docSprawozdawczoĘç Ęrodowiskowa – przeglŕd rozwiŕzaƒ w ró˝nych
download 
Reklamacja Transkrypt
SprawozdawczoĘç Ęrodowiskowa – przeglŕd rozwiŕzaƒ w ró˝nych
Zeszyty Naukowe nr 702 2006 Akademii Ekonomicznej w Krakowie Marta St´pieƒ Katedra RachunkowoÊci Finansowej Alok Kumar Pramanik Bhatter College, Dantan, Indie SprawozdawczoÊç Êrodowiskowa – przeglàd rozwiàzaƒ w ró˝nych krajach 1. Wprowadzenie Świadomość ludzkiej zdolności do powodowania zniszczeń w środowisku pojawiła się w latach 50. XX w. W 1972 r. w Sztokholmie odbyła się konferencja światowa, która zapoczątkowała rozpatrywanie świata jako całości, co spowodowało powstanie Agendy ONZ do spraw Ochrony Środowiska (UNEP), a w połowie lat 80. – Światowej Komisji do spraw Środowiska (WCED), zwanej również Komisją Bruntland. Komisja opublikowała w 1987 r. raport zatytułowany Nasza wspólna przyszłość, w którym zaproponowała pojęcie rozwoju zrównoważonego (sustainable development), tj. odpowiadającego potrzebom obecnej generacji, bez naruszania potrzeb przyszłych pokoleń1. Pojęcie to zyskało powszechną akceptację, co doprowadziło w 1992 r. do zorganizowania w Rio de Janeiro konferencji o ochronie środowiska i rozwoju zwanej „Szczytem Ziemi”, na której zostały uzgodnione cztery ważne dokumenty, włącznie z Agendą 21. Dokument ten 1 Por. szerzej na temat zrównoważonego rozwoju m.in. D. Pearce, Blueprint 3. Measuring Sustainable Development, CSERGE, Earthscan Publications Ltd, London 1993; J. Adamczyk, Koncepcja zrównoważonego rozwoju w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001; F. Piontek, Człowiek i jego środowisko w strategii wzrostu gospodarczego i w zrównoważonym (trwałym) rozwoju, „Problemy Ekologii” 2000, nr 5. 94 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik zawiera listę zaleceń dotyczących ochrony środowiska, a jednym z najważniejszych jest realizacja zintegrowanego zarządzania środowiskiem2. W ostatnich latach niekorzystne skutki rozwoju ekonomicznego stały się przedmiotem powszechnego zainteresowania opinii światowej, a środowisko – coraz ważniejszym problemem ekonomicznym, społecznym i politycznym. Ochrona środowiska i potencjalne zaangażowanie księgowych to obecnie powszechny temat dyskusji wśród księgowych na całym świecie. Oczekuje się od nich podjęcia aktywnej roli w ochronie środowiska. Ostatecznie rachunkowość i sprawozdawczość środowiskowa zostały uznane przez księgowych za ważny problem3. Obecnie stał się on również „problemem globalnym”, ze wzrastającymi naciskami na zharmonizowanie rachunkowości, sprawozdawczości kosztów i odpowiedzialności. Społeczność globalna uznała za konieczne określenie najlepszej praktyki rachunkowej transakcji środowiskowych i wydarzeń w oświadczeniach finansowych i dokumentach pokrewnych. Sformułowanie techniki wyceny oraz zasad sprawozdawczości jest wielkim wyzwaniem dla profesji księgowych, biorąc pod uwagę odpowiedzialność jednostek gospodarczych za ochronę środowiska4. Przed podjęciem studiów nad problemami rachunkowości i sprawozdawczości związanymi ze środowiskiem można zadać następujące pytania: – czy istniejące ramy stworzone przez powszechnie przyjęte standardy dla rachunkowości i sprawozdawczości finansowej są odpowiednie dla rachunkowości i sprawozdawczości środowiskowej? – czy jest możliwe, aby tradycyjna rachunkowość i sprawozdawczość zajmowały się środowiskowymi kosztami, zobowiązaniami i potencjalnymi wydatkami? Na tym tle powstaje więc pytanie, jak dokonać pomiaru (wycenić) i uzasadnić wykorzystanie lub niszczenie zasobów środowiska oraz czy, i jak, wykazać (ująć, ujawnić) je w bilansie oraz zapisać zmiany ich wartości? Zagadnienia te powinny zostać włączone do praktyki rachunkowości opartej na teorii. Wydaje się, że nic nie 2 Agenda 21 jest jednym z najważniejszych dokumentów końcowych Konferencji ONZ zwanej „Szczytem Ziemi”, który wzywa społeczność międzynarodową do wspierania wszelkich działań służących wprowadzeniu w życie zasad i celów trwałego i ekologicznie zrównoważonego rozwoju. Por. Dokumenty końcowe Konferencji Narodów Zjednoczonych „Środowisko i rozwój”, Rio de Janeiro, czerwiec 1992, Warszawa 1993. 3 Por. R. Gray, J. Bebbington, Accounting for the Environment, ACCA, Paul Chapman Publ. Ltd, London 2001, s. 3–19; D. Owen, Green Reporting, Chapman & Hall, London 1992, s. 75–85. 4 Por. szerzej: E. Burzym, Społeczny i ekologiczny aspekt współczesnej ewolucji rachunkowości w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 401, Kraków 1993, s. 5–20; J. Adamczyk, op. cit., s. 65–73; M. Stępień, Wybrane problemy relacji człowiek–przyroda–gospodarka, Wyższa Szkoła Umiejętności w Kielcach, Kielce 2001, z. 5, s. 58–63. Sprawozdawczość środowiskowa… 95 stoi na przeszkodzie, aby poszukując najlepszych rozwiązań pomiaru, ujawnienia i prezentacji finansowych skutków interakcji „gospodarka–środowisko”, korzystać w jak najszerszym zakresie z zasad i procedur dotyczących innych zagadnień rozpatrywanych w rachunkowości, a także dostosowywać m.in. ujawnienie i prezentację ekologicznego aspektu działalności gospodarczej do potrzeb użytkowników zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Przetwarzanie danych dotyczących wykorzystania zasobów środowiska i wpływu na jego stan stanowi tę część rachunkowości finansowej, która jest źródłem informacji sprawozdawczej. Finansowa sprawozdawczość ekologiczna kształtuje się stopniowo, różnie w poszczególnych krajach, przyjmując zalecenia odpowiednich gremiów organizacyjnych. Celem opracowania jest wskazanie prób zastosowania rozwiązań normatywnych rachunkowości do zagadnień ochrony środowiska oraz uzasadnienie konieczności sporządzania finansowej sprawozdawczości ekologicznej i prezentacja stosowanych praktyk. 2. RachunkowoÊç i sprawozdawczoÊç Êrodowiskowa – analiza poj´ciowa Przesłanką pojawienia się w literaturze przedmiotu pojęcia rachunkowości środowiskowej jest fakt, że środowisko5 – stosownie do swoich funkcji wobec gospodarki – jest w pewnym zakresie odpowiedzialne za powstanie, przetrwanie i rozwój jednostki gospodarczej. Powstaniu jednostki gospodarczej musi towarzyszyć posiadanie zasobów niezbędnych do wykorzystania, których źródłem jest też środowisko. Prowadzenie działalności gospodarczej i przetrwanie jednostki w długim okresie jest możliwe m.in. dzięki środowisku przez dostarczanie zasobów oraz wpływ na środowisko, który stymuluje wytwarzanie produktów przyjaznych środowisku i jego ochronę. Zależność rozwoju jednostki gospodarczej od środowiska wynika z racjonalności zużycia zasobów, wytwarzania nowych produktów związanych z ochroną środowiska, podejmowania nowych „proekologicznych” technologii, oszczędności zasobów naturalnych, gospodarowania odpadami, w tym także recyklingu. W tradycyjnej rachunkowości jest miejsce na zasoby nieożywione, częściowo na potęgę człowieka – intelektualną i fizyczną, brak jest natomiast miejsca na środowisko. Rachunkowość środowiskowa może być traktowana jako dodatek 5 Warto zwrócić uwagę, że środowisko w prezentowanych rozważaniach należy rozumieć szeroko, zarówno jako zasoby naturalne (przyroda), jak i środowisko stworzone przez człowieka. Interakcja „gospodarka–środowisko” musi być rozpatrywana w tym szerszym zakresie, gdyż wpływowi działalności gospodarczej poddana jest nie tylko przyroda, ale również zasoby powstałe jako rezultat tej działalności. Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik 96 lub pochodna konwencjonalnej rachunkowości finansowej. Jej zadaniem w tym ujęciu jest ujawnienie finansowych aspektów interakcji „gospodarka–środowisko”. Rachunkowość środowiskowa jest procesem zapisującym i podsumowującym wycenę dóbr i usług środowiskowych w kategoriach monetarnych; jest ona częścią rachunkowości społecznej i próbą oceny wpływu działalności organizacji gospodarczej na zasoby środowiska. We Włoszech Fundacja Eni Enrico Mattei (FEEM) prezentuje własne podejście do rachunkowości środowiskowej, która składa się z trzech segmentów: a) fizycznej rachunkowości wkładów – zapis liczbowych danych zużycia surowców, energii i wody razem z powiązanymi z nimi kosztami środowiskowymi, b) fizycznej rachunkowości emisji – zapis danych dotyczących emisji zanieczyszczeń do powietrza i wody, produkcji odpadów i hałasu, c) wartości pieniężnej bieżących wydatków środowiskowych – zapis wszystkich bieżących wydatków firmy na obniżenie emisji odpadów i hałasu oraz zanieczyszczeń powietrza i wody. M. Houldin we wstępie do Rachunkowości dla środowiska twierdzi, że rachunkowość środowiskowa powinna obejmować6: 1) rachunkowość warunkowych zobowiązań bądź ryzyka, 2) rachunkowość rewaloryzacji stanu majątkowego i prognozy kapitałowej, 3) koszty w obszarach kluczowych, takich jak energia, odpady i ochrona środowiska, 4) ocenę inwestycji, uwzględniającą czynniki środowiskowe, 5) rozwój nowych systemów rachunkowości i informacji w celu objęcia wszystkich obszarów działalności na rzecz środowiska (prośrodowiskowej), 6) szacowanie kosztów i korzyści programów poprawy środowiska, 7) opracowanie technik rachunkowości, które wyrażają aktywa, pasywa i koszty w kategoriach ekologicznych (niefinansowych). W praktyce, rachunkowość środowiskowa ma dwa aspekty: a) rachunku kosztów wpływu działalności i produktów (wyrobów i usług) organizacji na zasoby naturalne środowiska i społeczeństwo, za które organizacja nie odpowiada finansowo, tzw. wydatki zewnętrzne lub koszty społeczne; b) rachunku kosztów, jakie organizacja poniosła na zapobieżenie degradacji i pogorszeniu się jakości i ilości zasobów środowiska na skutek jej działalności i produktów (wyrobów i usług), tzw. koszty prywatne. W aspekcie kosztów społecznych rachunkowość ta realizuje dwa rodzaje działań: 6 R. Gray, J. Bebbington, op. cit., s. 7. Sprawozdawczość środowiskowa… 97 a) określenie wpływu działalności i produktów organizacji na środowisko i zasoby naturalne oraz pomiar w kategoriach pieniężnych wartości środowiska i zasobów naturalnych naruszonych przez działalność i produkty tej organizacji, b) sporządzenie sprawozdania z kosztów społecznych w sprawozdaniu finansowym danej organizacji; jest to tzw. sprawozdawczość środowiskowa (omówiona w dalszej części artykułu). W aspekcie kosztów prywatnych związanych z zanieczyszczeniem środowiska należy wskazać: koszty regularne, koszty dobrowolne, koszty poniesione z góry, koszty operacyjne, koszty zwykłe lub konwencjonalne, koszty bezpośrednie, koszty ukryte, koszty handlowe, koszty ogólne i administracyjne, koszty badań i rozwoju, koszty wyjściowe, koszty przypadkowe, koszty przewidywane, koszty mniej istotne, zobowiązania środowiskowe. Rachunkowość pełni funkcję informacyjną dla zarządzania środowiskiem, zajmując się przedstawieniem danych o kosztach i zobowiązaniach środowiskowych oraz zasobach majątkowych służących środowisku, tak aby mogły one być brane pod uwagę przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zarządzanie środowiskiem na podstawie informacji wynikających z rachunkowości jednostki gospodarczej prowadzi do lepszych decyzji poprzez określanie ukrytych lub źle umiejscowionych wewnętrznych i zewnętrznych kosztów prywatnych oraz rozliczanie ich na poszczególne procesy, wyroby lub usługi. Pozwala to (1) zmniejszyć koszty środowiskowe i zanieczyszczenia, (2) zwiększyć przychody, (3) projektować pożądane środowiskowo wyroby, procesy i usługi, (4) podejmować decyzje budżetowe, (5) pozyskiwać lepsze ceny produktów i (6) budować korzystny wizerunek firmy. Ponadto zarządzanie środowiskiem wspiera całkowity system zarządzania i umożliwia organizacji gospodarczej pozostawanie w zgodzie z prawem środowiskowym. Wśród prezentowanych w literaturze rozważań na temat rachunkowości związanej z zarządzaniem środowiskiem niewiele zawiera konkretne koncepcje i rozwiązania. Raczej są to omawiane teoretycznie wskazania, sugestie, możliwości i potrzeby ekologicznego ukierunkowania rachunkowości, a także prezentacja różnorodnej praktyki w celu wyboru dobrych i sprawdzonych pomysłów. Źródłem informacji finansowych i niefinansowych tworzonych przez rachunkowość, a niezbędnych dla „ekologicznego” zarządzania jednostką gospodarczą, jest sprawozdawczość środowiskowa, o charakterze zarówno wewnętrznym, jak i zewnętrznym. Sprawozdawczość środowiskowa oznacza ujmowanie problemów środowiskowych w dorocznych sprawozdaniach organizacji gospodarczych, a zatem dobrowolne i niedobrowolne ujawnienia o wpływie ich działalności na środowisko. W krajach zachodnich ujawnienia te zwracają szczególną uwagę na żądania akcjonariuszy dotyczące wpływu na środowisko oraz na działania operacyjne, co jest Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik 98 potrzebne udziałowcom w ustalaniu ich związku z podmiotem sporządzającym sprawozdanie. Do przesłanek rozwoju sprawozdawczości środowiskowej można zaliczyć: – wspomaganie przez sprawozdawczość środowiskową obligatoryjnego sprawozdania finansowego i zwiększanie przejrzystości relacji przedsiębiorstwo–środowisko, – sprzyjanie realizacji ogólnego związku jednostki gospodarczej ze społeczeństwem, a szczególnego z grupami obrońców środowiska, – prezentację – przez dokonywanie ujawnień środowiskowych – zaangażowania jednostki gospodarczej w innowacje i zmiany oraz kreowanie w ten sposób swojego obrazu jako podmiotu reagującego na nowe czynniki. Podejmując się prowadzenia sprawozdawczości środowiskowej jednostka gospodarcza może: osiągnąć korzyści biznesowe, ulepszyć działanie i poprawić własną reputację. Charakterystykę tych korzyści prezentuje tabela 1. Tabela 1. Charakterystyka korzyści wynikających z prowadzenia sprawozdawczości środowiskowej Korzyści biznesowe Pomaga odpowiedzieć na wzrastające oczekiwania dotychczasowych klientów i zdobyć nowych Pomaga określić silne punkty środowiskowe Pomaga określić możliwe oszczędności kosztów Ułatwia sprostanie przyszłym wymaganiom regulującym środowisko Zmniejsza przyszłe zobowiązania środowiskowe Zmniejsza czas wymagany dla umiejscowienia nowej fabryki lub poszerzenia już istniejącej Ulepszone działanie Zachęca do pomiarów, zbierania i przetwarzania danych środowiskowych celem wyrażenia ich w bardziej dostępnej formie, dostarczającej lepsze informacje dla zarządzania Wzmacnia systemy zarządzania i zapewnia, że procedury są oparte na dobrej praktyce zarządzania Poprawa reputacji Pomaga utrzymać zaufanie udziałowców firmy Przyczynia się do wczesnego reagowania na obawy udziałowców i społeczeństwa Dostarcza konkretnych dowodów na zaangażowanie środowiskowe jednostki gospodarczej Poddaje wiarygodność wkładu Motywuje pracowników i inne przedsiębiorstwa publicznej osoby, od których zależy firma debacie Zachęca do stałej poprawy działania Umożliwia łatwiejszy dostęp do rynków kapitałowych Źródło: opracowanie własne. Wadą sprawozdawczości środowiskowej jest to, że wymaga ona znacznych początkowych kosztów związanych z przygotowaniem pierwszego sprawozdania środowiskowego, a w późniejszym okresie systematycznego ponoszenia kosztów Sprawozdawczość środowiskowa… 99 kontynuacji tego działania. Niektórzy wyrażają opinię, że poprzez ujawnianie informacji na temat zawartości w produkcie substancji szkodliwych dla środowiska firma może utracić swoją konkurencyjność. Sprawozdawczość środowiskowa jest nowym pojęciem systemu rachunkowości. Stanowi ona próbę zidentyfikowania i ujawnienia zużytych (wykorzystanych) zasobów środowiska i kosztów poniesionych dla środowiska przez jednostki gospodarcze. W latach 90. XX w. zaczęły powstawać tzw. raporty środowiskowe, czyli sprawozdania z wpływu działalności przedsiębiorstwa na środowisko. Ich publiczna prezentacja ma na celu z jednej strony zaspokojenie zainteresowania, zwłaszcza sektora finansowego, informacjami na temat ekonomicznych i finansowych skutków relacji „przedsiębiorstwo–środowisko”, a z drugiej – kształtowanie proekologicznego wizerunku przedsiębiorstwa jako elementu walki konkurencyjnej, np. pozyskanie nabywców produktów przyjaznych dla środowiska, wytwarzanych przy wykorzystaniu technologii czystych ekologicznie. W dalszej części opracowania podjęto próbę wskazania regulacji prawnych oraz przeważających praktyk dotyczących sprawozdawczości środowiskowej w różnych krajach. 3. Regulacje prawne finansowej sprawozdawczoÊci Êrodowiskowej Historyczne spojrzenie na tworzenie przez różne gremia zaleceń w zakresie ujawnienia i prezentacji w rachunkowości kwestii ekonomicznych związanych z szeroko rozumianą ochroną środowiska pozwala wskazać na działania Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASC), Międzyrządowej Grupy Roboczej Ekspertów ds. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Sprawozdawczości (ISAR) oraz Komisji Europejskiej. Obserwacja prób normatywnych regulacji w zakresie ekologicznych aspektów rachunkowości w krajach Unii Europejskiej i innych prowadzi do stwierdzenia, że raczej pozostawiono jednostkom gospodarczym stosowanie indywidualnych rozwiązań, wysuwając jedynie pewne sugestie i wskazania, a następnie – zalecenia oparte na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR). Przy braku rządowych wytycznych dla przemysłu, jednostki gospodarcze opracowywały własne podejście do interpretacji zdarzeń i kategorii ekonomicznych związanych ze środowiskiem. Badania ISAR (International Standards of Accounting and Reporting) prowadzone w drugiej połowie lat 90. XX w. pokazały na przykład, że przy braku oficjalnych instrukcji ze strony władz jednostki gospodarcze dzieliły wydatki związane ze środowiskiem na sześć kategorii, a mianowicie: (1) inwestycje kapitałowe, (2) koszty operacyjne, (3) koszty badań i rozwoju, (4) koszty 100 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik administracyjne i planowania, (5) wydatki na wyrównanie szkód i (6) wydatki na odzysk surowców i materiałów. Innym trudnym problemem, który wymaga merytorycznego rozpatrzenia i uregulowania, jest postrzeganie wydatków na środowisko, tj. czy i w jakim zakresie oraz według jakich przesłanek mają one podlegać kapitalizacji, a kiedy powinny być zaliczane do kosztów i jakie powinny być zasady przypisywania ich do okresów sprawozdawczych. Kolejnym ważnym zagadnieniem jest rozpoznanie i pomiar zobowiązań środowiskowych oraz tworzenie rezerw na przedsięwzięcia związane z ochroną środowiska. W kwestiach tych pewne uregulowania wynikają z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Międzynarodowe Standardy Rachunkowości7 dotyczą różnych zagadnień, jednak żaden z nich nie normuje wprost problemu pomiaru, ujawnienia i prezentacji kosztów i efektów ochrony środowiska oraz zobowiązań ekologicznych. Interpretacja tych zagadnień może więc mieć miejsce na podstawie założeń koncepcyjnych MSR oraz innych standardów, np. MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”8. Z uwagi na brak odpowiednich uregulowań dotyczących zasad sporządzania raportów środowiskowych i związany z tym brak porównywalności sprawozdań publikowanych przez różne podmioty, Międzyrządowa Grupa Robocza Ekspertów ds. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Sprawozdawczości (ISAR) działająca w ramach Konferencji ds. Handlu i Rozwoju Narodów Zjednoczonych (UNCTAD) poświęciła temu zagadnieniu swoją XV sesję (Genewa, luty 1998). „Celem sesji było rozważenie kolejnego etapu prac dotyczących rachunkowości poświęconej zdarzeniom mającym związek ze środowiskiem naturalnym, tzw. rachunkowości środowiskowej. Zaprezentowano tam trzy dokumenty9, aby uzupełnić podejmowane przez ISAR już od 1989 r. prace w tej dziedzinie”10. Raport 7 Obecnie Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), opracowane przez International Accounting Standards Committee (IASC), obecnie International Accounting Standards Board (IASB). 8 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, IASB, Londyn 2001, tłum. i wyd. za zgodą IASCF przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2001, s. 955–997. Por. szersze omówienie w innym opracowaniu M. Stępień: Idea społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw i jej wpływ na ewolucję rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP–Rada Naukowa, nr 4(60), Warszawa 2001, s. 188–189. 9 Omawiają je szczegółowo autorzy: E. Marszał, Propozycje rozwiązań w zakresie rachunkowości środowiska naturalnego, oprac. na podst. „Position Paper”, Genewa 1998, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, nr 48, Warszawa 1999, s. 127–134; oraz: K.S. Kuśmierski, Rachunkowość środowiskowa, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP–Rada Naukowa, nr 1(57), Warszawa 2000, s. 150–159. 10 K.S. Kuśmierski, op. cit., s. 150. Sprawozdawczość środowiskowa… 101 Grupy Roboczej ISAR11 z 1991 r. zawierał m.in. zestaw wytycznych co do treści informacji ekologicznych zawartych w raporcie rady dyrektorów, w rocznych sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw, w załącznikach do tych sprawozdań12. Do najnowszych rozwiązań13 należą ustalenia IV dyrektywy Unii Europejskiej14 i zalecenia Komisji Europejskiej15. Zmiany w IV dyrektywie Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, wprowadzone w maju 2003 r., zmierzają do rozwiązań zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, wyraźnie też uwzględniają dynamikę „środowiskowych” zmian w gospodarce, która jest m.in. następstwem rozwoju gospodarczego, procesu globalizacji, ale też wzrostu świadomości ekologicznej. Odwołując się do IV dyrektywy UE Komisja Europejska opracowała w 2001 r. rekomendację (Zalecenie) w sprawie ujmowania, wyceny i ujawnień na temat zagadnień środowiska naturalnego w rocznych sprawozdaniach finansowych. Ma ona na celu wyjaśnienie istniejących zasad i dostarczenie bardziej specyficznych wskazań dotyczących zagadnień ochrony środowiska, których zastosowanie przyczyni się do porównywalności i zgodności przedstawianych informacji ekologicznych. Zalecenie dotyczy w szczególności zasad pomiaru i prezentacji kosztów bądź wydatków, zobowiązań i rezerw środowiskowych (ekologicznych) w sprawozdaniu finansowym. Zdaniem Komisji Europejskiej zastosowanie przez jednostki gospodarcze rozwiązań wskazanych w Zaleceniu zapewni użytkownikom sprawozdań finansowych otrzymywanie istotnych i porównywalnych informacji dotyczących kwestii ekologicznych, będzie także sprzyjać umacnianiu inicjatywy Unii Europejskiej 11 Raport of The Secretary-General, Accounting for Environmental Measures, E/C. 10/AC.3/ 1991/5. 12 Por. E. Burzym, op. cit., s. 17–18. 13 Por. szersze omówienie w innych opracowaniach M. Stępień: System finansowej informacji o ochronie środowiska w Polsce w warunkach integracji z Unią Europejską [w:] Globalizacja gospodarki a ochrona środowiska, SGH, Warszawa 2004, s. 277–290; oraz Ochrona środkowiska w sprawozdaniu finansowym w aspekcie zarządzania przedsiębiorstwem [w:] Rachunkowość a zintegrowane zarządzanie przedsiębiorstwem, Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania, Rzeszów 2004, s. 131–153. 14 IV dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek wydana na podstawie art. 54 ust. 3 pkt g Traktatu (78/660/EEC), według stanu na dzień 1 lipca 2003 r., opracowany przez redakcję tekst jednolity, „Rachunkowość” 2003, nr 7, s. 1–28. 15 Zalecenie Komisji Europejskiej z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania informacji na temat środowiska naturalnego w rocznych sprawozdaniach finansowych i w rocznych raportach firm (2001/453/EC), Dziennik Ustaw Wspólnot Europejskich OJ 156/33 EN, z dnia 13.06.2001 r., Biuletyn Krajowej Rady Firm Audytorskich, SKwP, Warszawa 2002, nr 5, s. 31–51. 102 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik w obszarze ochrony środowiska. Zalecane rozwiązania podporządkowane są zasadzie istotności – w sprawozdaniu finansowym należy ujawniać i prezentować to, co jest istotne dla wyniku i sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Wobec stopniowego rozwoju w dziedzinie oddzielnych sprawozdań ekologicznych, szczególnie w spółkach, które prowadzą działalność w sektorach wywierających istotny wpływ na środowisko, uzasadnione jest, zdaniem Komisji, doprowadzenie do większej zgodności, spójności i powiązania ich z rocznymi sprawozdaniami finansowymi. Ujawnienia ekologiczne dostosowane do ustaleń IV dyrektywy UE powinny w rocznych sprawozdaniach finansowych stanowić dopełnienie bardziej szczegółowych i kompleksowych oddzielnych sprawozdań ekologicznych. 4. SprawozdawczoÊç Êrodowiskowa – niektóre podejÊcia Jednostki gospodarcze przyjmują w poszczególnych krajach różne podejścia do przedstawiania swoich ujawnień środowiskowych, ponieważ sprawozdawczość środowiskowa z reguły nie jest regulowana obligatoryjnie. Praktyki ujawnień środowiskowych zwykle dzielą się na trzy ogólne kategorie: 1) sprawozdawczość opisowa działań proekologicznych, 2) liczbowa informacja o wpływie na środowisko, 3) finansowa sprawozdawczość środowiskowa. Sprawozdawczość środowiskowa jako opis działań proekologicznych ukształtowała się w firmach brytyjskich. Opracowanie oddzielnego, niezależnego sprawozdania środowiskowego szybko zostało zaakceptowane jako najlepsza praktyka. Sprawozdanie takie zawierało opis polityki środowiskowej i działalności firmy razem z danymi dotyczącymi emisji, kontroli i oszczędzania energii. Podejście liczbowe do sprawozdawczości środowiskowej pochodziło głównie z Europy Zachodniej. Taka forma sprawozdania prowadzi krok dalej i dostarcza bardziej całościowego obrazu środowiskowych wzajemnie zazębiających się działań firmy; została ona opracowana przez niemieckie, australijskie i szwajcarskie firmy pod znacznym wpływem prac Instytutu Badań Środowiskowych w Ekonomii (IOW) w Niemczech i Austrii. Sprawozdania nie tylko opisują politykę środowiskową firmy i zakres udziału w rynku „produktów przyjaznych środowisku”, ale także pokazują zasoby używane przez firmę i ilustrują wydajność ich stosowania. Większość tych sprawozdań przyjmuje formę „analizy liczbowej wkład/wynik”, którą stosuje się do pojedynczego produktu, oddziału lub całej firmy. Zupełnie inne podejście do liczbowej sprawozdawczości środowiskowej zostało opracowane przez Eni Enrico Mattel Foundation, organizację non-profit z Włoch. Fundacja utworzyła w 1994 r. grupę roboczą o nazwie „Forum na temat sprawozdawczości środowiskowej”. Forum to otrzymało zadanie przygotowania wytycz- Sprawozdawczość środowiskowa… 103 nych i opracowania formatu dla sprawozdań środowiskowych. Rezultatem prac był kompleksowy dokument zatytułowany „Sprawozdania środowiskowe firmy: wytyczne dla przygotowania”. Dokument ten określa zawartość standardowego sprawozdania środowiskowego, które powinno zadowolić zarówno udziałowców, jak i jednostki gospodarcze. W USA wszystkie firmy są zobowiązane przedstawiać Agencji Ochrony Środowiska (EPA) miesięczne sprawozdanie dotyczące emisji zanieczyszczeń wody. Normy rachunkowości nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnień środowiska, istnieje jednak wiele zasad sprawozdawania oraz zapisywania kosztów i zobowiązań o charakterze ekologicznym. W ramach obowiązujących przepisów dyrekcja firmy ma obowiązek ujawniać w części „opis biznesu” rocznego sprawozdania istotne wysiłki, których zgodność z postanowieniami rządowymi w zakresie regulacji emisji odpadów do środowiska, lub w inny sposób związanymi z ochroną środowiska, może mieć wpływ na wydatki kapitałowe, dochody lub konkurencyjną pozycję firmy. Jednostka gospodarcza musi również ujawniać – jeżeli stanowią one ulgę podatkową – szacowane wydatki kapitałowe dla kontroli wpływu na środowisko, na resztę danego roku podatkowego i rok następny oraz dla takich okresów, które firma uważa za istotne. W Kanadzie od 1994 r. podejmowane są próby opracowania wskazówek dla firm co do zagadnień, które powinny być uwzględnione przy sprawozdawczości środowiskowej. Kanadyjski Instytut Rewidentów (CICA) zaaprobował normy rachunku kosztów działań zapobiegawczych, co zostało uchwalone przez Kanadyjski Komitet Normalizacyjny. W Australii brak jest przepisów ustawowych lub zawodowych, wymagających od firm publicznego ujawnienia informacji o implikacjach środowiskowych ich działalności gospodarczej. Nasila się jednak skłonność firm do publicznego ujawniania informacji o ich środowiskowym działaniu, głównie w dorocznych sprawozdaniach. Podobnie jak w innych krajach, widoczna jest tendencja dostarczania informacji dotyczących ochrony środowiska w ramach odrębnego sprawozdania środowiskowego. Większość firm opublikowała swoje pierwsze sprawozdanie w 1997 r. Od 1998 r. sygnatariusze „Kodeksu zarządzania środowiskiem australijskiego przemysłu wydobywczego” mają obowiązek corocznie przedstawiać sprawozdania dotyczące środowiska. Przyjmują one postać niezależnych sprawozdań środowiskowych. Także od 1998 r. wymaganiem prawnym na podstawie przepisu „Nowe wymagania sprawozdawczości finansowej i procedur” jest sprawozdawczość firm o ich działaniach w związku z przepisami środowiskowymi. W Europie Zachodniej ramy regulacji dla sprawozdawczości środowiskowej pojawiły się z początkiem lat 90. XX w. Znaczny rozwój przepisów Unii Europejskiej, który miał wpływ na sprawozdawczość środowiskową, zaczął się w tym 104 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik okresie wraz z rozwojem polityki środowiskowej na terenie ówczesnej Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w ramach Porozumienia tejże Wspólnoty (1992). Wymagało ono od sygnatariuszy zachowania, ochrony i poprawy jakości środowiska, wkładu do ochrony zdrowia i zapewnienia rozważnego i racjonalnego wykorzystania zasobów. Zasady porozumienia nakazywały podejmowanie środków zapobiegawczych, priorytetowe traktowanie usunięcia szkody w środowisku przez zanieczyszczającego i na jego koszt. Nie było jednak obowiązkowych przepisów dotyczących jednostek gospodarczych. W Wielkiej Brytanii Instytut Biegłych Rewidentów Anglii i Walii (ICAEW) opublikował w 1992 r. raport o ujawnieniach środowiskowych zatytułowany Biznes, rachunkowość i środowisko: program polityki i badań. Raport ten wymienia wymagania ujawnień środowiskowych, których firmy powinny dokonywać jako część ich dorocznego cyklu sprawozdawczego. Wymagania te obejmują: 1) szczegóły polityki środowiskowej koncernu, nie jako cel osiągany natychmiast, ale raczej jako ideał, do którego koncern będzie stale dążyć, a także oświadczenie o misji, które opisuje codzienne wysiłki koncernu, kontrolujące jego wpływ na środowisko; 2) oświadczenie o konkretnych celach, najlepiej wyrażonych konkretnie i zrozumiale, które można osiągnąć we względnie krótkim czasie; 3) ujawnienie w formie wyczerpującego opisu i wyjaśnień najważniejszych działań firmy, przy zapewnieniu kompleksowego i szczegółowego ujęcia i porównywalności z niektórymi, wcześniej określonymi normami; 4) ujawnienie ilościowe wpływu koncernu na środowisko – dane techniczne i finansowe, najlepiej tam, gdzie jest to możliwe, przedstawione razem, w szczególności: poziomy emisji, zużycie energii, poziomy hałasu, produkcja odpadów i recykling; 5) ujawnienie następujących informacji finansowych związanych ze środowiskiem: warunkowe zobowiązania ekologiczne, kary i grzywny nałożone z mocy prawa ochrony środowiska, koszty rekultywacji niezabezpieczonych składowisk odpadów, koszty poniesione w związku z usuwaniem odpadów, przyszłe koszty, które mogą wyniknąć z zamknięcia lub zaprzestania działalności w danym miejscu, koszty związane z nabyciem, instalacją i działaniem wyposażenia nie szkodzącego środowisku, koszty związane z przeprojektowaniem produktów i technologii, aby zmniejszyć zastosowanie materiałów szkodliwych i zminimalizować odpady, koszty prawne, konsultingowe i administracyjne poniesione w celu zapewnienia w działalności jednostki gospodarczej zgodności z prawem i przepisami środowiskowymi. We Francji opracowano ideę „bilansu ekologicznego”, który zajmuje się związkiem pomiędzy firmą a środowiskiem. Bilans ekologiczny zawiera informacje Sprawozdawczość środowiskowa… 105 o nabywaniu i użytkowaniu sprzętu stosowanego do redukcji zanieczyszczeń, recyklingu produktów ubocznych i zmniejszonym zużyciu energii i surowców. W Danii ustawa o ochronie środowiska, po poprawkach, zobowiązała duńskie firmy do publikowania informacji w formie „zielonego bilansu”. Celem dostarczania przez firmy tych informacji zarówno władzom lokalnym, jak i rządowym jest ujawnienie działań i wpływu duńskich firm na środowisko. W Norwegii znowelizowana ustawa o przedsiębiorstwach z 1989 r. wymaga załączenia do sprawozdań zarządu informacji ilościowej o emisji zanieczyszczeń oraz informacji o planach usunięcia szkód. Ustawa o rachunkowości zobowiązuje wszystkie firmy do włączania informacji o środowisku do corocznych sprawozdań finansowych od 1999 r. Muszą one opisywać działania mające znaczący wpływ na środowisko oraz plany i przedsięwzięcia stosowane w celu złagodzenia szkód środowiskowych. W Szwecji została przyjęta podobna legislacja dla obowiązkowych ujawnień środowiskowych w dorocznych sprawozdaniach finansowych, również od 1999 r. Finlandia podejmuje wysiłki celem rozwinięcia praktyk rachunkowości i sprawozdawczości środowiskowej na poziomie zarówno makro, jak i mikro. W rezultacie administracyjnego sterowania ochroną środowiska na poziomie mikro większość firm przemysłowych opracowała własne systemy kontroli i pomiarów wpływu na środowisko i działań chroniących środowisko. Sprawozdania miesięczne są rejestrowane w archiwum informacji środowiskowej, nadzorowanym przez Narodową Radę Wody i Środowiska. Informacje te są publicznie dostępne i pozwalają na ocenę wpływu przemysłu na środowisko. Fińska sprawozdawczość środowiskowa jest nadal działalnością ochotniczą. Główna przyczyna sprawozdawczości środowiskowej wynika z zapotrzebowania różnych grup interesu. Preferencje konsumentów w kierunku produktów przyjaznych środowisku oraz zacieśniające się prawne wymagania dla ochrony środowiska okazały się najsilniejszym naciskiem. Ostatnie badania ujawnień dobrowolnych pokazały, że fińskie firmy przemysłowe mają wystarczający potencjał, by sprostać problemom wynikającym ze świadomości ekologicznej, jak też wolę do ujawniania ich wpływu na środowisko w dorocznych sprawozdaniach. W Hiszpanii w 1998 r. została wydana przez agencję rządową ICAC (Institute de Contabilady Auditoria de Centas) norma rachunkowości dla firm energetycznych w sprawie ujawniania informacji środowiskowych. Zawiera ona szczegóły dotyczące oświadczeń finansowych oraz uwag do tych oświadczeń (tzw. Memoria), które muszą być ujawniane przez firmy energetyczne. Są to informacje o inwestycjach związanych ze środowiskiem, wydatkach na środowisko oraz zobowiązaniach, takie jak16: 16 C.L. Gonzalez, Steps towards Mandatory Environmental Accounts in Spain, „Social & Environmental Accounting” 1999, vol. 19, nr 1. 106 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik a) opis i charakterystyka ważniejszego systemu, wyposażenia i instalacji włączonych w aktywa celem zminimalizowania wpływu na środowisko, ochrony środowiska i poprawy – należy podać rodzaj, przeznaczenie, wartość i amortyzację; b) wydatki w okresie mające na celu ochronę i polepszenie środowiska – należy rozróżnić wydatki zwyczajne i nadzwyczajne oraz wymienić ich przeznaczenie; c) ryzyko i wydatki pokrywane przez rezerwy środowiskowe, wymieniając szczególnie te, które są związane z dochodzeniami sądowymi lub rekompensatami – dla każdej rezerwy należy wymienić: bilans początkowy, dodatki, wycofania, bilans końcowy; d) warunkowe zobowiązania środowiskowe, włącznie z ryzykiem przeniesionym na inne jednostki, system ich pomiaru i zmienne, dla których zobowiązania są przypuszczalne – należy wymienić efekty finansowe i ekonomiczne, jeżeli nie można ocenić ryzyka, należy podać tego przyczynę oraz ryzyko najwyższe i najniższe. Niewątpliwie to dobra wiadomość, że hiszpańskie organa rachunkowe są zaangażowane w ustalanie norm, które obejmują informacje środowiskowe, choć dotyczy to jednego tylko przemysłu. Związek Księgowych Hiszpańskich (AECA) prowadzi aktywną politykę w celu pobudzenia zainteresowania jednostek gospodarczych zagadnieniami środowiskowymi i zwrócenia uwagi księgowych na problemy interakcji „przedsiębiorstwo–środowisko”. We Włoszech Fundacja Eni Enrico Mattei podejmuje badania z perspektywy ekonomicznej nad związkami pomiędzy ekonomią, energią i środowiskiem. W 1992 r. wewnątrz FEEM powołano grupę badawczą, której celem było opracowanie metodyki sporządzania „bilansu środowiskowego”. Został on skonstruowany w formacie modularnym tak, że bilanse z różnych firm mogą być łatwo skonsolidowane celem ujawnienia danych lokalnych, regionalnych lub narodowych, dotyczących wpływu przemysłu na środowisko i bieżącego poziomu wydatków na zmniejszenie tego wpływu. FEEM współpracowała tu z Instituto Nazionale di Statistica (ISTAT). Bułgaria wprowadziła ujęcie zagadnień środowiskowych w 1992 r. poprzez ustawę o rachunkowości. Ustawa ta wymaga wypełnienia dwóch rodzajów formularzy statystycznych na podstawie jednego źródła rachunkowości – informacji księgowej oraz informacji statystycznej. Wszystkie jednostki gospodarcze wypełniają formularz zatytułowany „Koszty ochrony środowiska”, który zawiera szczegółowe wydatki na cele środowiskowe, jak koszty konstrukcji, remontu i utrzymania terenów, ulepszania wyposażenia i aktywów niematerialnych, takich jak oprogramowanie i patenty. W sprawozdaniu ujmuje się również koszty utrzymywania tych aktywów motywowanych środowiskowo. W krajach azjatyckich nie ma ustawowych uwarunkowań zobowiązujących firmy do ujawniania informacji środowiskowych w rocznych sprawozdaniach. Sprawozdawczość środowiskowa… 107 Ujawnienie informacji w tych krajach jest głównie wymagane na podstawie nakazu sądu (mandatory), niewielką część działalności środowiskowej tych firm ujawnia się w tych krajach dobrowolnie. Japońskie Ministerstwo Handlu Zagranicznego i Przemysłu w ostatnich latach, razem z japońskim Zrzeszeniem Przemysłowym „KEIDANREN”, aktywnie poszukuje strategicznego wykorzystania zagadnień środowiskowych w celu uczynienia z Japonii kraju o społeczeństwie świadomym ochrony przyrody. Stanowisko firm w sprawach środowiska jest przedstawione w ich oświadczeniu o polityce. „Globalna karta środowiskowa” japońskiego Zrzeszenia Przemysłowego wydana w 1991 r. wzywa firmy do publikowania odpowiednich informacji, prowadzenia działalności edukacyjnej pod kątem ochrony środowiska na własny koszt i dostarczania użytkownikom wiadomości na temat prawidłowego stosowania i pozbywania się (razem z recyklingiem) własnych produktów. W Korei zwiększająca się presja pochodząca z różnych źródeł, włączając w to prywatne grupy nacisku, doprowadziła do znacznego rozwoju prawodawstwa środowiskowego we wczesnych latach 90. XX w. Główna Ustawa o Polityce Środowiskowej (BEPA) z 1990 r. stanowi, że wszystkie przedsiębiorstwa są zobowiązane do podejmowania przedsięwzięć zapobiegających zanieczyszczeniu środowiska na skutek ich działalności gospodarczej oraz aktywnego udziału w polityce ochrony środowiska państwa lub władz lokalnych; ponadto sprawca zanieczyszczenia środowiska wskutek działalności gospodarczej poniesie koszty naprawy tego środowiska i zmniejszenia szkód. Koreańska Komisja Papierów Wartościowych (KSEC) postępując zgodnie z ustawami, uchwaliła w 1996 r. klauzulę do Norm Rachunkowości Koncernów (CAS), która wymaga włączenia informacji środowiskowej w postaci załączników do sprawozdania finansowego. Z punktu widzenia odpowiedzialności firmy wobec społeczeństwa najważniejszym aspektem tego przepisu jest dostarczenie koreańskim firmom impulsu dla włączenia przewidywań społecznych i środowiskowych do oficjalnych sprawozdań finansowych po raz pierwszy w historii rachunkowości publicznej w Korei. Artykuł 90 CAS zaleca dobrowolne ujawnienie w załącznikach do sprawozdań finansowych takich informacji, jak: normy i polityka środowiskowa firmy, problemy związane z bezpieczeństwem i wypadkami, inwestycje związane ze środowiskiem, zużycie zasobów i energii, sprawy związane z występowaniem i przetwarzaniem produktów ubocznych i odpadów. W Hongkongu zagadnienia ochrony środowiska pojawiły się dość późno. Ujawnienia dotyczące spraw środowiskowych są tu głównie zawarte w oświadczeniu prezesa lub sprawozdaniu dyrektora i w większości ograniczają się do opisu troski firmy o sprawy środowiskowe i ich rozwiązanie. Nie czyni się natomiast żadnych prób ujawnienia danych takich jak koszty pomiaru emisji odpadów i kontroli, koszty sprzątania i inne możliwe koszty zwalczania zanieczyszczenia 108 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik i poprawy stanu środowiska. Większość ujawnień to oświadczenia ogólne omawiające wsparcie firmy dla projektów środowiskowych i wyliczające obowiązki społeczne podjęte dla ratowania środowiska i zachowania energii. W Bangladeszu nie ma prawnych wymagań co do ujawnień środowiskowych w dorocznych sprawozdaniach firmy. Jednak, pomimo braku przepisów okazuje się, że kilka postępowych firm z własnej inicjatywy dokonuje ujawnień środowiskowych w dorocznych sprawozdaniach. Wynika to z doceniania polityki państwa w dziedzinie ochrony środowiska. Zajmuje się nią odrębne Ministerstwo ds. Środowiska i Lasów (od 1989 r.), funkcjonuje też „Narodowy plan zarządzania środowiskiem”, a od 1995 r. Ustawa o ochronie środowiska Bangladeszu, która dała szersze uprawnienia Departamentowi Środowiska (m.in. wystawia on świadectwa czystości środowiska dla nowych przedsiębiorstw, wydaje zaświadczenia o zgodności i ujawnieniach informacji). W Malezji większość firm posiadała świadomość ekologiczną, ale społeczne zainteresowanie ujawnieniem problemów środowiskowych było ograniczone. Brak troski i nieobecność działań związanych ze środowiskiem wynikały zapewne z braku wymagań prawnych w tym zakresie, a być może również z braku społecznej świadomości ekologicznej. W Indiach świadomość społeczna w zakresie problemów środowiska takich jak zanieczyszczenie i zachowanie stanu środowiska rozwinęła się ogromnie w ciągu ostatnich kilku lat. Widać to po współczesnych prawnych wymaganiach narzucanych biznesowi przez indyjskie rządy centralne i stanowe. Od połowy lat 70. XX w. wydano wiele aktów prawnych dotyczących ochrony środowiska. W kontekście ujawniania w postaci sprawozdawczości informacji związanych ze środowiskiem należy podkreślić, że przygotowana na ten temat propozycja prawna, dotycząca m.in. sprawozdania zarządu, nie została uwzględniona w 1993 r. w odpowiedniej ustawie o jednostkach gospodarczych. Mimo to, niektóre firmy w Indiach dokonują oświadczeń o swojej polityce środowiskowej w dorocznych sprawozdaniach prezesa lub dyrektora, nie ujawniają jednak żadnych informacji liczbowych na temat poniesionych wydatków oraz założonych i osiągniętych celów. Od 1992 r. (z poprawkami z 1993 r.) obowiązuje Rozporządzenie Ministerstwa ds. Środowiska i Lasów w sprawie audytu środowiskowego17. Rozporządzenie to wymaga przedłożenia oświadczenia środowiskowego Radzie Kontroli Zanieczyszczeń, w którym jednostka gospodarcza musi dostarczyć informacje na temat poziomu zużycia wody i surowców, emitowanych zanieczyszczeń, rodzajów niebezpiecznych i stałych odpadów oraz sposobów ich pozbywania się, a także wpływu środków kontroli zanieczyszczenia na zachowanie zasobów naturalnych. Nie ma jednak wymogu publicznego ujawnienia tych informacji w dorocznym 17 Environment Statement as Part of Environmental Audit, Government of India, 1993. Sprawozdawczość środowiskowa… 109 sprawozdaniu, w konsekwencji więc ujawnienia spraw środowiskowych dokonywane są dobrowolnie, ich poziom nie jest zadowalający. Ani przepisy o firmach, ani normy bądź wytyczne dotyczące rachunkowości wydane przez Instytut Rewidentów Indii nie zawierają norm ujawnień dla problemów środowiskowych w sprawozdaniach finansowych. Jednakże obowiązująca obecnie Ustawa o przedsiębiorstwach z 1997 roku proponuje ujawnienie działań ochrony środowiska w sprawozdaniu zarządu. W Polsce ustawa o rachunkowości18 zobowiązuje jednostki gospodarcze do sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, którego elementami są bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa, obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. W rocznym sprawozdaniu finansowym, w części dodatkowych informacji i objaśnień, jednostka gospodarcza ma obowiązek ujawnić m.in. poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na ochronę środowiska. Zgodnie z ustawą o rachunkowości19, Kodeksem spółek handlowych20 i Prawem spółdzielczym 21 jednostki gospodarcze są zobowiązane do corocznego przedstawiania wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym sprawozdania z działalności, zwanego też sprawozdaniem zarządu. Sprawozdanie to powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, m.in. informacje o zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki i ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju. Ekologiczne aspekty działalności gospodarczej mogą tu stanowić istotny przedmiot informacji. Zdarzenia związane ze środowiskiem (emisja zagrożeń, przedsięwzięcia ochronne) mogą znacząco wpływać na samą działalność gospodarczą, jak też odgrywać istotną rolę w dziedzinie badań i rozwoju. Przegląd działalności zawarty w sprawozdaniu zarządu obejmuje wśród zagadnień szczegółowych m.in. ochronę środowiska. Przedmiotem omówienia w tej części sprawozdania z działalności są prawne, techniczne i ekonomiczne aspekty ochrony środowiska, dotyczące bezpośrednio jednostki 22. Do zagadnień tych należą przykładowo: unowocześnienie wytwarzanych przez jednostkę produktów 18 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2002, nr 76, poz. 694, z późn. zm., rozdz. 5 – Sprawozdanie finansowe jednostki i załącznik nr 1. 19 Ibidem, art. 49 i art. 55, ust. 2. 20 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. nr 94, poz. 1037, art. 203, § 3, art. 228, art. 231, § 2, art. 370, § 3, art. 393, art. 395, § 2. 21 Ustawa z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze, Dz.U. nr 30, poz. 210, z późn. zm., art. 38, § 1, ust. 2 22 Por. Z. Fedak, Sprawozdanie z działalności [w:] Zamknięcie roku 2003, Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2003, s. 197. 110 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik w celu ograniczenia ich niekorzystnego wpływu na środowisko, usunięcie lub neutralizacja powstałych w latach ubiegłych zanieczyszczeń środowiska, bieżące zmniejszanie zanieczyszczania środowiska przez wykorzystanie nowych inwestycji czy technologii, koszty przedsięwzięć służących ochronie środowiska i ich wpływ na koszty działalności oraz wynik finansowy, wpływ przepisów o ochronie środowiska na produkcję w aspekcie przedmiotowym (wyroby, technologie) i ekonomicznym (koszty), opłaty związane z ochroną środowiska i sankcje grożące jednostce w związku z jej brakiem. 5. Zakoƒczenie Na tle ustaleń IV dyrektywy odniesionych do zagadnień ekologicznych i ich ujawnienia w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej nasuwają się wątpliwości związane z dotychczasowymi doświadczeniami przedsiębiorstw w tym zakresie23. Wzrost ekologicznej świadomości społecznej powoduje, że szeroko rozumiane otoczenie jednostek gospodarczych domaga się informacji o tym, jakie działania podejmuje jednostka gospodarcza, aby ograniczyć i zrekompensować swój negatywny wpływ na środowisko, a tym samym – czego ta jednostka nie robi w dziedzinie interakcji „gospodarka–środowisko”. W sytuacji braku rozwiązań prawnych dotyczących sposobu ujawniania informacji ekologicznych z reguły jednostki gospodarcze ograniczają się do podawania wyłącznie tych danych, które stawiają je w korzystnym świetle. Taka polityka prowadzona przez kierownictwa firm świadczy o tym, że zdają sobie one w pełni sprawę z ważności tych informacji. Jednak praktyki wykazywania wybranych informacji ekologicznych w publikowanych sprawozdaniach mogą jedynie prowadzić do prezentacji nieobiektywnego obrazu wpływu działalności przedsiębiorstwa na środowisko. To z kolei powoduje zniekształcenie wiedzy użytkowników (czytelników) sprawozdań m.in. w zakresie inwestowania w działalność jednostek gospodarczych przyjaznych dla środowiska (proekologicznych). Wyniki badań australijskich przedsiębiorstw w zakresie ujawnień wpływu na środowisko w sprawozdawczości finansowej wykazują pełną zgodność z rezultatami analiz przeprowadzanych wcześniej w Stanach Zjednoczonych24. Nie ulega wątpliwości, że „Świadomość społeczeństw o konieczności ochrony środowiska naturalnego rośnie znacznie szybciej niż zakres ujawnianych informacji na ten temat, zarówno przez firmy krajowe, jak i wielonarodowe. Powstaje 23 Por. M. Stępień, Ujawnianie wpływu działalności przedsiębiorstw na środowisko w sprawozdawczości firm australijskich, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 559, Kraków 1998, s. 199–218. 24 Por. ibidem, s. 216. Sprawozdawczość środowiskowa… 111 w związku z tym pytanie, do jakiego stopnia przedsiębiorstwa powinny informować o swoim podejściu do ochrony środowiska naturalnego oraz ewentualnych programach z tego wynikających, a także podejmowanych w ich ramach działaniach i ich finansowych skutkach. W poszukiwaniu odpowiedzi na to pytanie należałoby ustalić, jakie są przeszkody w zwiększeniu zakresu ujawniania informacji na temat ochrony środowiska, oraz czy i w jaki sposób powinny być one pokonywane”25. Wydaje się, że do przeszkód w zwiększaniu zakresu ujawniania informacji na temat ochrony środowiska należałoby zaliczyć m.in. brak uświadomienia konieczności działań służb finansowo-księgowych26, brak rozwiązań obligatoryjnych (zalecenia nie zawsze są stosowane przez jednostki gospodarcze), obawę przed działaniem konkurencji, pracochłonność, a także wzrost świadomości ekologicznej społeczności lokalnych – otoczenie jednostki gospodarczej chce wiedzieć, co się robi w zakresie ochrony środowiska, a tym samym może oceniać, jakich działań jednostka gospodarcza nie podejmuje. Niektóre zagadnienia z dziedziny ochrony środowiska jako jednego z elementów (segmentów) działalności gospodarczej mogą być regulowane według ustanowionych dotychczas innych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Wytyczne w tej materii zawiera również IV dyrektywa Unii Europejskiej oraz Zalecenie Komisji Europejskiej. Polska rachunkowość, w ślad za rozwiązaniami krajów Unii Europejskiej i USA, zmierza w kierunku objęcia rachunkiem ekonomicznym – pełnym pomiarem i prezentacją sprawozdawczą – całego segmentu działalności gospodarczej przedsiębiorstw, którym jest szeroko rozumiana ochrona środowiska. Od 1 stycznia 2001 r. obowiązuje w Polsce ustawa 27, która określa zasady udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie, udziału społeczeństwa w postępowaniu w sprawie ochrony środowiska oraz postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko28. Przedmiotem regulacji są informacje o śro25 S.T. Surdykowska, Międzynarodowe aspekty rozwoju rachunkowości w warunkach globalizacji gospodarki światowej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, nr 46, Warszawa 1998, s. 185. 26 Por. A. Kuzior, M. Strojek, Co wiedzą księgowi o „zielonej” rachunkowości?, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, nr 33, Warszawa 1995, s. 35–36. 27 Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o dostępie do informacji o środowisku i jego ochronie oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, Dz.U. nr 109, poz. 1157. Jest ona kontynuacją podpisania przez Polskę konwencji w tej sprawie. Por szerzej: W. Radecki, Konwencja o dostępie do informacji, udziale społeczeństwa w podejmowaniu decyzji oraz dostępie do wymiaru sprawiedliwości w sprawach dotyczących środowiska, „Problemy Ekologii” 1999, nr 2. 28 Por. W. Radecki, Nowe przepisy o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziału społeczeństwa w postępowaniu w sprawie ochrony środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, „Problemy Ekologii” 2001, nr 1 i 2. 112 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik dowisku, które mają być udzielane, m.in. decyzje administracyjne o wymierzeniu, odroczeniu i rozłożeniu na raty pieniężnych kar ekologicznych, informacje dotyczące działań oraz środków administracyjnych i ekonomicznych, mających na celu ochronę środowiska, planów, programów oraz analiz finansowych związanych z podejmowaniem rozstrzygnięć istotnych dla ochrony środowiska. Najważniejsze opracowania sporządzane na podstawie tej ustawy to raport oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko (art. 31, ust. 1) i prognoza oddziaływania na środowisko (art. 20, ust. 2 ). Jeżeli istnieje prawo do korzystania z informacji, to musi obowiązywać także obowiązek ich tworzenia. To właśnie jest zadaniem rachunkowości – jak tworzyć informacje wartościowe dotyczące relacji „przedsiębiorstwo–środowisko”, w tym w zakresie ochrony środowiska. Rozwiązaniem idącym w tym kierunku są ustalenia zawarte w ustawie o rachunkowości, które wskazują przedmiot i miejsce prezentacji informacji dotyczących środowiska. Są to w szczególności: w sprawozdaniu finansowym (dodatkowe informacje i objaśnienia) – poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na ochronę środowiska. Rachunkowość jednostki gospodarczej jest też źródłem szczegółowych informacji podawanych w sprawozdaniu zarządu w zakresie ekonomicznych aspektów ochrony środowiska, takich jak koszty przedsięwzięć służących ochronie środowiska i ich wpływ na koszty działalności oraz wynik finansowy, opłaty związane z ochroną środowiska i skutki finansowe grożące jednostce w przypadku jej braku. Należy się spodziewać dalszego rozwoju unormowań prawnych oraz ekonomicznej stymulacji w kierunku sprawozdawczości środowiskowej, także finansowej, wobec rosnącej świadomości społecznej na temat środowiska życia człowieka i wzrostu wymagań w tej dziedzinie. Im szybciej jednostki gospodarcze zrozumieją i włączą do swoich strategii działania aspekty środowiskowe, tym lepsze wyniki mogą osiągnąć w rynkowej walce konkurencyjnej i zagwarantować sobie kontynuację działalności w sprzyjających warunkach. Niewątpliwie rozwojowi takiej sytuacji sprzyja szerokie informowanie inwestorów, społeczeństwa i pracowników o uwzględnianiu w działalności jednostki gospodarczej aspektów środowiskowych i poszukiwaniu rozwiązań realizujących koncepcję zrównoważonego i trwałego rozwoju. Literatura Adamczyk J., Koncepcja zrównoważonego rozwoju w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001. Burzym E., Społeczny i ekologiczny aspekt współczesnej ewolucji rachunkowości w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 401, Kraków 1993. Czyż M., Strategia rozwoju zrównoważonego i trwałego polskiej gospodarki, Zeszyty Naukowe Politechniki Krakowskiej, nr 23, Kraków 2001. Sprawozdawczość środowiskowa… 113 Dokumenty końcowe Konferencji Narodów Zjednoczonych „Środowisko i Rozwój”, Rio de Janeiro, czerwiec 1992, Warszawa 1993. Environment Statement as Part of Environmental Audit, Government of India, 1993. Fedak Z., Sprawozdanie z działalności [w:] Zamknięcie roku 2003, Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2003. Gonzalez C.L., Steps towards Mandatory Environmental Accounts in Spain, „Social & Environmental Accounting” 1999, vol. 19, nr 1. Gray R., Bebbington J., Accounting for the Environment, ACCA, Paul Chapman Publ. Ltd, London 2001. Kuśmierski K.S., Rachunkowość środowiskowa, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP – Rada Naukowa, nr 1(57), Warszawa 2000. Kuzior A., Strojek M., Co wiedzą księgowi o „zielonej” rachunkowości?, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, nr 33, Warszawa 1995. Marszał E., Propozycje rozwiązań w zakresie rachunkowości środowiska naturalnego, oprac. na podst. „Position Paper”, Genewa 1998, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, nr 48, Warszawa 1999. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, IASB, Londyn 2001, tłum. i wyd. za zgodą IASCF przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2001. Owen D., Green Reporting, Chapman & Hall, London 1992. Pearce D., Blueprint 3. Measuring Sustainable Development, CSERGE, Earthscan Publ. Ltd, London 1993. Piontek F., Człowiek i jego środowisko w strategii wzrostu gospodarczego i w zrównoważonym (trwałym) rozwoju, „Problemy Ekologii” 2000, nr 5. Radecki W., Konwencja o dostępie do informacji, udziale społeczeństwa w podejmowaniu decyzji oraz dostępie do wymiaru sprawiedliwości w sprawach dotyczących środowiska, „Problemy Ekologii” 1999, nr 2. Radecki W., Nowe przepisy o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziału społeczeństwa w postępowaniu w sprawie ochrony środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, „Problemy Ekologii” 2001, nr 1 i 2. Raport of The Secretary-General, Accounting for Environmental Measures, E/C.10/ AC.3/1991/5. Stępień M., Idea społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw i jej wpływ na ewolucję rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP–Rada Naukowa, nr 4(60), Warszawa 2001. Stępień M., Ochrona środkowiska w sprawozdaniu finansowym w aspekcie zarządzania przedsiębiorstwem [w:] Rachunkowość a zintegrowane zarządzanie przedsiębiorstwem, Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania, Rzeszów 2004. Stępień M., System finansowej informacji o ochronie środowiska w Polsce w warunkach integracji z Unią Europejską [w:] Globalizacja gospodarki a ochrona środowiska, SGH, Warszawa 2004. Stępień M., Ujawnianie wpływu działalności przedsiębiorstw na środowisko w sprawozdawczości firm australijskich, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, nr 559, Kraków 1998. Stępień M., Wybrane problemy relacji człowiek–przyroda–gospodarka, Wyższa Szkoła Umiejętności w Kielcach, Kielce 2001, z. 5. 114 Marta Stępień, Alok Kumar Pramanik Surdykowska S.T., Międzynarodowe aspekty rozwoju rachunkowości w warunkach globalizacji gospodarki światowej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, nr 46, Warszawa 1998. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. nr 94, poz. 1037. Ustawa z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze, Dz.U. nr 30, poz. 210, z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2002, nr 76, poz. 694, z późn. zm. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o dostępie do informacji o środowisku i jego ochronie oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, Dz.U. nr 109, poz. 1157. IV dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, według stanu na dzień 1 lipca 2003 r., opracowany przez redakcję tekst jednolity, „Rachunkowość” 2003, nr 7. Zalecenie Komisji Europejskiej z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie ujmowania, wyceny i ujawniania informacji na temat środowiska naturalnego w rocznych sprawozdaniach finansowych i w rocznych raportach firm (2001/453/EC), Dziennik Ustaw Wspólnot Europejskich OJ 156/33 EN, z dnia 13.06.2001 r., Biuletyn Krajowej Rady Firm Audytorskich, SKwP, Warszawa 2002, nr 5. Environmental Reporting – A Review of Solutions Applied in Various Countries Environmental accounting is gaining in popularity in countries exhibiting concern about the state of the natural environment. Environmental accounting constitutes a system that measures and presents the environmental aspects of business activities. Environmental reporting means presenting environmental protection problems in the annual reports of economic organisations. Various solutions are applied: voluntary and non-voluntary disclosure of environmental impact, separate environmental reports, or presentation in a financial statement. The purpose of this article is to indicate the possibilities for applying normative accounting solutions to environmental protection issues, to justify the need for environmental reporting, and to discuss applied practices.
