Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez

Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałó
Wpisany przez Emilia Dolecka
Autorka analizuje sytuację, w której spółki kapitałowe zawiązują inną spółką z o.o., obejmując
nowo utworzone udziały w zamian za przysługujące tym spółkom wierzytelności powyżej ich
wartości nominalnej.
Powszechnie spotykaną praktyką w obrocie gospodarczym przy zawiązywaniu nowych spółek
kapitałowych jest obejmowanie przez wspólników udziałów w utworzonej spółce w zamian za
wkłady niepieniężne (aporty). Aportem co do zasady mogą być rzeczy ruchome, nieruchomości,
wierzytelności, patenty, a nawet przedsiębiorstwo jako całość. W przedmiocie określenia
zdolności aportowej poszczególnych praw majątkowych wielokrotnie wypowiadał się Sąd
Najwyższy, stwierdzając przykładowo, iż przedmiot aportu mogą stanowić np. akcje lub udziały
w nowej spółce, weksel własny z poręczeniem wekslowym, indosowany in blanco (uchwała
Sądu Najwyższego z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92) czy chociażby przysługujące najemcy
prawo najmu lokalu użytkowego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., III CZP
21/93).
Z uwagi na obszerną złożoność powyższej materii, dla potrzeb niniejszego artykułu rozważania
zostaną ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji, w której spółki kapitałowe - spółki z o.o.
zawiązują inną spółką z o.o., obejmując nowo utworzone udziały w zamian za przysługujące
tym spółkom wierzytelności powyżej ich wartości nominalnej. Wskazana praktyka najczęściej
ma miejsce w sytuacji podmiotów gospodarczych - spółek kapitałowych trudniących się
profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, w odniesieniu do których objęcie wkładów w nowo
utworzonej spółce następuje wielokrotnie w zamian za wkłady niepieniężne w postaci
wierzytelności. Z uwagi na przedmiot wkładu wspólników do Spółki powstaje konieczność
rozważenia konsekwencji prawno-podatkowych, które wiążą się z ww. sytuacją zarówno dla
wspólników, jak i dla nowo zawiązanej spółki.
Zgodnie z art. 158 § 1-3 k.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w
całości albo w części wkład niepieniężny, umowa spółki powinna szczegółowo określać
przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość
nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kapitał
zakładowy w spółce z o.o. winien wynosić co najmniej 50.000,00 zł (art. 154 § 1 k.s.h.). Możliwe
jest przy tym wniesienie przez wspólników do spółki dodatkowej kwoty, przekraczającej
wysokość kapitału zakładowego, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Z sytuacją
taką mamy do czynienia na skutek nabycia przez wspólnika udziałów w cenie nabycia wyższej
1/5
Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałów
Wpisany przez Emilia Dolecka
od ceny nominalnej, którą to nadwyżkę określa się agio. Zasadniczo agio może być pieniężne,
jak i również aportowe.
Agio pieniężne
stanowi nadwyżkę równą różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną nominalną. Natomiast
agio aportowe
powstaje w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 158
w zw. art. 154 § 3 KSH.
Wartość wkładu w postaci wierzytelności stanowiących aport określana jest nie tylko poprzez
kwotę należności głównej lecz również należne odsetki wyliczone na dzień zawiązania nowej
spółki. Jeżeli udziały w nowo zawiązanej spółce są obejmowane powyżej ich wartości
nominalnej, wówczas nadwyżka przelewana jest zgodnie z przedstawionymi wcześniej
uwagami na kapitał zapasowy.
Powyższa transakcja wywołuje wiele trudności natury praktycznej związanych z właściwym
określeniem skutków prawno-podatkowych. W niniejszym artykule omówione zostaną niektóre
tylko sytuacje, które mogą powstać w praktyce w odniesieniu do tak wskazanej operacji
handlowej.
Po pierwsze należy rozważyć, jakie konsekwencje prawno-podatkowe wiążą się z
sytuacją, w której przedmiotem aportu są wierzytelności nabyte uprzednio przez
wspólników.
2/5
Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałów
Wpisany przez Emilia Dolecka
Na wstępie należy podkreślić, iż nominalna wartość nabytych wierzytelności nie stanowi dla
wspólników przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, bowiem jest to wierzytelność nabyta, a nie wierzytelność „własna" spółek
(Urząd Skarbowy Kraków - Nowa Huta, postanowienie z dnia 17 stycznia 2005 r. w sprawie
interpretacji prawa podatkowego, PDP - 1/423-14/05, www.mf.gov.pl ). Przychód z obrotu
zakupioną wierzytelnością w takim wypadku osiągany jest dopiero w momencie spłaty przez
dłużnika części lub całości wierzytelności lub ewentualnie dalszego zbycia wierzytelności.
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
przychodem są w szczególności otrzymane przez podatnika pieniądze, co w odniesieniu do
wierzytelności wiąże się z ich wyegzekwowaniem lub dalszą odsprzedażą.
Powstaje jednak pytanie, jak pod względem prawno-podatkowym ująć sytuację, w której
wierzytelności wnoszone są jako wkłady na pokrycie kapitału zakładowego w nowo utworzonej
spółce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład
niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie
wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część i objęcie w
zamian za ten wkład udziałów w kapitale zakładowym spółki powoduje powstanie po stronie
wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód ten powstaje w takim
przypadku w dniu zarejestrowania nowej spółki w krajowym rejestrze sądowym (art. 12 ust. 1 b
pkt 1 updop).
Zgodnie z powyższym, jeżeli część wartości aportu (agio) zostanie przelana na kapitał
zapasowy, przychód spółki wnoszącej wkład niepieniężny powstaje tylko w części dotyczącej
objętych udziałów. Oznacza to, że w spółce wnoszącej nie powstanie przychód od wartości
aportu przekazanej na kapitał zapasowy (podobnie A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański red.:
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008, s. 259).
We wskazanej sytuacji wspólnicy pomniejszają osiągnięty przychód o koszty uzyskania
przychodów, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. o faktycznie
poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż
wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu
3/5
Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałów
Wpisany przez Emilia Dolecka
są te inne składniki. Tym samym za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty
związane z nabyciem wierzytelności przez wspólników, czyli w odniesieniu do podmiotów
zajmujących się obrotem wierzytelnościami cenę ich nabycia. Należy przy tym podkreślić, iż
zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce albo
wkładów w spółdzielni, kosztem uzyskania przychodu są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie
poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., I
SA/Po 3040/01, PP 2003/11/50).
Po drugie zaś należy rozważyć, jakie konsekwencje prawno-podatkowe po stronie
wspólników oraz nowo zawiązanej spółki wiążą się z całkowitą lub częściową spłatą
należności, po wniesieniu wierzytelności aportem do Spółki.
Przechodząc do analizy wskazanego zagadnienia należy wskazać, iż Spółki wnoszące
wierzytelności w zamian za udziały w nowej spółce nie są zobowiązane do zapłaty podatku
dochodowego w momencie spłaty wierzytelności, przelewanej następnie na rachunek nowo
utworzonej Spółki. Wymaga bowiem podkreślenia to, iż w wyniku wniesienia aportu w postaci
wierzytelności stają się one niejako majątkiem nowo tworzonej spółki, w którym wspólnicy
otrzymują udziały. W przypadku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki
kapitałowej dochodzi do przeniesienia części majątku przedsiębiorcy, w postaci zbywanej
wierzytelności, na rzecz nowo zawiązanego podmiotu. Samo więc wniesienie wkładu
niepieniężnego nie kreuje przychodu, lecz jego źródło. Przychód zaś z tego źródła może zostać
dopiero osiągnięty w przyszłości.
Tym samym należałoby przyjąć, iż przychód po stronie wspólników nowo zawiązanej spółki
powinien powstać zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.
4/5
Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych przez spółki kapitałowe na pokrycie udziałów
Wpisany przez Emilia Dolecka
Późniejsza spłata wierzytelności może wywołać jednak określone konsekwencje podatkowe po
stronie zawiązanej Spółki. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do
przychodów podatkowych nie zalicza się jedynie kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad
wartość nominalną udziałów i akcji, otrzymaną przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał
zapasowy. Tym samym w przypadku, gdy powstałe tzw.
agio
, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu zostanie zgodnie z postanowieniami przepisu art. 154 ustawy Kodeksu spółek handlowych - w całości
przekazane na fundusz zapasowy Spółki, nie powstaje przychód w rozumieniu prawa
podatkowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (Urząd
Skarbowy Warszawa - Mokotów, postanowienie z 7 września 2007 r. w sprawie interpretacji
prawa podatkowego, 1433/GF/415-55c/07/KB,
www.mf.gov.pl
).
Należy przy tym zwrócić uwagę, że użyty przez ustawodawcę zwrot „kwot i wartości" wskazuje,
że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe (Urząd
Skarbowy Warszawa-Praga, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 3
lipca 2007 r., 1434/PP/423-25/07/AC,
www.mf.gov.pl
).
W powyższym przepisie ustawodawca wskazał jednocześnie moment miarodajny dla oceny
możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, wskazując, iż decydujące znaczenie dla
oceny wysokości kwoty nadwyżki podlegającej zwolnieniu ma moment wydania udziałów
wspólnikom. Ma to swoje logiczne uzasadnienie, bowiem kwota odsetek naliczonych od
wierzytelności po dniu nabycia udziałów nie stanowi agio będącego składnikiem „ceny", za
które nabywane są udziały, podlegającej przekazaniu na kapitał zapasowy.
Tym samym późniejsza spłata wierzytelności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego
jedynie w zakresie odnoszącym się do wartości kapitału zakładowego oraz wartości nadwyżki
ponad wartość nominalną udziałów, stanowiących w istocie „cenę nabycia" udziałów. Kwota
ponad określoną cenę nabycia udziałów stanowić będzie przychód nowo zawiązanej spółki
podlegający opodatkowaniu.
5/5