wrzesień 27 ii fsk 2580_11

II FSK 2580/11 - Wyrok NSA z 2013-09-04
1z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/636043062B
II FSK 2580/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-09-04
Data wpływu
2011-10-17
orzeczenie prawomocne
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sygn. powiązane
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Małgorzata Wolf- Kalamala
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
I SA/Wr 713/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2011-07-08
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 4a pkt 12, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 1
Symbol z opisem
Hasła tematyczne
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
(sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant
Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr
713/11 w sprawie ze skargi Banku [...] Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby
Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...] w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora
Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Banku [...] Spółka Akcyjna w
W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 713/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we
Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi Banku [...] S.A. we W. (dalej: "Bank") na interpretację indywidualną
Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 11 stycznia
2011 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
W dniu 11 października 2010 r. Bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej niewskazującego daty ważności. Przedstawiono następujący
opis zdarzenia przyszłego: Bank dokonuje wypłat na rzecz nierezydentów przychodów uregulowanych w
art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(t.j. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako zwaną dalej "u.p.d.o.p.". W związku z tym
Bank jest płatnikiem podatku dochodowego, w szczególności od odsetek, dyskonta, dywidend i innych
przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych wypłacanych
zagranicznym osobom prawnym oraz osobom fizycznym. Jako płatnik, Bank zobowiązany jest do obliczenia
i pobrania podatku z kwot wypłaconych, wpłacenia tego podatku we właściwym terminie właściwemu
organowi podatkowemu oraz zobowiązany jest do przygotowania i złożenia określonych deklaracji i
informacji podatkowych. Aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym, zgodnie z
właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartymi między Polską a innymi
2013-11-13 14:31
II FSK 2580/11 - Wyrok NSA z 2013-09-04
2z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/636043062B
państwami, a więc aby zastosować stawki podatkowe przewidziane tymi umowami, powinien dysponować
certyfikatami rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności. Certyfikaty te
powinny potwierdzać rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego ww. podmiotów w
określonych państwach. Dysponując takimi certyfikatami rezydencji podatkowej, Bank przy poborze
podatków stosuje stawki przewidziane przez właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub
stosuje przewidziane tam zwolnienia.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty,
do której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów
podatkowych i jest wydawany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca
zamieszkania lub siedziby podatnika, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w
nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego)?
Zdaniem wnioskodawcy, takowy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie
zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika
zagranicznego). Przepis art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., jak również pozostałe przepisy ustaw o podatkach
dochodowych, nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ
administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność. Stąd wniosek, iż certyfikat
rezydencji zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a
w szczególności miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, certyfikat
rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki
wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też według stawki krajowej
uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. To na płatniku ciąży obowiązek, w razie
konieczności, udowodnienia, że miał prawo stosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W
przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek. Mając zaufanie do swoich
kontrahentów i klientów, z którymi Bank utrzymuje bieżące kontakty, można uważać certyfikat za ważny do
czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. Jednakże z ostrożności, w trosce o własne
bezpieczeństwo, Bank regularnie co roku, zamierza uzyskiwać od swoich kontrahentów i klientów pisemne
oświadczenie, że stan faktyczny wskazany w certyfikacie nie uległ zmianie. Wnioskodawca dodał, że
wielokrotnie w interpretacjach podatkowych wskazywano, że certyfikat jest zaświadczeniem, a więc
dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z
jego treści - również w przeszłości. Zaświadczenie to nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero
mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią
umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji
osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że w
myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze
zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do
wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast na mocy art. 194 § 1 O.p., dokumenty
urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy
publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego, zdaniem
wnioskodawcy, ogólne zasady dowodowe, jak również brak normy prawnej regulującej długość okresu
ważności certyfikatu, uzasadniają stanowisko, że certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty ważności,
do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan
faktyczny. Skutkiem tego, wnioskodawca będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu kontrahenta lub klienta,
jeżeli uzyska od niego pisemne oświadczenie, że dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie,
ma podstawy do tego, by stosować regulacje właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Innymi słowy, w stałych relacjach biznesowych, opartych na zaufaniu i bieżącej wiedzy o kontrahentach i
klientach, dysponując pisemnymi oświadczeniami potwierdzającymi aktualną rezydencję podatkową nie ma
2013-11-13 14:31
II FSK 2580/11 - Wyrok NSA z 2013-09-04
3z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/636043062B
konieczności uzyskiwania od tychże nierezydentów w każdym roku podatkowym certyfikatów rezydencji
dla potrzeb stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał
stanowisko Banku za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 8 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. organ
wskazał, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem
udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika
certyfikatem rezydencji, który zgodnie z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. jest zaświadczeniem o miejscu siedziby
podatnika dla celów podatkowych, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa
miejsca siedziby podatnika. W ocenie organu certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez
właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji
podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób
prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment
wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest
zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z
innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych,
tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych. W
konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności
z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanych na rzecz danego
podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana. W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa
ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Organ podkreślił przy tym, że
ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu
rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art.
21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków
nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Wskazał, że z art. 26 ust.
1 zdanie drugie u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest
udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika
certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania
przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.
Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego
dokumentu. Wobec tego, zdaniem organu, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art.
21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko
odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 O.p. – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku
wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od
podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika,
że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego
uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty. Jeśli
natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania
należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W
przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia
do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty. Wnioskodawca będąc zatem w posiadaniu oryginału
certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art.
21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego przez tego podatnika
braku zmiany danych wynikających z certyfikatu, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki
2013-11-13 14:31
II FSK 2580/11 - Wyrok NSA z 2013-09-04
4z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/636043062B
podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania
miejsca siedziby tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały
przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. W konsekwencji, warunek - o którym mowa w
art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. - zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Bank
takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez
Wnioskodawcę ciążących na nim obowiązków płatnika.
Pismem wniesionym w dniu 27 stycznia 2011 r. Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W
odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w
przedmiotowej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną interpretację
indywidualną, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie
nieprawidłowej wykładni art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Bank jako płatnik
podatku dochodowego od osób prawnych, jest każdorazowo zobowiązany do uzyskania certyfikatu
rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. W uzasadnieniu skargi,
podtrzymując zaprezentowane w sprawie stanowisko Bank stwierdził, że stosując się do wydanej
interpretacji, płatnik musiałby przed dokonaniem wypłat na rzecz nierezydenta uzyskać certyfikat
rezydencji (po to, by wiedzieć, czy może stosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania), następnie może uzyskać od klientów oświadczenie (po to, by uzyskać potwierdzenie, że
stan faktyczny wskazany w certyfikacie nie uległ zmianie), a następnie po dokonaniu wypłat, powinien
uzyskać drugi certyfikat rezydencji za okres, w którym dokonywane były przedmiotowe wypłaty (po to, by
mieć pewność, że stosowano prawidłową stawkę wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania). W ocenie skarżącego, treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje "udokumentowanie miejsca
siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji", a nie
uzyskiwaniem od klientów dwóch lub większej ilości certyfikatów. Zdaniem Banku, skoro posiada on taki
certyfikat, a z pozostałych dokumentów (m.in. z oświadczenia klienta) wynika, że rezydencja podatkowa
klienta nie uległa zmianie, to brak jest uzasadnienia dla konieczności uzyskiwania kolejnych certyfikatów.
Ponadto Bank podniósł, że organ naruszył zasadę równości wobec prawa oraz zasady wolnej konkurencji,
bowiem zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z innymi orzeczeniami podatkowymi.
Jednocześnie Bank zarzucił organowi rażący brak konsekwencji w uzasadnieniu, bowiem w interpretacji raz
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził "(...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od
płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności
z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie dokonania tej wpłaty
(...)" a następnie w tym samym uzasadnieniu sformułował odmienny wniosek wskazał, że "(...) prawidłowa
realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na
moment dokonania wypłat na rzecz podatnika (...)".
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko
zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną. Wskazał, że spór
sprowadza się do kwestii, czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie
wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego).
Odwołując się do treści art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. Sąd przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, że ani
powołany powyżej przepis, ani treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie regulują kwestii jak długo certyfikat
rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej zachowuje swoją aktualność, a tym
samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam tej
ważności nie stwierdza. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy w treści takiego certyfikatu nie ma
2013-11-13 14:31
II FSK 2580/11 - Wyrok NSA z 2013-09-04
5z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/636043062B
wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego
stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w
nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. Sąd dodał
także, że nie ma podstaw prawnych do obligowania Banku jako płatnika do narażania kontrahentów na
niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji
zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże
kontrahentów.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia
zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we
Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według
norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r.,
Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj. art. 26 ust.1 w zw. z art.4a pkt 12
u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy w treści certyfikatu
rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, to certyfikat taki zachowuje swoją aktualność tak
długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a tym samym, że do zastosowania
przez płatnika odpowiednich przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wymagane
posiadanie przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz
podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić
innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu siedziby podatnika, a brak
tego dokumentu obliguje podatnika do pobrania podatku według prawa polskiego. Tak restrykcyjną
interpretację, zdaniem ministra Finansów, wymusza nie tylko wykładnia językowa i systemowa, ale także
wykładnia celowościowa powołanych przepisów.
Bank nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego
pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz jego
mocodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie ogranicza się do problemu
aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej. Płatnik obowiązany jest bowiem posiadać taki certyfikat
jako podstawę zastosowania przy wypłacie na rzecz podmiotu zagranicznego stawki podatku wynikającej z
prawa krajowego lub ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Składający skargę kasacyjną organ uważa, że wnioskujący o wydanie interpretacji płatnik (Bank [...] S.A.),
będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłaty należności z
tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pisemnego oświadczenia
potwierdzającego niezmieniony stan faktyczny w zakresie rezydencji podatkowej, może stosować
zwolnienia podatkowe lub stawki wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod
warunkiem późniejszego udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania dla celów
podatkowych za okres, w którym dokonano wypłaty tych należności.
W przekonaniu Banku, omawiany certyfikat zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie
wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego).
Z kolei według Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co
2013-11-13 14:31
II FSK 2580/11 - Wyrok NSA z 2013-09-04
6z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/636043062B
do okresu ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego
zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie potwierdzony w nim stan faktyczny. W
motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaprezentował też pogląd, że nie ma
podstaw prawnych do obligowania Banku jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i
możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskiwaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz
podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem tych klientów.
W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od określonych przychodów
uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w
Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W ust. 2 tego artykułu przewidziano, iż przepisy ust.
1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest
Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest
możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika
uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika 19% zryczałtowany
podatek dochodowy. Obowiązki płatnika, które nie są kwestionowane przez strony w powyższym zakresie,
uregulowane zostały w art. 26 tej ustawy.
Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że certyfikat rezydencji w istocie przesądza o tym, jaki
podatek pobierze od podatnika płatnik, czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy
wynikający z umów międzynarodowych. Innymi słowy – do zastosowania przepisów umowy
międzynarodowej nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w
kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym
dokumentem jakim jest właśnie "certyfikat rezydencji" (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt
II FSK 1363/09, treść dostępna na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl).
Strony nie kwestionują również poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że
przepisy ustawy o podatku od osób prawnych (podobnie jak w ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych) nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji
podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej nie można zatem
określić okresu ważności certyfikatu rezydencji. Z treści art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. wynika jedynie, iż
certyfikat rezydencji – oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych,
wydane przez właściwy organ administracji podatkowej miejsca zamieszkania podatnika.
Zatem podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy w treści certyfikatu
rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie
określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie
potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów
podatkowych (podobnie w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1963/10,
http//orzeczenia.nsa.gov.pl).)
Na płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek posiadania
aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji
podatkowej jego kontrahentów.
Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji zmiany stanu faktycznego, której nie zauważył płatnik, organ
podatkowy może wykazać – w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego – wadliwość
dokonanego rozliczenia podatkowego kontrahenta spółki – co w konsekwencji obciąża płatnika (zgodnie z
art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej: "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8,
odpowiada za podatek niepobrany, lub podatek pobrany, a niewpłacony).
2013-11-13 14:31
II FSK 2580/11 - Wyrok NSA z 2013-09-04
7z7
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/636043062B
Zatem nie pozostaje zamknięta droga dla organu podatkowego, aby wykazać, że certyfikat rezydencji stracił
aktualność.
Za zbyt daleko idący z punktu widzenia prawnego jak i ekonomicznego, uznać należy pogląd Ministra
Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) o potrzebie zobligowania spółki jako
płatnika - do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na
dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem
rezydencji tychże podmiotów.
Odmienna wykładnia art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., prezentowana w
skardze kasacyjnej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z tych wszystkich względów, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę
kasacyjną oddalił. Na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców
prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego
ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - orzeczono jak w sentencji o kosztach
postępowania kasacyjnego.
2013-11-13 14:31