Dot. sygn. K 31/14 - Helsińska Fundacja Praw Człowieka

Warszawa, dnia 20 kwietnia 2015 r.
990/2015/KPCP/APl
Szanowny Pan
Andrzej Rzepliński
Prezes Trybunału Konstytucyjnego
Al. Szucha 12a
00-918 Warszawa
Opinia przyjaciela sądu (amicus curiae)
Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka
w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich
o stwierdzenie niezgodności wybranych przepisów ustawy Kodeks karny
skarbowy oraz ustawy Ordynacja Podatkowa
Dot. sygn. K 31/14
I.
UWAGI OGÓLNE
22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału
Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności:
1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art.
45 ust. 1 Konstytucji RP;
2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w
zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia
postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.
Pismem z dnia 11 lutego 2015 r. (l. dz. ST 26/15) Trybunał Konstytucyjny wyraził zgodę na
przedstawienie przez Helsińską Fundację Praw Człowieka opinii przyjaciela sądu (amicus
curiae).
Helsińska Fundacja Praw Człowieka (dalej: „HFPC”) podejmuje się sporządzenia „opinii
przyjaciela sądu” w sprawach, w których, naszym zdaniem, wymaga tego interes społeczny.
Celem opinii nie jest przedstawianie nowych dowodów lub okoliczności faktycznych.
W „opinii przyjaciela sądu” HFPC odnosi się do ogólnych zasad ważnych z punktu widzenia
przestrzegania standardów praw człowieka, gdy znajdują one zastosowanie w danym stanie
faktycznym. Zadaniem „przyjaciela sądu” jest zwrócenie uwagi na różne aspekty spraw
w kontekście poszanowania prawa polskiego i międzynarodowego oraz orzecznictwa
Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: „ETPC”), które mogą pomóc sądowi
w rozpoznaniu sprawy. Na dopuszczalność i potrzebę korzystania z tej instytucji wskazał
m.in. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r. w sprawie o
sygn. akt SK 30/051.
II.
INTERES PRAWNY HFPC I ZAKRES OPINII
HFPC jest organizacją pozarządową, której statutowym celem jest ochrona praw człowieka,
w tym ich przestrzeganie przez organy władzy publicznej w Polsce. Szczególnym
przedmiotem zainteresowania HFPC w ramach programu „Klinika: Prawa Człowieka a
Podatki” jest praktyka stosowania przepisów prawa podatkowego. Prawo podatkowe oraz
praktyka jego stosowania jest analizowane przez HFPC pod kątem zgodności
ze standardami demokratycznego państwa prawnego wynikającymi z orzecznictwa Trybunału
Konstytucyjnego oraz jego zgodności ze standardami ochrony praw człowieka zawartymi
w Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, w tym w szczególności w zakresie: prawa do
sądu, prawa do poszanowania życia prywatnego, prawa do skutecznego środka
odwoławczego i prawa własności. Celem HFPC jest również zwrócenie uwagi na problemy
związane ze stanowieniem i stosowaniem polskiego prawa podatkowego z punktu widzenia
obywateli – podatników, identyfikowanie wynikających z tego problemów oraz poszukiwanie
ich skutecznych rozwiązań.
Do HFPC od kilku lat napływają skargi, w których sygnalizuje się nieprawidłowości
w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749). Nieprawidłowości te mają polegać na
instrumentalnym wszczynaniu postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub
wykroczenia skarbowe, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia
związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w końcowym okresie terminu
przedawnienia tego zobowiązania, czego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego.
1
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.01.2006 r., sygn. SK 30/05, OTK Z.U. 2006 / 1A / 2
2
Potwierdzeniem obserwowanych przez HFPC nieprawidłowości jest raport kancelarii
podatkowej GWW Tax2, przygotowany na zlecenie Polskiej Konfederacji Pracodawców
Prywatnych „Lewiatan” w oparciu o dane pochodzące z analizy wyroków sądów
administracyjnych. Raport ten uprawdopodobnił istnienie praktyki instrumentalnego
stosowania prawa. Z uwagi na fakt, że źródło było szczątkowe i nie oddawało pełnej skali
zjawiska, jeden z autorów raportu – w trybie dostępu do informacji publicznej starał się
uzyskać informacje pozwalające na dokładniejsze zweryfikowanie tez zawartych w raporcie.
Organy odmówiły mu dostępu do rzeczonych informacji, która to odmowa została
podtrzymana przez sądy administracyjne. W jednej ze spraw skarżącego toczącej się przed
NSA HFPC przedstawiła amicus curiae3.
Wniosek RPO dotyka niezwykle istotnego z punktu widzenia gwarancji praw człowieka
problemu instrumentalnego stosowania prawa. Jak podkreśla się w doktrynie
instrumentalizacja prawa, występuje w prawie podatkowym „(…) w nasileniu rzadko
spotykanym w innych gałęziach (…)”4 jest zjawiskiem niezwykle groźnym. Jak zauważa
J. Kochanowski „(…) w konsekwencji instrumentalizacji osłabieniu ulega pozycja prawa
sądowego na rzecz prawa administracyjnego, a w związku ze wzrostem interwencjonizmu
państwowego i osłabieniem autonomii prawa zmienia się sam etos administracji, która, jak
pisze Morawski, zadanie swoje widzi w mniejszym stopniu w ochronie prawa i porządku,
a w większym - w skutecznym realizowaniu państwowych programów. Dlatego gdy zmiana
prawa jest nieopłacalna, zbyt kłopotliwa albo leży poza zasięgiem konkretnego organu, sięga
się po możliwości, jakie dają szerokie luzy decyzyjne albo też zwykłe naruszenie wydanego
przez siebie prawa, gdy tylko rachunek zysków i strat za tym przemawia” 5. Warto podkreślić
za P. Winczorkiem, że „Ci, którzy instrumentalnie posługują się prawem kryją swoje
działania, powołując się na wzniosłe cele wymagające natychmiastowego i bezwarunkowego
urzeczywistnienia lub na wartości, najczęściej moralne, oczekujące bezzwłocznej ochrony”6.
Na możliwość istnienia takiego zjawiska, poza ww. raportem, doktryną prawa oraz
napływającymi do HFPC sprawami wskazał także Trybunał Konstytucyjny w wyroku
w sprawie P 30/117, w którym analizował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie,
w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie
2
Pełna nazwa: Raport nt. stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w praktyce państwowych
organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej:
Raport jest dostępny pod adresem: (data pobrania: 02.04.2015)
http://www.radapodatkowa.pl/pl/a/Raport-nt-stosowania-art-70-6-pkt-1-ustawy-Ordynacja-podatkowa-wpraktyce-panstwowych-organow-podatkowych-oraz-organow-kontroli-skarbowej
3
Por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2577/13.
4
R. Mastalski, Charakterystyka ogólna prawa podatkowego [w:] L. Etel (red.) System prawa finansowego: Tom
III – prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 364. Por. także: A. Bator, Instrumentalizacja opodatkowania a
sprawiedliwość i bezpieczeństwo prawne, [w:] Gdańskie Studia Prawnicze, tom IX, Gdańsk 2002, s. 25-49.
5
J. Kochanowski, Trzy powody czy też symptomy kryzysu prawa, [w:] H. Izdebski, A. Stepkowski (red.)
Nadużcyie prawa, Warszawa, 2003, s. 83.
6
P. Winczorek Instrumentalne wykorzystywanie prawa [w:] A. Bodnar, M. Wyrzykowski (red.) Przekonania
moralne władzy publicznej a wolność jednostki, Warszawa 2007, s. 85.
7
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK Z.U. nr 7A/2012 poz. 81.
3
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest
informowany do momentu uznania go za podejrzanego.
Trybunał stwierdził, że „jedynie na marginesie (…) należy zauważyć, że w doktrynie
pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe
postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest
zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się,
że «nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowała wzmożone
zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy
zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych» (…) oraz że «Utożsamianie
zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego
w sprawie (art. 303 k.p.k.), a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie (art.
313 k.p.k.) mogłoby skutkować wystąpieniem takich praktyk organów podatkowych
nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa (…). W efekcie, w każdym przypadku
organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia
zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania
podatkowego» (…). Podobne obawy wyraził także pytający sąd na rozprawie przed
Trybunałem. Co prawda, Minister Finansów w piśmie z 20 stycznia 2012 r. stwierdził,
że «urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania
przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu
spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego»
(podobne stanowisko zajął również Marszałek Sejmu w piśmie z 7 listopada 2011 r.), a sama
potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą
podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić
wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela
do państwa i stanowionego przez nie prawa”.
Helsińska Fundacja Praw Człowieka zgadzając się z zasadnością zarzutów naruszenia art. 2
i 45 Konstytucji RP kierowanych przez RPO pod adresem wyżej wymienionych przepisów
pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na powiązane z nimi konstytucyjne zasady wynikające z:
art. 32 (zasada równości), art. 64 (prawo własności) i art. 84 oraz art. 217 (obowiązku
określenia elementów stosunku prawnopodatkowego w ustawie) Konstytucji RP, które to
zasady w ocenie Fundacji aczkolwiek nie stanowią wprost wzorców kontroli podniesionych
we wniosku RPO, to jednak (co wynika z dotychczasowego dorobku orzeczniczego
Trybunału) znajdują zastosowanie do oceny funkcjonującej w obecnym systemie prawnym
instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i (przynajmniej pośrednio) mają wpływ na
analizę słuszności zarzutów RPO.
Wyrażamy nadzieję, że przedstawiona „opinia przyjaciela sądu”, jeżeli zostanie uwzględniona
przez Trybunał Konstytucyjny, przyczyni się do lepszej ochrony praw podatnika i interesów
skarbu państwa poprzez wyeliminowanie z systemu prawa praktyki instrumentalnego
stosowania prawa.
4
III.
ZASADA DEMOKRATYCZNEGO PAŃSTWA PRAWA
Rzecznik Praw Obywatelskich zarzucił przepisom art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej
oraz art. 114a K.k.s., niezgodność z art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten w ocenie HFPC wydaje
się być uzasadniony.
Organy podatkowe stosując zaskarżone przepisy wytworzyły instrument umożliwiający
zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na bliżej nieokreślony
czas. Wszczynanie postępowania karno-skarbowego, tuż przed upływem przedawnienia
zobowiązania podatkowego i zawieszanie go w oczekiwaniu na prejudykat postępowania
podatkowego i sądowoadministracyjnego, wprowadza podatnika w sytuację długotrwałej
niepewności prawnej, na którą nie może efektywnie zareagować żadnym środkiem prawnym
w celu ochrony własnych interesów. Instytucja przedawnienia nie została uregulowana
w ustawie zasadniczej, jednak podejmowanie takich działań wobec podatnika godzi
w gwarantowane przez Konstytucję RP prawa człowieka i obywatela wyprowadzane
w orzecznictwie TK z zasady demokratycznego państwa prawnego.
Trybunał Konstytucyjny będąc sądem prawa, a nie faktów, bada zgodność aktów
normatywnych z Konstytucją RP. Jednak w przypadku zaskarżonych przepisów, analiza
spraw zgłaszanych HFPC oraz danych statystycznych zawartych w wyżej wskazanym
raporcie, sporządzonym na zlecenie Polskiej Konfederacji Pracodawców Prywatnych
„Lewiatan”, jak i ostatnich informacji prasowych8 jasno wskazuje na utrwaloną praktykę
organów podatkowych, której nie sposób pominąć przy badaniu konstytucyjności regulacji
Ordynacji podatkowej. Wynika z niej bowiem, że wszczynanie postępowań karnoskarbowych – bez względu na istnienie uzasadnienia wszczęcia tego postępowania służy
organom podatkowym osiągnięciu skutku w postaci istotnego wydłużenia terminu do
wydania decyzji wymiarowej. Ponadto o momencie wszczęcia postępowania karnegoskarbowego nie decyduje przebieg postępowania podatkowego i ustalone w jego trakcie
okoliczności faktyczne, ale czas pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego. Jak podkreślono także w opinii amicus curiae Naczelnej Rady Adwokackiej9
w niniejszej sprawie statystycznie około 50 % postępowań karno-skarbowych było
wszczynanych w ostatnich kwartale roku, w którym upływa ustawowy termin przedawnienia
podatkowego, w tym 30% w ostatnim miesiącu biegu terminu przedawnienia. Podejmowanie
postępowania karnego-skarbowego bez uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa
lub wykroczenia, motywowane innymi celami i przesłankami jest niedopuszczalne.
W praktyce, organy podatkowe doprowadzają do wytworzenia swego rodzaju błędnego koła
dwóch zawieszonych postępowań, dzięki czemu mogą w „sztucznie” wydłużonym terminie
dochodzić zobowiązań podatkowych. Wprowadzenie podatnika z premedytacją w pułapkę
8
P. Rochowicz, Sięganie w przeszłość podatnika trzeba ukrócić [w:] Rzeczpospolita, s. C1, wydanie z dnia
13.04.2015 r.
9
Opinia dostępna na stronie NRA (data pobrania 15.04.2015 r.)
http://www.adwokatura.pl/z-zycia-nra/opinia-nra-brak-gwarancji-skorzystania-z-przedawnienia-zobowiazaniapodatkowego/
5
stanu niepewności prawnej jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa
prawnego.
Zasada demokratycznego państwa prawnego stanowi fundament ustroju Rzeczypospolitej
Polskiej i została do niego wprowadzona w toku rewizji Konstytucji PRL z 29 grudnia 1989r.
Okoliczności pojawienia się zasady demokratycznego państwa prawnego w polskim porządku
prawnym oraz jej obecność w art. 2 aktualnie obowiązującej Konstytucji RP z 2 kwietnia
1997 r. jasno pokazuje, że ustawodawca w ten sposób chciał podkreślić doniosłą rolę jaką
pełnić ma ta zasada. Trybunał Konstytucyjny w swej linii orzeczniczej w latach 1990-1997,
a także w kolejnych latach na gruncie obecnej Konstytucji, wywiódł z zasady
demokratycznego państwa prawnego szereg norm i zasad, które nie zostały wyrażone
expressis verbis w tekście Konstytucji RP, ale związane są z aksjologiczną istotą państwa
demokratycznego. Wymogi demokratycznego państwa prawnego dotyczą sposobu organizacji
i funkcjonowania państwa oraz procesów stanowienia, stosowania prawa. W kontekście
zaskarżonych przez RPO przepisów, najważniejsze zasady, dotyczące stanowienia prawa,
wywiedzione z art. 2 Konstytucji RP to: zasada ochrony zaufania obywatela do państwa
i stanowionego przez nie prawa i wynikający z niej obowiązek zapewnienia przez państwo
pewności i bezpieczeństwa prawnego jednostki.
Podatnik kształtując swoje interesy i decydując o swoim postępowaniu w oparciu o regulacje
prawne, musi mieć możliwość przewidzenia konsekwencji prawnych jakie dane działania
mogą przynieść oraz przesłanek działania organów państwa (orzeczenie TK z 2 marca 1993
r., K 9/92, wyroki z: 19 grudnia 2002 r., K33/02 i 9 czerwca 2003r., SK 5/03,). Zgodnie
z orzecznictwem TK państwo musi być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (zob.
wyrok z 15 lutego 2005 r., K48/04), a stanowienie i stosowanie prawa nie może doprowadzać
do tworzenia pułapek dla obywateli (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K25/95, wyroki z: 10
kwietnia 2001r., U7/00, 5 listopada 2002 r., P7/01, 7 czerwca 2004r., P4/03, 15 lutego 2005r.,
K48/04, 29 listopada 2006 r., SK51/06 i 20 stycznia 2009r., P40/07)10. Natomiast
funkcjonowanie w obrocie prawnym przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz
art. 114a K.k.s. oraz związana z nimi praktyka organów podatkowych doprowadziły do
wytworzenia swego rodzaju pułapki. W efekcie, organy mogą dochodzić de facto zobowiązań
podatkowych istniejących wiele lat ponad podstawowy termin przedawnienia i utrzymywać
podatnika w sytuacji niepewności prawnej, której zaistnienia i końca nie może przewidzieć.
Takie działanie motywowane nadmiernym fiskalizmem państwa, pozbawione szacunku do
godności i racjonalności jednostki w wypełnianiu zobowiązań podatkowych,
uniemożliwiające odpowiedzialne kształtowanie interesów majątkowych, jest sprzeczne
zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa oraz zasady zapewniania bezpieczeństwa
prawnego (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11). Wskazać należy, że z wagi tego
problemu doskonale zdaje sobie sprawę ustawodawca. W przygotowywanym przez
Prezydenta RP projekcie ustawy nowelizującej Ordynację podatkową (druk sejmowy nr 3018
z dnia 9 grudnia 2014 r.) zawarto propozycję, aby łączny okres przedłużenia (lub
zawieszania) biegu terminu przedawnienia nie przekraczał 3 lat. Uzasadniając to rozwiązanie
10
http://trybunal.gov.pl/fileadmin/content/dokumenty/proces_prawotworczy.pdf (data pobrania 15.04.2015 r.)
6
Prezydent podkreślił, że przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej nie spełniają w pełni roli, jaką
przewidział dla nich ustawodawca, gdyż stanowią narzędzia prawne wykorzystywane przez
organy jako środek do realizacji celu fiskalnego poprzez przedłużanie terminu przedawnienia,
generując skutki uboczne dla obrotu gospodarczego i zatrudnienia oraz obywateli. Efektem
zaproponowanej zmiany ma być, że – niezależnie od działań organów podatkowych –
zobowiązanie podatkowe przedawni się najpóźniej z upływem 8 lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uzasadnienie podkreśla, że
analogiczną normę zawierał art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (Dz. U. z 1980 r., nr 27, poz. 111), który ograniczał przypadki przedłużania
terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego łącznie do 10 lat.
Na marginesie wskazać należy, że wspomniany projekt zakłada w ogóle zrezygnowanie
z przesłanki zawieszania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1
Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie
popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W ocenie Prezydenta wszczynanie postępowania „w sprawie” nie stanowi bowiem
okoliczności uzasadniającej nierozpoczynanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego lub zawieszanie już rozpoczętego.
Ponadto Rzeczpospolita Polska będąc członkiem Unii Europejskiej, na podstawie art. 91 ust.
3 Konstytucji RP, jest zobowiązana do stosowania prawa UE, którego częścią, zgodnie z art.
6 ust. 1 TUE, jest Karta Praw Podstawowych, mająca taką samą moc wiążącą jak Traktaty.
Wytworzona i utrwalona, na podstawie zaskarżonych przez RPO przepisów, wynikająca z ich
treści i połączenia, praktyka organów podatkowych, stoi w sprzeczności z art. 41 KPP, czyli
zawartego w rozdziale dotyczącym praw obywateli – prawa do dobrej administracji. Prawo do
dobrej administracji wraz z przyjęciem Europejskiej Karty Praw Podstawowych, a następnie
włączeniem KPP do prawa pierwotnego UE, stało się wiążącym pojęciem prawnym.
Potwierdzają to specjaliści prawa administracyjnego tacy jak: Z. Cieślak11, a także
Z. Niewiadomski, który stawia tezę12, że przyjęcie tego pojęcia jako pojęcia prawnego niesie
ze sobą, w świetle polskiego prawa, zmianę jakościową – przejście od ochrony przed
administracją do ochrony przez administrację. W 2001 roku Parlament Europejski zalecił
stosowanie Kodeksu Dobrej Administracji w państwach UE, który stanowi proceduralną
konkretyzację art. 41 KPP i miał stać się wzorem dla administracji narodowych. Można
zastanawiać się nad celowością takiego zalecenia dla Polski, ze względu na pełna kodyfikację
procedury administracyjnej. Jednak należy pamiętać, że jest to szczególnie ważne
w odniesieniu do postępowań podatkowych, ponieważ sprawy podatkowe zostały wyłączone
ze skodyfikowanej procedury administracyjnej, a Ordynacja podatkowa nie przejęła
wszystkich jej zasad ogólnych. W kontekście zaskarżonych przepisów warto przywołać jedną
z zasad wyrażonych w art. 4-20 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji: nieużywania
11
Z. Cieślak, w: Prawo do dobrej administracji UKSW, Warszawa 2003, Materiały ze zjazdu Katedr Prawa
Administracyjnego, w. 18-20
12
Z. Niewiadomski, Prawo do dobrej administracji – aspekty procesowe, ustrojowe i materialne w: Prawo do
dobrej administracji, Warszawa 2003, s. 42
7
władzy publicznej w innym celu niż ją powierzono. Instrumentalne stosowanie przepisów,
które ma służyć wytwarzaniu pułapki na podatnika, wydaje się być niezgodne z zadaniami
powierzonymi przez ustawodawcę administracji podatkowej. Zgodnie ze standardami
wyznaczonymi przez KPP oraz EKDA, postulat dobrej administracji ma również zapewniać
bezpieczeństwo przed nadużywaniem władzy. Administracja już nie tylko rozstrzyga
i zajmuje stanowisko, ale powinna być również współodpowiedzialna za rezultat
administrowania13. Aksjologia KKP i EKDA jest zgodna, ale jednocześnie rozszerza
i konkretyzuje zawarty w preambule Konstytucji RP zapis odnoszący się do sprawnej
i rzetelnej administracji.
HPFC stoi zatem na stanowisku, że wniosek RPO o stwierdzenie niezgodności przepisów art.
70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 114a K.k.s. z art. 2 Konstytucji RP jest słuszny,
znajduje uzasadnienie w świetle spraw zgłaszanych HFPC, ukazujących utrwaloną,
instrumentalną praktykę organów podatkowych, która nie spełnia standardów dotyczących
praw człowieka wyprowadzanych z zasady demokratycznego państwa prawnego, także
zawartych w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
IV.
PRAWO DO SĄDU
Rzecznik Praw Obywatelskich zarzucił kwestionowanym przepisom niezgodność z art. 45
ust. 1 Konstytucji RP, ustanawiającym prawo do sądu. HFPC również dostrzega zagrożenia
dla konstytucyjnego prawa jednostki dostępu do sądu, wynikające z treści art. 114a K.k.s oraz
praktyki jego stosowania przez organy podatkowe.
Trybunał Konstytucyjny wskazując na cechy konstytucyjnego prawa obywateli dostępu do
sądu w celu obrony własnych interesów wymienił m.in. prawo dostępu do sądu (prawo
uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego kształtowania procedury (zgodnie
z wymogami sprawiedliwości i jawności), prawo do wyroku sądowego (prawo do uzyskania
wiążącego rozstrzygnięcia) oraz prawo do wysłuchania14. W innym wyroku15 Trybunał
Konstytucyjny podniósł konieczność rozumienia dostępności drogi sądowej nie tylko
w sposób formalny, lecz przede wszystkim materialny, jako możliwość prawnie skutecznej
ochrony praw jednostki na drodze sądowej.
Jak wskazują przedstawiciele doktryny16, stosowanie art. 114a K.k.s. w związku z art. 70
Ordynacji podatkowej, czyli zawieszanie zarówno postępowania karno-skarbowego jak
i podatkowego, tworzy rodzaj perpetuum mobile, niekorzystnie wpływającego na możliwość
ochrony interesów jednostki. Art. 114a K.k.s. pozostawia jednostkę – podatnika w swego
rodzaju zawieszeniu co do możliwości ustalenia jego sytuacji prawnopodatkowej.
Wspomniana regulacja nie powoduje jednak u podatnika wyłącznie stanu niepewności
odnośnie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo skutkuje ona
niemożnością jednostki ustalenia statusu prawnego jej zobowiązania podatkowego na drodze
13
Por. Referat prof. Ireny Lipowicz, dostępny na stronie https://www.nik.gov.pl/plik/id,1555.pdf
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.3.2002 r., P 9/01, OTK-A , Nr 2/2002, poz. 14.
15
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.10.2007 r., SK 7/06, OTK-A Nr 9/2007,poz. 108.
16
B. Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań́ podatkowych ,
ZNSA nr 1 (32) z 2011 r., s. 11-18.
14
8
sądowej. W opinii HFPC, art. 114a K.k.s powoduje, że jednostka – podatnik nie może po
pierwsze uruchomić procedury sądowej (nie ma decyzji, którą mogłaby ewentualnie skarżyć),
a co za tym idzie nie może uzyskać wyroku sądowego i uniemożliwia mu się realizację jego
prawa do wysłuchania.
HFPC pragnie również wskazać na zapatrywania doktryny na treść elementu prawa do sądu,
jakim jest dostęp do sądu. P. Sarnecki rozumie go jako: „możliwość zwrócenia się w każdej
sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki,
w sytuacjach nie tylko zakwestionowania lub naruszenia jej praw i wolności, lecz również
w sytuacjach odczuwanych przez nią niejasności, niepewności, a zwłaszcza obawy
wystąpienia takiego naruszenia. Brak wyszczególnienia sytuacji, w których jednostka może
angażować sąd w swojej sprawie, oznacza oczywiście zezwolenie na takie angażowanie w
każdej sytuacji, według swobodnej jej oceny. Temu uprawnieniu odpowiada naturalnie
obowiązek sądu rozpatrzenia tej sprawy”17.
Dodatkowo wskazać należy, że prawo do sądu przysługuje każdemu niezależnie od istnienia
i treści stosunku materialno-prawnego i wynikających z niego uprawnień i obowiązków18.
Powyższe stanowisko zaaprobował również TK w wyroku z dnia 9.06.1998 r., sygn. akt K
28/7.
W świetle przytoczonych głosów doktryny i orzecznictwa TK, należy stwierdzić, że
Konstytucja opowiada się za przyznaniem prawa do sądu nawet w razie braku interesu
prawnego jednostki. Nie ma więc żadnych wymogów minimalnych, których spełnienie
powoduje powstanie po stronie jednostki prawa do sądu. Zainicjować postępowanie sądowe
może w tej sytuacji każdy podmiot, który dąży do rozstrzygnięcia sporu. Naruszeniem
konstytucyjnego prawa do sądu będzie zatem każde zamknięcie drogi sądowej jednostce oraz
odebranie możliwości przedstawienia sądowi własnych argumentów dla obrony praw
i interesów danego podmiotu.
HFPC pragnie zwrócić uwagę, że w sytuacji przedstawionej we wniosku RPO, mamy do
czynienia z sytuacją naruszającą wskazany wyżej standard konstytucyjny, który nie ustanawia
żadnych wymagań dla skorzystania z prawa do sądu. W sytuacji objętej wnioskiem, mimo
istniejącego interesu prawnego o ustalenie statusu prawnego zobowiązania podatkowego,
podatnik nie może skorzystać z prawa do sądu, które powinno mu przysługiwać
bezwarunkowo. Innymi słowy, stosowanie art. 114a K.k.s. doprowadza do sytuacji, w której
jednostka spełniająca więcej niż warunki minimalne do skorzystania z prawa (których nie ma)
zostaje go pozbawiona.
Nadto, HFPC pragnie zwrócić uwagę na możliwe naruszenie przez art. 114a K.k.s i praktykę
jego stosowania art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, zakazującego zamykania drogi sądowej
dochodzenia naruszonych wolności lub praw w drodze ustawy. W wyroku z dnia 10.5.2000
r., K 21/9919, Trybunał Konstytucyjny uznał art. 77 ust. 2 Konstytucji RP za lex specialis
17
P. Sarnecki, Omówienie art. 45, s. 1-2, [w:] L. Garlicki (red.), Konstytucja.
H. Mądrzak, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka, [w:] L. Wiśniewski, Podstawowe
prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 197.
19
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.5.2000 r., K 21/99, OTK ZU Nr 4/2000, poz. 109.
18
9
i uzupełnienie wobec art. 45 ust. 1 Konstytucji RP20. Zgodnie z utrwalonym poglądem
doktryny, zakaz z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP może zostać ograniczony jedynie
konstytucyjnie.
W ocenie HFPC, naruszenie art. 77 ust. 2 Konstytucji RP nie wynika expressis Derbis
z regulacji art. 114a Kk.s., lecz z praktyki jego instrumentalnego stosowania w celu ochrony
fiskalnych interesów Skarbu Państwa, co szeroko opisał Rzecznik Praw Obywatelskich
w swoim wniosku. Praktyka stosowania art. 114 K.k.s skutkuje pozostawieniem podatnika
w klinczu prawnym, z którego nie może wyzwolić się do czasu rozstrzygnięcia przez organy,
w większości przypadków pozostające w zwłoce, postępowania podatkowego.
W przekonaniu, HFPC taka sytuacja powoduje, że ograniczenie prawa do sądu
w opisywanym przypadku wynika z ustawy, co nie licuje z wolą ustrojodawcy wyrażoną
w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Zapatrywania HFPC nie zmienia fakt, iż postanowienie
o zawieszeniu postępowania przygotowawczego podlega zażaleniu do sądu. Opisana przez
Rzecznika Praw Obywatelskich, na stronie 9 i 10 wniosku, praktyka orzecznicza w tym
zakresie wskazuje, że jest to ochrona o charakterze iluzorycznym.
Prawo do rzetelnego procesu sądowego gwarantuje jednostce prawo jednostki do rzetelnego,
publicznego procesu sądowego przy rozstrzyganiu o jej prawach i obowiązkach o charakterze
cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niej sprawie karnej
wynika także z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.
Dotyczy to także spraw z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem ETPC, na
gruncie Konwencji pojęcie kary interpretowane jest w sposób autonomiczny. W wyroku w
sprawie Engel i inni p. Holandii21 (powtórzone np. w orzeczeniu Ezeh i Connors p. Wielkiej
Brytanii22,), ETPC wskazał, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z sankcją karną
decydujące są trzy czynniki: klasyfikacja regulacji dotyczących czynu zabronionego w prawie
krajowym (do jakiej gałęzi prawa należą), charakter czynu zabronionego oraz surowość kary,
przy czym te dwie ostatnie przesłanki nie mają charakteru łącznego lecz alternatywny. W
świetle kryteriów wynikających ze sprawy Engel jest jasne, że różne formy dolegliwości
(sankcji) finansowych czy administracyjnych stosowanych w prawie podatkowym mogą
postrzegane być jako „kara", o której mowa w art. 6 Konwencji. Takie rozumienie sprawy
podatkowej jako karnej zaprezentowano w sprawie Janosevic p. Szwecji23 i szeregu
następnych. Tym samym, zasady ochrony wynikającej z art. 6 Konwencji znaleźć mogą (przy
indywidualnej analizie każdej sprawy z wykorzystaniem kryterium Engel) zastosowanie także
do sprawy podatkowej oraz, co już nie wymaga odrębnego uzasadnienia, także do sprawy
karnej - skarbowej. Zgodnie z orzecznictwem ETPC, w szczególności wyrokiem w sprawie
Ahmet Mete p. Turcji24 - standardy rzetelnego procesu określone art. 6 Konwencji powinny
być przestrzegane także w stadium postępowania przygotowawczego.
20
Podobnie również NSA w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 10.01.2011 r., I OPS 4/10, Legalis.
Wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1978 r. w sprawie Engel i inni p. Holandii , skargi nr 5100/71 5101/71 5102/71
5354/72 5370/72.
22
Wyrok ETPC z dnia 9 października 2003 r. w sprawie Ezeh i Connors p. Wielkiej Brytanii, skarga nr 39665/98
i 40086/98, § 82, ECHR 2003‑X
23
Wyrok ETPC z dnia 23 lipca 2002 r. w sprawie Janosevic p. Szwecji, skarga nr. 34619/97, ECHR 2002‑VII
24
Wyrok ETPC z dnia 25 kwietnia 2006 r., w sprawie Ahmet Mete p. Turcji skarga nr 77649/01
21
10
Jak wskazuje NSA w orzeczeniu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. I GSK 508/13, powołując się na
sprawę Ahmet Mete treść art. 6 ust. 3 Konwencji gwarantuje oskarżonemu prawo do
niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji o istocie i przyczynie skierowanego
przeciw niemu oskarżenia. Prawo do rzetelnego, sprawiedliwego procesu oznacza, że jeśli
organ procesowy w postępowaniu przygotowawczym postawił komukolwiek zarzut
popełnienia przestępstwa, to w okolicznościach i w terminach przewidzianych przez prawo
powinien wystąpić do sądu z oskarżeniem albo umorzyć postępowanie, poddając tę decyzję
także kontroli sądowej. Trudno jest pogodzić z tą zasadą praktycznie nieograniczonego
(ograniczeniem może być tu tylko upływ terminu karalności) utrzymywanie podejrzanego w
stanie wyczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie organu ścigania co do postawionego
zarzutu, które z kolei „oczekuje” na rozstrzygniecie w sprawie podatkowej, mogącej (po
zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego) toczyć się przez bliżej nie określony
czas.
Zagwarantowana przepisami K.k.s i Ordynacji Podatkowej możliwość wszczęcia
postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu
zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych z praktycznie
jednoczesnym zawieszeniem tego postępowania na podstawie art. 114a K.k.s powodować
może pozbawienie podatnika prawa do sądu, o którym mowa w art. 6 Konwencji
jednocześnie w obydwu postępowaniach: podatkowym i karnym skarbowym.
Podsumowując w ocenie HFPC zaskarżona przez Rzecznika Praw Obywatelskich regulacja
zmierza w słusznym kierunku wyeliminowania z obrotu prawnego regulacji godzącej w
konstytucyjne prawa jednostki.
V.
ZASADA RÓWNOŚCI
W ocenie HFPC praktyka instrumentalnego stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji
podatkowej w powiązaniu z art. 114a K.k.s., może budzić również wątpliwość z punktu
widzenia zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).
W odniesieniu do prawa podatkowego zasada równości oznacza nie tylko obowiązek
zachowania przez ustawodawcę równomierności w opodatkowaniu, ale także równomierność
w stosowaniu przez organy podatkowe poszczególnych przepisów. Jest ona jednym
z fundamentów demokratycznego porządku prawnego, odnoszącym się zarówno do sfery
stanowienia, jak i stosowania prawa. Ustęp 1 art. 32 Konstytucji RP formułuje w sposób
ogólny zasadę równości jako normę konstytucyjną, adresowaną do wszelkich organów
władzy publicznej, zarówno do organów stanowiących prawo, jak i do organów stosujących
prawo. Natomiast ust. 2 precyzuje znaczenie konstytucyjnej zasady równości. Wyraża on
uniwersalny charakter zasady równości i określa granice dopuszczalnych różnicowań
podmiotów prawa.
Mając na uwadze stosowanie zasady równości w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji
podatkowej, należy przywołać orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym
11
zauważył, że: „na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat
zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie
powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza
opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach, z czego wynika również
obowiązek przyjęcia jednolitych zasad przedawnienia, w tym związanych z zaistnieniem
przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań
podatkowych. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad mających wpływ na
termin przedawnienia w zależności od tego, z którą z przesłanek powodujących zawieszenie
lub przerwę biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia, jest zdaniem Naczelnego Sądu
Administracyjnego niedopuszczalne w świetle konstytucyjnej zasady równości”25. HFPC w
pełni podziela to zdanie. Praktyka instrumentalnego wszczynania postępowań
karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia zaległości podatkowych,
w powiązaniu z wykładnią art. 32 Konstytucji RP, wskazuję na elementarne naruszenie
dopuszczalnego różnicowania podatników, wobec których zostały wszczęte postępowania
jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika.
Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie
ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu
terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości
ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne
i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika.
Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać
się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada
zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie
przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe26.
W skutek czego ratio legis instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych zostaje
zniwelowane przez nierówne stosowanie 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organy
podatkowe. Mając na uwadze powyższe, w ocenie HFPC różnicowanie sytuacji podatników
ze względu na instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych budzi uzasadnione
wątpliwości nie tylko z punktu widzenia art. Konstytucji RP ale także bezpośrednio związanej
z nią zasady równości zawartej w art. 32 Konstytucji RP.
VI.
PRAWO WŁASNOŚCI
W opinii HFPC dyskutowana praktyka może nadto godzić w konstytucyjnie zagwarantowane
prawo własności.
Zgodnie z art. 64 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia
podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Ponadto własność może być ograniczona
tylko w zakresie w jakim nie narusza istoty prawa własności. Podatnik, który nie ma
25
26
Postanowienie NSA z dnia 19.09.2012 sygn. I FSK 525/10.
Uchwała NSA z dnia 03.12.2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.
12
możliwości określenia m zawieszenia biegu przedawnienia, a w konsekwencji określenia
wysokości zarówno samego zobowiązania podatkowego jak i wysokości ewentualnych
odsetek, jest pozbawiony prawa do równej ochrony prawnej. Przedmiotowa praktyka
prowadzi do sytuacji, gdy przysługujące podatnikowi prawo własności jest przez bliżej
niesprecyzowany okres czasu wyzute z uprawnienia swobodnego rozporządzania
przedmiotem własności, co może prowadzić do zakwestionowania zakresu dopuszczalności
ingerencji w to prawo.
Wychodząc od założenia racjonalnego ustawodawcy, tworzącego pewne, przejrzyste,
niebudzące wątpliwości prawo, niepokojącym wydaje się być przyjęcie projektowanego
wzoru zachowania podatnika oczekującego na decyzję organu podatkowego tak długo aż
minie okres potrzebny organowi do jej wydania. Rozpatrując konstrukcję prawną wynikającą
ze stosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 114a
K.k.s. z punktu widzenia podatnika chcącego uregulować należność podatkową, należy
zauważyć, że nie posiada on pewności co do zakresu w jakim przysługuje mu prawo do
rozporządzania swoją własnością. Wątpliwości powstają w sytuacji, gdy w okresie
oczekiwania na decyzję [organu] nastąpi rozporządzenie majątkiem podatnika w stopniu
uniemożliwiającym mu późniejsze zapłacenie należności w wysokości określonej decyzją.
Powstaje pytanie czy zaistnieje wtedy podstawa do odpowiedzialności podatnika na
podstawie art. 300 § 2 K.k.? Innymi słowy, czy w okresie oczekiwania na wydanie decyzji
przez organ podatkowy podatnik, który ma świadomość potencjalnego (ale jednak do czasu
uprawomocnienia się decyzji wymiarowej nie mającego charakteru pewnego) istnienia
ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, ale nie ma pewności co do jego wysokości (co
wynika zarówno z faktu, że nie jest znana zarówno wysokość kwoty podstawowej
zobowiązania podatkowego jak i należności ubocznych, w tym przede wszystkim odsetek,
których wysokość ulegać może istotnym zmianom w czasie trwania okresu zawieszania
przedawnienia zobowiązania podatkowego) powinien powstrzymać się od rozporządzania
majątkiem w stopniu wpływającym na jego zdolność zaspokojenia wierzytelności?
Przyjmując, że tego rodzaju zabezpieczenie majątku na poczet wierzytelności jest działaniem
pożądanym przez ustawodawcę, to nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie i w jakiej
wysokości podatnik winien skorygować w sposób nie budzący wątpliwości, powstałą w trybie
samookreślania wysokość zobowiązania podatkowego, która byłaby zgodna z przyszłą
decyzją organu. Ponadto pojawia się pytanie jak określić zakres rozporządzania prawem
przysługującemu podatnikowi, który pozostałby w zgodzie z art. 300 § 2 K.k?
Wszelkie powyższe wątpliwości pojawiają się przy założeniu, że wraz z otrzymaniem
informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnik jest zobowiązany do
uwzględniania ewentualnej wierzytelności podatkowej w swojej sytuacji majątkowej. Jeśli
jednak sama informacja o wszczęciu postępowania nie stanowi wystarczającej przesłanki do
uznania, że podatnikowi grozi odpowiedzialność karna za uszczuplanie majątku w okresie
oczekiwania na decyzję organu, to znowu dyskusyjne jest czy sama świadomość istnienia
zobowiązania o nieznanej wysokości stanowi podstawę do uznania rozporządzeń dokonanych
w tym czasie i wpływających na zdolność uregulowania należności podatkowej po wydaniu
decyzji za dokonane ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli? Zawiła i mało przejrzysta
13
regulacja o przedawnieniu prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie określić
zarówno zakresu jak i czasu trwania jego zobowiązania do powstrzymania się od
rozporządzania składnikami swojego majątku. Jednocześnie dokonując rozporządzenia
majątkiem podatnik znajdujący się w takim stanie niepewności naraża także na
odpowiedzialność osoby trzecie nabywające jego majątek.
Jak słusznie zauważa TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) “Zawieszenie
biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny
ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak
przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać
wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których
zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka.”.
Stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 114a K.k.s.
skutkuje stanem niepewności co do stany dokonanych czynności prawnych, a w konsekwencji
prowadzi do destabilizacji stosunków gospodarczych. Co więcej, wspomniana praktyka
ogranicza prawo własności w zakresie swobodnego rozporządzania jego przedmiotem i tym
samym budzi wątpliwość co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 64
Konstytucji RP.
VII.
OBOWIĄZEK PODATKOWY
1. Przedawnienie jako element konstrukcyjny podatku
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 217 Konstytucji RP elementy konstrukcyjne podatków i
innych danin publicznych wskazane w tym przepisie powinny być uregulowane w ustawie.
Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyliczenie w art. 217 Konstytucji RP nie
ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku
daninowego powinny być uregulowane w ustawie27.
1.1. Pojęcie stosunku daninowego, podział kompetencji między ustawodawcę a
wierzyciela publicznego
TK posługuje się przy interpretacji art. 217 Konstytucji RP pojęciem stosunku daninowego.
W doktrynie przyjmuje się dwa rodzaje stosunków podatkowych: obowiązku podatkowego i
zobowiązania podatkowego. „Należy bowiem wyraźnie rozróżniać podmiot czynny prawa
podatkowego oraz podmiot bierny podatku, na który nakładany jest obowiązek podatkowy, od
podmiotów stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W pierwszym przypadku chodzi
o stosunki między prawodawcą a adresatem normy prawnej, które powinny być zgodne z
konstytucyjnymi podstawami opodatkowania.”28 Powstawanie zobowiązań podatkowych w
odróżnieniu od regulacji prywatnoprawnych wiąże się z wypełnieniem prawnopodatkowego
27
28
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, s. 313.
R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 204.
14
stanu faktycznego a nie wolą stron. W prawie podatkowym następuje „zastąpienie autonomii
woli stron stosunków cywilnoprawnych szczegółowym, normatywnym określeniem
stosunków prawnopodatkowych i to z reguły przy użyciu norm bezwzględnie wiążących.”29
Przejawy woli określonego ukształtowania stosunku zobowiązaniowego w prawie
podatkowym są charakterystyczne dla prawa publicznego, przez to, że są kształtowe w
zasadzie jednostronnie przez Ustawodawcę, a organy podatkowe nie mają podobnie jak
podatnicy możliwości ich zmiany zgodnie ze swoją wolą. 30 Wobec tego, wszelkie przejawy
tej woli Ustawodawcy mające postać abstrakcyjnego stosunku daninowego podlegają badaniu
zgodności z Konstytucją, o ile są to elementy istotne. W odróżnieniu od tego ukształtowany,
konkretny stosunek daninowy jest przedmiotem wykonania uprawnień egzekucyjnych organu
podatkowego i nie podlega badaniu zgodności z Konstytucją a jedynie zgodności działania
organów podatkowych z prawem.
Przy czym należy wskazać, że stosunek długu w prawie cywilnym
stosunku zobowiązania podatkowego w prawie podatkowym, że
wygasania zobowiązań podatkowych są podobne do zwolnienia z
zobowiązania w zawiązku z rozwiązaniem stosunku prawnego
cywilnoprawnej.
o tyle zbliżony jest do
nieefektywne sposoby
długu czy wygaśnięcia
przez strony umowy
Zatem podobnie jak wolę wierzyciela cywilnoprawnego zwalniającego dłużnika z długu
należy traktować jednostronną regulację Ustawodawcy, co do kształtu i sposobu wygasania
zobowiązań podatkowych. Należy przy tym odróżnić Ustawodawcę jako jedyny podmiot
uprawniony do kształtowania stosunku zobowiązania podatkowego od określonych przez
ustawę konkretnych uprawnień wierzyciela przysługujących organom podatkowym jako
reprezentujących państwo31.
Kompetencja do określenia sposobów wygaśnięcia zobowiązania należy zatem do zakresu
abstrakcyjnego stosunku między prawodawcą a adresatem normy prawnej, a nie do zakresu
konkretnego stosunku między wierzycielem publicznym, czyli organami podatkowymi
a zobowiązanym. Wierzyciel publiczny tj. organ podatkowy może, zgodnie z zasadą
legalizmu, wykonywać jedynie przyznane mu przez prawo ściśle określone uprawnienia
mające na celu wyegzekwowanie świadczeń publicznych bez możliwości kształtowania
istotnych elementów stosunku zobowiązania podatkowego, które winny być zgodnie z art. 84
i art. 217 Konstytucji RP określone przez Ustawodawcę w formie ustawy.
1.2. Przedawnienie jako istotny element stosunku daninowego
Stosunek prawny składa się z podmiotów tego stosunku, przedmiotu stosunku oraz uprawnień
i obowiązków przysługujących jego podmiotom. Przedmiotem stosunku zobowiązania
podatkowego jest obowiązek podatnika do świadczenia publicznego na rzecz wierzyciela
29
Ibidem, s. 203-204.
Ibidem.
31
Mastalski R., Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 201-213.
30
15
publicznego.32 Zobowiązanie będące źródłem uprawnień i obowiązków podmiotów stosunku,
co do zasady wygasa w sposób prawnie lub umownie (nie występuje w prawie podatkowym)
określony przez zdarzenia (np. przedawnienie, które następuje ex officio w wyniku upływu
czasu) lub czynności (np. poprzez zapłatę)33.
Wygaśnięcie zobowiązania, jako przedmiotu stosunku powoduje ustanie stosunku prawnego
ze względu na brak jego przedmiotu. W konsekwencji sposoby wygaśnięcia zobowiązania
powinny być uznawane za istotne elementy stosunku prawnego skoro decydują o jego
istnieniu. Dlatego sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 59
Ordynacji podatkowej należą do elementów istotnych tego stosunku.
1.3. Przedawnienie a umorzenie zobowiązania podatkowego
W konsekwencji, jeżeli sposób wygaśnięcia zobowiązania jest istotnym elementem stosunku
prawnego, a jeden ze sposób wygaśnięcia zobowiązania – przez umorzenie - został expressis
verbis wskazanym art. 217 Konstytucji RP jako istotny element stosunku daninowego,
a jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, stoi na stanowisku, że art. 217 Konstytucji RP nie
jest wyczerpującym katalogiem istotnych elementów stosunku daninowego uzasadniony jest
pogląd, że za istotny element konstrukcyjny stosunku daninowego należałoby uznać również
inny nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych niż umorzenie, jakim jest
przedawnienie. A zatem objąć go regulacją art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.
2. Uniemożliwienie wygaśnięcia
praworządności materialnej
zobowiązania
podatkowego
jako
naruszenie
Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń
publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. A contario nikt nie jest zatem
zobowiązanym do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków,
które ustawa, jako przejaw woli Ustawodawcy, wyłącza lub ogranicza. Treść art. 70 § 6
Ordynacji podatkowej, ogranicza możliwość zastosowania przepisów przewidujących
wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie w wyniku wskazanych
czynności, które powodują zawieszenie biegu przedawnienia. W przypadku art. 70 § 6 pkt. 1
Ordynacji podatkowej ogólnie jest to postanowienie o wszczęciu postępowania karnego
skarbowego.
Należy podkreślić, że czynności przerywające bieg przedawnienia stanowią wyjątki od zasady
wygasania zobowiązań podatkowych w wyniku upływu czasu. Zatem zwrócić trzeba uwagę,
że art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej rozszerza zakres obowiązku podatkowego w jego
aspekcie czasowym.
32
33
Ibidem, s. 204-205.
Chauvin T., Stawecki T., Winczorek P., Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 254-257.
16
Gwarancje ochrony konstytucyjnych praw i wolności wskazane w wyroku TK z dnia
9.11.1999 r., syg. akt K 28/98, „rozpatrywane być muszą nie tylko w płaszczyźnie
praworządności formalnej - działania organów państwa zgodnie z nakazem legalności
i przestrzegania prawa, ale także w płaszczyźnie praworządności materialnej - realizowania
wartości obowiązującego systemu prawa.”34 Trybunał zauważa, że „należy stwierdzić, że
ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne.
Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy
zasadniczej.”35
Do wartości konstytucyjnych należy ochrona prawa własności ustanowiona w art. 64
Konstytucji, a „słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki
usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia.”36 TK wskazał, że
„efektywność egzekwowania należności podatkowych (o ile należności te ustanowiono
w zgodzie z Konstytucją), trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania
budżetu (...), a więc m.in. zapewnienia Państwu przychodów w budżecie założonych.
Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem
konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie
brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego37.”
Jednakże w przypadku przedawnienia zasada ta nie ma doniosłości prawnej, ponieważ
zgodnie z art. 219 Konstytucji budżet jest uchwalany na rok podatkowy, a zatem jego
wykonanie dotyczy roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Termin upływu
przedawnienia upływa po 5 latach od końca roku podatkowego, w którym zobowiązanie
podatkowe powstało, a zatem kiedy było objęte planem dochodów budżetu. Dlatego też
należy wskazać na nieefektywność działania organów podatkowych, jako naruszających
„konstytucyjny nakaz wykonywania budżetu”, aniżeli instytucję ochrony prawa własności,
jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.
3. Postępowanie karne skarbowe w sprawach podatkowych
Postępowania karne skarbowe może toczyć się w dwóch stadiach: w sprawie (in rem) lub
przeciwko konkretnemu podmiotowi. Jak słusznie zauważa Rzecznik Praw Obywatelskich 38
wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem) nie może być wystarczającą
przesłanką przerwania biegu przedawnienia.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko konkretnemu podmiotowi
wskazuje, że istnieje uzasadniona podstawa faktyczna do uprawdopodobnienia naruszenia
obowiązku ciążącego na podmiocie w postaci uregulowania zobowiązania podatkowego.
34
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1999 r., K 28/98, OTK ZU Nr 7/1999, poz. 156.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., P 30/11, LEX nr 1171372.
36
Ibidem.
37
Orzeczenie TK z 18.10.1994 r., K 2/94, OTK ZU 1994 r., poz. 36.
38
Wniosek RPO o stwierdzenie niezgodności art. 114a i 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucji z
dnia. 22.10. 2014 r.
35
17
Zupełnie inna jest sytuacja podmiotu zobowiązanego do świadczeń publicznych, kiedy
postępowanie karne skarbowe toczy się w sprawie, a materiał dowodowy na tym etapie nie
pozwala na uprawdopodobnienie istnienia naruszenia obowiązku uregulowania zobowiązania
podatkowego. W takim przypadku nie istnieje materialno-prawna podstawa do
uniemożliwienia skorzystania z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez
przedawnienie, a zatem przerwanie biegu przedawnienia w takiej sytuacji stanowi nadmierną
ingerencję w prawo własności zobowiązanego do świadczeń.
Zgodnie ze zdaniem WSA w Warszawie39 poprzestanie na wykładni językowej art. 70 § 6 pkt
1 Ordynacji podatkowej mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności
tego przepisu z normami konstytucyjnymi. „Wszczęte postępowania winny odnosić się do
sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika.
W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem
dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania
objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie
i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu
bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie
odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być
postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.”
4. Ograniczenia praw podatnika
Art. 217 Konstytucji RP ustanawia, zgodnie ze zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wymóg
„aby unormowanie ustawowe (danin publicznych – przypis autora) zyskało cechy
kompletności, precyzji i jednoznaczności”.40 Tylko takie unormowanie umożliwia w związku
z art. 84 Konstytucji RP ingerencję w prawo własności zobowiązanego do świadczeń.
Ponieważ ingerencje w prawo własności poprzez ustanowienie podatków wymaga regulacji
„precyzyjnej, jednoznacznej i kompletnej” nie powinna ona umożliwiać organom
podatkowym instrumentalnego przerywania biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe
jako reprezentant wierzyciela publicznego są powoływane jedynie do wykonywania, a nie
współkształtowania stosunków zobowiązań podatkowych.41
Zatem ukształtowana w wyniku brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej praktyka
organów podatkowych stanowi naruszenie praworządności materialnej polegającej na
zastąpieniu przez organ roli Ustawodawcy przewidzianej w art. 217 Konstytucji RP.
W obecnej sytuacji organy bowiem mają możliwość współkształtowania stosunku
zobowiązania podatkowego poprzez brak jasnych warunków materialno-prawnych
39
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2010 r., sygn.. akt III SA/Wa 1303/09, LEX nr 592755
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1999 r., K 28/98, OTK ZU Nr 7/1999, poz. 156.
41
R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 203-204.
40
18
dopuszczających skorzystanie z uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
które rozszerza w aspekcie czasowym realizację obowiązku podatkowego.
Ustawodawca miał bowiem wolę zwolnienia podatnika ze zobowiązania w art. 59 § 1 pkt. 9
Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z samym
tylko upływem czasu w celu ochrony przed nadmierną ingerencją w prawo własności. Jest to
podyktowane kształtem systemu podatkowego, w którym podatnicy sami są zobowiązani do
„samowymiaru”.
Należy w szczególności uznać, że regulacja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej
pozbawiona jest cechy „kompletności” poprzez jak wskazano powyżej umożliwienie organom
w drodze czynności prawnej, w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania
karnego skarbowego w sprawie, współkształtowanie istotnych elementów konstrukcyjnych
stosunku daninowego. Przyznanie takich kompetencji należy uznać za niespełnienie
przesłanki kompletności regulacji, co pozostaje niezgodne z art. 84 w związku z art. 217
Konstytucji RP, a także w tym kontekście z art. 2 Konstytucji RP.
Wskazana regulacja pozbawiona jest też cechy jednoznaczności, ponieważ w sprawie
istotnego ograniczenia gwarancji ochrony prawa własności podmiotu zobowiązanego
w postaci instytucji przedawnienia nie wskazuje w sposób jednoznaczny, że zawieszenie
biegu przedawnienia następuje niezależnie od postawienia zarzutów bądź w inny sposób
dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym, co czyni ją do pewnego stopnia normą
blankietową biorąc pod uwagę całokształt uregulowań prawnych. Zatem należy uznać, że
dowolność materialna warunków przerwania terminu przedawnienia przy istnieniu wyłącznie
przesłanek formalnych jest nie do pogodzenia z ochroną prawa własności.
Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae wyjątków
od reguły wygasania zobowiązań podatkowych przez upływ czasu nie można interpretować w
sposób rozszerzający. Zatem w świetle powyższej argumentacji zastosowanie powinna mieć
wykładnia systemowa oraz przytoczone w powyższym piśmie konstytucyjne zasady ochrony
prawa własności.
VIII. PODSUMOWANIE
Konkludując rozważania zaprezentowane w niniejszej opinii, zdaniem HFPC praktyka
instrumentalnego stosowania przepisów zakwestionowanych przez Rzecznika Praw
Obywatelskich, umożliwiająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego na bliżej nieokreślony czas budzi uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia
szeregu wartości wyrażonych w Konstytucji RP, jak i wiążących Polskę aktach prawa
międzynarodowego.
W szczególności zasadne w ocenie HFPC są podniesione przez Rzecznika Praw
Obywatelskich zarzuty naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do
sądu. Na zarzuty te warto, jak pokazują napływające do HFPC skargi podatników spojrzeć
19
z uwzględnieniem szerszej perspektywy konstytucyjnej zrekonstruowanej w oparciu o
konstytucyjne zasady wynikające z: art. 32 (zasada równości), art. 64 (prawo własności) i art.
84 oraz art. 217 (obowiązku określenia elementów stosunku prawnopodatkowego w ustawie).
Wyrażamy nadzieję, że przedstawiona „opinia przyjaciela sądu”, oparta o analizę
orzecznictwa krajowego i standardów międzynarodowych, a także praktyczne aspekty
funkcjonowania zaskarżonych przepisów okaże się pomocna w rozstrzygnięciu przez
Trybunał Konstytucyjny przedmiotowej sprawy.
W imieniu Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka,
Opinia amicus curie została przygotowana w ramach programu prawnego
Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka „Klinika Prawa Człowieka a Podatki”
20