docJednostka skali ilorazowej w rachunkowoŹci kosztów pracy
download 
Reklamacja Transkrypt
Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoŹci kosztów pracy
Zesz yty Naukowe nr 735 2007 Akademii Ekonomicznej w Krakowie Bartosz Kurek Katedra RachunkowoÊci Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoÊci kosztów pracy 1. Stosunki rozrachunku w rachunkowoÊci Odwo∏ujàc si´ do trafnego stwierdzenia Y. Ijiri’ego [1975, s. IX], rachunkowoÊç jest „[...] systemem zaprojektowanym w celu umo˝liwienia sprawnego funkcjonowania stosunków rozrachunku (accountability) pomi´dzy zainteresowanymi stronami”. PodkreÊlenia wymaga fakt, ˝e stosunek rozrachunku istnieje pomi´dzy podlegajàcym rozrachunkowi (accountor) i tym, który jest odpowiedzialny przed prowadzàcym rozrachunek (accountee). Co wi´cej, rozrachunek od najdawniejszych czasów stanowi∏ spo∏ecznà i organizacyjnà podstaw´ rachunkowoÊci. Badania przeprowadzone przez historyka rachunkowoÊci D. Schmandt-Besserat [1996] wskazujà, ˝e Êladów tej w∏aÊnie funkcji rozrachunku nale˝y szukaç ju˝ osiem tysi´cy lat przed naszà erà na Ârodkowym Wschodzie. Jak wskazuje D. Schmandt-Besserat tokeny – najwczeÊniejsze Êlady rachunkowoÊci – by∏y u˝ywane w celu liczenia iloÊci dóbr oraz jako mnemotechniczne urzàdzenia do przechowywania danych. Podobne stwierdzenia mo˝na odnaleêç w pracach m.in. W. Byszewskiego [1912, s. 14] i M. Dobii [2003a, s. 220], którzy stwierdzajà, ˝e Êladów rachunkowoÊci i rozrachunku nale˝y szukaç w czasach, gdy rozpoczyna∏o si´ ˝ycie kulturowe spo∏eczeƒstw. JeÊli chcemy przewidzieç znaczenie rozrachunku dla spo∏eczeƒstwa, nale˝y odwo∏aç si´ do spostrze˝eƒ R. Mattessicha [1994], który stwierdza, ˝e: „[...] potrzeba rozrachunku pozostanie tak d∏ugo, a˝ nie zostaniemy anio∏ami. Wydaje si´ tak˝e, i˝ w pewnych czasach ta funkcja rozrachunku w naszej dyscyplinie staje si´ bardziej prominentna ni˝ w innych czasach. I jeÊli nie jestem ca∏kowicie w b∏´dzie, zdaje si´, ˝e wchodzimy w faz´, w której rachunkowoÊç zyskuje na wa˝noÊci”. Rozwój tej fazy rozrachunku mo˝na zauwa˝yç w badaniach przeprowadzonych przez S. Martin [2004], dotyczàcych Rady Standardów RachunkowoÊci Bud˝etowej (Governmental Accounting Standards Board), która opracowujàc ramy rozwoju teorii rachunkowoÊci i standardów dla rzàdowych Bartosz Kurek 70 jednostek, zwróci∏a szczególnà uwag´ na zwi´kszony poziom odpowiedzialnoÊci (accountability) rzàdowych jednostek (GASB Concepts Statement, §17, §32, §56). S. Martin wyjaÊnia ten zwi´kszony poziom odpowiedzialnoÊci, podkreÊlajàc istotnà spraw´ dostarczania publicznych pieni´dzy dla tych jednostek i oczekiwaƒ obywateli dotyczàcych skutecznego i wydajnego wykorzystania pieni´dzy pochodzàcych z podatków. Bardzo podobny poglàd na rozrachunki w rachunkowoÊci prezentuje S. Sunder [2002, s. 308–313], który stwierdza, ˝e „rachunkowoÊç jest dostawcà wiedzy powszechnej”. Ta wa˝na funkcja rachunkowoÊci jest niezaprzeczalnie zwiàzana z kontraktowà koncepcjà organizacji [Sunder 2003, s. 188 i nast.]. Istotny podkreÊlenia jest fakt, ˝e rozpatrywane kontrakty istniejà w ka˝dej ga∏´zi gospodarki i w ka˝dym spo∏eczeƒstwie (rys. 1). Uczestnicy kontraktów dostarczajà zasobów, oczekujàc w zamian otrzymania wi´kszych zysków ni˝ koszty utraconych korzyÊci [Sunder 2004, s. 231]. Konkludujàc mo˝na stwierdziç, ˝e rachunkowoÊç jest naukà, która pozwala zmierzyç wp∏ywy i wydatkowanie zasobów w organizacji, pod warunkiem istnienia okreÊlonej jednostki i sposobu pomiaru tych przep∏ywów. Menad˝erowie Akcjonariusze Rzàd Wierzyciele Audytorzy Sprzedawcy Pracownicy Klienci Rys. 1. Organizacja jako zbiorowoÊç kontraktów èród∏o: opracowanie w∏asne na podstawie: [Sunder 2004, s. 233]. Na szczególnà uwag´ zas∏ugujà w tym kontekÊcie stwierdzenia uznanych badaczy rachunkowoÊci: A. Jarugi [2002] i S. Surdykowskiej [1999]. Wspomniane autorki wskazujà na stosunki rozrachunku w aspekcie mi´dzynarodo- Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoÊci... 71 wym. A. Jaruga [2002, s. 1] uwypukla znaczenie rachunkowoÊci dla globalnych inwestycji, porównujàc rachunkowoÊç do „mi´dzynarodowego j´zyka biznesu”, który zapewniç mo˝e harmonizacj´, a dzi´ki temu porównywalnoÊç sprawozdaƒ finansowych. S. Surdykowska [1999, s. 33] wskazuje z kolei na znaczenie metody bilansowej w rachunkowoÊci. Metoda ta pozwala bowiem na realizacj´ podstawowego celu rachunkowoÊci, którym jest „tworzenie p∏aszczyzny porozumiewania si´ w dzia∏alnoÊci gospodarczej osób podejmujàcych zarówno indywidualne, jak i zbiorowe wysi∏ki zmierzajàce do pomna˝ania kapita∏u we w∏asnym lub cudzym imieniu, a tak˝e ustalenie, w jakim zakresie w wynikach tego procesu uczestniczà inni, w tym tak˝e paƒstwo”. Do realizacji tych rozrachunków w rachunkowoÊci konieczny jest pomiar. Nale˝y zauwa˝yç, ˝e R. Mattessich [1964], wià˝àc teori´ rachunkowoÊci z teorià pomiaru ekonomicznego, wniós∏ istotny wk∏ad w rozwój teorii rachunkowoÊci. OkreÊli∏ on bowiem przedmiot teorii rachunkowoÊci jako teori´ kwantytatywnego opisu wielkoÊci ekonomicznych charakteryzujàcych ekonomik´ przedsi´biorstwa (podejÊcie retrospektywne). Sformu∏owany zosta∏ tak˝e zbiór za∏o˝eƒ, którym powinien podlegaç pomiar ekonomiczny b´dàcy rachunkowoÊcià. R. Mattessich [2004, s. 29] twierdzi równie˝, ˝e rachunkowoÊç – w odró˝nieniu od innych dyscyplin, tzw. nauk stosowanych – jest czystà naukà, to znaczy charakteryzuje si´ wi´kszym rygorem reprezentowania rzeczywistoÊci. Trzeba tu wspomnieç definicj´ rozpatrywanej dyscypliny sformu∏owanà przez E. Burzym [1980, s. 13], wed∏ug której rachunkowoÊç to: „uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodà bilansowà, która jest nierozerwalnie z nim zwiàzanà metodà poznawczà, umo˝liwiajàcà tworzenie liczbowego obrazu powstania, podzia∏u i przep∏ywu wartoÊci oraz wynikajàcych stàd rozrachunków mi´dzy podmiotami gospodarczymi”. Autorka wskazuje zarówno na rozrachunki, jak i na tworzenie liczbowego obrazu, a wi´c kwesti´ pomiaru wielkoÊci ekonomicznych. Podobnie R.F. Meigs i W.B. Meigs [1995, s. 4] akcentujà czynnoÊç pomiaru, podnoszàc jà nawet do rangi sztuki: „[...] rachunkowoÊç jest sztukà pomiaru, opisu i interpretowania dzia∏alnoÊci gospodarczej”. Z opracowaƒ American Accounting Association [1966, s. 1] wynika z kolei, ˝e rachunkowoÊç jest procesem „identyfikowania, pomiaru i przekazywania informacji ekonomicznych u˝ytkownikom, umo˝liwiajàcym im podejmowanie decyzji opartych na rozpoznawaniu ryzyka, które si´ z tym wià˝e”. Warto tak˝e zwróciç szczególnà uwag´ na spostrze˝enie jednego z najwybitniejszych logików polskich J. ¸ukasiewicza [1912, s. 66]: „Zarówno uczeni, jak i ludzie z dala od nauki stojàcy mniemajà cz´sto, ˝e celem nauki jest prawda, prawd´ zaÊ opierajà na zgodnoÊci myÊlenia i bytu. Sàdzà wi´c, ˝e praca uczonego polega na odtwarzaniu faktów w sàdach prawdziwych. Podobnie p∏yta fotograficzna odtwarza Êwiat∏a i cienie, a fonograf dêwi´ki. Poeta, malarz lub muzyk tworzà; uczony nie tworzy, lecz tylko odkrywa prawd´”. Podobnie celem pomiaru w rachunkowoÊci jest odzwierciedlenie rzeczywistoÊci w pewnych symbolach poprzez zastosowanie pomiaru. Jak stwierdzajà D.E. Osborne i T. Gaebler [1992], u˝ycie wyników pomiaru jest warunkiem sine qua non Bartosz Kurek 72 rozró˝nienia pomi´dzy sukcesem a pora˝kà. Jednak˝e J. ¸ukasiewicz [1912, s. 66] zwraca uwag´ na jeszcze jednà, bardzo wa˝nà charakterystyk´ nauki – jej twórczoÊç: „Taki splot myÊli niejednego uczonego napawa nieuzasadnionà dumà, niejednego artyst´ pobudza do lekcewa˝enia nauki. Poglàdy te wykopa∏y przepaÊç mi´dzy naukà a sztukà, a w przepaÊci tej zgin´∏o zrozumienie dla rzeczy bezcennej: dla twórczoÊci w nauce”. 2. Pomiar i skale pomiarowe w rachunkowoÊci Pomiar jest to zastosowanie cyfr do reprezentowania materialnych systemów, innych ni˝ liczby, zgodnie z prawami rzàdzàcymi tymi w∏asnoÊciami [Stevens 1946, s. 677]. Innymi s∏owy, pomiar jest metodà podzia∏u i klasyfikacji elementów zbioru, a ka˝da kolejna skala jest wy˝szym poziomem klasyfikacji i rozpoznawania elementów zbioru (rys. 2). Skala ilorazowa Skala interwa∏owa Skala porzàdkowa Skala nominalna Wzrost poziomu klasyfikacji i rozpoznawania elementów zbioru Rys. 2. Poziom klasyfikacji i rozpoznawania elementów zbioru èród∏o: opracowanie w∏asne na podstawie: [Stevens 1951, s. 23]. Zatem zgodnie z wy˝ej wymienionà definicjà pomiar mo˝na okreÊliç jako przekszta∏cenie w∏asnoÊci przedmiotów, rzeczy i stanów w pewne symbole (najcz´Êciej liczby), które zachowujà relacje. Relacje pomi´dzy w∏asnoÊciami wyst´pujà tak˝e pomi´dzy symbolami. W zale˝noÊci od charakteru relacji pomi´dzy symbolami mamy do czynienia z ró˝nymi skalami pomiaru. WÊród skal pomiaru rozró˝niamy: skal´ nominalnà, porzàdkowà, interwa∏owà (przedzia∏owà) oraz ilorazowà [Stevens, 1951, s. 23]. Warto wspomnieç, ˝e wszystkie te skale majà zastosowanie w rachunkowoÊci [Mattessich 1964, s. 63]. Skala nominalna polega na wyliczaniu klas elementów zbioru. Zastosowanie majà tu symbole ró˝nicujàce. Pozwala ona jedynie na rozró˝nienie sk∏adników zbioru, np. krzes∏o bia∏e – 1, krzes∏o czarne – 23, krzes∏o czerwone – 17. W skali nominalnej liczby sà u˝ywane jedynie jako etykiety (metki, wyró˝niki) obiektów. Skala nominalna reprezentuje klasyfikacj´, która nie jest pomiarem w powszechnym tego s∏owa znaczeniu [Godfrey, Hodgson, Holmes 2002, s. 63–65]. Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoÊci... 73 Podobnà opini´ wyra˝a W. Torgerson [1958, s. 17] twierdzàc, ˝e w pomiarze liczba przypisana odnosi si´ do relatywnej wielkoÊci lub stopnia w∏aÊciwoÊci posiadanej przez obiekt. Liczba ta nie odnosi si´ natomiast do obiektu jako do konkretnego przedmiotu, podczas gdy w skali nominalnej to w∏aÊnie liczba odnosi si´ do przedmiotów lub do ich klas. Poprzez t´ liczb´ dany przedmiot jest nazwany lub sklasyfikowany. A. Iwasiewicz [1999, s. 122] wskazuje tak˝e, ˝e cechy pomiaru ma tylko taki proces, który zapewnia izomorfizm pomi´dzy obiektowym i liczbowym systemem relacyjnym, to znaczy relacje mi´dzy liczbami generowanymi w procesie pomiaru muszà odpowiadaç relacjom mi´dzy elementami obiektowego systemu relacyjnego. W rachunkowoÊci skalà nominalnà jest plan kont [Mattessich 1964, s. 63]. Skala porzàdkowa z kolei daje mo˝liwoÊç ustalenia kolejnoÊci elementów zbioru wed∏ug danej w∏aÊciwoÊci czy te˝ kryterium, na podstawie relacji monotonicznoÊci ... x > y > z > t > r... Przyk∏adem mo˝e byç sporzàdzenie rankingu dla pi´ciu ocenianych mo˝liwoÊci inwestycyjnych. Zak∏adajàc, ˝e za kryterium oceny zostanie przyj´ty okres zwrotu, otrzymuje si´ list´ projektów inwestycyjnych numerowanych od 1 do 5, gdzie pierwszy reprezentuje najkrótszy okres zwrotu, a piàty najd∏u˝szy. Dla inwestora optymalnym wyborem by∏by projekt inwestycyjny oznaczony cyfrà 1. Je˝eli zaÊ z jakichÊ przyczyn projekt ten nie mo˝e zostaç zrealizowany, inwestor wybierze projekt oznaczony cyfrà 2, b´dàcy w kolejnoÊci drugim optymalnym rozwiàzaniem. Tak wi´c liczby przyporzàdkowane projektom inwestycyjnym wskazujà na czas zwrotu tych projektów i szeregujà je w kolejnoÊci rozwa˝anego kryterium. S∏abà stronà skali porzàdkowej jest to, ˝e odleg∏oÊci pomi´dzy liczbami nie muszà byç równe i ró˝nice w liczbach nie wskazujà na ró˝nice danej cechy obiektu. Innymi s∏owy oznacza to, ˝e nie sposób stwierdziç, czy projekt pierwszy jest w takim samym stopniu lepszy od drugiego, jak projekt trzeci od czwartego. Ponadto liczby przyporzàdkowane obiektom nie odzwierciedlajà wartoÊci badanej cechy obiektu. W skalach porzàdkowych istotne jest wprowadzenie poj´cia naturalnego zera, tzn. punktu, w którym skale te majà swój poczàtek [Torgerson 1958 s. 21, 30–31]. W omawianym przyk∏adzie by∏by to punkt, który rozdziela projekty inwestycyjne zyskowne od projektów inwestycyjnych niezyskownych. NiedogodnoÊci wspomniane przy omawianiu skali porzàdkowej eliminuje skala interwa∏owa. W przypadku u˝ycia tej skali znana jest ranga i pozycja uporzàdkowania danego obiektu w nawiàzaniu do wielkoÊci konkretnej cechy. Odleg∏oÊç w podzia∏ce pomi´dzy liczbami reprezentujàcymi wielkoÊç konkretnej cechy jest równa i znana. Na skali istnieje wyznaczony arbitralnie punkt 0. Do zastosowania tej skali konieczna jest pewna jednostka reprezentujàca danà cech´. Za przyk∏ad mo˝e pos∏u˝yç skala temperatury Celsjusza. Wyznaczony jest na niej punkt 0 (temperatura, w której przy normalnym ciÊnieniu atmosferycznym zamarza woda, a lód si´ topi). Takie same przyrosty temperatury oznaczone sà przez równe przyrosty rozszerzajàcej si´ cieczy w rurce termometru. Je˝eli sà dwa obiekty i jeden ma temperatur´ +10°C, a drugi +20°C, 74 Bartosz Kurek mo˝na okreÊliç, ˝e drugi obiekt jest cieplejszy i ˝e jego temperatura jest o 10°C wi´ksza. Równie˝ mo˝na powiedzieç, ˝e ró˝nice w temperaturach pomi´dzy +40°C i +30°C a +20°C i +10°C sà identyczne. Ró˝nice w jednostce pomiarowej mogà byç bezpoÊrednio prze∏o˝one na ró˝nice w charakterystyce cechy danego obiektu. S∏abà stronà skali interwa∏owej jest arbitralne wyznaczenie punktu 0. Poza przyk∏adowà skalà Celsjusza istnieje np. skala Fahrenheita z arbitralnie wyznaczonym innym punktem 0 ni˝ w skali Celsjusza. Tak wi´c zero stopni na obydwu skalach reprezentuje innà temperatur´ (+32°F to 0°C). Skala przedzia∏owa nie daje mo˝liwoÊci okreÊlenia proporcji ró˝nic pomi´dzy elementami zbioru, tzn. nie jesteÊmy w stanie okreÊliç, czy temperatura +20°C jest dwukrotnie wi´ksza ni˝ temperatura +10°C. Warto jednak wspomnieç, ˝e z ∏atwoÊcià mo˝na zamieniç skal´ Celsjusza na skal´ Fahrenheita wed∏ug wzoru F = (C. 180/100) + 32 oraz vice versa C = (F – 32). 100/180. W rachunkowoÊci skala interwa∏owa ma zastosowanie w rachunku kosztów standardowych [Mattessich 1964, s. 71]. OkreÊlenie standardu odbywa si´ na podstawie teoretycznej, Êredniej, praktycznej lub te˝ zwyk∏ej wydajnoÊci, czyli arbitralnie. W rachunku kosztów standardowych obliczane sà nast´pnie odchylenia. Odchylenie równe zeru oznacza neutralnoÊç, czyli osiàgni´cie punktu arbitralnie wyznaczonego. Najbardziej rozwini´tà skalà jest skala ilorazowa. Charakteryzuje si´ ona nast´pujàcymi cechami: – znana jest ranga i pozycja uporzàdkowania danego obiektu w nawiàzaniu do wielkoÊci konkretnej cechy, – przedzia∏y w podzia∏ce sà równe i znane, – istnieje naturalny punkt zerowy i znana jest odleg∏oÊç pomi´dzy tym punktem a przynajmniej jednà liczbà reprezentujàcà wielkoÊç danej cechy. W skali tej u˝ywa si´ takich jednostek, jak: litr, metr, z∏otówka. Przyk∏adem mo˝e byç porównanie 100 z∏ i 200 z∏. Mo˝na powiedzieç, ˝e 200 z∏ to dwa razy wi´cej ni˝ 100 z∏ i ˝e ró˝nice pomi´dzy 400 z∏ a 300 z∏ oraz pomi´dzy 200 z∏ i 100 z∏ sà równe. Stosunki liczb sà bezpoÊrednio interpretowane jako stosunki wielkoÊci cech mierzonych obiektów. W rachunkowoÊci podstawowym i najwa˝niejszym celem wyceny i pomiaru jest mo˝liwoÊç porównania wartoÊci konkretnych rzeczy. Oczekuje si´, ˝e u˝ytkownik informacji b´dzie móg∏ dokonaç rozró˝nienia i uporzàdkowania rzeczy podlegajàcych procesowi pomiaru w kategoriach wartoÊci, jakie te rzeczy reprezentujà. Konieczna jest zdolnoÊç okreÊlenia, która z rzeczy jest bardziej „cenna”. Dodatkowym wymaganiem jest mo˝liwoÊç okreÊlenia stosunku wartoÊci rzeczy podlegajàcych porównaniu. Konieczne jest zastosowanie jednostki pomiaru. Podczas okreÊlania wartoÊci warunkiem koniecznym i wystarczajàcym przeprowadzenia tego procesu jest zatem zastosowanie skali ilorazowej. Tak wi´c przy przeprowadzaniu pomiaru i wyceny konkretnej rzeczy stosowana jest waluta jako Êrodek przedstawienia wartoÊci. Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoÊci... 75 Wed∏ug R. Mattessicha [1964, s. 73] najlepszà ilustracjà zastosowania skali interwa∏owej jest przeciwstawienie kilku skal monetarnych. JeÊli przedsi´biorstwo amerykaƒskie prowadzi dzia∏alnoÊç równie˝ w Polsce, wówczas mo˝e istnieç koniecznoÊç, aby dane aktywa by∏y mierzone na podstawie dwóch skal interwa∏owych, tzn. dolarowej (USD) i z∏otowej (z∏). Je˝eli pewien element aktywów jest ca∏kowicie zamortyzowany, to znaczy, ˝e osiàga ksi´gowà wartoÊç równà zeru, co jest to˝same z zerem bezwzgl´dnym. Nie jest to zero tylko dla skali dolarowej (USD), ale tak˝e dla skali z∏otowej (z∏). Stàd wszystkie skale monetarne muszà si´ krzy˝owaç w punkcie o wspó∏rz´dnych (0, 0). Przekszta∏cenie zaÊ wzgl´dem osi rz´dnych x′ = a x zale˝y tylko i wy∏àcznie od wspó∏czynnika a, który reprezentuje wzajemnà wartoÊç kursu wymiany dolara do z∏otówki (rys. 3). WartoÊç aktywów v v = F(x) v = F(x’), gdzie x’ = ax v0 x x’ Skale waluty w z∏ i USD Rys. 3. Monetarne skale interwa∏owe èród∏o: opracowanie w∏asne na podstawie: [Mattessich 1964, s. 73]. Nale˝y zauwa˝yç, ˝e jednostki w skali interwa∏owej nie zawsze w∏aÊciwie spe∏nia∏y swojà funkcj´. Polski historyk W. Kula [1986] zauwa˝a, ˝e proces pomiaru sta∏ si´ bardziej dok∏adny dzi´ki ujednoliceniu jednostek pomiarowych w koƒcu XVIII w. Do czasu Rewolucji Francuskiej obowiàzywa∏ system polegajàcy na stosowaniu jednostek miary opartych na proporcjach cia∏a ludzkiego (np. d∏ugoÊç ∏okcia, stopy, kroku). Nie zapewnia∏o to porównywalnoÊci konkretnych przedmiotów. Co wi´cej, taka sama nazwa jednostki miary mog∏a oznaczaç inne miary dla ró˝nych profesji, np. funt aptekarza by∏ mniejszy ni˝ funt rzeênika [Kula 1986, s. 70]. Mankament ówczesnych jednostek miar zauwa˝y∏ tak˝e A. Smith, autor „Bogactwa narodów” z 1776 r. Stwierdza on, ˝e Bartosz Kurek 76 towar, którego wartoÊç ciàgle si´ zmienia, nie mo˝e nigdy byç dok∏adnà miarà wartoÊci innych towarów [Smith 1976, s. 37]. Obecnie dzi´ki stosowaniu Mi´dzynarodowego Uk∏adu Jednostek Miar1 (Le Système International d’Unités) przyj´tego w 1960 r. w Pary˝u na 11 Ogólnej Konferencji Wag i Miar osiàgni´to harmonizacj´ jednostek miar2. Z przedstawionej charakterystyki skal pomiarowych mo˝na wnioskowaç, ˝e skale nominalna, porzàdkowa oraz interwa∏owa sà tzw. skalami mi´kkimi – w pewnym sensie subiektywnymi. Jedynie skala ilorazowa jest skalà twardà – obiektywnà. Mo˝na tu zasugerowaç pomiar oparty na jednostce pracy w celu zmierzenia pracy wykonanej przez robotnika, zamiast u˝ycia jednostki waluty. Jednostka pracy jako jednostka rozrachunkowa by∏a ju˝ stosowana w gospodarce sumeryjskiej [Dobija 2004]. 3. Teoretyczne podstawy rachunkowoÊci kosztów pracy Pewne szczegó∏y procesu pomiaru i rejestracji pracy w gospodarce Sumeru wyjaÊnia W. Struve [1969, s. 127 i nast.]. W ówczesnych czasach si∏a robocza by∏a mierzona w jednostkach czasu (na dziennej podstawie) i wspó∏czynnikach produktywnoÊci. Czas pracy (dniówka pracy konkretnej osoby) by∏ korygowany przez wspó∏czynnik produktywnoÊci, to znaczy u∏amek mniejszy od jednoÊci (np. 3/5 dla konkretnej osoby i konkretnej pracy) [Struve 1969, s. 152]. W ten sposób zosta∏a stworzona powszechna jednostka kalkulacyjna – roboczodzieƒ. Nale˝y wspomnieç, ˝e znajdowana na tabliczkach formu∏a „tylu robotników przez jeden dzieƒ” nie oznacza∏a, ˝e to by∏a liczba pracowników, którzy faktycznie pracowali w ciàgu jednego dnia, ale oznacza∏a liczb´ roboczodni [Struve 1969, s. 128]. Jak pisze K. Polanyi i wspó∏autorzy [1957, s. 21] w∏adze miasta-paƒstwa prowadzi∏y rachunki nale˝noÊci i zobowiàzaƒ ka˝dego obywatela. Wszelkie ksi´gowania by∏y ewidencjonowane w systemie ksi´gowoÊci, która by∏a zaczàtkiem dzisiejszego systemu bankowego. Ka˝dy cz∏onek spo∏eczeƒstwa by∏ uprawniony do zabrania tylu dóbr z magazynu Êwiàtyni, na ile pozwala∏ mu jego rachunek. Taki system rachunkowoÊci mia∏ wiele korzyÊci: obywatele nie wydawali wi´cej ni˝ zarobili, nie by∏o potrzeby istnienia pieniàdza materialnego, a stopa inflacji by∏a równa zeru, o ile kl´ski naturalne nie zniszczy∏y wytworów pracy. 1 System ten by∏ udoskonalany w kolejnych latach, np. nowa definicja jednostki czasu (sekundy) w 1967 r., dodanie jednostki mola do uk∏adu w 1971 r., nowa definicja jednostki d∏ugoÊci (metra) w 1983 r. 2 Co prawda kraje anglosaskie u˝ywajà tak˝e jednostek nie opartych na systemie SI (np. cale, stopy, jardy, galony), jednak˝e sà zobowiàzane do zwi´kszonego u˝ycia jednostek uk∏adu SI (Metric Conversion Act 1975) [Microsoft Encarta Reference Library, 2004]. Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoÊci... 77 Wart podkreÊlenia jest fakt, ˝e jednostka pracy, w przeciwieƒstwie do jednostki waluty, nie zmienia swojego parytetu si∏y nabywczej. Waluta mo˝e ulec deprecjacji w stosunku do innej waluty, mo˝e podlegaç inflacji itd. Jednostka pracy nie podlega natomiast tego typu niekorzystnym oddzia∏ywaniom. M. Dobija [2003b, s. 35–37] przedstawia teoretyczne podstawy rachunkowoÊci kosztów pracy u˝ywajàc fizycznej koncepcji pracy. PodejÊcie to mo˝na pog∏´biç [Kurek 2005] stosujàc kategori´ iloczynu skalarnego wektorów. Jak wiadomo, praca jest iloczynem skalarnym wektora si∏y i wektora przesuni´cia. Prowadzi to do formu∏y, w której pojawia si´ skalar mocy: → → → → L = F ° s = (F ° v) t = (F v) t cos α = P t cos α, gdzie: L – skalar pracy mechanicznej [kWh], → F – wektor si∏y dzia∏ajàcej w kierunku ruchu, → s – wektor przesuni´cia (droga, którà przebywa punkt przy∏o˝enia si∏y), → → F s – iloczyn skalarny wektora si∏y i wektora przesuni´cia, →° v – wektor pr´dkoÊci przesuwu, t – czas zu˝yty na wykonanie pracy [s], F – skalar si∏y [N], v – skalar pr´dkoÊci [m/s] (przy za∏o˝eniu ruchu jednostajnego, dla którego v = constans), cos α – cosinus kàta alfa pomi´dzy kierunkiem dzia∏ania si∏y a kierunkiem ruchu, P – skalar mocy [W]. Poniewa˝ efekty pracy pracowników sà wynikiem wydatkowania ich energii, zatem formu∏a ta z fizycznej powinna byç zmieniona w ekonomicznà w celu pomiaru kosztu pracy, pod warunkiem ˝e zostanie stworzony odpowiedni system p∏ac: Koszt pracy = produktywnoÊç pracownika × czas pracy × wspó∏czynnik spo∏ecznej u˝ytecznoÊci. Jednak˝e w wypadku osób i ich pracy nie ma tak jasno zdefiniowanej jednostki mocy jak Wat. W wypadku pracy ludzi zegarowy czas pracy i wspó∏czynnik produktywnoÊci mogà zostaç zidentyfikowane. Wspó∏czynnik produktywnoÊci reprezentuje stosunek pomi´dzy produktywnoÊcià danej osoby a najwy˝szà mo˝liwà produktywnoÊcià3. Wspó∏czynnik ten jest wyra˝ony u∏amkiem z przedzia∏u pomi´dzy 0 a 1, obustronnie zamkni´tego. W rezultacie u˝ycia wspó∏czynnika produktywnoÊci zegarowy czas pracy jest przeliczony na jednostki pracy. Zatem jednostki pracy (jp) mogà byç u˝yte w celu pomiaru wydatkowanej przez robotnika energii. 3 Rozwa˝ania na temat produktywnoÊci zosta∏y zawarte w pracy: [M. Dobija 2003a, s. 234]. Bartosz Kurek 78 Wspó∏czynnik spo∏ecznej u˝ytecznoÊci z kolei jest odpowiednikiem cosinusa kàta alfa w formule fizycznej i zawiera si´ w przedziale pomi´dzy minus jeden a jeden, obustronnie zamkni´tym. JeÊli za∏o˝ymy brak strat energii, to dobry i màdry nauczyciel pracuje ze wspó∏czynnikiem cos α = 1, a nieprzygotowany dydaktycznie i merytorycznie nauczyciel ma wspó∏czynnik mniejszy ni˝ jeden. Z kolei nauczyciel, który przekazywa∏by wiedz´ nieprawdziwà, a tym samym szkodzi∏ uczniom i ca∏emu spo∏eczeƒstwu, mia∏by wspó∏czynnik mniejszy ni˝ zero. Wspó∏czynnik cos α = 0 by∏by przypisany nauczycielowi, który prowadzi∏by zaj´cia w pustej sali. Produkty Zasoby energii pracownika 168 12 III 168 168 IA 12 IV 12 II IB StratnoÊç energii 12 168 Zobowiàzania spo∏eczeƒstwa I A. Wyp∏yw energii w formie spo∏ecznie u˝ytecznej pracy I B. Wyp∏yw energii (strata) II. Rekompensata wydatku energii w formie nale˝noÊci za prac´ III. Wp∏yw energii w formie produktów IV. Zmniejszenie nale˝noÊci p∏acowych Uwaga: pole powierzchni prostokàtów nie odpowiada ich wartoÊci liczbowej Rys. 4. Energetyczna natura pracy èród∏o: opracowanie w∏asne. Ten ukierunkowany na koszty pracy system rachunkowoÊci mo˝e byç wyjaÊniony na przyk∏adzie ksi´gowania w modelu trzech „T-owych” kont Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoÊci... 79 [M. Dobija 2002, s. 69]. Za∏ó˝my, ˝e robotnik pracowa∏ spo∏ecznie u˝ytecznie w 100% przez 280 godzin z produktywnoÊcià 3/5. Dodatkowo kilka godzin swojej pracy przeznaczy∏ na bezu˝yteczne – z punktu widzenia wykonywanej pracy – czynnoÊci. Praca jest wydatkiem energii pracownika, a jej przep∏ywy sà zobrazowane na rys. 4. Wed∏ug równania na koszt pracy uzyskujemy: Koszt pracy = 168 jednostek pracy = (3/5) . 280 godzin . 1. Po dokonaniu pomiaru kosztu pracy wykonuje si´ nast´pujàce ksi´gowanie: Operacja 1 Kwota Dt 168 jp Produkty Ct Zobowiàzania p∏acowe wobec pracownika A WartoÊç produktów wzrasta o 168 jednostek pracy, a suma nale˝noÊci za prac´ wykonujàcego wynosi 168 jednostek pracy. Powy˝sze ksi´gowanie mo˝e byç zastosowane do wszelkiego typu pracy, niezale˝nie od tego, czy praca ta jest bardziej fizyczna, czy bardziej intelektualna. Z kolei, jeÊli pracownik otrzymuje wspólnie wytworzone dobra wyceniane na 12 jednostek pracy4, jego rachunek zmniejszy si´ do 156 jednostek pracy i ta operacja wymaga zapisu ksi´gowego: Operacja 2 Kwota 12 jp Dt Zobowiàzania p∏acowe wobec pracownika A Ct Produkty Powy˝sze ksi´gowania tworzà ca∏oÊciowy system rachunkowoÊci, który jest wystarczajàcy do zarzàdzania gospodarkà spo∏eczeƒstwa. Dla jego skutecznoÊci najwa˝niejsze jest adekwatne okreÊlenie wspó∏czynników produktywnoÊci. Ten najprostszy system rachunkowoÊci zosta∏ zaprezentowany na rys. 5. WartoÊç produktów wymienionych na nale˝noÊci p∏acowe robotników mo˝e byç okreÊlona zarówno przez rynek, jak i za pomocà rachunku kosztów. Mo˝na sobie wyobraziç, ˝e produkty sà sprzedawane na pewnego rodzaju aukcji. To jest jedno podejÊcie. Alternatywnym podejÊciem jest u˝ycie systemów rachunków kosztów. Po zorganizowaniu adekwatnego systemu rachunku kosztów, cena dobra mo˝e byç uzyskana na podstawie zasady „koszt plus” z uwzgl´dnieniem kosztów ryzyka [D. Dobija 2004]. 4 Zagadnienie sposobu wyceny nie jest wa˝ne z punktu widzenia rozwa˝anej problematyki. Bartosz Kurek 80 Zobowiàzania p∏acowe Rachunek pracownika 168 168 Produkty 168 II 168 IA 12 12 III I A. Energia wydatkowana na prac´ II. Rekompensata zgodnie z zasadà, ˝e p∏aca jest równa wartoÊci pracy III. Zap∏ata za zakupione produkty Rys. 5. Trzykontowy model rachunkowoÊci kosztów pracy èród∏o: opracowanie w∏asne na podstawie: [M. Dobija 2003a, s. 236]. Taki system pozwala porównywaç wartoÊci dóbr wed∏ug wk∏adu pracy koniecznej do ich wyprodukowania. Jednostki pracy spe∏niajà funkcj´ nie tylko jednostek rachunkowych, ale tak˝e jednostek pieni´˝nych. Pieniàdze z kolei to nale˝noÊci z tytu∏u pracy. Taki system stwarza równie˝ mo˝liwoÊç porównywania pracy ró˝nych osób. Pracownik, który najbardziej przyczynia si´ do rozwoju gospodarki, ma mo˝liwoÊç otrzymania najwi´cej z tej gospodarki. 4. Zakoƒczenie Rozpatrujàc rachunkowoÊç jako teori´ pomiaru, nale˝y uwzgl´dniç m.in. skale pomiarowe. WÊród tych skal wyró˝nia si´: skal´ nominalnà, skal´ porzàdkowà, skal´ interwa∏owà i skal´ ilorazowà. Ka˝da kolejna skala jest wy˝szym poziomem klasyfikacji i rozpoznawania elementów zbioru. Z przedstawionej w niniejszym artykule charakterystyki skal pomiarowych wynika, ˝e skalami mi´kkimi – w pewnym sensie subiektywnymi – sà skale: nominalna, porzàdkowa i interwa∏owa. Skalà twardà, obiektywnà jest skala ilorazowa. Zastosowanie jednostki pracy jako jednostki skali ilorazowej w rachunkowoÊci kosztów pracy jest mo˝liwe, poniewa˝ praca wytworzona przez pracownika pochodzi z wydatkowania jego energii. Do tego pomiaru niezb´dne jest jednak przekszta∏cenie fizycznej koncepcji pracy w formu∏´ ekonomicznà. W rezultacie u˝ycia wspó∏czynnika produktywnoÊci zegarowy czas pracy mo˝e byç przeliczony na jednostki pracy w celu pomiaru wydatkowanej przez pracownika energii. Ten system rachunkowoÊci ukierunkowany na koszt pracy mo˝e byç wyjaÊniony za pomocà modelu trzech T-owych kont umo˝liwiajàcych ewidencyjne uj´cie rozrachunków. Jednostka skali ilorazowej w rachunkowoÊci... 81 Literatura Burzym E. [1980], RachunkowoÊç przedsi´biorstw i instytucji, PWE, Warszawa. Byszewski W. [1912], Krótki rys historyczny rachunkowoÊci (buchalterji), Gebethner i Wolf, Warszawa. Dobija D. [2004], Accounting for Costs of Risk [w:] General Accounting Theory: Towards Balancing the Society, eds M. Dobija, S. Martin, Leon Koêmiƒski Academy of Entrepreneurship and Management, Warszawa. Dobija M. [2002], Monetary Unit – The Theory of Value [w:] Monetary Unit Stability in Holistic Approach, ed. M. Dobija, Leon Koêmiƒski Academy of Entrepreneurship and Management, Warszawa. Dobija M. [2003a], The Theory of Account Unit and Accounting for Labour [w:] General Accounting Theory: in statu nascendi, ed. M. Dobija, AE w Krakowie, Kraków. Dobija M. [2003b], Wage, Money and Accounting: Theoretical Relationships, Argumenta Oeconomica Cracoviensia, nr 2, Cracow University of Economics Publisher, Kraków. Dobija M. [2004], Koncepcja pieniàdza w staro˝ytnej rachunkowoÊci, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków, nr 619. Godfrey J., Hodgson A., Holmes S. [2002], Accounting Theory, 4th ed., John Wiley & Sons, Australia. Governmental Accounting Standards Board [1987], „Concepts Statement”, May, No 1. Ijiri Y. [1975], Theory of Accounting Measurement, American Accounting Association, Florida. Iwasiewicz A. [1999], Zarzàdzanie jakoÊcià, PWN, Warszawa–Kraków. Jaruga A. [2002], Systemy regulacji rachunkowoÊci a mi´dzynarodowa harmonizacja i standaryzacja [w:] Mi´dzynarodowe regulacje rachunkowoÊci. Wp∏yw na rozwiàzania krajowe, red. A. Jaruga, C.H. Beck, Warszawa. Kula W. [1986], Measures and Men, Princeton University Press, Princeton. Kurek B. [2005], RachunkowoÊç jako kreatywna si∏a kulturotwórcza, Zeszyty Teoretyczne RachunkowoÊci, t. 24 (80), Stowarzyszenie Ksi´gowych w Polsce, Rada Naukowa, Warszawa. ¸ukasiewicz J. [1912], O twórczoÊci w nauce [w:] ¸ukasiewicz J. [1961], Z zagadnieƒ logiki i filozofii. Pisma wybrane, PWN, Warszawa. Martin S. [2004], Accountability and Interperiod Equity Concepts [w:] Polityka gospodarcza i finansowa paƒstw w procesie akcesji z Unià Europejskà, Materia∏y konferencyjne, WSEiA, Kielce. Mattessich R. [1964], Accounting and Analytical Methods. Measurement and Projection of Income and Wealth in the Micro- and Macro-Economy, Richard D. Irwin, Homewood. Mattessich R. [1994], Accounting as a Cultural Force: Past, Present and Future, „European Accounting Review”, vol. 3, nr 2. Mattessich R. [2004], Reality and Representation in Accounting [w:] General Accounting Theory: Towards Balancing the Society, eds M. Dobija, S Martin, Leon Koêmiƒski Academy of Entrepreneurship and Management, Warszawa. Meigs R.F., Meigs W.B. [1995], Financial Accounting, McGraw-Hill, New York. Microsoft Encarta Reference Library [2004], Microsoft Corporation. Osborne D.E., Gaebler T. [1992], Reinventing Government, Addison Wesley, Reading. Polanyi K., Arsenberg K., Person H. [1957], Trade and Market in the Early Empires, The Free Press, New York. RachunkowoÊç finansowa [1995], red. Z. Luty, FRRwP, Warszawa. Schmandt-Besserat D. [1996], How Writing Came About, The University of Texas Press, Austin, Texas. 82 Bartosz Kurek Smith A. [1976], The Wealth of Nations, University of Chicago, Chicago. A Statement of Basic Accounting Theory [1960], American Accounting Association, Evanston, Illinois. Stevens S.S. [1946], On the Theory of Scales of Measurement, „Science”, vol. 103, nr 2684. Stevens S.S. [1951], Mathematics, Measurement and Psychophysics [w:] Handbook of Experimental Psychology, ed. S.S. Stevens, New York. Struve W. [1969], Some New Data on the Organisation of Labour and on Social Structure in Sumer During the Reign of the IIIrd Dynasty of Ur [w:] Ancient Mesopotamia, Nauka, Moskwa. Sunder S. [2002], Knowing What Others Know: Common Knowledge, Accounting and Capital Markets, „Accounting Horizons”, vol. 16, nr 4. Sunder S. [2003], Accounting: Labour, Capital and Product Market [w:] General Accounting Theory in statu nascendi, ed. M. Dobija, Cracow University of Economics, Kraków. Sunder S. [2004], Contract Theory and Strategic Management: Balancing Expectations and Actions [w:] General Accounting Theory: Towards Balancing the Society, eds M. Dobija, S. Martin, Leon Koêmiƒski Academy of Entrepreneurship and Management, Warszawa. Surdykowska S.T. [1999], RachunkowoÊç mi´dzynarodowa, Zakamycze, Kraków. Torgerson W. [1958], Theory and Methods of Scaling, John Wiley, New York. The Quotient Scale Unit in Labour Cost Accounting From the earliest times accounting has been inextricably linked to accountability relationships. The sine qua non of conducting proper accounting is the measurement of the receipt and expenditure of funds. Objective measurement is only possible through the application of a hard and quotient-based measurement scale. This article discusses, inter alia, the essence of measurement and measurement scales, and proposes using the labour unit as a quotient scale unit in labour cost accounting.
