Kiedy organ podatkowy może wydać decyzję zabezpieczającą?

Kiedy organ podatkowy może wydać decyzję zabezpieczającą?
Wpisany przez Łukasz Matusiakiewicz
Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od decyzji dotyczącej
rozliczenia podatku.
Organ podatkowy przeprowadził w mojej firmie postępowanie kontrolne. Zdaniem
kontrolujących, w deklaracjach podatkowych została zawyżona kwota kosztów uzyskania
przychodu. Obecnie w toku postępowania podatkowego naczelnik urzędu skarbowego
wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, z której wynika
jedynie, że w opinii organu rozliczenie podatku dochodowego jest nieprawidłowe;
wskazano, z czego wynikają „kwoty sporne", jak i wysokość „kwot uszczuplenia
należności dla budżetu". Tymczasem uważam, że jestem solidnym podatnikiem i
terminowo wywiązuję się z zobowiązań podatkowych, zaś kwestia ewentualnych
nieprawidłowości i tak nie została jeszcze przesądzona, a sporne zagadnienie powoduje
rozbieżności w orzecznictwie. Czy potrzebne było w takiej sytuacji wydawanie decyzji
zabezpieczającej?
Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)
zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika nawet przed
terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w
szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze
publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą
utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Jest to zatem rozwiązanie wyjątkowe, szczególne. Zabezpieczenie zobowiązań przed
wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz określającej wysokość
zobowiązania i wysokość zwrotu podatku, to najdalej idąca możliwość zabezpieczenia
należności, która nie jest jeszcze zobowiązaniem podatkowym.
1/4
Kiedy organ podatkowy może wydać decyzję zabezpieczającą?
Wpisany przez Łukasz Matusiakiewicz
Celem instytucji zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie
zobowiązań podatkowych, czyli zmniejszenie ryzyka wierzyciela (ściślej, nawet ochrona
przyszłego interesu wierzyciela). Postępowanie zabezpieczające nie może być mylone z
postępowaniem egzekucyjnym - raz, że ma swą ratio legis, kiedy nie ma jeszcze podstaw
prawnych do wszczęcia egzekucji, dwa - jego celem nie jest przymusowy pobór podatków, lecz
może być uruchomione wówczas, gdy istnieje uzasadniona obawa, że kwoty podatku
wynikające z zobowiązań nie zostaną zapłacone.
Orzecznictwo wskazuje, że powodem wydania decyzji nie może być tylko kwota
przewidywanego zobowiązania, ponieważ należy ją odnieść do sytuacji finansowej podatnika, tj.
jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego, które uprawdopodobnią nieściągalność
zobowiązań w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Po 1833/93). Na
organie podatkowym ciąży natomiast obowiązek podania w decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej
przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to
zabezpieczenie.
Uzasadnienie decyzji nie może jedynie „oznajmiać", iż zachodzi przyczyna zabezpieczenia
wykonania zobowiązań podatkowych, ale musi wyjaśniać, skąd bierze się obawa, że jedynie
przypuszczalnie orzeczona kwota nie zostanie zapłacona. Tego organ utajnić nie może, mimo
charakteru postępowania zabezpieczającego, niekiedy przypominającego postępowanie
egzekucyjne (ordynacja podatkowa wskazuje zresztą na pewne elementy „działania z
zaskoczenia", np. wyłączenie trybu wypowiedzenia się strony co do zgromadzonego materiału
dowodowego na podstawie art. 200 o.p.).
Przeważa pogląd - mający istotne znaczenie w opisywanej sytuacji - że przepisy Działu IV
ordynacji podatkowej „Postępowanie podatkowe" będą miały zastosowanie w sprawach decyzji
2/4
Kiedy organ podatkowy może wydać decyzję zabezpieczającą?
Wpisany przez Łukasz Matusiakiewicz
o zabezpieczeniu, nawet mimo zawartego (czy to w obowiązującym art. 33 § 5 o.p. do dnia 31
grudnia 2008 r., czy też w obliczu zmienionych od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisów art. 33d-g)
odwołania - co do zasady - do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu
egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego2006 r., II FSK 373/05).
Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 210 § 4
o.p., jak również odnosić się do konkretnego przypadku, a więc być zindywidualizowane.
Przepis art. 33 § 1 o.p. wyraźnie wskazuje bowiem na „uzasadnioną obawę", a więc taką, która
ma swą wyraźną przyczynę. Nie może ona być jedynie domyślna, dorozumiana. W
uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej należy więc wyjaśnić, czy podatnik trwale nie uiszcza
wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (nie mają w związku z tym
znaczenia np. zobowiązania cywilnoprawne) czy też może dokonuje czynności na szkodę
wierzyciela. Nie wystarcza nawet przesłanka braku płynności finansowej podatnika, gdy spadną
obroty i dochody z prowadzonej działalności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja
2008 r., I SA/Bd 122/08). Argumentacja zawarta w decyzji o zabezpieczeniu powinna być dla
podatnika czytelna.
Postępowanie zabezpieczające jest też postępowaniem odrębnym w stosunku do
postępowania wymiarowego, czyli dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku przez
podatnika. Argumentacja organu podatkowego dotycząca ewentualnej nieprawidłowości w
rozumieniu norm prawa materialnego (np. ustaw o podatku dochodowym) przez podatnika jest
przy tym bez znaczenia dla konieczności wydania decyzji zabezpieczającej. Zatem w
postępowaniu zabezpieczającym bada się inne zagadnienia i inne przesłanki niż w
postępowaniu wymiarowym. Podobnie organ orzekając o wstrzymaniu wykonania decyzji, w
zasadzie również bada inne okoliczności niż w postępowaniu mającym za przedmiot ocenę
prawidłowości rozliczenia podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu jest więc tylko narzędziem
przewidzianym w ordynacji podatkowej w sytuacji zagrożenia jego wykonania ze strony
podatnika.
3/4
Kiedy organ podatkowy może wydać decyzję zabezpieczającą?
Wpisany przez Łukasz Matusiakiewicz
Choć przepis art. 33 § 1 o.p. zawiera jedynie przykładowe przesłanki zabezpieczenia (nie ma
tam więc tzw. katalogu zamkniętego) to tym bardziej wystąpienie innej przesłanki, dającej
podstawę do zabezpieczenia, należy uzasadnić.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy nie wyjaśnił w decyzji przyczyn
zabezpieczenia, a więc taka decyzja może zostać uchylona przez organ podatkowy drugiej
instancji w wyniku wniesienia odwołania przez podatnika. Przy czym może zaistnieć sytuacja,
że organ odwoławczy uzna, iż organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził
postępowania dowodowego i na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchyli decyzję, i przekaże sprawę
do ponownego rozpatrzenia.
Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od decyzji dotyczącej
rozliczenia podatku, stąd losy tego postępowania nie będą miały wpływu na zgodność z
prawem decyzji wymiarowej, zaś ocena tego orzeczenia może być dokonana z punktu widzenia
prawidłowej realizacji przez organ podatkowy odpowiednich dla tamtego postępowania norm
prawa materialnego i procesowego.
Podstawa prawna: art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst
jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
4/4