Pobierz cały artykuł

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych, ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają otrzymane przez
pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w
przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, świadczenia rzeczowe oraz
świadczenia pieniężne, sfinansowane w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń
socjalnych lub funduszy związków zawodowych. Zwolnienie obowiązuje łącznie do wysokości
nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Jednocześnie, powołany przepis stanowi,
że rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich
wymiany na towary lub usługi – co powoduje, że tego rodzaju świadczenia wyłączone są z
zakresu zwolnienia.
Jakkolwiek korzyść podatkowa dostępna na podstawie powyższego przepisu jest stosunkowo
niewysoka (w uproszczeniu, roczna kwota oszczędności podatkowej przypadająca na jednego
pracownika wynosi od 68,40 zł do 121,60 zł), to pracodawcy chętnie przekazują benefity objęte
wskazanym zwolnieniem, które wydaje się proste i dostępne, ma szeroki zakres przedmiotowy i
pozwala na łatwe sprostanie oczekiwaniom uprawnionych osób. Należy jednak pamiętać, że w
wielu wypadkach, łatwość skorzystania z opisanego zwolnienia jest tylko pozorna.
Przede wszystkim, w powołanym przepisie jest mowa o zwolnieniu określonych świadczeń
otrzymywanych przez pracownika "w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o
której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych". Warunek ten
jest kluczowy dla objęcia świadczenia zwolnieniem z podatku; jednak w praktyce, jego spełnienie
nie zawsze jest proste i bezproblemowe.
Typowy przykład to sytuacja, w której pracodawca decyduje się na przekazanie uprawnionym
osobom paczek świątecznych lub okolicznościowych upominków – jak, przykładowo, prezenty
przekazywane dzieciom osób uprawnionych w trakcie imprezy z okazji Dnia Dziecka. W
pierwszym odruchu pracodawca decyduje się na skalkulowanie ilości "uprawnionych dzieci" i
zamówienie odpowiedniej ilości prezentów. Niestety, taki sposób realizacji wskazanego
świadczenia okazuje się sprzeczny z warunkiem dotyczącym jego finansowania w ramach
"działalności socjalnej, o której mowa w przepisach…". Nie spełnia on bowiem wymogu
zapisanego w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń
socjalnych, który stanowi, że "Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z
Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do
korzystania z Funduszu" (tzw. "kryterium socjalne").
Kluczowe znaczenie ww. wymogu potwierdzają w większości swoich wyroków sądy, a
odstępstwa od tego stanowiska są nieliczne. Przykładowo, w wyroku z dnia 16 września 2009 r.
sygn. I UK 121/09, Sąd Najwyższy wskazuje: "Pomoc z zakładowego funduszu świadczeń
socjalnych musi być uzależniona od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika. Jeżeli
wszyscy pracownicy otrzymali bony towarowe o jednakowej wartości, to bony te trzeba ocenić
jako świadczenie dodatkowe pracodawcy. […] Nie ma w tym zakresie wyjątków. Nawet regulamin
WARLIB01/WARDW/413966.1
Hogan Lovells
-2-
zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może zmienić tej zasady. Stąd świadczenia
wypłacone przez pracodawcę z pominięciem owej zasady podstawowej nie mogą być ocenione w
sensie prawnym jako świadczenia socjalne, a jeżeli tak, to nie mogą korzystać z uprawnień
przyznanych tym świadczeniom przez system ubezpieczeń społecznych." Podobne konkluzje
zawiera wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. III AUa 2653/13.
Trzeba podkreślić, że skutkiem niespełnienia "kryterium socjalnego" będzie nie tylko
niemożność skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, ale również brak prawa
do wyłączenia przekazanego świadczenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
społeczne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z
dnia 18 grudnia 1998 r. (wyłączenie to dotyczy świadczeń finansowanych ze środków
przeznaczonych na cele socjalne w ramach Funduszu).
Powstaje oczywiste pytanie, jak sprostać wskazanemu warunkowi – jak spełnić "kryterium
socjalnej" w przypadku świadczenia tak wrażliwego, jak prezenty dla dzieci, czy świadczenia tak
trudnego do zróżnicowania, jak bilety na wydarzenia kulturalne albo imprezy sportowe. Bo choć
oczywiście możliwe jest obdarowanie jednych dzieci większą, drugich zaś mniejszą ilością
zabawek, albo zakup biletów do teatru w różnych cenach (przykładowo, w pierwszym i ostatnim
rzędzie), to z pewnością takie podejście nie zmaksymalizuje motywacji pracowników i ich
zadowolenia z jakości uzyskanego benefitu.
Z tego punktu widzenia, warto rozważyć wprowadzenie, w miejsce świadczeń niepieniężnych,
świadczeń o charakterze gotówkowym – w szczególności w postaci kart przedpłaconych
(doładowania kart przedpłaconych).
Tak skonstruowany benefit ma szereg zalet. Przede wszystkim, pozwala pracodawcy na łatwe
zróżnicowanie wartości świadczenia zależnie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej
osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu; zatem wyeliminowany zostaje problem realizacji
"kryterium socjalnego" wskazanego w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu
świadczeń socjalnych. Po wtóre, cieszy pracownika, któremu pracodawca pozostawia swobodę
decyzji w zakresie doboru najodpowiedniejszego z jego punktu widzenia benefitu: dla
jednej osoby będą to zajęcia sportowe, dla innej kino, dla kolejnej zakup wyprawki szkolnej dla
dziecka. Wreszcie, nie stanowi problemu wyłączenie z zakresu zwolnienia dotyczące
przekazywanych pracownikom "bonów, talonów i innych znaków, uprawniających do ich wymiany
na towary lub usługi" – świadczenie w postaci doładowanej karty przedpłaconej bez wątpienia
będzie z podatku zwolnione.
Trzeba podkreślić znaczenie tej ostatniej kwestii – pomimo bowiem wielu lat obowiązywania
powołanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych), interpretacja tego, co jest "bonem, talonem i innym
znakiem…" nadal nie jest jednoznaczna. Przykładowo, w piśmie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn.
IPPB4/415-666/09-4/JK2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza: "Nie można
natomiast uznać, iż wartość spotkania integracyjnego organizowanego i sfinansowanego z
Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest świadczeniem rzeczowym, bowiem
przedmiotem tego świadczenia jest usługa gastronomiczna, a nie rzecz." Z kolei w interpretacji z
dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB4/415-124/12-2/JK3, ten sam organ wskazuje: "Odnosząc się
do użytego przez ustawodawcę pojęcia znaku, należy zauważyć, iż pojęcie to jest bardzo
WARLIB01/WARDW/413966.1
Hogan Lovells
-3-
szerokie i dotyczy tak naprawdę każdego dowodu – bez względu na jego nazwę – który może
być wymieniony na określony towar lub usługę. Tego rodzaju znakiem będzie np. karta
prezentowa, czy kupon biletowy." W interpretacji z dnia 6 lipca 2011, sygn. IPTPB2/415-90/115/KSU, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi konkluduje: "Zasadnym jest zatem stwierdzenie, iż
świadczeniami pieniężnymi, do których odwołuje ustawodawca […] są świadczenia w postaci
gotówki lub bezgotówkowe (w formie przelewu bankowego lub odpowiedniej karty płatniczej bankowej). Bony, co prawda, zastępują środki pieniężne, jednakże nie są powszechnie
akceptowanym środkiem płatniczym (w odróżnieniu od pieniądza). Zatem, wartość bonów
stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu […] jako przychód ze stosunku
pracy."
Wreszcie, warto wspomnieć o jeszcze jednej korzyści przyznawania świadczeń pieniężnych w
miejsce bonów towarowych. Mianowicie, w przypadku finansowania benefitów niepieniężnych, w
tym, bonów towarowych, ze środków obrotowych pracodawcy (a więc poza Funduszem),
istnieje bardzo niewiele możliwości ich wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie
społeczne. Dodatkowe możliwości optymalizacji pojawiają się natomiast dla świadczeń
pieniężnych – przykładowo, w zakresie wyłączenia z podstawy wymiaru składek korzyści
materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub
przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż
detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.
WARLIB01/WARDW/413966.1
Hogan Lovells