pobierz plik - ISP Modzelewski

ROZDZIA£ XI
ZOBOWI¥ZANIE PODATKOWE
Wa¿niejsze piœmiennictwo: B. Brzeziñski, M. Kalinowski, H. Olesiñska, Zobowi¹zania podatkowe, s. 11-20, 83-95; J. G³uchowski, Polskie..., s. 19-35; H. Litwiñczuk, Prawo bilansowe..., s. 168-169; R. Kabas, Procedura s¹dowa jako
przes³anka z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia zaleg³oœci podatkowych lub odsetek za zw³okê, BISP Nr 9/2000; M. Piotrowski, Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych – przejêcie mienia podatnika (art. 66 Ordynacji podatkowej), BISP Nr 9/1999; M. Œlifirczyk, Podmiot uprawniony do dokonania potr¹cenia prawnopodatkowego, BISP Nr 5/1998; M. Œlifirczyk, Czy mo¿na zap³aciæ podatek papierami wartoœciowymi emitowanymi przez Skarb Pañstwa?,
BISP Nr 6/1998.
1. Istota problemu – indywidualny charakter. Zobowi¹zanie podatkowe ma charakter indywidualny i skonkretyzowany. W w¹skim rozumieniu ci¹¿y ono na podatniku albo na jego sukcesorze (nastêpcy prawnopodatkowym).
Zobowi¹zaniem podatkowym jest równie¿ zaleg³oœæ podatkowa, czyli
podatki niezap³acone, których termin p³atnoœci ju¿ up³yn¹³, a tak¿e nienale¿nie lub nadmiernie otrzymane zwroty podatków albo nadp³aty.
Zobowi¹zaniem podatkowym jest wynikaj¹ce z obowi¹zku podatkowego zobowi¹zanie podatnika do zap³acenia na rzecz Skarbu Pañstwa,
województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokoœci, w terminie
oraz w miejscu okreœlonych w przepisach prawa podatkowego.
(art. 5 Ordynacji podatkowej)
110
Warunkiem powstania zobowi¹zania podatkowego jest istnienie obowi¹zku podatkowego: jego brak powoduje niewa¿noœæ decyzji ustalaj¹cych zobowi¹zanie podatkowe oraz, w przypadku dokonania zap³aty zobowi¹zañ powsta³ych z mocy prawa, powstanie nadp³aty podlegaj¹cej ex
lege zwrotowi. Zobowi¹zanie mo¿e jednak ci¹¿yæ równie¿ na podmiotach
nie bêd¹cych podatnikami, czyli na tych, na których nie ci¹¿y obowi¹zek
podatkowy. Dotyczy to zw³aszcza: sukcesora prawnopodatkowego podatnika (je¿eli przepis prawa podatkowego dopuszcza mo¿liwoœæ generalnej
lub szczególnej sukcesji podatkowej), osoby trzeciej odpowiedzialnej za
zaleg³oœci podatkowe podatnika oraz podmiotu, który otrzyma³ nienale¿ny zwrot podatku albo nienale¿n¹ nadp³atê.
Zwi¹zek miêdzy obowi¹zkiem podatnika a zobowi¹zaniem podatkowym ma charakter przedmiotowy: istnienie obowi¹zku jest niezbêdnym
(choæ niewystarczaj¹cym) warunkiem powstania zobowi¹zania, które jednak rozpoczyna swój samodzielny byt prawny, niejako usamodzielniaj¹c
siê od obowi¹zku podatkowego.
Zobowi¹zaniem podatkowym jest w szerszym znaczeniu równie¿ w
szczególnoœci:
– nakaz zap³aty podatku (zaliczki na podatek) obliczonego i pobranego
przez p³atnika,
– nakaz zap³aty podatku pobranego przez inkasenta,
– nakaz zap³aty ci¹¿¹cy na osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaleg³oœci
podatkowe,
– nakaz zwrotu nienale¿nego otrzymanego zwrotu podatku,
– nakaz zwrotu nienale¿nie otrzymanej nadp³aty40.
2. Powstanie zobowi¹zania podatkowego. Zobowi¹zanie podatkowe
powstaje:
– z mocy prawa (ex lege), albo
– z mocy dorêczonej podatnikowi decyzji konstytutywnej wydanej przez
organ podatkowy lub inny organ uprawniony do wydawania decyzji
podatkowych.
Oba sposoby powstania zobowi¹zañ podatkowych s¹ w sensie prawnym równorzêdne; obecnie w systemie polskiego prawa podatkowego
pierwszy jest zasad¹, drugi – wyj¹tkiem.
40
W prawie polskim nienale¿nie otrzymany zwrot podatku oraz nienale¿nie otrzymane
nadp³aty Ordynacja podatkowa traktuje na równi z zaleg³oœci¹ podatkow¹.
111
§ 1. Zobowi¹zanie podatkowe powstaje z dniem:
1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wi¹¿e powstanie takiego zobowi¹zania;
2) dorêczenia decyzji organu podatkowego, ustalaj¹cej wysokoœæ
tego zobowi¹zania.
(art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej)
W konkretnej konstrukcji podatkowej mog¹ wystêpowaæ zarówno zobowi¹zania powstaj¹ce ex lege, jak i z mocy dorêczonej decyzji organu
podatkowego. Zobowi¹zanie co do zasady powstaje ex lege, z mocy decyzji konstytutywnej powstaje z regu³y zobowi¹zanie maj¹ce charakter sankcji
prawnopodatkowej (zob. rozdzia³ XV).
Istotne znaczenie ma dzieñ konstytutywnego powstania zobowi¹zania
podatkowego, gdy¿ wyznacza on datê, od której liczony jest termin p³atnoœci podatku (zaliczki). W przypadku zobowi¹zañ ustalonych decyzj¹ organu podatkowego, zobowi¹zanie powstaje w dniu dorêczenia w sensie
prawnoproceduralnym tej decyzji.
Jeœli zobowi¹zanie powstanie z mocy prawa, to dniem powstania zobowi¹zania podatkowego jest:
– dzieñ zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powoduj¹cego powstanie zobowi¹zania podatkowego – w podatkach, w których nie wystêpuje okres podatkowy,
– ostatni dzieñ okresu podatkowego, w którym zaistnia³ stan faktyczny
lub prawny powoduj¹cy powstanie zobowi¹zania podatkowego – w podatkach pos³uguj¹cych siê okresem podatkowym.
Zobowi¹zanie podatkowe w przypadku p³atników i inkasentów powstaje
w dniu, w którym podmioty te pobra³y lub powinny pobraæ podatek (zaliczkê na podatek), chyba ¿e wystêpuje tu okres podatkowy – wówczas
zobowi¹zanie powstaje na ostatni dzieñ okresu podatkowego.
W przypadku podmiotów, które otrzyma³y nienale¿ny zwrot podatku
lub nadp³atê – dat¹ powstania zobowi¹zania podatkowego jest dzieñ faktycznego otrzymania tego zwrotu.
Wielkoœæ (kwotê) zobowi¹zania podatkowego powstaj¹cego ex lege
okreœla:
– deklaracja podatkowa z³o¿ona przez podatnika, je¿eli konstrukcja podatku przewiduje z³o¿enie deklaracji, albo
– obliczenie przez p³atnika, je¿eli pobór podatku nastêpuje przez ten
podmiot, albo
112
– obliczenie przez podmiot niezale¿ny,
– ewidencja prowadzona przez podatnika, je¿eli konstrukcja podatku
przewiduje obowi¹zek prowadzenia ewidencji, a nie nakazuje z³o¿enia
deklaracji podatkowej,
– przepis ustawy, jeœli kwota podatku wynika bezpoœrednio z treœci przepisu ustawy,
– decyzja organu podatkowego okreœlaj¹ca wielkoœæ zobowi¹zania (zaleg³oœci lub zwrotu podatku w wysokoœci wy¿szej od nale¿nej) podatkowego.
3. Decyzje okreœlaj¹ce zobowi¹zanie (zaleg³oœæ podatkow¹). W przypadku zobowi¹zañ podatkowych powstaj¹cych ex lege, mog¹ równie¿ byæ
wydawane decyzje organów podatkowych, których przedmiotem s¹ te zobowi¹zania. S¹ to jednak decyzje deklaratoryjne, które okreœlaj¹ wielkoœæ zobowi¹zania. Teoretycznie decyzje te mog¹ byæ wydawane zarówno
przed, jak i po powstaniu zobowi¹zania.
Wspó³czesne prawo polskie nie przewiduje expressis verbis mo¿liwoœci wydawania przez organy podatkowe decyzji okreœlaj¹cych zobowi¹zanie podatkowe przed ich powstaniem ex lege. W zwi¹zku z tym, ¿e samodzielne obliczanie przez podatnika kwoty zobowi¹zania, w przypadku gdy
powstaje ono ex lege, wi¹¿e siê z bardzo du¿ym ryzykiem podatkowym,
nale¿y s¹dziæ, ¿e ewolucja polskiego prawa podatkowego bêdzie zmierzaæ
w stronê wprowadzenia mo¿liwoœci wydawania decyzji okreœlaj¹cych wielkoœæ zobowi¹zania podatkowego przed ich formalnym powstaniem. Decyzje te bêd¹ mieæ charakter informacyjny, zmniejszaæ one bêd¹ ryzyko
pope³nienia b³êdu przez podatnika przy obliczaniu kwoty zobowi¹zania41.
4. Treœæ zobowi¹zania podatkowego. Zobowi¹zanie podatkowe okreœla kwotê podatku, która ma byæ zap³acona przez podmiot zobowi¹zany.
Zobowi¹zaniem podatkowym jest równie¿ zaliczka na podatek, rata podatku, a teoretycznie równie¿ – przedp³ata na podatek.
Treœci¹ zobowi¹zania podatkowego jest zawsze œciœle okreœlona kwota, któr¹ zobowi¹zany ma zap³aciæ oraz w³aœciwy organ do wp³aty tej
kwoty. Treœci¹ zobowi¹zania jest wówczas forma oraz termin p³atnoœci
podatku.
41
Przyk³adem takiej sytuacji jest art. 33 § 4 Ordynacji, zgodnie z którym w przypadku
dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowi¹zania podatkowego w toku postêpowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem
decyzji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokoœci podstawy opodatkowania okreœla w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybli¿on¹ kwotê zobowi¹zania podatkowego,
2) przybli¿on¹ kwotê zobowi¹zania podatkowego oraz kwotê odsetek za zw³okê nale¿nych od tego zobowi¹zania na dzieñ wydania decyzji o zabezpieczeniu.
113
Forma zap³aty zobowi¹zania podatkowego ma z zasady charakter pieniê¿ny, przy czym podmiot zobowi¹zany ma prawo wyboru zap³aty gotówkowej lub bezgotówkowej. W prawie polskim w przypadku podatników prowadz¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹ oraz prowadz¹cych ewidencjê rachunkow¹ albo podatkow¹ ksiêgê przychodów i rozchodów, zap³ata
musi nast¹piæ w formie bezgotówkowej (polecenia przelewu). Prawo podatkowe na zasadzie wyj¹tku mo¿e przewidywaæ inne formy zap³aty.
§ 1. Zap³ata podatków przez podatników prowadz¹cych dzia³alnoœæ
gospodarcz¹ i obowi¹zanych do prowadzenia ksiêgi rachunkowej
lub podatkowej ksiêgi przychodów i rozchodów nastêpuje w formie polecenia przelewu.
§ 2. Formê rozliczeñ, o której mowa w § 1, stosuje siê równie¿ do wp³at
kwot podatków pobranych przez p³atników, je¿eli p³atnicy spe³niaj¹ warunki okreœlone w § 1.
§ 3. Przepisu § 1 nie stosuje siê:
1) do zap³aty podatków nie zwi¹zanych z prowadzon¹ dzia³alnoœci¹ gospodarcz¹,
2) gdy zap³ata podatku, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jest dokonywana papierami wartoœciowymi, znakami akcyzy, znakami op³aty skarbowej lub urzêdowymi blankietami wekslowymi;
3) do pobierania podatków przez p³atników lub inkasentów.
§ 4. Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych mo¿e, w drodze
rozporz¹dzenia, dopuœciæ zap³atê niektórych podatków papierami
wartoœciowymi, okreœlaj¹c szczegó³owe zasady stosowania tej formy zap³aty podatku, termin i sposób dokonania zap³aty, rodzaj
papieru wartoœciowego oraz sposób obliczenia jego wartoœci dla
potrzeb zap³aty podatku.
(art. 61 Ordynacji podatkowej)
Termin p³atnoœci. W przypadku zobowi¹zañ powsta³ych ex lege termin zap³aty wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego; w przypadku zobowi¹zañ powsta³ych w momencie dorêczenia decyzji administracyjnej – jest to 14 dni od daty dorêczenia.
W przypadku zobowi¹zañ podatkowych ex lege, gdy konstrukcja podatku pos³uguje siê okresem podatkowym, termin p³atnoœci rozpoczyna siê w
dniu nastêpnym po dniu, w którym zakoñczy³ siê okres podatkowy. Gdy nie
wystêpuje okres podatkowy, rozpoczêcie biegu tego terminu nastêpuje w
114
dniu nastêpnym po dniu, w którym powsta³o zobowi¹zanie podatkowe. Analogiczne zasady obowi¹zuj¹ w przypadku p³atników i inkasentów.
Termin p³atnoœci nienale¿nie otrzymanych zwrotów lub nadp³at nie jest
bezpoœrednio okreœlony w przepisach prawa; zobowi¹zany powinien dokonaæ tego niezw³ocznie.
Termin p³atnoœci up³ywa w ostatnim dniu, w którym zgodnie z prawem
powinna nast¹piæ zap³ata. Jeœli dzieñ ten przypada w sobotê albo w ustawowym dniu wolnym od pracy, z mocy prawa podlega przesuniêciu do
pierwszego dnia roboczego.
Zap³ata zobowi¹zania podatkowego w terminie p³atnoœci chroni podmiot zobowi¹zany przed negatywnymi konsekwencjami, w tym zw³aszcza
przed przekszta³ceniem zobowi¹zania w zaleg³oœæ podatkow¹.
§ 1. Za termin dokonania zap³aty podatku uwa¿a siê:
1) przy zap³acie gotówk¹ – dzieñ wp³acenia kwoty podatku w kasie
organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spó³dzielczej kasie oszczêdnoœciowo-kredytowej albo dzieñ pobrania podatku przez p³atnika lub inkasenta;
2) w obrocie bezgotówkowym – dzieñ obci¹¿enia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spó³dzielczej kasie
oszczêdnoœciowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu.
§ 2. Przepis § 1 stosuje siê równie¿ do wp³at dokonywanych przez p³atnika lub inkasenta.
§ 3. Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych, po porozumieniu z ministrem w³aœciwym do spraw ³¹cznoœci i Prezesem Narodowego Banku Polskiego, mo¿e okreœliæ, w drodze rozporz¹dzenia, wzór formularza wp³aty gotówkowej oraz polecenia przelewu
na rachunek organu podatkowego, uwzglêdniaj¹c dane identyfikuj¹ce wp³acaj¹cego oraz tytu³ wp³aty.
§ 4. Zlecenia p³atnicze na rzecz organów podatkowych mog¹ byæ sk³adane równie¿ w formie elektronicznej przy u¿yciu programu informatycznego udostêpnionego przez banki lub inn¹ instytucjê finansow¹
uprawnion¹ do przyjmowania zleceñ p³atniczych albo w inny sposób
uzgodniony z bankiem lub inn¹ instytucj¹ przyjmuj¹c¹ zlecenie.
§ 5. Zlecenie p³atnicze, o którym mowa w § 4, powinno zawieraæ dane
identyfikuj¹ce wp³acaj¹cego, w tym numer identyfikacji podatkowej, oraz powinno wskazywaæ tytu³ wp³aty, przy czym niepodanie
lub b³êdne podanie tych informacji stanowi podstawê do odmowy
realizacji wp³aty gotówkowej lub polecenia przelewu.
115
§ 6. Rozliczanie p³atnoœci na rzecz organów podatkowych nastêpuje
poprzez miêdzybankowy system rozliczeñ elektronicznych w krajowej organizacji rozliczeniowej lub poprzez system elektronicznych
rozrachunków miêdzyoddzia³owych Narodowego Banku Polskiego.
(art. 60 Ordynacji podatkowej)
Organ w³aœciwy do zap³aty okreœla dana ustawa podatkowa: z zasady
jest to organ w³aœciwy dla podatnika w zakresie tego podatku. Jeœli zobowi¹zanie powinien pobraæ p³atnik albo inkasent, w³aœciwy jest organ, do
którego wp³aty musi dokonaæ p³atnik albo inkasent; mo¿e to byæ zarówno
organ w³aœciwy dla podatnika, jak i inny organ podatkowy.
5. Modyfikacja treœci zobowi¹zania podatkowego, w tym równie¿
zaleg³oœci podatkowej. Modyfikacja ta mo¿e nast¹piæ w formach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. S¹ to:
– odroczenie terminu p³atnoœci podatku,
– odroczenie terminu p³atnoœci odsetek za zw³okê,
– zaniechanie poboru zobowi¹zania,
– roz³o¿enie zap³aty podatku na raty,
– roz³o¿enie na raty zap³aty odsetek za zw³okê,
– czêœciowe zaniechanie poboru,
– czêœciowe umorzenie zaleg³oœci podatkowej,
– wstrzymanie wykonania zobowi¹zania ustalonego albo okreœlonego
decyzj¹ podatkow¹ na podstawie przepisów proceduralnych,
– czêœciowa abolicja podatkowa, czyli odst¹pienie od egzekucji czêœci
istniej¹cych zaleg³oœci podatkowych,
– czêœciowe uznanie ustawy podatkowej za sprzeczn¹ z Konstytucj¹ powoduj¹ce zmianê treœci zobowi¹zania podatkowego.
Modyfikacja treœci zobowi¹zania podatkowego mo¿e nast¹piæ na wniosek lub wyj¹tkowo z urzêdu. Prawo podatkowe z zasady nie przewiduje
prawnej mo¿liwoœci zmiany treœci zobowi¹zania podatkowego ci¹¿¹cego
na p³atniku (inkasencie), oraz na podmiocie, który otrzyma³ nienale¿ny
zwrot podatku.
6. Rola deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa ma istotne znaczenie zarówno w przypadku zobowi¹zañ podatkowych ex lege, jak i z mocy decyzji administracyjnych. W przypadku:
a) zobowi¹zañ powstaj¹cych z mocy prawa, deklaracja podatkowa, któr¹
sk³ada podatnik, okreœla wielkoœæ zobowi¹zania, chyba ¿e kwotê zobowi¹zania okreœla p³atnik; prawo podatkowe wprowadza swoiste domniemanie, ¿e zobowi¹zanie podane w deklaracji jest kwot¹ zgodn¹
116
z prawem i rzeczywist¹; jej zmiana mo¿e nast¹piæ tylko w œciœle okreœlonych przypadkach;
1.
2.
Normy zawarte w przepisach art. 168 i 169 k.p.a. ustanawiaj¹
domniemanie prawdziwoœci zeznania podatkowego lub ksiêgi podatkowej. Oznacza to, ¿e stan wynikaj¹cy z zeznania lub ksiêgi
jest dla organu podatkowego wi¹¿¹cy. Mo¿liwoœæ przyjêcia za
podstawê rozstrzygniêcia podatkowego innego stanu ni¿ wynikaj¹cy z zeznania lub ksiêgi zachodzi dopiero wówczas, gdy wskazane wy¿ej domniemania zostan¹ obalone w sposób prawem przewidziany.
Obalenie jednak jednego z powy¿szych domniemañ nie stanowi
wprost o prawie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, jeœli oka¿e siê, ¿e mimo obalenia domniemania istniej¹ dane
pozwalaj¹ce na ustalenie podstawy opodatkowania bez potrzeby
dokonywania jakiegokolwiek szacunku.
(wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r. – III SA 497/94,
ONSA 1996/1/15)
b) zobowi¹zañ powstaj¹cych z mocy decyzji konstytutywnej – deklaracja
podatkowa mo¿e nie wystêpowaæ. Jeœli jednak podatnik obowi¹zany
jest do jej z³o¿enia, organ podatkowy ma obowi¹zek ustaliæ zobowi¹zanie podatkowe w kwocie wynikaj¹cej z deklaracji, chyba ¿e w toku
postêpowania podatkowego udowodni, ¿e jego wysokoœæ jest inna lub
zobowi¹zanie w ogóle nie wyst¹pi³o.
Deklaracja podatkowa podatnika nie wystêpuje, gdy zobowi¹zania
podatkowe okreœla p³atnik, albo gdy prawo podatkowe nie nak³ada obowi¹zku jej z³o¿enia. Jeœli zobowi¹zanie okreœla p³atnik, wzglêdnie jego
poboru dokonuje inkasent, wówczas te podmioty sk³adaj¹ deklaracjê podatkow¹.
Zmiana kwoty zobowi¹zania, o której mowa w pkt a), mo¿e nast¹piæ
tylko wtedy, gdy:
– podatnik sam dokona zmiany deklaracji zarówno samodzielnie, jak
i z inicjatywy organu podatkowego (w prawie polskim jest to tzw. czynnoœæ sprawdzaj¹ca),
– organ podatkowy w postêpowaniu podatkowym udowodni, ¿e zobowi¹zanie jest inne ni¿ okreœlono w deklaracji lub nie wyst¹pi³o w ogóle.
117
§ 1. Je¿eli odrêbne przepisy nie stanowi¹ inaczej, podatnicy, p³atnicy i
inkasenci mog¹ skorygowaæ uprzednio z³o¿on¹ deklaracjê.
§ 2. Skorygowanie deklaracji nastêpuje przez z³o¿enie koryguj¹cej deklaracji wraz z do³¹czonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn
korekty.
(art. 81 Ordynacji podatkowej)
§ 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji:
1) ulega zawieszeniu na czas trwania postêpowania podatkowego
lub kontroli podatkowej – w zakresie objêtym tym postêpowaniem lub kontrol¹;
2) przys³uguje nadal po zakoñczeniu:
a) kontroli podatkowej,
b) postêpowania podatkowego – w zakresie nieobjêtym decyzj¹ okreœlaj¹c¹ wysokoœæ zobowi¹zania podatkowego.
§ 2. Korekta z³o¿ona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie
wywo³uje skutków prawnych.
§ 3. Przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje siê w zakresie podatku od towarów i us³ug.
(art. 81b Ordynacji podatkowej)
Art. 81b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który wszed³ w ¿ycie z
dniem 1 wrzeœnia 2005 r. budzi w¹tpliwoœci dotycz¹ce uprawnieñ podatników co do skorygowania deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i
us³ug po zakoñczeniu kontroli podatkowej. Przepis ten zosta³ dodany, aby
poprzedni stan prawny uznaj¹cy bezwzglêdn¹ bezskutecznoœæ sk³adania
korekty deklaracji VAT w ka¿dej sytuacji po zakoñczeniu kontroli podatkowej, by³ stosowany jedynie w sytuacjach wyj¹tkowych, a wiêc w momencie, gdy kontrola skarbowa wykaza³a nieprawid³owoœci.
Dlatego w przypadku, gdy owa kontrola nie ujawni³a ¿adnych uchybieñ, podatnik ma prawo z³o¿yæ prawnie skuteczn¹ korektê deklaracji podatkowej .
Przepisów ust. 4-6 nie stosuje siê:
1) je¿eli przed dniem wszczêcia kontroli przez naczelnika urzêdu
skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokona³
odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wp³aci³ do
urzêdu skarbowego kwotê wynikaj¹c¹ ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zw³okê;
118
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowi¹zania, w przypadku
gdy zani¿enie zobowi¹zania podatkowego lub zawy¿enie kwoty
ró¿nicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wi¹¿e
siê z nieujêciem podatku nale¿nego w rozliczeniu za dany okres
z tytu³u dostawy lub œwiadczenia us³ugi, od której podatek nale¿ny zosta³ ujêty w poprzednim okresie rozliczeniowym.
(art. 109 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i us³ug)
§ 1. W razie stwierdzenia, ¿e deklaracja zawiera b³êdy rachunkowe lub
inne oczywiste omy³ki b¹dŸ ¿e wype³niono j¹ niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zale¿noœci od charakteru
i zakresu uchybieñ:
1) koryguje deklaracjê, dokonuj¹c stosownych poprawek lub uzupe³nieñ, je¿eli zmiana wysokoœci zobowi¹zania podatkowego,
kwoty nadp³aty, kwoty zwrotu podatku lub wysokoœci straty w
wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000 z³;
2) zwraca siê do sk³adaj¹cego deklaracjê o jej skorygowanie oraz
z³o¿enie niezbêdnych wyjaœnieñ, wskazuj¹c przyczyny, z powodu
których informacje zawarte w deklaracji podaje siê w w¹tpliwoœæ.
§ 2. Organ podatkowy:
1) uwierzytelnia kopiê skorygowanej deklaracji, o której mowa w
§ 1 pkt 1;
2) dorêcza podatnikowi uwierzytelnion¹ kopiê skorygowanej deklaracji wraz z informacj¹ o zwi¹zanej z korekt¹ deklaracji zmianie wysokoœci zobowi¹zania podatkowego, kwoty nadp³aty lub
zwrotu podatku lub wysokoœci straty b¹dŸ informacjê o braku
takich zmian.
§ 3. Na korektê, o której mowa w § 1 pkt 1, podatnik mo¿e wnieœæ sprzeciw do organu, który dokonuje korekty, w terminie 14 dni od dnia
dorêczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektê.
§ 4. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie, korekta deklaracji, o
której mowa w § 1 pkt 1, wywo³uje skutki prawne jak korekta deklaracji z³o¿ona przez podatnika.
§ 5. Przepisy § 1-4 stosuje siê odpowiednio do deklaracji sk³adanych przez
p³atników lub inkasentów oraz do za³¹czników do deklaracji.
(art. 274 Ordynacji podatkowej)
119
Deklaracja jest podstaw¹ wszczêcia czynnoœci egzekucyjnych. Pod rz¹dami ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych wszczêcie egzekucji by³o jednak uwarunkowane wydaniem decyzji administracyjnej. Obecnie wystarczy sama deklaracja pod warunkiem, ¿e:
– zamieszczono w niej pouczenie, ¿e stanowi ona podstawê wystawienia
tytu³u wykonawczego,
– dorêczono upomnienie na podstawie przepisów egzekucyjnych.
§ 1. W zakresie zobowi¹zañ: powsta³ych w przypadkach okreœlonych
w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, d³ugów
celnych powsta³ych w przypadkach okreœlonych w art. 201 ust. 1
oraz art. 209 ust. 1 rozporz¹dzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia
12 paŸdziernika 1992 r. ustanawiaj¹cego Wspólnotowy Kodeks
Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), ostatnio zmienionego
aktem dotycz¹cym warunków przyst¹pienia Republiki Czeskiej,
Republiki Estoñskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki £otewskiej,
Republiki Litewskiej, Republiki Wêgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki S³owenii i Republiki S³owackiej
oraz dostosowañ w traktatach stanowi¹cych podstawê Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 236 z 23.9.2003), podatków wykazanych
w zg³oszeniu celnym, sk³adek na ubezpieczenie spo³eczne, a tak¿e
op³at paliwowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 paŸdziernika 1994 r. o autostradach p³atnych oraz o Krajowym Funduszu
Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 i Nr 273, poz. 2703
oraz z 2005 r. Nr 155, poz. 1297 i Nr 172, poz. 1440), stosuje siê
równie¿ egzekucjê administracyjn¹, je¿eli wynikaj¹ one odpowiednio:
1) z deklaracji lub zeznania z³o¿onego przez podatnika lub p³atnika,
2) ze zg³oszenia celnego z³o¿onego przez zobowi¹zanego,
3) z deklaracji rozliczeniowej z³o¿onej przez p³atnika sk³adek na
ubezpieczenie spo³eczne,
4) z informacji o op³acie paliwowej.
§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje siê egzekucjê administracyjn¹, je¿eli:
1) w deklaracji, w zeznaniu, w zg³oszeniu celnym, w deklaracji
rozliczeniowej albo w informacji o op³acie paliwowej zosta³o
zamieszczone pouczenie, ¿e stanowi¹ one podstawê do wystawienia tytu³u wykonawczego,
120
2) wierzyciel przed wszczêciem postêpowania egzekucyjnego przes³a³ zobowi¹zanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1.
(art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.
o postêpowaniu egzekucyjnym w administracji)
7. Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych. Wygaœniêcie zobowi¹zania podatkowego koñczy jego byt prawny. Jego skutkiem jest brak obowi¹zku zap³aty kwoty nale¿nej, a ewentualny fakt jego zap³aty lub pobrania powoduje powstanie nadp³aty (zob. rozdzia³ XIV).
Istniej¹ dwa podstawowe sposoby wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego:
a) zap³ata o charakterze pieniê¿nym lub niepieniê¿nym,
b) przedawnienie.
Obok tego prawo mo¿e przewidywaæ szczególne formy wygasania zobowi¹zania podatkowego. Nale¿¹ do nich:
– ca³kowite zaniechanie poboru zobowi¹zania podatkowego,
– ca³kowite umorzenie zaleg³oœci podatkowej,
– ca³kowita abolicja podatkowa, czyli ustawowe odst¹pienie od egzekucji ca³oœci istniej¹cych z danego tytu³u zaleg³oœci podatkowych,
– pobranie podatku przez p³atnika lub inkasenta,
– potr¹cenie,
– zaliczenie nadp³aty lub zaliczenie zwrotu podatku,
– zaniechanie poboru,
– przeniesienie w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych,
– przejêcie w³asnoœci nieruchomoœci lub prawa maj¹tkowego w postêpowaniu egzekucyjnym.
Zobowi¹zanie p³atnika lub inkasenta wygasa natomiast w ca³oœci lub w
czêœci wskutek:
1) wp³aty,
2) zaliczenia nadp³aty lub zaliczenia zwrotu podatku,
3) umorzenia,
4) przejêcia w³asnoœci nieruchomoœci lub przejêcia prawa maj¹tkowego
w postêpowaniu egzekucyjnym,
5) przedawnienia.
Zap³ata w formie niepieniê¿nej polega na tym, ¿e wygasa zobowi¹zanie podatkowe, lecz bud¿et zamiast pieniêdzy otrzymuje inne aktywa, które – zale¿nie od stanu p³ynnoœci – mog¹ byæ przekszta³cone w dochody
pieniê¿ne.
121
Charakter niepieniê¿ny ma42:
1) przejêcie maj¹tku podatnika,
2) zap³ata podatku za pomoc¹ publicznych i niepublicznych papierów wartoœciowych.
Jak ju¿ wspomniano, zap³ata w formie niepieniê¿nej ma drugorzêdne
znaczenie praktyczne i nie jest preferowana przez ustawodawcê.
Charakter pieniê¿ny, czyli rozumiany jako faktyczne uzyskanie przez
bud¿et okreœlonych kwot pieniêdzy maj¹:
1) zap³ata gotówkowa na rachunek organu podatkowego,
2) zap³ata bezgotówkowa za pomoc¹ bankowych rozliczeñ bezgotówkowych,
3) zaliczenie nadp³aty na poczet zobowi¹zania (zaleg³oœci) podatkowej,
4) zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowi¹zania (zaleg³oœci) podatkowej,
5) potr¹cenie wierzytelnoœci z zobowi¹zaniem podatkowym43,
42
43
M. Piotrowski, Wygasanie zobowi¹zañ podatkowych – przejêcie mienia podatnika (art.
66 Ordynacji podatkowej), BISP Nr 2/1999. „(...) Zobowi¹zanie podatkowe wygasa w
dniu przeniesienia w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych tj. w dniu podpisania umowy (o ile zostaje zawarta ze skutkiem rozporz¹dzaj¹cym). Analiza art. 66 § 2 Ordynacji
ka¿e dojœæ do wniosku, ¿e zgoda w³aœciwego urzêdu skarbowego jest konieczna jedynie, gdy w trybie przejêcia mienia podatnika nastêpuje zaspokojenie zaleg³oœci podatkowych powsta³ych w podatkach stanowi¹cych dochód Skarbu Pañstwa (...). Omawiaj¹c instytucjê przejêcia mienia podatnika nale¿y stwierdziæ, ¿e ustawodawca nie stworzy³ ¿adnego mechanizmu, który pozwoli³by obiektywnie oszacowaæ wartoœæ rzeczy
(praw maj¹tkowych), których przejêcie przez wierzyciela publicznoprawnego skutkowa³oby wygaœniêciem zaleg³oœci podatkowej. Ustawodawca doszed³ do wniosku, ¿e
wierzyciel publicznoprawny – wykonuj¹c swoje obowi¹zki w ramach uznania administracyjnego – czynnie uczestnicz¹c – negocjuj¹c (b¹dŸ zgadzaj¹c siê na zaproponowan¹ przez podatnika) treœæ umowy bêdzie dba³ o interesy publiczne i ¿adne instytucjonalne zabezpieczenia (np. obowi¹zek wyceny) nie s¹ potrzebne. Omawiany instrument
prawnopodatkowy posiada swój odpowiednik na gruncie przepisów prywatnoprawnych;
jest nim instytucja uregulowana w art. 453 Kc – «datio in solutum» (...).”
Podmiotem uprawnionym do dokonania potr¹cenia jako formy wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego jest podatnik podatków stanowi¹cych dochód bud¿etu pañstwa, jak
i gminy (miasta): ,,(...) Ustawa o zobowi¹zaniach podatkowych, do dokonania potr¹cenia prawnopodatkowego, nie uprawnia³a gminy. Co do takiej interpretacji jej przepisów w doktrynie panowa³a w zasadzie jednomyœlnoœæ. Postulowano jednak zmianê regulacji i przyznanie gminie omawianego uprawnienia. Braki w tym zakresie wynika³y
bowiem nie tyle z istoty instytucji potr¹cenia prawnopodatkowego, co z niedostosowania przepisów do sytuacji powsta³ej wskutek wejœcia w ¿ycie ustawy z dnia 8 marca
1990 r. o samorz¹dzie terytorialnym. Tego stanu prawnego nie zmieni³a ani nowelizacja
art. 28 przeprowadzona ustaw¹ z dnia 5 czerwca 1992 r., ani póŸniejsze nowelizacje
ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych. Regulacje zmierzaj¹ce w tym kierunku nie
znalaz³y siê tak¿e w projekcie ustawy o zmianie ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych skierowanym do Sejmu w dniu 12 maja 1997 r. Jedynym przedmiotem nowelizacji mia³ byæ art. 28, a sam projekt zmierza³ w du¿ej mierze do przeniesienia na grunt
122
6) zap³ata za pomoc¹ znaków skarbowych i papierów wartoœciowych emitowanych przez Skarb Pañstwa (samorz¹d terytorialny), które wczeœniej zosta³y nabyte w formie pieniê¿nej.
Cech¹ wspóln¹ powy¿szych form zap³aty jest to, ¿e bud¿et uzyskuje
realne kwoty pieniêdzy, które mog¹ s³u¿yæ bezpoœrednio sfinansowaniu
wydatków.
§ 1. Zobowi¹zanie podatkowe wygasa w ca³oœci lub w czêœci wskutek:
1) zap³aty;
2) pobrania podatku przez p³atnika lub inkasenta;
3) potr¹cenia;
4) zaliczenia nadp³aty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5) zaniechania poboru;
6) przeniesienia w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych;
7) przejêcia w³asnoœci nieruchomoœci lub prawa maj¹tkowego w
postêpowaniu egzekucyjnym;
8) umorzenia zaleg³oœci;
9) przedawnienia;
10) zwolnienia z obowi¹zku zap³aty na podstawie art. 14 m.
§ 2. Zobowi¹zanie p³atnika lub inkasenta wygasa w ca³oœci lub w czêœci wskutek:
1) wp³aty;
2) zaliczenia nadp³aty lub zaliczenia zwrotu podatku;
ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych regulacji tej instytucji zawartej w bêd¹cej wówczas na etapie prac parlamentarnych Ordynacji podatkowej. Nie rozci¹ga³ on jednak
zakresu zastosowania instytucji potr¹cenia prawnopodatkowego na gminê. Podobnie
sprawa wygl¹da³a w wypadku projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych, przedstawionego Sejmowi dnia 26
listopada 1997 r.
D³ugo oczekiwan¹ zmianê przynios³a dopiero nowa Ordynacja podatkowa. Drugim zatem – obok Skarbu Pañstwa – wierzycielem podatkowym, któremu przys³uguje uprawnienie do dokonania potr¹cenia z urzêdu jest obecnie gmina. W wyniku rozci¹gniêcia
przepisów ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych na inne rodzaje œwiadczeñ pieniê¿nych, szersze by³o tak¿e grono wierzycieli podatkowych uprawnionych do dokonania
potr¹cenia na gruncie tej ustawy. Sytuacja jednak zmieni³a siê po wejœciu w ¿ycie Ordynacji podatkowej. Nie przewiduje ona bowiem, w przeciwieñstwie do ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych, mo¿liwoœci tak szerokiego rozszerzenia zastosowania swych postanowieñ
Wierzyciel podatkowy dzia³a, w zakresie wymierzania i pobierania podatków, przez
swoje organy, zwane organami podatkowymi. Dotyczy ich obecnie rozdzia³ l dzia³u II
Ordynacji podatkowej, a poprzednio problematykê tê regulowa³ art. 3 ustawy o zobowi¹zaniach podatkowych. (...)”, M. Œlifirczyk, Podmioty uprawnione do dokonania
potr¹cenia prawnopodatkowego, BISP Nr 5/1998.
123
3) umorzenia, w przypadkach przewidzianych w art. 67d § 3;
4) przejêcia w³asnoœci nieruchomoœci lub przejêcia prawa maj¹tkowego w postêpowaniu egzekucyjnym;
5) przedawnienia;
6) zwolnienia z obowi¹zku zap³aty na podstawie art. 14 m.
(art. 59 Ordynacji podatkowej)
8. Zaleg³oœci podatkowe – istota problemu. Istota pojêcia zaleg³oœci
podatkowej wi¹¿e siê z terminem p³atnoœci podatku (zaliczki lub raty). Zaleg³oœæ powstaje, gdy najpóŸniej w wymagalnym terminie p³atnoœci nie
nast¹pi³a w ca³oœci lub w czêœci zap³ata podatku. Jest ona kwalifikowan¹
postaci¹ zobowi¹zania.
Zaleg³oœæ podatkowa powstaje z mocy prawa, niezale¿nie od przyczyn,
które spowodowa³y, ¿e podatnik lub inny podmiot zobowi¹zany nie zap³aci³ podatku w obowi¹zuj¹cym terminie. W szczególnoœci powstawanie
zaleg³oœci nie ma jakiegokolwiek zwi¹zku z zawinionym albo z niezawinionym skutkiem w postaci braku zap³aty44.
Powsta³e zaleg³oœci podatkowe rodz¹ okreœlone skutki prawne. Po
pierwsze powstaje obowi¹zek zap³aty odsetek za zw³okê (zob. pkt 9), po
drugie – przepisy nadrzêdne przewiduj¹ utratê niektórych uprawnieñ podatkowych, a przede wszystkim ulg w przypadku wyst¹pienia zaleg³oœci
podatkowych.
§ 1. Zaleg³oœci¹ podatkow¹ jest podatek niezap³acony w terminie p³atnoœci.
§ 2. Za zaleg³oœæ podatkow¹ uwa¿a siê tak¿e niezap³acon¹ w terminie
p³atnoœci zaliczkê na podatek, w tym równie¿ zaliczkê, o której
mowa w art. 23a, lub ratê podatku.
§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje siê równie¿ do nale¿noœci z tytu³u podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewp³aconych w terminie p³atnoœci przez p³atnika lub inkasenta.
(art. 51 Ordynacji podatkowej)
44
Podobny pogl¹d zosta³ wyra¿ony w orzecznictwie w wyroku NSA z dnia 9 listopada
1999 r. sygn. akt I S.A./Po 2623/98, w którym stwierdzono, ¿e dla ustalenia obowi¹zku
zap³aty odsetek w podatku od towarów i us³ug nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowa³a, ¿e podatnik nie obliczy³ i nie wp³aci³ nale¿nego podatku w terminie. Z uwagi na
samoobliczeniow¹ metodê powstawania zobowi¹zania w podatku od towarów i us³ug –
obowi¹zek naliczenia i pobór odsetek za zw³okê jest niezale¿ny od tego, z czyjej winy
(podatnika czy organu podatkowego) powsta³a zaleg³oœæ podatkowa (BISP Nr 5/2000).
124
9. Odsetki za zw³okê. Z powstaniem zaleg³oœci podatkowej mo¿e wi¹zaæ siê powstanie ex lege pochodnego zobowi¹zania podatkowego, zwanego odsetkami za zw³okê. Obowi¹zek zap³aty odsetek ci¹¿y na podmiocie, który jest zobowi¹zany z tytu³u zaleg³oœci (podatniku, nastêpcy prawnopodatkowym, p³atniku, inkasencie, osobie trzeciej) oraz który otrzyma³
nienale¿ny lub nadmierny zwrot podatku lub nienale¿n¹ nadp³atê.
§ 1. Od zaleg³oœci podatkowych, z zastrze¿eniem art. 54, naliczane s¹
odsetki za zw³okê.
§ 2. Przepis § 1 stosuje siê równie¿ do nale¿noœci, o których mowa w
art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w czêœci przekraczaj¹cej wysokoœæ podatku nale¿nego za
rok podatkowy.
§ 3. Odsetki za zw³okê nalicza podatnik, p³atnik, inkasent, nastêpca
prawny lub osoba trzecia odpowiadaj¹ca za zaleg³oœci podatkowe, z zastrze¿eniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1
pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.
§ 4. Odsetki za zw³okê naliczane s¹ od dnia nastêpuj¹cego po dniu
up³ywu terminu p³atnoœci podatku lub terminu, w którym p³atnik
lub inkasent by³ obowi¹zany dokonaæ wp³aty podatku na rachunek organu podatkowego.
§ 5. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zw³okê
naliczane s¹ odpowiednio od dnia:
1) zwrotu nadp³aty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub
zaliczenia na poczet zaleg³oœci podatkowych lub na poczet bie¿¹cych lub przysz³ych zobowi¹zañ podatkowych;
2) pobrania wynagrodzenia.
(art. 53 Ordynacji podatkowej)
Je¿eli w postêpowaniu podatkowym po zakoñczeniu roku podatkowego
lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, ¿e podatnik mimo ci¹¿¹cego na nim obowi¹zku nie z³o¿y³ deklaracji, wysokoœæ zaliczek jest inna ni¿ wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zosta³y zap³acone w ca³oœci lub w czêœci, organ ten wydaje decyzjê, w której
okreœla wysokoœæ odsetek za zw³okê na dzieñ z³o¿enia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku
niez³o¿enia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzieñ terminu z³o¿enia zeznania, przyjmuj¹c prawid³ow¹ wysokoœæ zaliczek na podatek.
(art. 53a Ordynacji podatkowej)
125
§ 1. Odsetek za zw³okê nie nalicza siê:
1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowi¹zania, je¿eli objête zabezpieczeniem œrodki pieniê¿ne, w tym kwoty uzyskane ze sprzeda¿y objêtych zabezpieczeniem rzeczy lub
praw, zosta³y zaliczone na poczet zaleg³oœci podatkowych;
2) za okres od dnia nastêpnego po up³ywie terminu, o którym mowa
w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwo³ania przez organ odwo³awczy;
3) za okres od dnia nastêpnego po up³ywie terminu, o którym mowa
w art. 139 § 3, do dnia dorêczenia decyzji organu odwo³awczego, je¿eli decyzja organu odwo³awczego nie zosta³a wydana w
terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;
4) w przypadku zawieszenia postêpowania z urzêdu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postêpowania do dnia dorêczenia postanowienia o podjêciu zawieszonego postêpowania;
5) je¿eli wysokoœæ odsetek nie przekracza³aby trzykrotnoœci wartoœci op³aty dodatkowej pobieranej przez "Pocztê Polsk¹" za
polecenie przesy³ki listowej;
6) za okres od dnia wszczêcia kontroli podatkowej do dnia dorêczenia decyzji w sprawie, która by³a przedmiotem kontroli podatkowej, je¿eli postêpowanie podatkowe nie zosta³o wszczête
w terminie 3 miesiêcy od dnia zakoñczenia kontroli;
7) za okres od dnia wszczêcia postêpowania podatkowego do dnia
dorêczenia decyzji organu pierwszej instancji, je¿eli decyzja nie
zosta³a dorêczona w terminie 3 miesiêcy od dnia wszczêcia postêpowania;
7a)za okres od dnia nastêpnego po up³ywie dwóch lat od dnia z³o¿enia deklaracji, od zaleg³oœci zwi¹zanych z pope³nionymi w
deklaracji b³êdami rachunkowymi lub oczywistymi omy³kami,
je¿eli w tym okresie nie zosta³y one ujawnione przez organ podatkowy;
8) w zakresie przewidzianym w odrêbnych ustawach.
§ 2. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje siê, je¿eli do opóŸnienia w wydaniu decyzji przyczyni³a siê strona lub jej przedstawiciel lub opóŸnienie powsta³o z przyczyn niezale¿nych od organu.
§ 3. Przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje siê równie¿ w razie uchylenia
decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz
stwierdzenia niewa¿noœci decyzji.
126
§ 4. Przepis § 1 pkt 1 stosuje siê odpowiednio w razie przeniesienia na
poczet zobowi¹zañ podatkowych zajêtych uprzednio rzeczy lub
praw maj¹tkowych.
§ 5. Przepisu § 1 pkt 6 nie stosuje siê w razie skorygowania deklaracji
po zakoñczeniu kontroli podatkowej - w zakresie odsetek za zw³okê od zaleg³oœci podatkowych wynikaj¹cych z tej korekty.
(art. 54 Ordynacji podatkowej)
§ 1. Stawka odsetek za zw³okê wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim.
§ 2. Stawka odsetek za zw³okê ulega obni¿eniu lub podwy¿szeniu w
stopniu odpowiadaj¹cym obni¿eniu lub podwy¿szeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, poczynaj¹c od
dnia, w którym stopa ta uleg³a zmianie.
§ 3. Minister w³aœciwy do spraw finansów publicznych og³asza, w drodze obwieszczenia, stawkê odsetek za zw³okê w Dzienniku Urzêdowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.
(art. 56 Ordynacji podatkowej)
Celem tej instytucji jest sankcyjne zwiêkszenie obci¹¿enia podatkowego zobowi¹zanego podmiotu w przypadku nieterminowej p³atnoœci podatku. W zwi¹zku z tym odsetki za zw³okê s¹ z regu³y wy¿sze ni¿ najwy¿sza
stopa oprocentowania kredytów bankowych w celu eliminacji faktycznego kredytowania siê za pomoc¹ d³ugów podatkowych. Odsetki za zw³okê
s¹ obliczane w skali roku45.
45
Obecnie stawka wynosi 16% w skali roku. W celu zapewnienia jednolitego systemu
naliczania odsetek za zw³okê od zaleg³oœci podatkowych oraz ustalania op³aty prolonga
cyjnej, Ministerstwo Finansów zaleca stosowanie nastêpuj¹cych wzorów.
Odsetki za zw³okê:
Kz x L x 0,54
——————— = On = Opz
365
Oznaczenie symboli i liczb:
Kz – kwota zaleg³oœci
L – liczba dni zw³oki
0,54 – liczba odpowiadaj¹ca wysokoœci stopy odsetek za zw³okê (por. powo³ane obwieszczenie)
365 – liczba dni w roku
On – kwota naliczonych odsetek
Opz – kwota naliczonych odsetek po zaokr¹gleniu
127
Podmiotem uprawnionym do dokonania potr¹cenia jako formy wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego jest podatnik podatków stanowi¹cych
dochód bud¿etu pañstwa, jak i gminy (miasta).
Istnieje tylko ograniczona mo¿liwoœæ wygaœniêcia zobowi¹zañ podatkowych
za pomoc¹ przeniesienia w³asnoœci skarbowych papierów wartoœciowych46.
Op³ata prolongacyjna:
K x L x 0,54 x S
———————— = OP = OPpz
365
46
Oznaczenie symboli i liczb:
K – kwota odroczonego lub roz³o¿onego na raty podatku b¹dŸ kwota roz³o¿onej na raty
zaleg³oœci podatkowej
L – liczba dni, na które odroczono termin p³atnoœci podatku lub roz³o¿ono na raty podatek b¹dŸ zaleg³oœæ podatkow¹
0,54 – liczba odpowiadaj¹ca wysokoœci stopy odsetek za zw³okê
365 – liczba dni w roku
S – stawka op³aty prolongacyjnej
OP – kwota op³aty prolongacyjnej
OPpz – kwota op³aty prolongacyjnej po zaokr¹gleniu.
M. Œlifirczyk, Czy mo¿na zap³aciæ podatek papierami wartoœciowymi emitowanymi przez
Skarb Pañstwa? (BISP Nr 6/1996): „(...) Zgodnie z art. 66 Ordynacji podatkowej szczególnym przypadkiem wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego jest przeniesienie w³asnoœci rzeczy lub praw maj¹tkowych na rzecz Skarbu Pañstwa w zamian za zaleg³oœci podatkowe z tytu³u podatków stanowi¹cych dochody bud¿etu pañstwa. Poniewa¿ w przepisie
tym mowa o prawach maj¹tkowych znajdzie on tak¿e zastosowanie jeœli chodzi o wierzytelnoœci. Wydaje siê, ¿e nie ma przeszkód by by³y to wierzytelnoœci inkorporowane w
papierach wartoœciowych. Do wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego mo¿e zatem dojœæ
w wyniku przeniesienia na rzecz Skarbu Pañstwa np. obligacji pañstwowych.
Przeniesienie w³asnoœci praw maj¹tkowych nastêpuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej pomiêdzy rejonowym organem rz¹dowej administracji ogólnej
a podatnikiem. Aby nast¹pi³ skutek w postaci wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego
konieczna jest dla tej umowy zgoda w³aœciwego urzêdu skarbowego. Papiery wartoœciowe emitowane przez Skarb Pañstwa podlegaj¹ w pe³nym zakresie unormowaniom
przewidzianym ogólnie dla papierów wartoœciowych, zawartych w kodeksie cywilnym.
Tam te¿ zawarte s¹ przepisy reguluj¹ce, wobec braku przepisów szczególnych, przeniesienie praw wynikaj¹cych z papierów wartoœciowych. Zgodnie z nimi przeniesienie
praw wynikaj¹cych z dokumentu na okaziciela wymaga wydania tego dokumentu. Z §
3 art. 66 Ordynacji podatkowej wynika ponadto warunek, aby umowa zawarta by³a na
piœmie. To samo zastrze¿enie co do formy dotyczy tak¿e zgody udzielanej przez urz¹d
skarbowy. Za termin wygaœniêcia zobowi¹zania podatkowego uwa¿a siê dzieñ przeniesienia prawa wynikaj¹cego z papieru wartoœciowego. (...)
Z przedstawionych rozwa¿añ wynika, ¿e na tle obowi¹zuj¹cych przepisów istnieje mo¿liwoœæ regulowania zobowi¹zañ podatkowych papierami wartoœciowymi emitowanymi przez
Skarb Pañstwa. Jest to jednak o tyle k³opotliwe, ¿e nie wystarcza jednostronna czynnoœæ
podatnika, lecz konieczne jest zawarcie umowy z organem rz¹dowej administracji ogólnej i uzyskanie zgody urzêdu skarbowego. W praktyce zawê¿a to znacznie zastosowanie
tej formy wygasania zobowi¹zania podatkowego. Podkreœliæ równie¿ nale¿y, ¿e regulowaæ w ten sposób mo¿na jedynie zaleg³oœci podatkowe. Wymienione ograniczenia wynikaj¹ z faktu, i¿ Minister Finansów nie skorzysta³ obecnie z przys³uguj¹cej mu z mocy
ustawy prerogatywy i nie dopuœci³ zap³aty podatku papierami wartoœciowymi. (...)”
128
Zobowi¹zania podatkowe wygasaj¹ w dniu przeniesienia w³asnoœci rzeczy i praw maj¹tkowych (w dniu podpisania umowy).
10. Pomoc publiczna. Z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzona zostaje do Ordynacji nowa instytucja, któr¹ jest pomoc publiczna. Okreœla j¹
art. 67b § 3-5 tej ustawy. Przed dniem akcesji tj. 1 maja 2004 r., kwestie
pomocy publicznej uregulowane by³y w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o
warunkach dopuszczalnoœci i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiêbiorców, która formalnie utraci³a moc z chwil¹ wejœcia w ¿ycie ustawy
z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej tj. z dniem 31 maja 2004 r.
Po dniu akcesji organy w³adzy zobowi¹zane zosta³y – w zakresie pomocy publicznej – zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP do stosowania
wprost wspólnotowego prawa pomocy publicznej, a zatem prawo to stosowane byæ powinno w sposób bezpoœredni.
Podstawy wspólnotowych zasad polityki konkurencji zawarte s¹ w przepisach art. 87-89 Traktatu Ustanawiaj¹cego Wspólnotê Europejsk¹. Z powo³anych przepisów wynikaj¹ przes³anki warunkuj¹ce dopuszczalnoœæ
pomocy.
Generalnie prawo wspólnotowe (wytyczne, rozporz¹dzenia, komunikaty) okreœla zasady i warunki dopuszczalnoœci pomocy, a prawo krajowe
reguluje jedynie kwestie proceduralne, techniczne.
Obecnie ka¿dy zamiar udzielenia indywidualnej pomocy publicznej –
dotychczas zg³aszany Prezesowi Urzêdu Konkurencji i Konsumentów –
podlega zg³oszeniu do Komisji Europejskiej. Zasady notyfikacji pomocy
publicznej zosta³y okreœlone we w³aœciwych przepisach proceduralnych,
w tym w szczególnoœci w rozporz¹dzeniu Rady (WE) nr 659/1999 z dnia
22 marca 1999 r. ustanawiaj¹cym szczegó³owe zasady stosowania art. 93
Traktatu WE.
Tak wiêc, organ, który zamierza udzieliæ pomocy, poprzez Prezesa Urzêdu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wystêpuje do Komisji Europejskiej o stwierdzenie zgodnoœci planowanej pomocy z regu³ami wspólnego
rynku.
W przypadku pomocy publicznej przyznanej niezgodnie z zasadami
wspólnego rynku oraz pomocy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o postêpowaniu w sprawach pomocy
publicznej beneficjent pomocy jest zobowi¹zany do zwrotu kwoty stanowi¹cej równowartoœæ udzielonej pomocy publicznej wraz z odsetkami za
zw³okê, co do której Komisja Europejska wyda³a decyzjê o obowi¹zku
zwrotu pomocy.
129
Pomoc de minimis – pomoc udzielana zgodnie z rozporz¹dzeniem
Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de
minimis, st to taka pomoc, której wartoœæ, ³¹cznie z wartoœci¹ pomocy
udzielonej przedsiêbiorcy w okresie kolejnych trzech lat poprzedzaj¹cych
dzieñ udzielenia, nie przekracza 100 tys. euro. Komisja Europejska uzna³a, ¿e stosowanie pomocy do tej wysokoœci nie narusza konkurencyjnoœci i
handlu miêdzy pañstwami cz³onkowskimi WE.
Zgodnie z przepisami ustawy o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej, w okresie trzech lat od dnia wejœcia w ¿ycie tej
ustawy, w celu stwierdzenia, czy planowana pomoc dla przedsiêbiorcy jest
pomoc¹ de minimis, podmiot udzielaj¹cy pomocy bierze pod uwagê sumê:
– wartoœæ pomocy indywidualnej udzielonej przedsiêbiorcy przed dniem
wejœcia w ¿ycie ustawy o postêpowaniu w sprawach dotycz¹cych pomocy publicznej, je¿eli wartoœæ tej pomocy ³¹cznie z pomoc¹ udzielon¹ przedsiêbiorcy w okresie kolejnych trzech lat poprzedzaj¹cych dzieñ
jej udzielenia nie przekracza³a równowartoœci 100 tys. ero i nie podlega³a opiniowaniu przez Prezesa UOKiK,
– pomocy, której charakter de minimis zosta³ potwierdzony zaœwiadczeniem wydawanym przez organ udzielaj¹cy pomocy.
Powy¿sze zasady dotycz¹ce udzielania pomocy de minimis, w szczególnoœci jej kumulacji, oznaczaj¹, i¿ przedsiêbiorca mo¿e jednoczeœnie
korzystaæ z:
– pomocy udzielanej na podstawie programu pomocowego zatwierdzonego przez Komisjê Europejsk¹,
– z pomocy, która jest notyfikowana indywidualnie,
– z pomocy objêtej wy³¹czeniami grupowymi.
§ 3. Ulgi w sp³acie zobowi¹zañ podatkowych, o których mowa w art.
67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. b-e, lit. j, lit. k mog¹
byæ udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rz¹dowymi lub samorz¹dowymi albo udzielana w ramach programów
pomocowych okreœlonych w odrêbnych przepisach.
§ 4. Ulgi w sp³acie zobowi¹zañ podatkowych, o których mowa w art.
67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i. lit. l oraz
lit. m mog¹ byæ udzielane po spe³nieniu szczegó³owych warunków
okreœlonych na podstawie § 5 i 6.
130
§ 5. Rada Ministrów okreœli, w drodze rozporz¹dzeñ, szczegó³owe warunki udzielania ulg w sp³acie zobowi¹zañ podatkowych, o których
mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i
oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane s¹ jako pomoc indywidualna, maj¹c na uwadze dopuszczalne
przeznaczenia i warunki udzielania pomocy pañstwa okreœlone w
przepisach prawa wspólnotowego.
(art. 67b § 3-5 Ordynacji podatkowej)
131