Temat Pracy: Odwrotne obciążenie VAT

Praca w ramach wymagań na uzyskanie tytułu Rzeczoznawcy
Zamówień Publicznych
Temat Pracy: Odwrotne obciążenie VAT
Plan Pracy:
1.
Istota mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.
2.
Limit kwotowy, od którego należy stosować mechanizm odwrotnego
obciążenia VAT w ramach jednolitej transakcji gospodarczej.
3.
Wpływ zmiany ustawy o VAT na Prawo zamówień publicznych
4.
Analiza własna wprowadzonych zmian – ich wpływ na udzielanie
zamówień publicznych.
Odwrotne obciążenie to mechanizm rozliczania podatku od towarów
i usług ( VAT), który w przypadku transakcji krajowych może być stosowany
jedynie w szczególnych sytuacjach. Polega on na tym, że dla transakcji
krajowych dotyczących określonych grup towarów obowiązek wykazania
podatku należnego z danej transakcji nie ciąży na dostawcy, ale na nabywcy.
Mechanizm ten określony został w art. 17 ust. 1 pkt. 7 ustawy
o podatku od towarów i usług ( dalej: ustawa o VAT) i stosowany jest do
transakcji sprzedaży towarów, które są wymienione w załączniku nr 11 do tej
ustawy.
Po
raz
pierwszy
towary
objęte
mechanizmem
„odwrotnego
obciążenia” zawarto w tym załączniku w kwietniu 2011r. Były to przede
wszystkim wyroby ze stali, z którymi wówczas wiązało się najwięcej wyłudzeń
VAT. Od tego czasu katalog towarów objętych „ odwrotnym obciążeniem” jest
poszerzany. Do 30 września 2013 r., załącznik nr 11 zawierał 8 pozycji,
po tej dacie – 41.
Od 1 lipca 2015r na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo
zamówień publicznych do załącznika nr 11 dodano kolejne 13 pozycji.
Wśród nich znajdują się towary nabywane przez niemal wszystkie podmioty.
Są to miedzy innymi następujące towary (pozycje 28 a – 28c):
1) przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych w masie
poniżej 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki, komputery kieszonkowe
(np.: notesy komputerowe) itp. Ta grupa obejmuje wyłącznie komputery
przenośne ( PKWiU ex 26.20.11.0),
2) telefony dla sieci komórkowych lub innych sieci bezprzewodowych –
wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony ( PKWiU ex 26.30.22.0),
3) konsole do gier video (stosowane z odbiornikiem telewizyjnym lub
samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub
hazardowych
z
elektronicznym
wyświetlaczem,
z
wyłączeniem
części
i akcesoriów ( PKWiU ex 26.40.60.0).
Problem
„odwrotnego
obciążenia”
nie
będzie
więc
dotyczył
tylko
specyficznych branż, ale w zasadzie wszystkich podmiotów gospodarczych,
w tym również jednostek sektora finansów publicznych, gdyż nabywają one
również tego rodzaju towary.
W przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT
dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Podatek ten
jest rozliczany przez nabywcę. Oznacza to, że jeżeli podatnik VAT sprzedaje
innemu podatnikowi VAT towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy
i sprzedający nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania ani dostawa nie
jest objęta zwolnieniem, to nabywca wykazuje przy zakupie tego towaru
zarówno podatek należny jak i podatek naliczony. Taka transakcja jest
udokumentowana
fakturą,
która
powinna
być
opatrzona
informacją
„odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Faktura nie
zawiera wówczas kwoty podatku, a jedynie wartość netto towaru. Podatek
należny jest, bowiem rozliczany w tym wypadku przez nabywcę. Dopiero tak
wykazany przez nabywcę podatek należny może on potraktować również,
jako podatek naliczony.
Należy zwrócić uwagę na to, iż dostawa towarów wymienionych
w załączniku nr 11 będzie opodatkowana na zasadach ogólnych przez
dostawcę dopiero wtedy, gdy sprzeda on towar podmiotowi niebędącemu
podatkiem VAT czynnym. Dotyczyć to będzie dostawy np. osobie fizycznej,
która nie prowadzi działalności gospodarczej na rzecz podatnika VAT
zwolnionego
lub
podmiotu
gospodarczego
z
innego
kraju
wspólnoty
(bowiem podatnik taki nie jest podatnikiem VAT w świetle polskich
przepisów, ale podatnikiem podatku od wartości dodanej).
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, ze dopiero od 1 lipca 2015 r.
wprowadzono zmianę wykluczającą stosowanie „odwrotnego obciążenia” przy
sprzedaży na rzecz podatnika VAT zwolnionego. Nakłada to na dostawców
w/w towarów dodatkowe obowiązki weryfikacyjne dotyczące odbiorców.
Ustawodawca wziął pod uwagę, że dodane do załącznika nr 11 ustawy
o
VAT towary
wymienione
w
pozycjach
28a
do
28c
znajdują
się
w powszechnym obrocie. Zastosowanie zatem „Odwrotnego obciążenia” do
każdej transakcji dostawy tych towarów miałoby bardzo dużą skalę –
znajdują się one bowiem w obrocie detalicznym. Mogłyby znaleźć się osoby,
które chciałyby kupić towar taniej, bez VAT, podając dane firmy będącej
podatnikiem VAT. Sprzedawca byłby zobowiązany wystawić fakturę z
„odwrotnym obciążeniem” a kupujący nie rozliczyłby podatku należnego.
W związku z tym uznano, ze zasadne jest ograniczenie mechanizmu
„odwrotnego obciążenia” do transakcji przekraczających określony limit
kwotowy tj. 20.000 złotych netto. Oznacza to, że do małych jednorazowych
transakcji nie będzie on miał zastosowania.
W
związku
z
tym
do sprzedającego należy
weryfikowanie
czy
nabywającym jest czynnym podatnikiem VAT, czy nie. A tym samym – czy
należy opodatkować daną transakcję na zasadach ogólnych, czy wystawić
fakturę bez VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.
Należy
podkreślić,
iż
sprzedający
będzie
odpowiadał
za
brak
opodatkowania takiej transakcji. Zgodnie z brzemieniem art. 17 ust. 2a
ustawy o VAT sprzedawca będzie mógł uniknąć odpowiedzialności za
nieodprowadzony VAT, ale tylko wtedy, gdy będzie w stanie wykazać, ze
podjął „wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku” od
konkretnej dostawy. Będzie też musiał wykazać, że dochował należytej
staranności i „nie wiedział lub nie mógł wiedzieć”, że mogło dojść do
nieuczciwego działania ze strony nabywcy. Ustawodawca nie wyjaśnia
natomiast, jakie konkretne działania należy uznać za spełniające normę
z art. 17 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym nie do końca wiadomo, jakie
działania zabezpieczają podatnika przed odpowiedzialnością za nieuczciwe
działania kontrahentów.
Ustawodawca wskazał, aby ograniczyć nadmierne stosowanie „odwrotnego
obciążenia”, w przypadku towarów wymienionych w pozycjach nr 28a- 28c
załącznika nr 11 ( sprzętu elektronicznego), że mechanizm ten będzie
stosowany dla jednolitych gospodarczo transakcji o wartości powyżej 20.000
euro.
Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazany limit nie dotyczy jednej
transakcji ani nie jest limitem dziennym transakcji, ale odnosi się do
jednolitej gospodarczo transakcji. Transakcję taka zdefiniowano w art. 17
ust. 1d ustawy o VAT, jako transakcję obejmującą umowę, w ramach której
występuje jedna dostawa lub więcej towarów wymienionych w poz. 28a – 28c
załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeśli są one dokonane na podstawie
odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących
poszczególne dostawy.
Ustawodawca przewidział również sytuację, w której umowa na
dostawę sprzętu elektronicznego została zawarta przed 1 lipca 2015 r. czyli
przed dniem wejścia w życie zmian w przepisach. W takim przypadku
zgodnie z przepisami przejściowymi nowelizacji „odwrotne obciążenie” stosuje
się odpowiednio do dostaw sprzętu (określonego w poz. 28a-28c załącznika
nr 11 do ustawy o VAT) wykonanych od 1 lipca 2015 r., jeżeli ich łączna
wartość, bez kwoty podatku, przekracza od 1 lipca 2015 r. 20.000 złotych.
W przepisach nie ma natomiast jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak
zachować się w sytuacji, gdy umowa nie określa konkretnej ilości i wartości
dostarczanego sprzętu elektronicznego czyli jest tzw. umowa otwarta.
Określa np. tylko, że sprzedający będzie dostarczał towar na pisemne
zamówienie kupującego, nie ma zatem pewności, czy limit 20.000 złotych dla
takiej jednolitej transakcji został osiągnięty.
Odpowiedź na to pytanie znajdzie się zapewne dopiero w interpretacjach
wydawanych przez organy podatkowe.
Za jednolitą transakcje gospodarczą uznaje się również transakcje
obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej
transakcji lub warunki, na jakich została zrealizowana, odbiegały od
okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami
wymienionymi w poz. 28a – 28c załącznika nr 11 do ustawy.
Zapis ten powinien zdaniem ustawodawcy wyeliminować sytuacje, w których
kontrahenci próbowaliby sztucznie dzielić dostawy lub podpisywać odrębne
umowy, określające wartość dostaw poniżej 20.000 złotych, podczas gdy ze
stanu faktycznego wynikałoby, że w rzeczywistości była to jednolita
gospodarczo transakcja.
W przypadku zatem kilku dostaw dla tego samego odbiorcy pomimo
zawarciu kilku odrębnych umów, na każdą osobno, zastosowanie będzie
miała zasada „odwrotnego obciążenia”.
Ustawodawca przewidział również sytuację, w której po dokonaniu
jednolitej gospodarczo transakcji powyżej 20.000 złotych z zastosowaniem
„odwrotnego obciążenia” zostałaby dokonana korekta wartości dostawy np.
poprzez udzieleniu rabatu, co spowodowałoby, że ostateczna wartość
transakcji wynosiłaby mniej niż 20.000 złotych (pierwotnie ją przekraczała).
Wówczas
zgodnie
ze
znowelizowanym
brzmieniem
ustawy
o
VAT,
na podstawie art. 17 ust. 1f nie koryguje się zastosowania „odwrotnego
obciążenia”. Strony pozostawiają więc rozliczenie w jego pierwotnym
kształcie, niezależnie od tego, że ostatecznie wartość transakcji wyniosłaby
mniej niż 20.000 złotych.
W art. 17 ust. 1g ustawy o VAT przewidziano również sytuacje, w których po
uiszczeniu zaliczki, a przed dokonaniem dostawy zmieni się wartość
transakcji lub status nabywcy.
Aby sprawować ściślejszy nadzór nad obrotem w ramach „odwrotnego
obciążenia” resort finansów wprowadził formularz VAT-27. Jest to informacja
podsumowująca transakcje objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia”.
W
formularzu
VAT-27
dostawca
będzie
przekazywał
informacje
o dokonanych transakcjach, obejmujące m.in. nazwę lub imię i nazwisko
nabywcy, jego identyfikator podatkowy oraz kwotę transakcji.
Mechanizm
„odwrotnego
obciążenia”
z
jednej
strony
ogranicza
możliwość nadużyć podatkowych, z drugiej jednak strony jego coraz szersze
stosowanie wywołuje nowe wątpliwości. Dotyczą one np.:
- zastosowania limitu 20.000 złotych do umów otwartych, nieokreślających
łącznej kwoty transakcji dostawy,
-
opodatkowania
usług
towarzyszących
dostawom
towarów
objętych
„odwrotnym obciążeniem”,
- transakcji odpowiadających definicji transakcji jednolitej gospodarczo,
- wykazania przez uczciwego dostawcę, że podjął wszelkie niezbędne
działania w celu rzetelnego rozliczenia podatku od dostawy oraz dochował
należytej staranności i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że doszło do
naruszenia przepisów przez nabywcę (gdy ten okazał się nieuczciwym
podatnikiem).
Kupując sprzęt elektroniczny należy więc być przygotowanym na możliwość
weryfikacji ze strony dostawcy. Trzeba też pamiętać, że nawet błędnie
wystawiona przez dostawcę faktura, zawierająca VAT, nie zwalnia nabywcy
z rozliczenia podatku należnego, jeżeli transakcja powinna być objęta
„odwrotnym obciążeniem”.
Wprowadzone z dniem 1 lipca 2015r zmiany co do zasady dotyczą
regulacji podatku od towarów i usług, jednakże w pewnym zakresie będą
miały one również wpływ na regulacje dotyczące zamówień publicznych.
W ustawie Prawo zamówień publicznych, nowelizacja wprowadziła
zmiany w art. 91 ust. 3a, polegające na wykreśleniu z jego treści, wskazania
o stosowaniu tej regulacji w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów, dzięki czemu norma ta będzie miała charakter generalny
oraz na dodaniu w treści art. 91 ust. 3a zdania drugiego, z którego wynika
obowiązek
informacyjny
ciążący
na
wykonawcy
w
stosunku
do
zamawiającego odnośnie powstania po jego stronie obowiązku podatkowego
w podatku od towarów i usług w związku z wyborem danej oferty.
Zgodnie z nowym brzmieniem w/w przepisu, jeżeli złożono ofertę,
której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku
podatkowego zgodnie z przepisami o podatku VAT, zamawiający w celu oceny
takiej oferty dolicza do przedstawionej w niej ceny podatek VAT, który miałby
obowiązek rozliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wykonawca
składając natomiast ofertę, informuje zamawiającego, czy wybór oferty będzie
prowadzić
do
powstania
u
zamawiającego
obowiązku
podatkowego,
wskazując (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie
będzie prowadzić do jego powstania, oraz wskazując ich wartość bez kwoty
podatku.
Ponadto w art. 93 ustawy Prawo zamówień publicznych po ust. 1b
dodano ust. 1c, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 1
pkt 4 tego przepisu, jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do
powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami
o podatku od towarów i usług, do ceny najkorzystniejszej oferty lub oferty
z najniższą ceną dolicza się podatek od towarów i usług, który zamawiający
miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z tymi przepisami.
W związku z powyższym nasuwa się pytanie jak powyższe zmiany
wpływać będą na codzienne stosowanie ustawy Pzp przez jednostki
zobowiązane do jej stosowania.
Pierwszą wątpliwość budzą zapisy art. 91 ust. 3a, w którym jest mowa
o tym, że: „jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania
u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o podatku od
towarów i usług, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza do
przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby
obowiązek rozliczyć zgodnie z tymi przepisami. Wykonawca, składając ofertę,
informuje zamawiającego , czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania
u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru
lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego
powstania, oraz wskazując ich wartość bez kwoty podatku”.
Zdanie drugie tego przepisu sugeruje, że nie ograniczono obowiązku
informowania do wykonawców, którzy składają ofertę,
której
wybór
prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego.
Sformułowanie „czy” wskazuje, że oświadczenie może mieć charakter
zarówno pozytywny jak i negatywny. W związku z tym wydaje się, że złożenie
oświadczenia jest wymagane niezależnie od jego treści.
Natomiast brzmienie zdania pierwszego sugeruje, że oświadczenie
należy złożyć jedynie, gdyby jego treść miała być pozytywna.
W mojej ocenie nie każdy wykonawca powinien składać do oferty
takowe oświadczenie, ponieważ mechanizm odwrotnego obciążenia VAT
stosowany jest do transakcji sprzedaży towarów, które są wymienione
w załączniku nr 11 do tej ustawy.
Sformułowanie natomiast w brzmieniu zdania 2 w art. 91 ust. 3a
nakłada
na
wykonawcę
zamawiającego,
czy
bezwzględny
wybór
oferty
obowiązek
będzie
poinformowania
prowadzić
do
powstania
u zamawiającego obowiązku podatkowego bez względu na przedmiot
prowadzonego postępowania.
Nasuwa się więc, kolejne pytanie, jeżeli w prowadzonym postępowaniu
wykonawca nie złoży stosownego oświadczenia, czy można żądać jego
uzupełnienia czy też należy odrzucić ofertę.
Analizując obecne przepisy ustawy Pzp, zamawiający nie ma podstaw
prawnych do tego, aby w odniesieniu do omawianego oświadczenia,
zastosować art. 26 ust. 3 Ustawy Prawo zamówień publicznych. Wynika to
z tego, iż zgodnie z Rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów w sprawie
rodzajów dokumentów, jakich może zadać zamawiający od wykonawcy, oraz
form, w jakich te dokumenty mogą być składane, zamawiający nie ma takiego
prawa, gdyż niniejsze oświadczenie nie mieści się w katalogu dokumentów w
nim zawartych.
W związku z tym, to na zamawiającym ciąży po raz kolejny
odpowiedzialność za postępowanie podczas ogłaszanych postępowań tj. czy
żądać
w
zapisach
SIWZ
stosownego
oświadczenia,
czy
oczekiwać,
że wykonawca sam złoży taką informację. A jeśli nie złoży takiej informacji to
jak postępować.
Zdaniem niektórych autorów, pomimo że zgodnie z prawem to
wykonawca, składając ofertę ma poinformować zamawiającego czy wybór
oferty
będzie
podatkowego,
prowadził
to
do
zamawiający
powstania
u
powinien
z
zamawiającego
własnej
obowiązku
inicjatywy
o
tym
zobowiązaniu przypomnieć wykonawcy w swojej specyfikacji istotnych
warunków zamówienia. Ponadto niezależnie od tego, czy taka informacja
pojawi się w ofercie wykonawcy czy nie, zamawiający sam powinien wiedzieć
czy zamawiane dostawy lub usługi są objęte mechanizmem odwróconego
obciążenia VAT.
Warto także, by zamawiający w celu usprawnienia prowadzenia
postępowania, oświadczył w SIWZ, czy jest czynnym podatnikiem VAT, jeśli
tak, powinien też podać swój NIP.
Na koniec pragnę zwrócić na jeszcze jedną kwestię, która budzi
wątpliwości. Tylko z pozoru zamówienia publiczne na roboty budowlane nie
wymagają rozważań dotyczących odwróconego obciążenia podatku VAT.
Zdarza się bowiem, że zamawiający w ramach roboty budowlanej, w zakresie
np. rozbiórki, nakazuje by wykonawca przekazał mu złom pochodzący z tej
rozbiórki, a następnie we własnym zakresie sprzedaje uzyskany złom. Należy
przypomnieć, ze kupujący towary zaliczane do złomu i odpadów jest
zobowiązany rozliczyć VAT za sprzedawcę (w tym przypadku jest to podmiot
zamawiający robotę budowlaną, który we własnym zakresie sprzedaje złom
z rozbiórki). Podmioty nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 są
zobowiązane do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwróconego
obciążenia. Załącznik rozszerzono o towary będące odpadami papieru czy
tektury
oraz
będące
surowcami
wtórnymi
metalowymi,
szklanymi,
papierowymi i tekturowymi. Zmiana ta objęła zatem odwrotnym obciążeniem
VAT szeroko rozumiane odpady.
Opracowała: Edyta Pietras