Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości

Barbara Gierusz*
Teresa Martyniuk**
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie
w rachunkowości podatkowych skutków zdarzeń
Wstęp
Jednostki prowadzące działalność gospodarczą podlegają zarówno prawu
bilansowemu, jak i podatkowemu, a system rachunkowości powinien spełniać
wymogi obu tych praw, bez naruszania ich odmiennych celów, funkcji oraz
przyjętych zasad. Zdarzenia ujmowane w księgach rachunkowych wywołują
określone skutki podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy.
O ile wypełnienie obowiązków fiskalnych, w tym naliczenie i rozliczenie
obciążającego jednostkę podatku dochodowego, wymaga ujęcia podatkowych
skutków zdarzeń zgodnie z prawem podatkowym, to dla potrzeb sprawozdawczości finansowej należy ujmować je według prawa bilansowego. Takiemu
rozwiązaniu w rachunkowości służy odroczony podatek dochodowy.
Wyrażający skutki podatkowe zdarzeń podatek dochodowy występuje w
obu prawach. Jako kategoria prawa bilansowego podlega on naturalnej sekwencji, obejmującej ujęcie, pomiar i prezentację. Na każdym z tych etapów podejmuje się szereg decyzji wymagających rozstrzygnięcia czy, kiedy i jak ująć
skutki podatkowe zdarzeń, jak je zmierzyć oraz jak przedstawić w sprawozdaniu finansowym. Odpowiedzi na te pytania, zwłaszcza stawiane na dwóch
pierwszych etapach, wymagają uwzględnienia przepisów podatkowych. Jednak
ich oddziaływanie na rozstrzygnięcie poszczególnych kwestii może być różne.
Celem niniejszego opracowania jest wskazanie zakresu, w jakim prawo
podatkowe jest uwzględniane przy ujmowaniu skutków podatkowych zdarzeń
zgodnie z prawem bilansowym.
1. Konsekwencje ujmowania podatkowych skutków zdarzeń
w sprawozdaniu finansowym
Ujęcie skutków podatkowych zdarzeń polega na wprowadzeniu ich do
ksiąg rachunkowych. W zależności od tego, czy nastąpi to zgodnie z prawem
podatkowym, czy też według prawa bilansowego – inny będzie obraz jednostki,
prezentowany w sprawozdaniu finansowym.
W pierwszym przypadku, zdarzenie jest ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, lecz wynikający z niego skutek podatkowy – według prawa podatkowego. Prowadzi to do oderwania skutku podatkowego od zdarzenia, z którego on wynika. W konsekwencji prezentowany w sprawozdaniu finansowym
*
Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowości, Uniwersytet Gdański
Prof. UG dr hab. Katedra Rachunkowości, Uniwersytet Gdański
**
58
Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk
obraz jednostki zostaje zniekształcony, a tym samym nie można uznać go za
rzetelny i jasny [ B. Gierusz, 2005, s.75].
Powiązanie zdarzeń i ich skutków podatkowych jest możliwe poprzez jednakowe ich ujmowanie, czyli według prawa bilansowego [R. Sprouse, M. Moonitz,
1960, s.177]
Na obowiązek ujmowania podatkowych skutków zdarzeń według prawa
bilansowego wskazują zarówno Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej (MSR 12), jak i Krajowy Standard Rachunkowości (KSR 2). Rozwiązanie takie przyjęto również w amerykańskim standardzie rachunkowości
US GAAP (FAS 109) „Accounting for Income Taxes” (Rachunkowość podatków dochodowych), a także standardzie brytyjskim UK GAAP (FRS 19) „Deferred Tax” (Podatek odroczony).
Pomostem łączącym ujęcie bilansowe z podatkowym jest odroczony podatek
dochodowy. W ten sposób prawo bilansowe opisuje kategorię podatku dochodowego w kontekście nadrzędnych zasad rachunkowości. Wobec jednolitości i
równości obowiązywania tych zasad względem wszystkich zdarzeń ujmowanych w systemie rachunkowości, również podatek dochodowy jest im podporządkowany. Wyrażając skutki podatkowe zdarzeń, zarówno bieżący jak i odroczony podatek dochodowy wpływają na sytuację finansową jednostki, a tym
samym – na jej sprawozdanie finansowe.
O ile ujęte zgodnie z prawem bilansowym skutki podatkowe zdarzeń znajdują
swoje odzwierciedlenie praktycznie we wszystkich elementach sprawozdania
finansowego [ E.Walińska, 2004, s. 171], to jednak najbardziej znaczący jest
ich wpływ na bilans. Oprócz prezentowanych w tej części sprawozdania finansowego aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oddziałują one na kapitał własny, a także ujmowane w aktywach i zobowiązaniach
inne pozycje bilansowe.
Na kapitał własny wpływa nie tylko odroczony podatek dochodowy kształtujący wynik finansowy, ale także skutki podatkowe zdarzeń rozliczanych bezpośrednio z kapitałem własnym. Między innymi następuje to w przypadku:
- wzrostu, a także późniejszego obniżenia wartości długoterminowych aktywów
finansowych, wycenianych w cenach rynkowych – zmieniających kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny;
- rezerw na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne za rok 2004 i lata
wcześniejsze rozliczanych przez wynik finansowy [T.Waślicki, 2002, s. 8];
- należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ujętych w związku ze zdarzeniami bezpośrednio wpływającymi na kapitał (fundusz) własny;
- zmiany przepisów podatkowych, w zakresie różnic przejściowych dotyczących transakcji, które wpłynęły na kapitał (fundusz) własny [s.Koc, 2005,
s.175].
Odroczony podatek dochodowy kształtuje nie tylko wykazywane w bilansie
kapitały (fundusze) własne. Ujęty w związku z różnicami przejściowymi wy-
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości ...
59
stępującymi w przypadku połączenia jednostek uwzględnia się ustalając dodatnią (aktywa) lub ujemną (zobowiązania) wartość firmy.
Porównanie zakresu oddziaływania na bilans oraz rachunek zysków i strat
podatkowych skutków zdarzeń ujętych zgodnie z prawem bilansowym przedstawia rys. 1.
Rys. 1. Konsekwencje skutków podatkowych zdarzeń w sprawozdaniu finansowym
PODATKOWE SKUTKI
ZDARZEŃ GOSPODARCZYCH
RZiS
Bilans
Bieżąca część
podatku dochodowego
Aktywa/rezerwy
z tytułu odroczonego podatku
Bilans
RZiS
Zobowiązania/należności
z tytułu podatku
dochodowego
Część odroczonego
podatku dochodowego
Bilans
Kapitał
własny
Inne
pozycje
bilansowe
Źródło: opracowanie własne.
Złożony, różnokierunkowy wpływ podatkowych skutków zdarzeń, zwłaszcza
na bilans, jest konsekwencją uwzględnienia w tej części sprawozdania finansowego zarówno aktywów, jak i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które drugostronnie wpływają nie tylko na wynik finansowy, ale także
bezpośrednio na inne pozycje kapitałów własnych, a w szczególnych przypadkach – na zobowiązania lub aktywa.
2. Zakres uwzględniania przepisów podatkowych przy rozstrzyganiu
kwestii, czy ująć podatkowe skutki zdarzeń
Dylemat, czy ująć podatkowe skutki zdarzeń należy rozpatrywać na dwóch
poziomach:
– globalnym (podmiotowym) – na którym rozstrzyga się, czy ewentualne
podatkowe skutki zdarzeń są ujmowane w prowadzonych księgach rachunkowych, czy też wyłącznie pozaewidencyjnie uwzględnia się je przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania,
– indywidualnym (przedmiotowym) – wymagającym ustalenia odrębnie dla
każdego zdarzenia, czy wywołuje ono skutki podatkowe.
60
Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk
O rozstrzygnięciach na obu poziomach decyduje prawo podatkowe. Te jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego, ujmują skutki podatkowe zdarzeń w księgach rachunkowych, a ich konsekwencje prezentują w sprawozdaniu
finansowym. W naszych warunkach dotyczy to podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki niebędące podatnikami podatku dochodowego (np. przedsiębiorstwa osób fizycznych) jako nieobciążone podatkiem dochodowym1, nie ujmują skutków podatkowych zdarzeń, a tym samym, ich konsekwencji nie prezentują w sprawozdaniu finansowym.
Z prawa podatkowego wynika, czy konsekwencją zdarzenia są określone
skutki podatkowe. W przypadku jednostek, będących podatnikami podatku dochodowego, gdy zdarzenie wywołuje skutki podatkowe, istnieje obowiązek
ujęcia ich w księgach rachunkowych. Jeżeli skutków takich nie ma, w rachunkowości nie występuje problem ich ujmowania.
Przedstawione rozważania wskazują, że niezależnie od sposobu ujmowania
podatkowych skutków zdarzeń, w obu przypadkach - o tym, czy należy je ująć
– rozstrzyga prawo podatkowe.
3. Wpływ przepisów podatkowych na decyzję, kiedy ująć podatkowe
skutki zdarzeń
Zasadniczą kwestią rozstrzygającą o sposobie ujmowania podatkowych
skutków zdarzeń, jest problem okresu, w którym należy je ująć.
Możliwe są dwa warianty:
– skutki podatkowe zdarzeń są ujmowane zgodnie z prawem podatkowym,
czyli w okresie, w którym konsekwencje zdarzenia zostaną uznane przy
ustalaniu podstawy opodatkowania, albo
– skutki podatkowe zdarzeń są ujmowane zgodnie z prawem bilansowym, a
więc w okresie, w którym ujęto związane z nim zdarzenie.
W każdym przypadku inny będzie obraz sytuacji i dokonań finansowych jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym.
Ponieważ skutki podatkowe są konsekwencją transakcji i innych zdarzeń, na
potrzeby sprawozdawczości finansowej należy ujmować je w tym okresie, w
którym ujęto skutkujące podatkowo zdarzenia, a więc zgodnie z prawem bilansowym. Tylko łączne ujmowanie skutków podatkowych i zdarzeń zapewnia:
– traktowanie skutku podatkowego jako nieodłącznego elementu wartości
zdarzenia,
– konsekwentne przestrzeganie przyjętych w rachunkowości zasad, a tym
samym prezentację rzetelnego i jasnego obrazu jednostki.
Jeżeli w sprawozdaniu finansowym zostaną jednak przedstawione skutki
podatkowe zdarzeń ujęte zgodnie z prawem podatkowym, to;
1
W polskich warunkach, przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. To na właścicielu (wspólnikach) ciąży obowiązek naliczenia i zapłacenia podatku dochodowego. W sprawozdaniach finansowych takich podmiotów prezentowany jest wynik przed
opodatkowaniem.
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości ...
61
–
następuje oderwanie skutku podatkowego od zdarzenia, z którego on wynika, gdyż w innym okresie ujmowane jest zdarzenie, a w innym – wynikający z niego skutek podatkowy,
– zasady przyjęte w rachunkowości do ujmowania transakcji i innych zdarzeń
nie są stosowane do wynikających z nich skutków podatkowych,
– prezentowanego obrazu jednostki nie można uznać za rzetelny i jasny, gdyż
jest on zniekształcony wpływem prawa podatkowego.
Z przedstawionych rozważań wynika, że na potrzeby sprawozdawczości
finansowej, o okresie, w którym należy ująć skutki podatkowe zdarzeń, powinno decydować wyłącznie prawo bilansowe. Tylko całkowite wyeliminowanie
wpływu prawa podatkowego na rozstrzyganie omawianej kwestii gwarantuje,
że skutki podatkowe zdarzeń można uznać za ujmowane zgodnie z prawem
bilansowym.
W tych samych okresach, czyli zgodnie z prawem bilansowym, zdarzenia
oraz wynikające z nich skutki podatkowe powinny ujmować te jednostki, które:
– podlegają zarówno prawu bilansowemu, jak i podatkowemu,
– realizują zdarzenia, z których wynikają określone skutki podatkowe,
– konsekwencje tych skutków prezentują w sprawozdaniu finansowym.
Tylko taki sposób ujmowania konsekwencji podatkowych w warunkach autonomii prawa bilansowego względem podatkowego zapewnia rzetelną i jasną
prezentację finansowej sytuacji i dokonań jednostki. Regulacje podatkowe nie
powinny bowiem kształtować informacji księgowych, gdyż nie określają ich
ekonomicznej wartości, a są jedynie odbiciem aktualnej polityki fiskalnej państwa.
Niepełna aprobata lub wręcz całkowity brak akceptacji przez prawo podatkowe
nadrzędnych zasad stanowiących fundament systemu rachunkowości prowadzi
do znacznych rozbieżności w zakresie uznawania przychodów i kosztów, a w
konsekwencji związanych z nimi podatkowych skutków zdarzeń.
Stopień akceptacji fundamentalnych założeń i nadrzędnych zasad rachunkowości przez prawo podatkowe ilustruje tabela 1.
Tabela 1. Fundamentalne założenia oraz nadrzędne zasady rachunkowości a regulacje podatkowe
Założenia
Rozwiązanie przyjęte w regulacjach prawa
i zasady
Prawo bilansowe
Prawo podatkowe
rachunkowości
Stosowane konsekwentnie.
Zasada stosowana w ogra1) Założenie meniczonym zakresie obok
moriału
funkcjonującej zasady kasowej.
Jej skutkiem są rozliczenia Jest stosowana w ograni2) Zasada współmiędzyokresowe kosztów i czonym zakresie.
Może
mierności przyprzychodów.
prowadzić do innego mochodów i kosztów
mentu uznania przychodów
i kosztów.
62
Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk
3) Zasada ostrożnej wyceny
4) Zasada istotności
5) Zasada wyższości treści nad formą
6) Założenie kontynuacji działania
Jej skutkiem są m.in. odpisy Brak akceptacji zasady
aktualizujące z tytułu utraty ostrożności . Uznanie koszwartości aktywów; rezerwy tu w momencie realizacji.
tworzone na zobowiązania, na
ryzyko i grożące straty.
Pozwala na przyjmowanie
przewidzianych ustawą uproszczeń, jeżeli nie wywiera to
istotnego wpływu na prawidłowość i rzetelność danych
finansowych.
Zdarzenia mają być ewidencjonowane i wykazywane w sprawozdaniu zgodnie z ich treścią
ekonomiczna, a nie tylko formą
prawną.
Fundamentalne założenie rachunkowości.
Brak akceptacji
istotności.
zasady
Brak akceptacji tej zasady.
Brak akceptacji tego założenia.
Źródło: opracowanie własne.
4. Problem ujęcia podatkowych skutków zdarzeń w księgach
rachunkowych
Sposób ujęcia podatkowych skutków zdarzeń w księgach rachunkowych to
problem ściśle ewidencyjny, a przyjęte rozwiązania wiążą się z prezentacją informacji w sprawozdaniu finansowym oraz szczegółowymi wymaganiami w
zakresie ujawnień informacji dotyczących podatku dochodowego
O ile więc rozstrzygnięcie zasadności uwzględniania w sprawozdaniu finansowym podatkowych skutków zdarzeń jest konsekwencją obowiązujących przepisów podatkowych, to podstawą decyzji o sposobie ich ujęcia w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych jest wyłącznie prawo bilansowe.
Konsekwencje ujęcia i wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego są odnoszone na wynik finansowy, bezpośrednio na kapitał własny lub też inne pozycje bilansowe.
Otóż w rachunkowości skutki podatkowe zdarzenia należy ujmować tak, jak
ujmowane jest zdarzenie, z którego skutki te wynikają. Oznacza to, że w przypadku zdarzenia które wpłynęło na wynik finansowy, związane z nim skutki
podatkowe należy także odnieść na wynik. Jeżeli jednak konsekwencje zdarzenia wpłynęły bezpośrednio na kapitał własny, to wynikające z takiego zdarzenia
skutki podatkowe należy uwzględnić w kapitale własnym W pewnych sytuacjach kształtują one jednak inne pozycje bilansowe, np. wartość firmy (dodatnią
lub ujemną). Przypadek taki występuje przy połączeniu jednostek oraz nabyciu
zorganizowanej części innej jednostki [W.Gabrusewicz, M.Kamieniecka, 2007,
s. 111].
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości ...
63
Zakończenie
Pomimo jednoznacznego wpisania podatku dochodowego w strukturę
sprawozdania finansowego, sposób jego uwzględnienia stanowi złożoną procedurę zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego jak i bilansowego. Pomiar
części bieżącej podatku dochodowego jest utrudniony licznymi wyjątkami od
ogólnie przyjętych zasad, zmiennością przepisów podatkowych oraz rozbieżnościami interpretacyjnymi. Z kolei odroczony podatek dochodowy stwarza problemy już na etapie ujęcia tej kategorii, gdy rozstrzygnięcia wymagają m.in.
kwestie: czy, kiedy oraz jak ująć podatkowe skutki zdarzeń.
O ile potwierdzenie zasadności ujmowania skutków podatkowych zdarzeń
w rachunkowości jest konsekwencją obowiązujących przepisów podatkowych,
to moment (okres), w którym się je ujmuje powinien być zgodny z prawem bilansowym. Z kolei o tym, jak ująć skutki podatkowe zdarzeń decyduje wyłącznie prawo bilansowe.
Podstawę prawną decyzji podejmowanych na etapie ujmowania podatkowych skutków zdarzeń w zależności od przyjętego sposobu uwzględniania tych
skutków prezentuje tabela 2.
Tabela 2. Podstawa prawna decyzji o sposobie ujmowania podatkowych skutków
zdarzeń
Sposób ujęcia
Prawo rozstrzygające:
podatkowych skutków
czy ująć skutki
kiedy ująć skutki
jak ująć skutki
zdarzeń
podatkowe
podatkowe
podatkowe
Ujęcie zgodne z prawem
podatkowym
Prawo podatkowe Prawo podatkowe
Prawo bilansowe
Ujęcie zgodne z prawem
bilansowym
Prawo podatkowe
Prawo bilansowe
Prawo bilansowe
Źródło: opracowanie własne.
Ujmowanie podatkowych skutków zdarzeń zgodnie z prawem bilansowym nie
oznacza abstrahowania od prawa podatkowego. Jego wpływ, jest co prawda
ograniczony do rozstrzygania jedynie kwestii, czy ująć skutki podatkowe. Jednak w tym zakresie prawo podatkowe decyduje.
Należy zauważyć, iż dla sposobu ujmowania podatkowych skutków zdarzeń
(zgodnie z prawem podatkowym lub bilansowym), rozstrzygającą jest decyzja,
kiedy, a nie czy i jak skutki te ująć w księgach rachunkowych, by następnie ich
konsekwencje przedstawić w sprawozdaniu finansowym. Przyjęcie bilansowego
sposobu ujmowania skutków podatkowych dla potrzeb sprawozdawczości finansowej nie zwalnia jednostki z konieczności wypełnienia obciążających ją
obowiązków fiskalnych. A to wymaga równoległego ujmowania podatkowych
skutków zdarzeń zgodnie z:
– prawem podatkowym – do rozliczenia z fiskusem,
– prawem bilansowym – na potrzeby sprawozdawczości finansowej.
W rachunkowości, takie dualne podejście zapewnia koncepcja odroczonego
podatku dochodowego. Jej przyjęcie pozwala podatkowe skutki zdarzeń ujęte
64
Barbara Gierusz, Teresa Martyniuk
wstępnie według prawa podatkowego, doprowadzić do zgodności z prawem
bilansowym.
Na mocy ustawy o rachunkowości jednostka, której sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania może odstąpić od ujmowania odroczonego podatku dochodowego. Nasuwa się zatem pytanie, kiedy zasadnym jest wskazane uproszczenie. W literaturze przedmiotu prezentowane
jest stanowisko, że warunkiem skorzystania z takiej możliwości jest mało znaczący wpływ aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku na wynik finansowy jednostki [Hyży M., 2005]. Z faktu, że odroczony podatek dochodowy nie
zmienia istotnie wyniku finansowego nie wynika jednak brak wpływu na kapitały własne i inne pozycje bilansowe. Dodatkowo, odstąpienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powoduje, że
skutki podatkowe zdarzeń ujęte są zgodnie z prawem podatkowym. Uwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym nie zapewnia rzetelnego i jasnego obrazu, a taka informacja może być pozbawiona waloru użyteczności. Zmienność
przepisów oraz opcjonalność dopuszczonych prawem podatkowym rozwiązań
to tylko niektóre z czynników mogących zakłócić porównywalność informacji.
Literatura
1. Gabrusewicz W., M. Kamieniecka, (2007), MSR 12 Podatek dochodowy,
Difin, Warszawa.
2. Gierusz B., (2005), Modele alokacji podatku dochodowego w teorii i praktyce rachunkowości, Wydawnictwo UG, Gdańsk.
3. Hyży M. L., (2005), Istotność podatku odroczonego w małych jednostkach,
Monitor Rachunkowości i Finansów nr2.
4. Koc S., (2005), Odroczony podatek dochodowy – Zamknięcie roku 2005,
Rachunkowość, Warszawa.
5. Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy, Dz. Urz. Min.
Fin nr13 z 2004 r.
6. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej MSSF), SKwP,
IASB, Warszawa 2007.
7. Statement of Financial Accounting Standards No.109 Accounting for Income Taxes, FASB 1992.
8. Sprouse R.T., Moonitz M., (1960), The Changing Concept of Liabilities,
Journal of Accountancy, vol.19, (May).
9. Walińska E., (2004), Sprawozdawczość finansowa a podatek dochodowy w
świetle integracji Polski z Unią Europejską, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Tom 18 (74), SKwP.
10. Waślicki T., (2005) Kilka uwag o stosowaniu metody bilansowej w podatkach odroczonych, Monitor Rachunkowości i Finansów nr 9 (43).
Wpływ prawa podatkowego na ujmowanie w rachunkowości ...
65
Streszczenie
Artykuł wskazuje zasadność ograniczenia wpływu prawa podatkowego na ujmowanie skutków podatkowych zdarzeń. Rozważaniom poddano kwestie, czy, kiedy oraz
jak należy skutki te ujmować w rachunkowości. Opracowanie akcentuje konieczność
uwzględniania prawa podatkowego przy rozstrzyganiu jedynie pierwszej z nich.
The tax law impact on the tax results recognition (Summary)
The article presents, the legitimacy of the restrictions on the tax regulatory influence on the tax results recognition. The authors consider if, when, how tax results
should be presented in the accounting system. The article emphasize that the tax law in
this matter should just be considered while answering the question if.