdy może je popełnić, a wynika to z początkowego sformułowania "kto". Treść art. 310 k.k. jest następująca: § 1. Kto podrabia albo przerabia polski albo obcy pieniądz, inny środek płatniczy albo dokument uprawniający do otrzymania sumy pieniężnej albo zawierający obowiązek wypłaty kapitału, odsetek, udziału w zyskach albo stwierdzenie uczestnictwa w spółce lub z pieniędzy, innego środka płatniczego albo z takiego dokumentu usuwa oznakę umorzenia, podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 albo karze 25 lat pozbawienia wolności. W swym typie podstawowym (§1) przestępstwo ma charakter formalny7. Penalizowane w tym przepisie zachowanie polega na podrabianiu lub przerabianiu pieniędzy, innych środków płatniczych lub też wymienionych w tym przepisie dokumentów albo na usuwaniu z nich oznak umorzenia. Na fakt, iż jest to przestępstwo o charakterze formalnym wskazują już sformułowania czasownikowe użyte przez ustawodawcę - "podrabia" ; "przerabia"; "usuwa"- oznacza to zatem, iż do bytu przestępstwa nie jest wymagany żaden skutek w postaci Omawiane przestępstwo jest przestępstwem powszechnym, ponieważ do bytu przestępstwa ustawodawca nie przewidział szczególnych cech, jakimi powinien odznaczać się sprawca. Przedmiotem czynności wykonawczej (tj. przedmiot materialny, na którym dokonuje się danego przestępstwa) są po pierwsze pieniądze polskie lub obce. Andrzej Marek wskazuje, iż ,,przez pieniądze rozumie się znaki pieniężne (banknoty i monety) stanowiące prawny środek L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne...s. 435 L. Gardocki, Prawo karne, C.H. Beck, wyd. 19, Warszawa 2015 s.44 6 Tamże s. 44 7 L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne...; podobnie Z. Siwik [w:] Kodeks karny komentarz red. M. Filar; LexisNexis , Warszawa 2012; s. 1346 8 Z. Ćwiąkalski [w:] A. Zoll (red.) Kodeks karny... dostęp Lex dn. 20.02.2016 9 A. Marek Kodeks Karny. Komentarz, Lex a Wolters Kluwer Business 5. wyd. s. 661 4 5 33 Fałszowanie pieniędzy w polskim kodeksie karnym płatniczy"9. Pieniądz polski jest to przedmiot, który w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 o Narodowym Banku Polskim ( Dz. U. z 2013r. poz. 908 ze zm.) został określony jako "znak pieniężny RP". Miano to obejmuje monety i banknoty złote dzielące się na grosze emitowane przez NBP. Są to prawne środki płatnicze na terytorium Polski. Pieniądzem obcym z kolei jest będący w obiegu prawny środek płatniczy jakiegokolwiek kraju, w tym także pieniądz organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska - euro. Orzecznictwo przyjęło stanowisko, zgodnie z którym, przedmiotem omawianego nie może być pieniądz wycofany z obiegu, nawet jeśli podlegał wymianie w banku, a to z tego powodu iż utracił przymiot prawnego środka płatniczego ( uchwała Sądu Najwyższego z 15 maja 1997, I KZP 9/97). Jako kolejny przedmiot wymienione są "inne środki płatnicze" tj. weksle, czeki, polecenia wypłat, przekazy, inne dokumenty mające taka funkcję, opiewające na walutę polską lub obcą. Obok tego bony towarowe umożliwiające otrzymanie towaru o wartości tam oznaczonej a także bony skarbowe uprawniające do płacenia nimi. Orzecznictwo zaliczyło do innych środków płatniczych również karty płatnicze, lecz precyzyjnie rzecz ujmując jest to Fałszowanie pieniędzy w polskim kodeksie karnym instrument płatniczy, czego art. 310 k.k. expressis verbis nie wymienia. Ciekawa jest teza Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, że ,,białe karty magnetyczne z uzyskanymi i naniesionymi przez oskarżonych informacjami, będącymi drugą ścieżką oryginalnej karty płatniczej, stanowią podrobione karty płatnicze i są przedmiotem czynności wykonawczej typu czynu zabronionego z art. 310 § 1 KK, jako inne środki płatnicze"10. Karty bankomatowo-płatnicze do tej kategorii należą, natomiast nie mają tego waloru zwykłe karty bankomatowe11. Orzecznictwo uznało także, iż ,,imienna książeczka oszczędnościowa, stanowiąca dowód zawarcia umowy rachunku oszczędnościowego, podobnie jak inne papiery wartościowe imienne, nie stanowi przedmiotu czynności wykonawczej przestępstwa określonego w art. 310 § 1 k.k."12. A. Marek twierdzi, iż podrobienie lub przerobienie takiej książeczki stanowi czyn wypełniający znamiona art. 270 k.k.13. dokumentów: Jako kolejną kategorię omawianego przestępstwa ustawa wymienia określone dokumenty. W art. 115 (tzw. słowniczku) w §14 zawarta jest definicja dokumetu: "dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne." Dokumenty z art. 310 §1 odpowiadają tej ogólnej definicji, którą kodeks karny traktuje bardzo szeroko14. Art. 310 § 1 przewiduje następujące rodzaje Dlatego teraz warto wyjaśnić, co oznaczają te określenia na gruncie omawianego przepisu przestępstwa fałszowania pieniędzy. 1) uprawniające do otrzymania sumy pieniężnej -np. świadectwa udziałowe, polisy ubezpieczeniowe, czy obligacje, losy 2) zawierające obowiązek wypłaty kapitału, odsetek (np. list zastawny, świadectwo udziałowe w funduszu powierniczym), udziału w zyskach- np. akcje na okaziciela, kupony dywidendowe 3) zawierające stwierdzenie uczestnictwa w spółce- np. listy wspólników, sama umowa spółki. Jak już powiedziano, omawiane przestępstwo ma charakter formalny, co przejawia się w przytoczonych sformułowaniach czasownikowych (tzw. czynności sprawcze): 1) "podrabia" 2) "przerabia" 3) "usuwa (oznaki umorzenia)". Pierwsza czynność sprawcza ,,podrabia" oznacza wytworzenie przedmiotu, który ma imitować pieniądz, inny środek płatniczy lub dokument (określone w omawianym przepisie). Istotą działania jest to, by stworzony nowy przedmiot miał takie cechy, by można go przyjąć za autentyczny. Podrobieniem pieniędzy jest takie wytworzenie przedmiotu, by ,,przeciętnie doświadczony Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2008 r. II AKa 143/08- dostęp dnia 30 stycznia 2016 Legalis nr 149847. A. Marek Kodeks Karny... s.661. 12 teza uchwały Sądu Najwyższego- Izba Karna z dn. 13 grudnia 2000 I KZP 41/00 dostęp: dnia 30 stycznia 2016, Legalis nr. 48346. 13 A. Marek Kodeks Karny... s.661. 14 Z. Ćwiąkalski [w:] A. Zoll (red.) Kodeks karny... dostęp Lex dn. 20.02.2016 ; podobnie L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne... s. 436. 15 L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne... s.436-437. 10 11 34 człowiek przyjmując taki przedmiot w normalnych okolicznościach, nie mógłby od razu zorientować się w jego nieprawdziwości"15. Doktryna tutaj odwołuje się zatem do tzw. wzorca typowego obywatela. Oznacza to, że istotna jest tutaj opinia, zapatrywanie typowego, średnio doświadczonego człowieka- obywatela, który nie mógłby w pierwszej chwili rozpoznać, czy dany przedmiot jest sfałszowany. Tym torem również poszło orzecznictwo, np. wyrok Sądu Najwyższego z 3 października 1975 IV KR 221/ 75 zawiera tezę: ,, podrobieniem pieniędzy w rozumieniu art. 227 § 1 Kodeksu karnego z 1969 r. jest wytworzenie przedmiotu o takim podobieństwie do pieniędzy, że przeciętnie doświadczony człowiek, przyjmując taki przedmiot w normalnych okolicznościach, nie mógłby od razu zorientować się o jego nieprawdziwości"16. Technika dokonywanych zmian jest dowolna. Kolejna czynnością sprawczą jest ,,przerabianie". W odróżnieniu od już omówionej czynności, nie polega ona na stworzeniu nowego przedmiotu, ale jej istotą jest dokonywanie zmian treści w autentycznym przedmiocie. Chodzi o stworzenie pozoru zwłaszcza wyższej wartości w stosunku do treści pierwotnej np. zmiana cyfr lub daty. Jasne jest przy tym to, że przerobione może być jedynie to, co juz istnieje17. Tutaj również istotne jest odwołanie się do wzorca typowego obywatela. Ponieważ by stwierdzić, iż nastąpiło przerobienie, wystarczające jest, by ta zmiana mogła wprowadzić w błąd człowieka niedoświadczonego18. W tej kwestii wypowiedział się np. Sąd Apelacyjny w Lublinie, orzeczenie dotyczyło § 2 art. 310 , ale jest to kontynuacja przedstawionej już linii orzeczniczej19. Trzecią czynnością wykonawczą jest "usuwanie oznaki umorzenia". Czynność ta oznacza doprowadzenie przez sprawcę do odzyskania pierwotnego wyglądu przedmiotu, a także, co najistotniejsze do przywrócenia pierwotnej wartości (sprzed umorzenia) dokumentu. Art. 310 § 1.- analiza strony podmiotowej Jak powiedziano, czyn zabroniony określony w art. 310 § 1 stanowi zbrodnię, bowiem sankcją za fałszowanie pieniędzy jest kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 albo kara 25 lat pozbawienia wolności20. Przestępstwa z art. 310 § 1. można dopuścić się jedynie umyślnie. Przestępstwa tego nieumyślnie dopuścić się nie można, gdyż w art. 310 nie zawarto wyraźnej klauzuli nieumyślności. Wynika to wprost z części ogólnej ustawy, z jej art. 8. Przepis ten mówi expressis verbis, że "występek można popełnić także nieumyślnie, jeżeli ustawa tak stanowi", natomiast zbrodnię można popełnić jedynie umyślnie. Z art. 9 §1 wynika, że czyn jest popełniony jest umyślnie, jeśli sprawca ma zamiar jego popełnienia. Zamiar przejawia się zasadniczo w dwóch odmianach: zamiar bezpośredni (dolus directus) oraz zamiar ewentualny (dolus eventualis). Zamiar ewentualny oznacza, iż jeśli sprawca przewidując możliwość popełnienia czynu zabronionego, godzi się na niego. W doktrynie panuje pogląd, że przestępstwa omawianego można dopuścić się jedynie w zamiarze bezpośrednim21, trudno bowiem było by wyobrazić sobie sytuację podrabiania, przerabiania i usuwania oznak umorzenia w zamiarze ewentualnym. Zwrócić trzeba uwagę na orzecznictwo judykatury22, iż czyn ten może zostać popełniony wyłącznie w zamiarze bezpośrednim, ale nie kierunkowym, zatem cel23, dla którego przedmiotowe imitacje banknotów miały powstać nie należy do jego znamion. Dla bytu przestępstwa jest rzeczą obojętną, czy osoba przejmująca falsyfikat zdaje sobie z tego sprawę. Art. 310 § 2. -analiza Art. 310 § 2. stanowi, iż "kto pieniądz, inny środek płatniczy lub dokument określony w § 1 puszcza w obieg albo go w takim celu przyjmuje, przechowuje, przewozi, przenosi, przesyła albo pomaga do jego zbycia lub ukrycia, podlega karze pozbawienia wolności od roku do lat 10". Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 3 października 1975 r. IV KR 221/75, dostęp dn. 30 stycznia 2016 Legalis nr. 19020. Z. Siwik [w:] M. Filar (red.) Kodeks karny... s. 1346. 18 L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne... s. 437 ; Z. Siwik [w:] M. Filar (red.) Kodeks karny komentarz... s. 1346 19 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2013 r. II AKa 189/13, dostęp z dn. 30 stycznia 2016 r. Legalis nr. 746780. 20 patrz art. 7 , który dzieli przestępstwa na zbrodnie ( zagrożone karą od lat 3 albo karą surowszą) i występki. 21 tak A. Marek Kodeks Karny... s.663 ; L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne... s. 438. 22 Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2014 r. V KK 8/14, dostęp dnia 30 stycznia 2016 Legalis nr. 993348. 23 przestępstwa tzw. kierunkowe charakteryzują się w szczególności tym, że ustawa używa określenia ,, w celu" - np przestępstwo kradzieży (art. 278 k.k.). 24 A. Marek Kodeks Karny... s. 663; podobnie L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne... s. 437. 25 A. Marek Kodeks Karny... s.664. 26 L. Wilk [w:] T. Dukiet- Nagórska (red.) ; Prawo Karne... s. 437. 16 17 35 Droga do klauzuli obejścia prawa podatkowego Fałszowanie pieniędzy w polskim kodeksie karnym Puszczanie w obieg oznacza przekazanie falsyfikatu innej osobie lub instytucji, przy czym cel tego działania nie należy do istoty przestępstwa. Zachowanie takie naraża na szkodę interesy gospodarcze państwa i uczestników obrotu gospodarczego. Może to polegać w szczególności na wręczaniu fałszywego pieniądza jako podarunku, dokonanie nim zapłaty za towar lub usługę, czy posłużenie się fałszywym dokumentem w obrocie. Dla bytu przestępstwa jest rzeczą obojętną, czy osoba przejmująca falsyfikat zdaje sobie z tego sprawę24. Na równi z "puszczaniem w obieg" k.k. traktuje "przyjęcie", "przechowywanie"; "przewożenie"; "przenoszenie", "przesyłanie" oraz ,,pomoc do zbycia lub ukrycia" - w tym wypadku sprawca musi działać w celu puszczenia w obieg (zatem jest to akurat tu w tej konkretnej odmianie przestępstwo kierunkowe)25. Niekiedy stwierdza się, że te wyżej wymienione zachowania są akcesoryjne do fałszerstwa pieniędzy26. Są to formy bardzo podobne do czynności wykonawczych paserstwa z art. 291 k.k. Zachodzący zbieg przepisów eliminuje zasada specjalności , gdyż art. 310 § 2 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 291 § 1- tj. zasada lex specialis derogat legi generali. Strona podmiotowa tego przestępstwa zależy od tego, czy sprawcą jest ta sama osoba, która wcześniej dokonała fałszerstwa- wtedy możliwy jest jedynie zamiar bezpośredni, czy osoba inna - wtedy możliwa jest sytuacja, że sprawca taki może działać z zamiarze ewentualnym ponieważ w założeniu możliwa jest taka sytuacja, kiedy puszcza w obieg taki przedmiot, co do którego nie ma pewności, a tylko godzi się z tym, że przedmiot ten może być falsyfikatem. Uwagi dotyczące §3 i 4 art. 310 k.k. Art. 310 § 3 stanowi o kompetencji sądu do nadzwyczajnego złagodzenia kary w wypadku mniejszej wagi. Kryterium oceny wagi tych czynów z §1 i 2 będzie stopień ich zagrożenia i godzenia w pewność obrotu gospodarczego. Dlatego można jako takie wskazać nieudolne, prymitywne metody fałszowania i puszczanie w obieg. Art. 310 §4. stanowi o karalności przygotowania do popełnienia przestępstw- zbrodni z §1. oraz występku z §2. O przygotowaniu stanowi art. 16 §1. k.k. Przepis ten przewiduje dwie formy przygotowania27: 1) sensu stricto, które polega na podjęciu czynności mających stworzyć warunki do przedsięwzięcia czynu zmierzającego bezpośrednio do dokonania czynu zabronionegow szczególności na uzyskiwaniu lub przysposabianiu środków, zbieraniu informacji lub sporządzaniu planu działania. W tej definicji wylicza się przykładowe, typowe w praktyce formy przygotowania, lecz trzeba podkreślić, iż ten katalog nie jest zamknięty. Wskazuje na to wyrażenie "w szczególności". 2) wejście w porozumienie. Powyższe czynności muszą być podjęte "w celu popełnienia czynu zabronionego". Zatem strona podmiotowa polega na zamiarze bezpośrednim, ukierunkowanym na osiągniecie takiego celu. Konsekwencją jest to, iż dwa identyczne obiektywnie zachowania mogą być zakwalifikowane bądź nie zakwalifikowane jako usiłowanie zależnie od tego, jaki cel przyświecał sprawcy - np. osoba A zbiera informacje na temat metod i technologii produkcji L. Gardocki , Prawo karne... s. 109. http://statystyka.policja.pl/st/kodeks-karny/przestepstwa-przeciwko-18/63904,Falszowanie-pieniedzy-i-papierow-wartosciowychart-310.html dostęp z dn. 30 stycznia 2016. banknotów. Zależnie czy osoba A zbiera te informacje w celu fałszerstwa pieniędzy, będzie to uznane jako przestępstwo przygotowania się do fałszowania pieniędzy, natomiast jeśli robi to w innych celach- np. konstruuje dla dziecka tokarkę w celach zabawy - przygotowanie nie zachodzi. Statystyki popełniania przestępstwa fałszowania pieniędzy Na koniec opracowania chciałbym zamieścić tabelę obrazująca liczbę wszczętych postępowań w sprawie o fałszerstwa pieniędzy (art. 310 §14) oraz liczbę stwierdzonych przestępstw według statystyk Policji28: Rok Liczba wszczętych postępowań Liczba przestępstw stwierdzonych 2014 8324 8336 2013 7527 6280 2012 6897 6897 2011 6403 6138 2010 7720 7545 2009 8556 7801 2008 7804 6777 2007 7163 6673 2006 8414 8033 2005 10056 9371 2004 13087 11851 2003 2002 2001 13087 15808 10093 11554 11303 12672 2000 12409 17419 1999 15403 15071 Błażej Iwanek Prawo Uniwersytet Łódzki Droga do klauzuli obejścia prawa podatkowego Rozważania na temat możliwości wprowadzenia do polskiego porządku prawnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (general anti-avoidance rule – GAAR) są nierozerwalnie związane z koniecznością zdefiniowania problemu obejścia prawa podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego w sposób naturalny rodzi konflikt pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Aby uniknąć płacenia podatku podatnicy podejmują różne działania obronne, w szczególności zmierzające obniżenia wartości zobowiązania podatkowego lub odsunięcia w czasie momentu jego powstania. Fiskus, realizując cele polityki fiskalnej państwa, stara się przeciwdziałać takim praktykom powodującym straty w budżecie. Wydaje się, że takie działania zmierzające do przywrócenia zasady powszechności i równości podatkowej powinny cieszyć się poparciem społeczeństwa. Mimo to, możliwość wprowadzenia do system podatkowego normy generalnej przeciwko obejściu prawa podatkowego jest jedynym z najbardziej kontrowersyjnych tematów występujących na gruncie krajowego i międzynarodowego prawa. Organy podatkowe, eksperci prawa podatkowego i sędziowie nieustannie pracują nad rozwojem doktryn pozwalających na zwalczenie zjawiska unikania opodatkowania1. Jedną z najpoważniejszych przeszkód w walce z tym zjawiskiem jest niemożliwość jego precyzyjnego zdefiniowania, dlatego właśnie w jurysdykcjach wielu państw możemy znaleźć odpowiednik proponowanej w Polsce klauzuli ogólnej. Jednym ze sposobów, który może pomóc w określeniu co stanowi obejście prawa podatkowego jest odróżnienie go od innych metod stosowanych przez podatników 27 1 28 2 36 w celu redukcji wartości zobowiązania podatkowego (ang. tax resistance measures), a także wskazanie podobnych doktryn, które za cel stawiają sobie walkę z obejściem celu ustawy. Pierwszą metodą, która należy wymienić, jest „oszczędzanie podatkowe”, a zatem takie działania podatnika, które są obojętne z punktu widzenia organów podatkowych. Zgodnie z literaturą są to takie zachowania, które można opisać jako „powstrzymywanie się” od zachowań mogących pociągnąć powstanie zobowiązania3. Przykładowo: podatnik rezygnuje z kupowania towarów luksusowych objętych akcyzą, odrzuca spadek co powodowałoby konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn. Innymi słowy – zachowanie podatnika nie wypełnia normy zawartej w przepisach podatkowych i nie jest możliwe, w zgodzie zasadą demokratycznego państwa prawnego, aby zmusić podatnika do takich zachowań. Inną metodą, wywołującą zdecydowaną reakcje fiskusa jest uchylanie się od opodatkowania. W znaczeniu pozaprawnym Karwat P., Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, str. 9. Xiong W., Evans C., Towards and Improved Design of The Chinese General Anti-Avoidance Rule: A Comparative Analysis, Bulletin for International Taxation, Grudzień 2014, str. 686. 3 Gaudemet P.M., Molinier J., Finanse publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000, str. 585. 37 Droga do klauzuli obejścia prawa podatkowego Droga do klauzuli obejścia prawa podatkowego „uchylanie się” jest znaczeniowo bardzo bliskie „unikaniu”, jednak w doktrynie prawa podatkowego treść tych pojęć jest inna. Tę różnicę znakomicie ilustrują słowa dawnego brytyjskiego kanclerza (ministra) skarbu Denisa Haley’a, który stwierdził, że granicę pomiędzy unikaniem i uchylaniem się od opodatkowania wyznacza „grubość więziennej celi”4. W istocie, uchylanie się od opodatkowania jest działaniem nielegalnym takim jak: fałszowanie faktur, zatajanie faktów w toku postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej, podczas gdy unikanie opodatkowania (tutaj rozumiane jako obejście prawa podatkowego) jest działaniem legalnym, nie powodującym pociągnięcia do odpowiedzialności na gruncie przepisów karno-skarbowych. Do zrozumienia pojęcia obejścia prawa podatkowego potrzebne jest zapoznanie się z ogólną koncepcją obejścia prawa występująca w prawie cywilnym. Na istnienie takiej instytucji w prawie w Polsce wskazują przepisy art. 5 Kodeksu Cywilnego i art. 8 Kodeksu Pracy, nie mają one jednak odpowiednika na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z regulacją nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Według Sądu Najwyższego: „Odwołanie się do zasad współżycia społecznego oznacza odwołanie się do idei słuszności w prawie i do powszechnie uznawanych wartości w kulturze naszego społeczeństwa, a przez zasady współżycia społecznego należy rozumieć podstawowe zasady etycznego i uczciwego postępowania” (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 października 2001 r., I CKN 458/00, nie publ., z dnia 28 listopada 2001 r., IV CKN 1756/0). Zauważmy, że jako granice wykorzystania swojego prawa ustawodawca wskazuje nie tylko na przepisy zawarte w ustawach, ale też kategorie pozaprawne. Tak szeroko rozumiane obejście prawa, choć wywodzi się z prawa prywatnego, to jego elementy mogą służyć jako podstawa do konstrukcji podobnej klauzuli na gruncie prawa podatkowego. Zdecydowanie łatwiej jest wskazać przykłady obejścia prawa podatkowego (czy też unikania opodatkowania) niż zdefiniować je prawidłowo. W wyroku z 23 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Zdecydowanie łatwiej jest wskazać przykłady obejścia prawa podatkowego (czy też unikania opodatkowania) niż zdefiniować je prawidłowo. stwierdza, że jest to w niektórych przypadkach praktycznie niemożliwe by z całą pewnością odpowiedzieć czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny czy nie5. Polska doktryna i sądy administracyjne najczęściej posługują się określeniem „optymalizacji podatkowej” dla zdefiniowania wszelkich zachowań podatników zmniejszających wartość ich zobowiązań podatkowych, a autorzy krytycznie piszący o możliwych skutkach wprowadzenia klauzuli do polskiego porządku prawnego określają ją jako „zabraniającą optymalizacji podatkowej”. Rzadziej używa się określenia „unikania opodatkowania” w znaczeniu legalnie podejmowanych działań które niweczą cel ustawy podatkowej. W literaturze międzynarodowej takie zachowania zarówno dopuszczalne i niedopuszczalne są określane jako acceptable/unacceptable tax avoidance6. Klasycznym przykładem obejścia prawa podatkowego może być dawna praktyka banków oferujących „lokaty jednodniowe” po wprowadzeniu tzw. podatku Belki czyli podatku od zysków kapitałowych od środków zgromadzonych na kontach bankowych i lokatach. Banki oferowały zakładanie lokat na każdy dzień z kolei uniemożliwiając tym samym obliczenie wartości zobowiązania podatkowego. W przypadku obejścia prawa podatkowego, inaczej niż ma to miejsce przy uchylaniu się od opodatkowania, czynności dokonywane przez strony transakcji są jawne, co więcej często wykorzystuje się instytucję interpretacji podatkowych (a zatem powiadamia organ o działaniu), aby skorzystać z ich skutku ochronnego co do zdarzeń przyszłych. Charakterystyczną cechą tego typu zachowań podatników jest ich sztuczność i nienaturalność w porównaniu do zwykle przeprowadzanych w obrocie czynności. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie przedsiębiorstwa Optimus7 sformułował pogląd, że jeśli system prawny daje szansę podatnikowi Craig E., The Thickness of a Prison Wall - When Does Tax Avoidance Become a Criminal Offence?, “New Zealand Business Law Quarterly” 4(17)/2011, str. 441-466. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2005 r., syg. III SA/Wa 11195 6 S. Olhoft Rego S., Tax Avoidance Activities of U.S. Multinational Corporations, “Contemporary Accounting Research” 01/2003, str. 4. 7 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2003 roku, sygn. FSA 3/03. 4 5 38 na wybór spośród wielu możliwych konstrukcji do osiągnięcia celu gospodarczego, wybranie drogi najkorzystniejszej podatkowo nie może być traktowane jako obejście prawa podatkowego. Historia klauzuli w Polsce Historię klauzuli obejścia prawa podatkowego możemy podzielić na trzy etapy. Pierwszy trwający do 31 grudnia 2002 roku to czas przed wprowadzeniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu/obejściu prawa podatkowego. Drugi – to czas obowiązywania klauzuli w art. 24b Ordynacji Podatkowej w okresie od 1 stycznia 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku. Ostatni okres trwający do dziś nastąpił po stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 24b § 1 przez Trybunał Konstytucyjny. W pierwszym okresie duża część doktryny i sądów administracyjnych stały na stanowisku, że możliwe jest przeniesienie do prawa podatkowego instytucji obejścia prawa (art. 5 k.c.) i nadużycia prawa (art. 58 k.c.) z prawa prywatnego. Przeciwnicy tej koncepcji wskazywali na autonomiczność prawa podatkowego i występowanie w nim norm jedynie określających skutki podatkowe – przy jednoczesnym braku norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie. Tym samym nie było normatywnych podstaw do pominięcia skutków podatkowych czynności podejmowanych przez podatników. Wprowadzenie klauzuli do Ordynacji podatkowej dało taką możliwość. Zgodnie z brzmieniem art. 24b § 1 organy podatkowe i organy kontroli skarbowej rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeśli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie z paragrafem drugim – jeżeli strony, dokonując czynności prawnej opisanej w paragrafie poprzedzającym, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutku podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Regulacja została uznana za niekonstytucyjną, a uwagi, które poczynił Trybunał mogą posłużyć do prawidłowego skonstruowania nowej propozycji klauzuli. Według Trybunału interpretacja konstytucyjnych zapisów o powszechności ponoszenia ciężarów publicznych nie powinna prowadzić do praktyki zmuszania podatnika do rezygnacji z najkorzystniejszej podatkowo drogi. Ustawodawca powinien, jeśli używa pojęć nieostrych – zapewnić, że ich definiowanie nie stanie się udziałem organów podatkowych, wykraczającym poza zwykłe stosowanie prawa. Wreszcie – skutki zastosowania klauzuli powinny być jasne, np.: charakter decyzji – konstytutywny lub deklaratywny. Trzeci etap, trwający do dziś – to brak klauzuli w porządku prawnym przy jednoczesnym odrzuceniu praktyki organów i sądów polegającej na wykorzystywaniu koncepcji zaczerpniętych z prawa cywilnego. Prowadzi to obecnie do dużej swobody w optymalizacji podatkowej przy użyciu złożonych mechanizmów międzynarodowego planowania podatkowego mimo ich oczywistej sztuczności i nakierowania na osiągnięcie korzyści podatkowych. Kolejne regulacje szczególne przeciwdziałające takim praktykom ( ang. specific anti-avoidance rules –SAARs) takie jak reguły dot. spółek zależnych, cen transferowych powodują zamykanie kolejnych „furtek” dla obejścia prawa podatkowego, ale tym samym przyczyniają się do powiększania nierówności pomiędzy podatnikami – skomplikowane konstrukcje służące obejściu prawa podatkowego są dostępne (i często tylko wtedy opłacalne) dla podatników z dużymi możliwościami finansowymi, co w efekcie narusza zasady konkurencji rynkowej. Projekt nowej klauzuli Obecnie trwają zaawansowane pracę nad wprowadzeniem do Ordynacji Podatkowej klauzuli o nowym brzmieniu. Potrzeba przeciwdziałania unikaniu 39 Droga do klauzuli obejścia prawa podatkowego Droga do klauzuli obejścia prawa podatkowego opodatkowania jest wspierana przed prawodawstwo unijne, orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zalecenia OECD. Szybkość reakcji podatników na kolejne zmiany zapobiegające nieuczciwym praktykom powodują konieczność wprowadzenia regulacji, która pozwalałaby reagować na nowe schematy działań podatników bez konieczności każdorazowego wdrażania regulacji szczególnych. Serce nowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stanowił art. 119a: Art. 119a. § 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). § 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej właśnie czynności. § 3. Przepis § 2 nie ma zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe 40 określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. A zatem jeśli podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona. Warunkiem pozbawienia takiej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Taka czynność ustawa uznawać będzie za unikanie opodatkowania i będzie mu przeciwdziałać. Regulacja ma za zadanie wytyczyć granicę pomiędzy dopuszczalną optyma- Powołana zostanie również Rada do spraw Unikania Opodatkowania jako niezależny od administracji publicznej organ wydający opinię o prawidłowości zastosowania art. 119a w indywidualnych sprawach. lizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Klauzula zawarta w projekcie jest typowa w tym sensie, że jak inne je podobne klauzule na świecie pozwala organom podatkowym zakwestionować skutki podatkowe transakcji pozostawiając je ważnymi w sferze prawa cywilnego. Regulacja nie stanowi zagrożenia dla zwykłej optymalizacji podatkowej tak długo jak podatnik dokonuje realnych czynności, którym towarzyszy wytłumaczalny ekonomiczny cel (ang. economic purpose). Kluczowym pojęciem nowej klauzuli będzie sztuczność, wg OECD o sztuczności operacji może stanowić nieuzasadnione dzielenie jej na kilka etapów, wysoki poziom ryzyka pozwalający założyć, że w normalnych warunkach rynkowych podatnik nie podejmowałby czynności lub ciąg czynności, które na końcu prowadzą do efektu podobnego lub identycznego jak w stanie początkowym. Podobny, a nawet szersze katalog pomagający zidentyfikować nieuczciwe unikanie opodatkowania można znaleźć w projekcie ustawy. Zauważyć należy, że to wyliczenie nie obejmuje dużej części czynności podejmowanych przez podatników i kwalifikowanych jako sposoby optymalizacji podatkowej. Klauzula będzie służyła zanegowaniu korzyści podatkowych jedynie w przypadku transakcji najbardziej nienaturalnych (Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozwijając koncepcję obejścia prawa podatkowego posługuje się określeniem „wholly artificial” – „całkowicie sztuczne”). Poziom dolegliwości klauzuli powinien pozostawać w proporcji do skali unikania opodatkowania i strat budżetowych. Dlatego właśnie możliwość zastosowania dyspozycji art. 119a pojawi się dopiero gdy poziom uzyskanych lub możliwych do uzyskania korzyści podatkowych przekroczy 100 tysięcy złotych. Zwróćmy uwagę, że w wielu miejscach „straszy” się zwykłych podatników, że klauzula uniemożliwi optymalizację podatkową – podczas gdy próg jej zastosowania będzie wysoki. Organem jedynie właściwym do przeprowadzania postępowania w sprawie zastosowania klauzuli będzie Minister Finansów - w poprzednio obowiązującej klauzuli nie przewidziano takie rozwiązania co mogło rodzić pytanie o możliwości niektórych organów pierwszej instancji do rozpatrzenia skomplikowanych spraw wymagających często znajomości uregulowań międzynarodowych i obcych systemów podatkowych. Powołana zostanie również Rada do spraw Unikania Opodatkowania jako niezależny od administracji publicznej organ wydający opinię o prawidłowości zastosowania art. 119a w indywidualnych sprawach. Rada składać się ma z przedstawicieli doktryny, przedsiębiorców i administracji podatkowej i sama określać swój statut. Przy wydawaniu opinii Rada będzie mogła zażądać wyjaśnień zarówno od podatników jak i Ministra Finansów. Wydanie opinii nie będzie wiązało się z żadnymi kosztami dla podatnika, ponieważ działalność Rady będzie finansowana z budżetu. Opinie będą publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej po uprzednim usunięciu danych mogących posłużyć do identyfikacji podatnika. Co najważniejsze, wystąpienie do Rady o wydanie opinii zawiesi toczące się postępowanie do czasu jej wydania, przy czym maksymalny okres zawieszenia może wynosić 3 miesiące. Opinia nie będzie jednak wiążąca dla Ministra Finansów, ale w uzasadnieniu decyzji Minister będzie się musiał do niej odnieść. Artykuły od 119x do 119zg, przewidują możliwość wystąpienia przez podatnika o opinie zabezpieczające. Koszt opinii będzie wysoki - 15 tysięcy złotych i 30 tysięcy w wypadku postępowania z udziałem spółek z zagranicznym kapitałem. Należy jednak pamiętać o poziomie 100 tysięcy złotych możliwych do uzyskania korzyści podatkowych. Dodatkowo, w projekcie przewidziana jest możliwość składania wniosków zbiorowych. Instytucja opinii zabezpieczających będzie wzorowana na postępowaniu dot. wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Pytanie sformułowane we wniosku będzie mogło dotyczyć zdarzeń już zaistniałych lub przyszłych (ze skutkiem ochronnym na przyszłość). Podatnik musi jednak dokładnie opisać stan faktyczny ze szczególnym uwzględnieniem uzasadnionego ekonomicznego celu działania. Waga i znaczenie wniosku dla podatnika nakazuje wydanie opinii w maksymalnym terminie 6 miesięcy. Skutkiem ochronnym wydania opinii będzie brak możliwości zastosowania klauzuli ogólnej do konkretnego stanu faktycznego. Jednak, Minister będzie mógł z urzędu zmienić opinię jeśli stanie się ona sprzeczna z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zagrożenie dla zwykłych podatników? Czy wprowadzenie klauzuli w formie proponowanej w projekcie będzie zamykało szanse optymalizacji podatkowej, a jednocześnie dawało szansę organom podatkowym do nieskrępowanego podważania czynności dokonywanych przez podatników? Odpowiedź musi być przecząca. Zwróćmy uwagę, że projekt nowej klauzuli spełnia wcześniejsze warunki sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny potrzebne do funkcjonowania takiej klauzuli. Tekst dokładnie planowanej ustawy wyraźnie przewiduje możliwość zastosowania klauzuli jedynie w przypadkach nietypowych dla normalnego obrotu, sztucznych i pozbawionych ekonomicznego celu. Wbrew temu co mogłoby się wydawać takie generalne pojęcia i zwroty nie są nowością, a mają jasno wytyczone granice dzięki doświadczeniom prawa unijnego międzynarodowego i raportom OECD. Autorzy projektu wyraźnie zastrzegają, że przy konstruowaniu klauzuli właśnie tym ugruntowanym dorobkiem się kierowali, a niektóre rozwiązania wprost opierają się na rekomendacjach Komisji Europejskiej lub orzecznictwie TSUE. Wysoki próg korzyści podatkowych potrzebny do zastosowania klauzuli, a także szereg rozwiązań zapewniających ochronę podatnika nie dają szans na swobodną praktykę stosowania klauzuli jak miało to miejsce w czasie stosowania rozwiązań zaczerpniętych z prawa prywatnego – w istocie klauzula zakreślając przesłanki zanegowania czynności zwiększa poziom pewności podatnika bardziej niż miałoby to miejsce przy rozwoju orzeczniczych doktryn obejścia prawa podatkowego. Obecnie, rozwój uregulowań szczególnych przeciwdziałających unikaniu opodatkowania doprowadził do sytuacji, że skuteczne metody unikania opodatkowania nakierowanego jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych są dostępne jedynie dla dużych przedsiębiorstw z udziałem kapitału zagranicznego, nie zaś dla zwykłych podatników. Klauzula z pewnością przyczyni się do przywrócenia zasady sprawiedliwości podatkowej i zapewni równe obciążanie wszystkich podatników. Grzegorz Makowski Prawo Uniwersytet Łódzki PKN Advisor 41 O sprawiedliwości słów kilka O sprawiedliwości słów kilka O sprawiedliwości słów kilka „Można by całkiem rozsądnie oczekiwać, że w sprawach, które od momentu powstania nauki i filozofii badano i dyskutowano z tak wielkim zaangażowaniem, roztrząsający je dyskutanci winni się zgodzić przynajmniej co do znaczenia wszystkich terminów, a w naszych badaniach winniśmy byli, na przestrzeni dwóch tysięcy lat, przenieść naszą uwagę ze słów na rzeczywisty przedmiot sporu. (…) Jeśli jednak rozważymy tę kwestię bliżej, skłonni będziemy wysnuć zupełnie przeciwny wniosek”. Ów cytat, nieco przydługi być może, zaczerpnięty z „Badań dotyczących rozumu ludzkiego” autorstwa wybitnego szkockiego filozofa Davida Hume’a, przywołany został z pełną premedytacją i celowością. Wiele jest bowiem pojęć, będących produktem ludzkiego rozumu i kultury, które pomimo całych wieków swej egzystencji oraz ewolucji, nadal budzą trudności interpretacyjne. Można wręcz stwierdzić, iż wraz z upływem czasu i postępującym rozwojem cywilizacji, stopień złożoności wielu idei coraz bardziej się pogłębia. Mnożą się kolejne punkty widzenia, pojawiają nowe refleksje, opinie, osądy. Nie zbliża nas to jednak do osiągnięcia końcowego wyniku, do sformułowania jednej, w pełni obiektywnej definicji danego pojęcia. Pojęcie sprawiedliwości I tutaj docieramy do zasadniczej części prowadzonych rozważań, mianowicie do pojęcia sprawiedliwości. Idea ta, poddawana szerokiej dyskusji jeszcze w czasach starożytnych, przeszła długą drogę, bogatą w rozmaite definicje, koncepcje, przemyślenia. Wielu wybitnych myślicieli zadawało sobie pytanie - czym jest 42 sprawiedliwość i jak zdefiniować jej prawidła? I o ile w kwestiach dotyczących wzajemnych zobowiązań pomiędzy jednostkami, zagadnienie to nie budzi zbyt dużej polemiki (kara proporcjonalna do winy, cena proporcjonalna do wartości), o tyle w przypadku regulowania stosunków publicznych pomiędzy zbiorowościami, problem jest już o wiele poważniejszy. Wiele z tych stosunków koncentruje się w obrębie tzw. finansów publicznych, a ich przejawem są wszelkiego rodzaju daniny publiczne z jednej strony, oraz transfery socjalne z drugiej. Każdy z tychże instrumentów polityki fiskalnej państwa, jest w ten lub inny sposób łączony z ideą sprawiedliwości, która według niektórych ma wręcz stanowić ich podstawę. Dlaczego podatki w tej wysokości? - Ponieważ tak jest najsprawiedliwiej! - Dlaczego pomoc socjalna kierowana jest jedynie do wskazanych grup? Ponieważ tego wymaga od nas sprawiedliwość! Podobne przykłady można powielać niemalże w nieskończoność. Oczywiście w tego typu retoryce lubują się przede wszystkim politycy, dla których pojęcie sprawiedliwości stało się wygodnym narzędziem dla uzasadniania prowadzonej polityki, zwłaszcza, jeśli proponowane projekty są wysoce kontrowersyjne i budzą niepewność wśród poszczególnych środowisk społecznych. Pragnę również zaznaczyć, iż przyświecającym mi celem nie jest bynajmniej sformułowanie na niniejszych łamach jednej i powszechnie użytecznej koncepcji sprawiedliwości. Nie ten czas, nie to miejsce i nie ten umysł dla tak ambitnych wyzwań. Chciałbym jedynie zarysować, jak wiele trudności wiąże się z dążeniem do kompromisu w dyskusji nad sprawiedliwością, w której udział biorą przedstawiciele wielu różnorodnych szkół myślenia obecnych w przestrzeni publicznej. Sprawiedliwość w filozofii starożytnej Zalążek myśli o sprawiedliwości odnajdujemy już w filozofii starożytnych Greków. Objaśnieniem oraz zdefiniowaniem pojęcia sprawiedliwości zajmował się niegdyś sam wielki Platon. W myśli platońskiej, sprawiedliwość to stan harmonii w relacjach pomiędzy poszczególnymi częściami organizmu społecznego, zbudowanego z hierarchicznie umiejscowionych trzech stanów – pracowników fizycznych, wojowników oraz rządzących mędrców. W tym przypadku, sprawiedliwość utożsamiana jest z zachowaniem społecznego status quo, utrzymaniem panującego porządku zależności pomiędzy poszczególnymi grupami społecznymi. Arystoteles, używając terminu „równy”, nie ma na myśli równości bezwzględnej, lecz proporcje. W swej „Etyce nikomachejskiej” pisze: „tym co sprawiedliwe, jest to, co proporcjonalne, a to, co wykracza przeciw proporcji, jest niesprawiedliwe” W diametralnie inny sposób problem sprawiedliwości analizował Arystoteles. Istotę sprawiedliwości dostrzegał on mianowicie w pewnych zagadnieniach równości. Jego koncepcja stanowi zalążek późniejszego nurtu, który utożsamia wszelką sprawiedliwość z pojęciem równości. Przemyślenia Arystotelesa są klarowne i do pewnego stopnia pionierskie, dlatego, również i dla mnie, stanowią niezbędną podstawę dla dalszych dywagacji nad pojęciem sprawiedliwości. Otóż Stagiryta rozróżniał pojęcia sprawiedliwości rozdzielczej oraz wyrównawczej. Sprawiedliwość rozdzielcza sprowadza się do równego traktowania wszystkich podmiotów pozostających we wspólnocie państwowej, natomiast sprawiedliwość wyrównawcza wyraża się w takiej samej odpłacie dobra za dobro oraz zła za zło, ma zatem zastosowanie w rodzących pewne zobowiązania stosunkach między ludźmi. Jak już była mowa wcześniej, sprawiedliwość określana przez Arystotelesa mianem „wyrównawczej” nie stanowi przedmiotu większych dyskusji. Inaczej jest z pojęciem sprawiedliwości rozdzielczej, sprowadzającej się do równego rozdziału dóbr pomiędzy obywateli. Czym bowiem jest ów „równy podział”? Czy jest to równość bezwzględna czy może względna, a jeśli względna, to co ma stanowić jej punkt odniesienia? Sam Arystoteles, używając terminu „równy”, nie ma na myśli równości bezwzględnej, lecz proporcje. W swej „Etyce nikomachejskiej” pisze: „tym co sprawiedliwe, jest to, co proporcjonalne, a to, co wykracza przeciw proporcji, jest niesprawiedliwe”. W jego koncepcji, sprawiedliwość i proporcjonalność są traktowane niemal jako synonimy, pojęcia wzajem się uzupełniające i wynikające jedno z drugiego. Niesprawiedliwym jest natomiast wszystko, co odrzuca proporcję i tym samym łamie zasady równości. Błędem byłoby jednak sądzić, iż tak postawiona definicja zamyka wszelką dyskusję. Każda proporcja jest bowiem względna, co oznacza, iż jest konieczny pewien punkt odniesienia, dzięki któremu będzie wyznaczana. W dzisiejszym, skomplikowanym świecie, owym punktem odniesienia może być zasadniczo niemal wszystko. Począwszy od dochodu czy zdolności płatniczej, przez ilości pracy lub potrzeby, na wykształceniu bądź uzdolnieniach kończąc. Każdy z tych czynników ma prawo być uznanym za rozsądny miernik sprawiedliwego rozdziału i niepodobna stwierdzić, który jest obiektywnie lepszy. Nowoczesne teorie sprawiedliwości Od czasów Arystotelesa, sformułowano wiele rozmaitych koncepcji sprawiedliwości rozdzielczej, a sam problem „sprawiedliwego podziału” zyskał na znaczeniu wraz z powiększaniem się sektora finansów publicznych, zapoczątkowanym na przełomie XIX i XX wieku. Formułowaniem koncepcji sprawiedliwości zajmowali się przedstawiciele wszystkich dominujących ideologii społeczno-ekonomicznych, w tym m. in: liberalizmu, socjalizmu czy społecznej nauki kościoła. Najbardziej radykalnym przykładem, są ekstremalnie egalitarystyczne poglądy komunistów, takich jak Karol Marks czy Fryderyk Engels, którzy głosili zrównanie wszystkich ludzi, poprzez uspołecznienie środków produkcji oraz wywłaszczenie kapitalistów dzięki zastosowaniu wysokich podatków progresywnych. 43 O sprawiedliwości słów kilka Tax Days 2016 Na przeciwnym biegunie zarysowuje się stosunek do sprawiedliwości prezentowany przez przedstawicieli myśli wolnościowej. Według Herberta Spencera, angielskiego filozofa i myśliciela, najgłębszy sens sprawiedliwości wyraża nie równość, a wolność jednostek ludzkich. Jego zdaniem, każdy człowiek powinien otrzymać dokładnie tyle dóbr, ile wynika z jego zdolności i pracowitości. Znaczy to tyle, iż wolność jednostki ludzkiej w dążeniu do zdobycia owych dóbr może być ograniczona lub zniwelowana jedynie równą wolnością innych w dążeniu do podobnego celu. Stanowi to bazę oraz podstawę liberalnej koncepcji sprawiedliwości, która opiera się na postawie nieegalitarystycznej, kultywującej osobistą wolność ludzi. które starają się odnaleźć wspólny mianownik dla wolności i równości: każda osoba ma mieć prawo do jak najszerszego systemu równych podstawowych wolności możliwego do pogodzenia z podobnym systemem wolności u innych; nierówności społeczne i ekonomiczne mają być tak ułożone, by zarówno (A) można się było rozsądnie spodziewać, że będzie to z korzyścią dla każdego, jak i (B) wiązały się z pozycjami i urzędami otwartymi dla wszystkich. Zachodzi tu synergia między postulatem równego prawa każdej jednostki ludzkiej do wolności porównywalnej z wolnością innych, a warunkiem aby społeczne i ekonomiczne nierówności były niwelowane w taki sposób, by nikomu nie zamykały szans osobistego rozwoju. Na gruncie konfliktu pomiędzy egalitarystycznymi oraz nieegalitarystycznymi koncepcjami sprawiedliwości, wyklarował się kolejny kierunek myślowy. Jego podstawowym założeniem jest przekonanie o możliwości i zarazem konieczności powiązania idei równości z ideą wolności, gdyż tylko to pozwoli rozsądnie rozprawiać nad zagadnieniem sprawiedliwości. Dostrzegając istniejące napięcie między określonymi natężeniami równości i wolności, polegające na wzajemnym osłabianiu się tych idei, przedstawiciele nurtu umiarkowanego twierdzą, iż istnieje możliwość ich zharmonizowania w ramach jednej teorii. W ostatnich latach największy wkład w pogodzenie wolności z równością, jako elementów wspólnych pojęcia sprawiedliwości, włożył amerykański filozof John Rawls. W swojej obszernej pracy „Teoria sprawiedliwości”, sformułował on dwie zasady sprawiedliwości, Poczucie sprawiedliwości jest elementem sądu wartościującego każdej jednostki ludzkiej, co oznacza, iż ze swej natury jest ono w pełni subiektywne. 44 Podsumowanie Przedstawione wyżej tezy stanowią jedynie niewielki fragment ogółu rozważań nad zagadnieniem sprawiedliwości. Ludzka wiedza w tej materii jest niezwykle rozbudowana i być może zwielokrotni się w ciągu najbliższych dekad. W społeczeństwie pluralistycznym, hołdującym zasadom ścierania się różnorodnych poglądów, bezwarunkowa i powszechna jednomyślność w tej materii jest niezwykle trudna, o ile w ogóle możliwa. Poczucie sprawiedliwości jest elementem sądu wartościującego każdej jednostki ludzkiej, co oznacza, iż ze swej natury jest ono w pełni subiektywne. Uważam, iż zasadnym jest twierdzenie, zgodnie z którym wykorzystywanie pojęcia sprawiedliwości w obrębie kształtowania polityki fiskalnej państwa ma jedynie za zadanie przykryć rzeczowe argumenty, które z różnych powodów są niewygodne. Parafrazując jedną z zasad prowadzenia sporów, zawartą w „Erystyce” Arthura Schopenhauera, można skonstatować, iż sprawiedliwość bywa często przywoływana w celu porzucenia prawdziwego przedmiotu sporu. Czy jest to właściwa droga? Czy finanse publiczne powinny opierać się na nieokreślonym postulacie sprawiedliwości, kosztem efektywności lub stabilności? Czy podatek w wysokości 50% jest sprawiedliwszy od podatku 40%? Pytania są niezwykle trudne i nie czuję się na siłach, aby jednoznacznie na nie odpowiedzieć. Każdy z Szanownych Czytelników powinien rozważyć te kwestie indywidualnie, w ramach własnego przeświadczenia. Mogę jedynie zaznaczyć i przestrzec, iż zbyt częste sięganie po postulat sprawiedliwości może odbić się negatywnie nie tylko na strukturze finansów Państwa, ale również na stosunkach społecznych, których harmonia leży w interesie wszystkich jego członków. Zalecam zatem wstrzemięźliwość i porządną dawkę zdrowego rozsądku. Czego sobie i Wam życzę! TAX DAYS W dniach 3-17 marca 2016 odbyła się V edycja Tax Days. Wydarzenie, zorganizowane przez Podatkowe Koło Naukowe Advisor oraz Studenckie Koło Naukowe Prawa Budżetowego i Podatkowego "FINIS" przy współpracy z firmą INFOSYS, było w całości poświęcone podatkowi VAT. prawniczych i ekonomicznych, którzy wiążą swoją przyszłość z doradztwem podatkowym lub po prostu chcieli się przekonać, na czym polega specyfika tej branży. Tegoroczna edycja Tax Days rozpoczęa się 3 marca szkoleniem przeprowadzonym na Wydziale Ekonomiczno-Socjologicznym, podczas którego ekspert firmy INFOSYS objaśniał specyfikę systemu VAT oraz jego funkcjonowanie w transakcjach towarowych. Szkolenie zorganizone 9 marca, na Wydziale Prawa i Administracji UŁ, poświęcone zostało transakcjom usługowym oraz krajowemu odwrotnemu obciążeniu VAT. Podczas zajęć zorganizowanych 14 marca na Wydziale Ekonomiczno-Socjologicznym, uczestnicy rozwiązywali "case study", co służyło sprawdzeniu oraz utrwaleniu dotychczas zdobytej wiedzy. Podsumowaniem cyklu Tax Days był test wiedzy, przeprowadzony 17 marca. Dla najlepszych uczestników przewidziane zostały praktyki w Tax Center of Excellence firmy INFOSYS Warsztaty zorganizowane w ramach Tax Days 2016 cieszyły się dużą popularnością wśród studentów, szczególnie kierunków Cieszymy się, że Tax Days 2016 okazało się odpowiedzią na potrzeby młodzieży akademickiej w zakresie doskonalenia wiedzy o prawie podatkowym zarówno w wymiarze teoretycznym, jak i praktycznym. Pragniemy także podziękować firmie INFOSYS za wsparcie przy organizacji całego przedsięwzięcia i wyrażamy nadzieję na równie owocną współpracę przy kolejnych edycjach Tax Days oraz innych wydarzeniach. Zespół PKN Advisor oraz SKN FINIS Marcin Oganiaczyk Administracja Uniwersytet Łódzki PKN Advisor 45 10. numer magazynu Choice Raport projektu MISIO To już 5 lat! 46 47 czasopismo studenckie
