po zmianach - Ceresit Pro

Transkrypt

BIBLIOTEKA
VAT
po zmianach
rozliczenia w praktyce
● Prawidłowe zasady rozliczania podatku ● Ponad 80 praktycznych
przykładów stosowania nowych przepisów ● Rozliczenia VAT zgodne
z wytycznymi urzędów skarbowych ● Przydatne interpretacje organów
podatkowych ● Wybrane orzecznictwo
BIBLIOTEKA
VAT
po zmianach
rozliczenia w praktyce
● Prawidłowe zasady rozliczania podatku ● Ponad 80 praktycznych
przykładów stosowania nowych przepisów ● Rozliczenia VAT zgodne
z wytycznymi urzędów skarbowych ● Przydatne interpretacje organów
podatkowych ● Wybrane orzecznictwo
Adres redakcji: 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72,
www.dziennik.pl, www.gazetaprawna.pl, www.forsal.pl
Autor: Radosław Kowalski
Redaktor merytoryczny: Ewa Ciechanowska
Redaktor prowadzący: Renata Krasowska-Kłos
Projekt graficzny okładki: Kinga Pisarczyk
Korekta: Mirosława Jasińska-Nowacka
DTP: Joanna Archacka
Biuro Obsługi Klienta: 03-308 Warszawa, ul. Batalionu Platerówek 3,
tel. 22 212 08 27, 22 761 31 27, 801 626 666, e-mail: [email protected]
© Copyright by INFOR Biznes Sp. z o.o.
Wydanie I/2014, kwiecień 2014 r.
ISBN 978-83-64085-25-3
Spis treści
Rozdział 1. Obowiązek podatkowy .......................................................................... 5
Dokonanie dostawy i wykonanie usługi – czyli zasady ogólne .................6
Dostawy statyczne: „fizycznie” i „prawnie”......................................................11
Dostawy ruchome..................................................................................................... 15
Dostawy łańcuchowe............................................................................................... 18
Częściowe wykonanie usługi................................................................................20
Usługi i dostawy ciągłe........................................................................................... 21
Dostawa nieruchomości ........................................................................................25
Zapłata przed wykonaniem świadczenia..........................................................25
Import usług............................................................................................................... 27
Refakturowanie ........................................................................................................28
Zasady przejściowe na przełomie 2013 i 2014 roku.........................................29
Kasowa metoda według art. 19a ustawy o VAT............................................... 33
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego
–budownictwo, książki, druk................................................................................ 37
– media i inne............................................................................................................ 41
VAT marża w turystyce – czy na pewno zapomniany problem.................44
Barter a obowiązek podatkowy............................................................................44
Import towarów........................................................................................................44
Rozdział 2. Podstawa opodatkowania...................................................................46
Czynności odpłatne – pieniężne..........................................................................46
Świadczenie barterowe i „mieszane”................................................................. 51
Komis, zlecenie, usługi maklerskie itp..............................................................54
Zwiększenia i zmniejszenia podstawy opodatkowania...............................55
Dostawa nieruchomości.........................................................................................63
Opakowania................................................................................................................64
Korekty.........................................................................................................................65
Czynności nieodpłatne............................................................................................ 73
Podstawa opodatkowania w odwrotnym obciążeniu
towarów i usług.........................................................................................................76
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów....................................................... 77
Import towarów........................................................................................................78
Rozdział 3. Odliczanie podatku naliczonego.....................................................79
Źródła podatku naliczonego..................................................................................79
Termin odliczania podatku naliczonego
przy transakcjach krajowych................................................................................ 81
Faktury od i dla małych podatników stosujących
kasowe opodatkowanie........................................................................................... 91
Odliczenie w kolejnych okresach rozliczeniowych przy VAT
wynikającym z faktury oraz korekta nieodliczonego podatku..................92
3
Odliczanie VAT naliczonego przy imporcie usług
i innych przypadkach odwrotnego opodatkowania......................................95
Odliczanie VAT naliczonego przy nabyciu
wewnątrzwspólnotowym towarów....................................................................96
Import towarów........................................................................................................99
Korekta podatku naliczonego............................................................................ 100
Prezenty małej wartości.......................................................................................102
Odliczanie częściowe i korekta roczna............................................................102
Rozdział 4. Inne ważne zmiany............................................................................. 107
4
Zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)
obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. dla dużej grupy podatników mają
wręcz rewolucyjny charakter, dla innych mogą mieć nieco mniejsze
znaczenie. Jednak wszyscy czynni podatnicy VAT powinni się z nimi
zapoznać. Zmieniają one zasadniczo warunki rozliczania podatku.
Część przedsiębiorców ma obecnie kłopot z tym, jak prawidłowo wykazać VAT. Aby pomóc w rozliczeniach, wskazujemy, w jakich obszarach
pojawiły się wątpliwości, na co w szczególności trzeba zwrócić uwagę
i jak należy postępować, by uniknąć błędów.
Rozdział 1.
Obowiązek podatkowy
Moment powstania obowiązku podatkowego ma kluczowe znaczenie
w polskim VAT. To właśnie moment powstania obowiązku podatkowego
wyznacza termin, w jakim należy zapłacić podatek od towarów i usług,
ale również, niejednokrotnie, przesądza o właściwości kursu, według
którego kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczane na
złote polskie, czy stosowaniu odpowiednich przepisów podatkowych
przy ich zmianie (o ile regulacje przejściowe nie stanowią inaczej). Stąd
właśnie tak ważne jest prawidłowe zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jakby tego było mało, po 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego stanowi główny wyznacznik
terminu, w którym czynny podatnik VAT może dokonać rozliczenia podatku naliczonego.
Od 1 stycznia 2014 r. weszły w życie niezwykle istotne zmiany zasad definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ich znaczenia nie można przecenić, gdyż nowelizacja zmodyfikowała zarówno
zasady ogólne, jak i szczególne rozwiązania. Przy czym zmniejszona została grupa świadczeń, dla których takie szczególne metody definiowania
momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie.
Podkreślić trzeba, że wprowadzając nowe regulacje dotyczące momentu
powstania obowiązku podatkowego, prawodawca zdecydował się na całkowite usunięcie poprzednio obowiązującego artykułu i wpisanie do ustawy nowego.
5
VAT po zmianach – rozliczenia w praktyce
Dokonanie dostawy i wykonanie usługi – czyli zasady ogólne
Art. 19a
ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11,
art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Począwszy od stycznia 2014 r. jeszcze większe znaczenie niż do tej pory
mają pojęcia: dokonanie dostawy i wykonanie usługi. To bowiem te zdarzenia, w większości przypadków, decydują obecnie o momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli o terminie opodatkowania VAT poszczególnych,
konkretnych świadczeń.
WAŻNE
– moment dostawy towaru = moment powstania obowiązku podatkowego w VAT
– moment wykonania usługi = moment powstania obowiązku podatkowego w VAT
Oczywiście jest grupa podatników, dla których wprowadzone przepisy nie
tworzą faktycznie nowej sytuacji prawnej – są to te podmioty, które świadczą
usługi dla konsumentów lub dokonują dostaw dla osób fizycznych nieprowadzących działalności, a którzy w poprzednich latach stosowali zasady ogólne.
Dla nich nic się nie zmieniło.
Co prawda od 2014 r. w odniesieniu do dostaw towarów prawodawca nie
posługuje się pojęciem „wydania towaru” (tak jak to było do końca 2013 r.),
a wskazuje na chwilę dokonania dostawy, jednak należy przyjąć, iż są to pojęcia tożsame.
To oznacza, że podatnik dokonujący niefakturowanej dostawy towarów na
rzecz konsumentów, który zarówno w 2013, jak i w 2014 r. stosuje zasady ogólne opodatkowania VAT, wyznacza obowiązek podatkowy w dniu przekazania
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. w dniu wydania towaru
będącym jednocześnie dniem dokonania dostawy.
PRZYKŁAD 1
Bez zmian
Podatnik prowadzący sklepik spożywczy od początku wykonywania takiej działalności opodatkowuje swoją sprzedaż już w momencie wydania towaru klientom
(co potwierdza wprowadzeniem sprzedaży do kasy rejestrującej). Dla takiego podatnika nowe zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego
nie wprowadzają żadnego nowego rozwiązania – w dalszym ciągu o momencie
opodatkowania przesądzi każdorazowo wydanie towaru klientowi.
6
Rozdział 1. Obowiązek podatkowy
Podobnie rzecz się ma z wykonaniem usług na rzecz konsumenta, z tym
że w tym przypadku w obu stanach prawnych prawodawca posłużył się pojęciem „wykonanie usługi”.
Oczywiście gdyby przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
podatnik otrzymał zapłatę w całości lub części, wpłata taka spowodowałaby wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego (piszemy o tym w dalszej części).
Chociaż od 1 stycznia 2014 r. podatnicy mogą wystawiać faktury jeszcze
przed wykonaniem czynności opodatkowanej oraz otrzymaniem zaliczki,
zadatku, raty itp., to u podatników stosujących ogólne zasady definiowania
momentu powstania obowiązku podatkowego wystawienie faktury w żaden
sposób nie wpływa na kreowanie daty opodatkowania realizowanych świadczeń, nawet jeżeli czynność podlega obligatoryjnemu fakturowaniu.
PRZYKŁAD 2
Najpierw dostawa, potem faktura
Podatnik dokonał dostawy towaru w styczniu 2014 r. Faktura do takiej sprzedaży
została wystawiona w lutym tego roku. Mimo takiego przesunięcia obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy już w styczniu, wraz z dokonaniem dostawy.
WAŻNE
W stanie prawnym obowiązującym od 2014 roku dla podatników stosujących ogólne zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT całkowicie bez znaczenia jest moment wystawienia faktury!
PRZYKŁAD 3
Najpierw faktura, później dostawa
W styczniu 2014 r. podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, która została
dokonana dopiero w lutym. Mimo że taki dokument sprzedaży miał styczniową datę
emisji, dostawa powinna być uwzględniona dopiero w deklaracji składanej za luty.
WAŻNE
Aby zdefiniować moment powstania obowiązku podatkowego, należy ustalić, kiedy dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę!
Jeżeli wcześniej otrzymano zapłatę całości lub części, nie można zapomnieć o opodatkowaniu czynności (w odpowiedniej części – przy częściowej zapłacie) już
w dniu uzyskania takiej płatności!
7
Posługując się pojęciami „dokonanie dostawy” i „wykonanie usługi” przy
definiowaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT prawodawca nie wprowadza żadnych nowych definicji takich pojęć. To oznacza, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą
umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5) ustanowienie oraz zbycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do
lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu
mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności
lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie
na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie takiego prawa.
Z kolei przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
w znaczeniu VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez
względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do
tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej
lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym
z mocy prawa.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że za odpłatne muszą być uznane nie tylko
dostawy i usługi za wynagrodzeniem, które mają charakter świadczenia
pieniężnego, ale również te, dla których wynagrodzenie przybiera postać
towaru, usługi czy prawa (czyli tzw. barterowe).
8
PRZYKŁAD 4
Umowa sponsoringu
Firma ABC Sp. z o.o. podpisała z fundacją umowę sponsoringu. W jej ramach ma
przekazać fundacji określone towary, za co fundacja będzie reklamowała swojego
sponsora. To oznacza, że przekazanie towarów musi być uznane za odpłatną dostawę towarów.
WAŻNE
– dostawa towaru według VAT nie musi równać się sprzedaży cywilnoprawnej;
– usługa występuje wówczas, gdy występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie: samo otrzymanie pieniędzy, bez świadczenia, za które stanowiłoby ono zapłatę, nie przesądza o tym, iż została wykonana usługa w znaczeniu VAT;
– dostawy towarów i świadczenie usług, w zamian za które podatnik otrzymuje
świadczenie inne niż pieniężne, również stanowią czynności odpłatne.
Zarówno w przypadku dostawy towarów, jak i świadczenia usług, odpowiednio, opodatkowaniu podlegają czynności nieodpłatne, które dokonywane są w warunkach przewidzianych w ustawie o VAT, a które, w ramach fikcji
prawnej, na potrzeby podatku od towarów i usług uznawane są za czynności
odpłatne.
PRZYKŁAD 5
Sprzedaż premiowa
W ramach działań sprzedażowych spółka zorganizowała sprzedaż premiową
i każdemu klientowi, który kupił towary z określonej grupy (objęte promocją),
za darmo przekazywano płytę z filmem. Chociaż przekazanie było nieodpłatne,
na potrzeby VAT należy potraktować je jak czynność za wynagrodzeniem i opodatkować VAT.
Jak się okazało już po krótkim czasie obowiązywania nowych zasad wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, a co już wcześniej było sygnalizowane, kłopotów może podatnikom przysporzyć precyzyjne wyznaczenie momentu dokonania dostawy towaru.
Według art. 155 § 1 ustawy 24 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.
z 2014 r., poz. 121), w przypadku sprzedaży nieruchomości oraz innych rze-
9
czy oznaczonych co do tożsamości przeniesienie własności następuje już
z momentem zawarcia umowy. Wobec autonomii prawa podatkowego należy pamiętać o tym, że tylko jeżeli wraz z przeniesieniem własności jednocześnie przekazywane jest prawo do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel, dostawa towarów następuje w dniu zawarcia umowy
sprzedaży rzeczy oznaczonych co do tożsamości, i wówczas już inne elementy nie mają znaczenia dla definiowania momentu powstania obowiązku zapłaty VAT.
W odniesieniu do rzeczy oznaczonych co do gatunku do przeniesienia własności dochodzi dopiero w momencie wydania rzeczy (art. 155 § 2 Kodeksu
cywilnego). Jednak w przypadku jednych i drugich kluczowe znaczenie ma
przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel, a nie wyłącznie przeniesienie własności rzeczy.
INTERPRETACJA
„W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia »przeniesienie prawa
do rozporządzania towarami jak właściciel« należy zaznaczyć, że dotyczy ono
tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią
w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności
w sensie prawnym, bowiem »dostawa towarów« nie ogranicza się wyłącznie do
zbycia prawa własności rzeczy”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego
2014 r., nr IPTPP2/443-922/13-2/PR
Mimo że nie zostały dokonane żadne zmiany w regulacjach odnoszących się do problematyki daty dokonania dostawy towarów i wykonania
usługi (o czym już było), to jednak ze strony Ministerstwa Finansów dochodzą sygnały pozwalające na powstanie obaw, iż wkrótce będziemy
świadkami sporów o to, kiedy dostawa towaru czy usługa były wykonane,
a co za tym idzie, kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
INTERPRETACJA
„(…) dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których
przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia
umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają
10
bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego
2014 r., nr IPTPP2/443-922/13-2/PR
Bardzo wyraźnie jest bowiem podkreślane to, że obecnie dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma moment faktycznego wykonania
świadczenia, a nie odnoszące się do tej kwestii postanowienia umowne,
jak np. zapisy wskazujące, iż świadczenie jest wykonane z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (tak np. w wyjaśnieniach z 28 stycznia
2014 r. zamieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów).
Jest to dość istotna zmiana podejścia do zagadnienia momentu wykonania
świadczenia, gdyż w przez lata funkcjonowała praktyka (chociaż prawdą jest,
że niekiedy pojawiały się próby jej podważenia – jak np. wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2056/11) odwoływania się do protokolarnego przyjęcia świadczenia (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby
Skarbowej w Łodzi z 12 stycznia 2012 r., nr IPTPP1/443-859/11-4/MW: „Datą faktycznego wykonania usługi jest dzień odbioru robót potwierdzony protokołem
odbioru”, podobnie stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie
z 23 grudnia 2010 r., nr IPPP1-443-1024/10-2/EK).
Dostawy statyczne: „fizycznie” i „prawnie”
Jak już zostało wskazane, dostawa to przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji moment dokonania dostawy nie
zawsze determinowany jest fizycznym wydaniem towaru nabywcy. Z drugiej
strony samo przeniesienie własności również nie musi przesądzać o realizacji
dostawy towaru opodatkowanej VAT.
WAŻNE
Dostawa opodatkowana VAT może wystąpić nawet wówczas, gdy towar fizycznie
pozostaje cały czas u dostawcy lub gdy na płaszczyźnie prawa cywilnego dostawca cały czas pozostaje właścicielem towaru.
W takich sytuacjach niezbędne jest odwołanie się do treści stosunku
prawnego łączącego strony. To w nim właśnie muszą być określone elementy, które przesądzą o tym, iż dostawa została już dokonana i jako
taka powinna być opodatkowana VAT lub wbrew pozorom nie miała jeszcze miejsca.
Prowadząc analizę zagadnienia dostawy towarów, która ze względu na
swoją specyfikę zasługuje na określenie „statyczna”, warto rozróżnić „statyczność fizyczną” i „statyczność prawną” (oba określenia nie mają żadnego źródła w przepisach, a ich zastosowanie ma na celu wyłącznie zaprezentowanie
istoty problemu tego rodzaju dostaw).
11
Statyczność fizyczna – to przypadek, w którym dostawa opodatkowana VAT
ma miejsce, a towar cały czas pozostaje u tego samego podmiotu. Co ważne,
w zależności od okoliczności może on niezmiennie znajdować się u dostawcy
lub u odbiorcy.
W przypadku gdy towar nie jest fizycznie przemieszczany do nabywcy lub
we wskazane przez niego miejsce, bez znaczenia dla momentu powstania
obowiązku podatkowego jest to, czy pozostawienie towaru u sprzedawcy jest
krótkotrwałe, czy ma bardziej stały charakter.
PRZYKŁAD 6
Późniejszy odbiór
Dealer samochodowy stosuje procedurę, w ramach której przekazuje nabywcy
fakturę i dokumenty pojazdu dopiero po otrzymaniu całości zapłaty. Dzięki takiemu schematowi postępowania podatnik nie miał nigdy problemu z wyznaczeniem momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT – powstawał on
w dniu otrzymania zapłaty. Jednak na przełomie lutego i marca podatnik dokonywał dostawy na rzecz kontrahenta, który będąc jego stałym klientem wynegocjował kredyt kupiecki. W związku z tym zapłata ma być dokonana dopiero w kwietniu. Komplet dokumentów niezbędny do zarejestrowania pojazdu został wydany
nabywcy w piątek, 28 lutego. Ten jednak nie zdążył dopełnić wszystkich formalności w tym dniu, zakończył je i zgłosił się po samochód w poniedziałek, 3 marca,
i w tym dniu pojazd został fizycznie wydany kupującemu. Chociaż samochód został fizycznie odebrany po jego zarejestrowaniu, 3 marca, dostawa miała miejsce
już w lutym i to w tym miesiącu musi być opodatkowana przez sprzedawcę. PRZYKŁAD 7
Przechowanie towaru
Firma ze Szczecina zakupiła w styczniu u swojego kontrahenta z Katowic 100 ton
węgla. Ze względu na to, że towar taki będzie przedmiotem dalszej dostawy do
odbiorców w różnych częściach Polski, nabywca zawarł z dostawcą umowę, w ramach której dostawca, świadcząc usługę, przechowuje sprzedany uprzednio węgiel. Dostawa towaru została dokonana i podlega opodatkowaniu już w styczniu,
chociaż będzie on odebrany w późniejszym okresie.
Zawsze gdy nabywca kupuje (dokonywana jest na jego rzecz dostawa)
konkretny towar, jednocześnie nie odbierając go fizycznie, lecz pozostawiając u sprzedawcy, ale swobodnie nim dysponując (oczywiście obiektywnie,
tj. z uwzględnieniem np. godziny funkcjonowania magazynu sprzedawcy),
konieczne jest umowne doprecyzowanie momentu dostawy. W takiej bo-
12
wiem sytuacji dostawa ma miejsce wraz z formalnym przejęciem towaru
oraz przeniesieniem prawa własności – to właśnie w tym momencie dostawa
musi być opodatkowana. Jeżeli jednak pozostawienie towaru u dostawcy nie
ma charakteru przejściowego, należy zadbać, aby została skutecznie zawarta
umowa przechowania takiego towaru lub inny stosunek prawny uzasadniający brak odbioru pomimo dokonanej dostawy.
Innym przypadkiem statycznej dostawy towarów (statyczność fizyczna)
jest zbycie towaru przez leasingodawcę na rzecz korzystającego po zakończonej umowie leasingu operacyjnego. W takiej sytuacji przedmiot dostawy
pozostaje cały czas, przez kilka lat przed taką czynnością, w rzeczywistym,
fizycznym władaniu nabywcy, który korzysta z niego na podstawie umowy
leasingu. W konsekwencji dla takiej dostawy towarów o momencie jej dokonania przesądzi tylko i wyłącznie zgodne postanowienie stron umowy sprzedaży – w praktyce jest to najczęściej dzień podpisania protokołu przez nabywcę i wydania towaru.
PRZYKŁAD 8
Protokół odbioru
Przedsiębiorca korzystał z samochodu, używając go na podstawie umowy leasingu
operacyjnego. Po zakończeniu umowy korzystający wykupił pojazd. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży płatność ma być dokonana w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. 28 lutego korzystający podpisał protokół otrzymania i odebrał
od dostawcy fakturę i dokumenty pojazdu. Ze względu na to, że samochód jest
cały czas w fizycznym władaniu korzystającego/nabywcy, o dacie dostawy, a co
za tym idzie i powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy (z tytułu dostawy) zadecyduje zgodne postanowienie stron wyrażone w protokole przekazania/
odbioru przedmiotu dostawy.
WAŻNE
Dla dostawy towaru po leasingu operacyjnym, inaczej niż dla usługi leasingu, prawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych zasad definiowania momentu
powstania obowiązku podatkowego.
Obok statyczności fizycznej dostawa może cechować się statycznością formalną. Do tej kategorii zaliczyć należy wszystkie takie czynności, w ramach
których występuje podatkowa dostawa towarów, pomimo braku skutecznego
przeniesienia własności ze zbywcy na nabywcę.
W takim przypadku – podobnie jak przy dostawach statycznych fizycznie
– również można wyodrębnić dwie podgrupy: statyczność krótkoterminową
i statyczność długoterminową.
13
Jako typowy przykład dostawy statycznej formalnie krótkoterminowej
można wskazać dostawę towaru z zastrzeżeniem jego własności.
Otóż przepisy prawa cywilnego przewidują możliwość zastrzeżenia
własności sprzedawanych rzeczy ruchomych (dotyczy tylko i wyłącznie sprzedaży rzeczy ruchomych!). Jest to jedna z łatwiejszych do zastosowania, ale i mniej skutecznych windykacyjnie, metod zabezpieczania
płatności przy kredycie kupieckim. Prezentując taką metodę, w pewnym
uproszczeniu należy wskazać, iż polega ona na tym, że nabywcy przekazywany jest towar, którym ten swobodnie dysponuje (nawet może on być
przez niego dalej sprzedany), ale aż do momentu otrzymania zapłaty jego
właścicielem jest sprzedawca. Chociaż własność przenoszona jest dopiero
po otrzymaniu zapłaty, dostawa opodatkowana VAT następuje już z chwilą wydania towaru, i to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy
w VAT.
PRZYKŁAD 9
Wydanie towaru
W styczniu 2014 r. spółka dokonała dostawy komputera, udzielając nabywcy kredytu kupieckiego. Jako moment przeniesienia własności strony zgodnie wskazały
dzień uiszczenia ceny, który przypada na marzec. Bez względu na to sprzedawca musi opodatkować taką czynność już w styczniu, bo to w tym miesiącu miała
miejsce dostawa w znaczeniu VAT.
Jako przykład dostawy statycznej formalnie długoterminowej można powołać leasing finansowy (tj. ten, w ramach którego odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez korzystającego, a nie finansującego). W jego ramach dostawa ma miejsce już z momentem wydania towaru, ale aż do końca umowy
leasingu rzecz pozostaje własnością finansującego.
PRZYKŁAD 10
Leasing finansowy
Firma TransSped sp. z o.o. zawarła umowę leasingu finansowego ciągnika siodłowego wraz z naczepą. Umowa została zawarta na 5 lat. 3 marca 2014 r. dealer, działając z umocowania finansującego, wydał (przekazał) pojazd korzystającemu. W tym dniu korzystający otrzymał również fakturę dostawy, w której
wykazany był cały VAT z terminem płatności 14 dni od dnia otrzymania faktury oraz część netto płatna w miesięcznych ratach przez 5 lat trwania leasingu.
Przez cały okres umowy zestaw (ciągnik + naczepa) pozostaje własnością finansującego.
14
Dostawy ruchome
Dostawy statyczne mogą podatnikom przysporzyć problemów przy
wyznaczaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednak niewątpliwie znacznie większe trudności występują przy dostawach ruchomych.
W przypadku takich dostaw mogą wystąpić różne kombinacje: transport organizuje nabywca lub dostawca, towar odbiera podmiot trzeci swoim
transportem, towar jest dostarczany do wskazanego przez nabywcę innego
odbiorcy, towar dostarczany jest przez firmę kurierską itp.
Oczywiście w takim przypadku najbardziej zasadne byłoby odpowiednie
odwołanie się do reguł INCOTERMS i ustaleń umownych.
REGUŁY INCOTERMS
INCOTERMS (International Commercial Terms) – to stosowany na całym świecie
zbiór międzynarodowych reguł definiujących warunki, na jakich dokonywane są
dostawy. Celem stosowania reguł INCOTERMS jest dokonanie i doprecyzowanie
podziału kosztów i odpowiedzialność za transportowany towar pomiędzy nabywcę i sprzedawcę.
Obecnie obowiązuje wersja INCOTERMS 2010.
W obrocie krajowym stosowanie reguł INCOTERMS ma charakter dobrowolny.
Niestety w praktyce towarowego obrotu krajowego nie jest powszechne
stosowanie oznaczeń INCOTERMS. Nawet gdyby były one użyte, to zapewne
dla podatnika, który nie funkcjonuje w obrocie międzynarodowym, przynajmniej początkowo mogłyby okazać się mało czytelne.
Nie zmienia to jednak faktu, że strony muszą rozstrzygnąć, w jakim momencie następuje dostawa.
Oczywiście należy tutaj brać pod uwagę również regulacje prawa cywilnego, jednak z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie zawsze będą one
miały decydujące znaczenie.
W przypadku dostaw ruchomych kluczowe znaczenie ma moment wydania towaru jako wyznacznik daty dokonania dostawy. Jeżeli towar jest
wydawany np. przewoźnikowi lub też to sprzedawca sam organizuje
transport towaru do nabywcy, należy przyjąć, że momentem wydania rzeczy, tj. dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jest moment przeniesienia na nabywcę ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru.
INTERPRETACJA
„(…) z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. (…)
15
Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, oznacza zatem
faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie
towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta
sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą
dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące
przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.
W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zainteresowany wystawi fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże
przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy w pierwszych
dniach następnego miesiąca, zaś – jak wskazał wnioskodawca – przeniesienie na
nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel będzie następowało
wraz z wydaniem towaru spedytorowi – to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7
ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy
z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.
art. 19a ust. 1 ustawy”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia
2014 r., nr IPTPP2/443-855/13-6/IR
W przypadku dostaw ruchomych wątpliwości nie powinno być wówczas,
gdy w tym samym momencie następuje nabycie własności i przekazanie posiadania towaru nabywcy, który samodzielnie odbiera towar od dostawcy,
przejmując tym samym całe ryzyko utraty czy uszkodzenia towaru.
Inaczej jest, gdy towar jest przemieszczany, ale np. transport organizuje dostawca, towar odbiera podmiot trzeci swoim transportem, dokonywana jest
przesyłka kurierska, towar jest dostarczany do wskazanego przez nabywcę innego odbiorcy niż nabywca itp. W takich przypadkach strony koniecznie muszą zgodnie ustalić, w jakim momencie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru
przechodzi na nabywcę. Fakt przejścia ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru
na nabywcę należy uznać za główny wyznacznik momentu dokonania dostawy i tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Ważne, że na moment dokonania dostawy nie musi mieć wpływu to, kto
organizuje transport dostarczanego towaru.
Możliwe są sytuacje, w których transport jest nie tylko organizowany, a nawet świadczony przez dostawcę, ale jest on realizowany w ramach odrębnego zlecenia. W takim przypadku wprawdzie dostawca ponosi
odpowiedzialność za towar, ale nie jako jego dostawca, lecz jako przewoźnik.
W takiej sytuacji ryzyko właścicielskie przechodzi na nabywcę już wraz
z wyprowadzeniem towaru z magazynu sprzedawcy, a dla właściwego
16
opodatkowania niezbędne jest odróżnienie momentu dokonania dostawy,
który występuje wraz z przekazaniem towaru do wysyłki, od wykonania
usługi, która następuje dopiero w momencie wyładunku towaru.
PRZYKŁAD 11
Zlecenie dostawy
Firma ABJ Sp. z o.o. dokonała dostawy towaru na rzecz swojego kontrahenta. Zgodnie
z warunkami dostawy kontrahent miał 28 lutego przysłać swojego pracownika, by ten
odebrał towar. W wyniku awarii samochodu pracownik nabywcy nie mógł dojechać.
W związku z tym nabywca, po uprzednim dokonaniu ustaleń, odrębnie zlecił dostawcy wykonanie usługi transportowej, która rozpoczęła się 28 lutego. Niezależnie od tego,
kiedy towar dojechał do nabywcy, dostawa miała miejsce już 28 lutego.
Prawidłowe wyznaczenie momentu dostawy towaru ma szczególnie duże
znaczenie wówczas, gdy wysyłka następuje krótko przed końcem miesiąca
lub kwartału stanowiącego okres rozliczeniowy w VAT. Jeżeli towar wyjeżdża
z magazynu dostawcy na krótko przed końcem miesiąca/kwartału i nie dociera do odbiorcy przed jego zakończeniem, lub sprzedawca nie ma pewności
co do tego, kiedy towar został dostarczony, wówczas stanie przed dylematem,
czy nie lepiej opodatkować dostawę towarów już w momencie ich wysyłki –
nawet przy świadomości, że ma ona miejsce dopiero po dostarczeniu towaru
do odbiorcy w następnym miesiącu.
Oczywiście absolutnie nie można rekomendować takiego rozwiązania – podatnicy powinni dążyć do prawidłowego rozliczania podatków. Jednak jeżeli podatnik obawia się, że oczekiwanie na potwierdzenie dostarczenia towaru może
odprowadzić do powstania zaległości, gdyby okazało się, że jednak dostawa miała
miejsce jeszcze w miesiącu wysyłki, to bardziej racjonalna zdaje się być metoda
sprowadzająca się do opodatkowania czynności w dacie wysyłki.
PRZYKŁAD 12
W dacie wysyłki
30 stycznia podatnik wysłał towary do kontrahenta. Zgodnie z warunkami transakcji
dostawy są dokonane dopiero wraz z dostarczeniem towarów do kontrahenta. Sprzedawca nie ma pewności, kiedy towary zostaną dostarczone i jest to informacja, której
uzyskanie od przewoźnika może być trudne. W związku z tym podatnik podjął decyzję
o opodatkowaniu dostaw w styczniu, już w momencie wysyłki.
W tym miejscu należy przypomnieć, że wobec VAT cały czas funkcjonuje
ordynacyjna „automatyczna kompensata” (inaczej niż w podatkach dochodowych). Sprowadza się ona do tego, że nadpłata w miesiącu wcześniejszym
17
kompensuje, spowodowaną nią, zaległość miesiąca późniejszego. Zatem zbyt
wczesne opodatkowanie dostawy nie wiąże się z negatywnymi implikacjami
podatkowymi dla sprzedawcy.
Należy jednak pamiętać, że nieprawidłowe sporządzanie deklaracji
(zwłaszcza tak celowe) może być uznane za czyn karalny z kodeksu karnego
skarbowego i dodatkowo, jeżeli nabywca otrzyma fakturę w miesiącu wysyłki
i będzie w niej nieprawdziwa informacja o dacie dostawy (co też jest spenalizowane w kodeksie karnym skarbowym), może to doprowadzić do zbyt wczesnego rozliczenia przez niego VAT naliczonego, a w konsekwencji powstania
u niego zaległości podatkowej – obecnie nie funkcjonuje już art. 86 ust. 12a
ustawy o VAT umożliwiający odliczenie VAT w miesiącu otrzymania faktury
przy świadczeniu wykonanym w następnym, ale przed terminem do złożenia
deklaracji za miesiąc otrzymania faktury.
Dostawy łańcuchowe
W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu
w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W praktyce to właśnie taka dostawa
określana jest mianem łańcuchowej (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., nr ILPP4/443-417/13-2/ISN).
Immanentną cechą dostawy łańcuchowej jest to, że pierwszy z uczestników wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy
czym jeśli towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.
W przypadku takich dostaw zastosowanie mają ogólne zasady. Oznacza to,
że kluczowe znaczenie ma moment dokonania dostawy – zazwyczaj będzie
to ten sam moment powstania obowiązku podatkowego u każdego z uczestników transakcji.
PRZYKŁAD 13
Trzy podmioty
Firma A dokonała zakupu towaru od firmy B i jednocześnie dokonała dostawy tego
towaru do firmy C. Zgodnie z zawartą umową firma C odebrała towar bezpośrednio z firmy A. To oznacza, że dla firmy A i B obowiązek podatkowy w VAT powstał
w dniu odbioru towaru przez firmę C.
Wykonanie usługi jako moment powstania
obowiązku podatkowego
Tak jak w odniesieniu do dostawy towarów musi być ustalony moment jej
dokonania, tak w przypadku świadczenia usługi kluczowe znaczenie ma moment wykonania. To bowiem właśnie w tym dniu – o ile zastosowanie mają
18
ogólne zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego
i podatnik wcześniej nie otrzymał zapłaty – powstaje u podatnika obowiązek
podatkowy w VAT.
W zdecydowanej większości przypadków o momencie wykonania usługi
przesądza termin jej fizycznego, faktycznego zrealizowania (co było już sygnalizowane). Oczywiście w szczególności przy usługach niematerialnych
strony kontraktu powinny dążyć do precyzyjnego i zgodnego z istotą świadczenia doprecyzowania, co powinno być uznane za wykonanie usługi.
Z istoty niektórych świadczeń, które określane są mianem usług skutku,
a nie tylko starannego działania, może np. wynikać, że usługa musi być uznana za wykonaną dopiero wraz z dostarczeniem konkretnego produktu w postaci projektu, raportu, opinii itp.
PRZYKŁAD 14
Dostarczenie raportu
Doradca podatkowy zawarł umowę na wykonanie audytu podatkowego. Zgodnie
z kontraktem, po przeprowadzonym badaniu doradca miał obowiązek zreferować
zarządowi wyniki w czasie posiedzenia zarządu i następnie przygotować raport
z badania. Całość usługi była objęta jedną ceną płatną w terminie 14 dni od dnia
doręczenia raportu. Nie może budzić wątpliwości to, że usługa powinna być uznana za wykonaną dopiero po dostarczeniu pisemnego raportu.
PRZYKŁAD 15
Szkolenie i ankieta
Firma szkoleniowa uzyskała zlecenie na wykonanie usługi szkoleniowej. Zgodnie
z umową usługa polegała nie tylko na przeprowadzeniu szkolenia, ale również
na przeprowadzeniu ankiet przed i po szkoleniu oraz przedstawieniu zlecającemu raportu sporządzonego na podstawie przeprowadzonych ankiet. Szkolenie odbyło się 14 lutego, a ankiety zostały przekazane 3 marca. Skoro, zgodnie
z umową, przygotowanie ankiet stanowiło element usługi, to należy przyjąć, iż
usługa została zrealizowana 3 marca i to w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w VAT.
Wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego, szczególną
uwagę należy zwrócić na te świadczenia, które jeszcze do końca 2013 r. objęte były szczególnymi zasadami, a dla których od 2014 r. zabrakło miejsca
na krótkiej liście świadczeń objętych odrębnymi metodami definiowania terminu opodatkowania. Przykładowo można tutaj przywołać chociażby usługi
transportowe, spedycyjne czy licencje etc.
19
W aktualnym stanie prawnym takie usługi muszą być opodatkowane
zgodnie z ogólnymi regułami, w dacie wykonania! Szczególnie istotne
jest to przy licencjach; dla nich bowiem w przeszłości o momencie powstania obowiązku podatkowego decydował moment otrzymania zapłaty, a przy jej braku do upływu terminu płatności – właśnie ten termin
(płatności).
Obecnie należy zastanowić się nad tym, kiedy, w jakim dniu powinna
być uznana za wykonaną usługa polegająca na udzieleniu licencji na czas
określony, w sytuacji gdy nie mają one świadczeń okresowych. Pytanie
podstawowe jest takie, czy usługa jest wykonana z dniem dostarczenia licencji, czy dopiero po zakończeniu okresu, na jaki została udzielona.
W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2013 r., nr IPPP1/443-635/13-2/AP, zostało stwierdzone,
że: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz określone przez Wnioskodawcę przypadki uznania świadczonych usług za wykonane, stwierdzić
należy, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy, zarówno dla
sprzedaży krajowej, jak i zagranicznej, powstanie na zasadach ogólnych
określonych w przepisie art. 19a ust. 1–3 obowiązującym od 1 stycznia
2014 r., a więc:
– w dacie rozpoczęcia licencji na eksploatację audycji udzielonej przez
Spółkę, tj. udzielenie prawa do korzystania z licencji przez kontrahenta”.
Przy czym w pytaniu podatnik wskazał odpowiednio na: „Datę rozpoczęcia licencji na eksploatację audycji udzielonej przez Spółkę np. na
wystawie (…) zostaje udzielona przez X licencja od 15 maja 2014 r. do
15 grudnia 2014 r. Strony uzgodniły termin dostawy nośnika w terminie
do 26 marca 2014 r. Brak wniesienia zastrzeżeń w terminie 7 dni od daty
otrzymania nośnika uznaje się za przyjęcie nośnika z licencją do audycji.
W tym przypadku X dostarczyła nośnik kontrahentowi 25 marca 2014 r.,
kontrahent nie wniósł zastrzeżeń (w terminie do 1 kwietnia 2014 r.).
Spółka uważa, że data 15 maja 2014 r. oznacza datę obowiązku podatkowego VAT, gdyż za wykonanie usługi Spółka uznaje datę rozpoczęcia licencji, tj. udzielenie prawa do korzystania z licencji przez kontrahenta
od 15 maja 2014 r.”.
To by oznaczało, że zdaniem organu podatkowego usługa taka jest wykonana już z samym tyko udzieleniem licencji, jednak moim zdaniem nie
sposób zgodzić się z taką wykładnią, gdyż usługa polega nie tylko na samym udzieleniu licencji, ale również akceptowaniu wykorzystywania jej
przez kontrahenta w określonym umownie czasie.
Częściowe wykonanie usługi
Podobnie jak to było w poprzednim stanie prawnym, również od 2014 r.
strony mogą w łączącym je kontrakcie ustalić, iż świadczenia będą przyjmowane w częściach, a każda kolejna przyjęta część będzie rodziła zobowiązanie
u nabywcy.
20
Art. 19a
2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę
uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części
usługi, dla której to części określono zapłatę.
W takim przypadku kluczowe znaczenie ma treść umowy, która jednak nie
może stać w sprzeczności z istotą świadczenia.
Usługi i dostawy ciągłe
Mimo że już wcześniej funkcjonowała praktyka definiowania momentu
wykonania usługi okresowej w korespondencji do zakończenia okresu rozliczeniowego, to dopiero od stycznia 2014 roku stosowne regulacje zostały zamieszczone w treści ustawy o VAT.
Art. 19a
3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za
wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te
płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia
tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy
niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku
nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów,
z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.
Należy jednak zwrócić uwagę na kilka, niezwykle istotnych, aspektów:
– przepisy dotyczące świadczeń okresowych wskazują nie na moment
powstania obowiązku podatkowego, a jedynie na wykonanie usługi,
względnie dokonanie dostawy towaru, co może mieć wpływ np. na termin
fakturowania, nawet jeżeli usługi opodatkowane są według szczególnych
zasad;
PRZYKŁAD 16
Umowa komisu
Podatnik dokonuje dostaw towarów na podstawie umowy komisu. W umowie
strony określiły, że dostawy będą rozliczane w cyklach miesięcznych. Na koniec
stycznia został sporządzony raport, zgodnie z którym podatnik dokonał dostawy
towarów na łączną kwotę 200 000 zł. Zgodnie z umową zapłaty za takie towary podatnik spodziewa się w marcu i to
wówczas powstanie u niego obowiązek podatkowy (według szczególnej metody
właściwej dla dostaw komisowych). Nie zmienia to jednak faktu, że dostawy zo-
21
stały dokonane z końcem stycznia i podatnik musi wystawić fakturę do 15 lutego,
co jest konsekwencją, że termin fakturowania jest powiązany nie z dniem powstania obowiązku podatkowego, a z datą dokonania dostawy.
– prawodawca nakazuje uznać usługę (odpowiednio również dostawę
towarów) za wykonaną z końcem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, a nie z końcem okresu rozliczeniowego – zatem należy moment wykonania usługi odnieść do końca okresu kalkulacyjnego, a nie rozliczeniowego;
PRZYKŁAD 17
Miesięczne raporty
Podatnik pośredniczy w zawieraniu umów handlowych. Usługi takie wykonywane są na podstawie umowy, zgodnie z którą okresy rozliczeniowe kończą się
wraz z przedstawieniem przez zlecającego raportu za okresy miesięczne (każdy
raport obejmuje pełny miesiąc kalendarzowy). Na podstawie takiego raportu świadczący wystawia fakturę. Chociaż umowne
okresy rozliczeniowe kończą się w dniu raportowania, na potrzeby VAT usługę
należy uznać za wykonaną, i co za tym idzie opodatkować, z końcem miesiąca
kalendarzowego, do którego odnoszą się rozliczenia wykazane w raporcie i fakturze.
– regulacje dotyczące świadczeń okresowych mają odpowiednie zastosowanie również do dostaw towarów realizowanych w cyklach rozliczeniowych – wyjątkiem jest dostawa dokonana w ramach leasingu finansowego;
PRZYKŁAD 18
Rozliczenia na koniec miesiąca
Podatnik dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta, z którym umówił się,
że będzie dostarczał towary przez cały miesiąc, a z końcem takiego okresu (miesiąca kalendarzowego) będą dokonywali rozliczenia i dopiero wówczas dostawcy
będzie należne wynagrodzenie. Dla tego rodzaju transakcji jako moment dokonania dostawy należy wskazać koniec każdego miesiąca.
– z treści zdania drugiego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT można wnioskować, że dotyczy ono nie tylko świadczeń okresowych, ale już tylko ciągłych;
22
PRZYKŁAD 19
Usługi pośrednictwa
Podatnik świadczy usługi pośrednictwa w okresie do lutego 2014 r. do czerwca
2015 r. Zgodnie z umową zapłata za takie czynności ma być dokonana dopiero po
zakończeniu okresu wykonywania usługi – czyli po czerwcu 2015 r. To oznacza, że
z końcem 2014 r. podatnik musi opodatkować część usługi, a z końcem czerwca
pozostałą część takiego świadczenia. Ze względu na to, że regulacja taka wprowadza fikcję wykonania części usługi z końcem roku podatkowego, do 15 stycznia
następnego roku podatnik musi wystawić fakturę.
– z treści zdania drugiego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie wynika w sposób jednoznaczny, czy zasada w nim zapisana ma zastosowanie tyko do tych
świadczeń ciągłych, których okres wykonywania jest dłuższy niż 12 miesięcy,
czy już tych, które są realizowane na przełomie lat podatkowych.
PRZYKŁAD 20
Częściowa zapłata w trakcie umowy
Podatnik wykonuje usługi serwisowe w okresie od marca 2014 r. do końca stycznia 2015 r. W związku z tym, że zapłata ma być na jego rzecz dokonana dopiero po
wykonaniu usługi, ale czas świadczenia, chociaż na przełomie lat podatkowych, nie
przekracza 12 miesięcy, strony umowy miały wątpliwości, czy nie powstanie obowiązek opodatkowania części z końcem 2014 r. Aby ominąć taki problem, kontrahenci umówili się, że w terminie do końca listopada 2014 r. nabywca zapłaci świadczącemu część wynagrodzenia w kwocie 1000 zł + VAT.
O tym, że dla świadczeń okresowych prawodawca wyznaczył „tylko” moment wykonania, a nie powstania obowiązku podatkowego, należy pamiętać
otrzymawszy wpłatę na poczet ceny jeszcze przed zakończeniem okresu kalkulacyjnego. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje, na zasadzie
ogólnej, w dniu otrzymania płatności.
Rozróżnienie okresu kalkulacyjnego i okresu rozliczeniowego tam,
gdzie nie są one identyczne, jest o tyle ważne, że w przeszłości – wobec
braku stosownych regulacji – funkcjonowała praktyka, w ramach której,
analogicznie jak w podatkach dochodowych, to koniec okresu rozliczeniowego, a nie kalkulacyjnego był traktowany jak wyznacznik momentu realizacji świadczenia.
Szczególną kategorią dostawy towarów realizowanej w okresach rozliczeniowych jest użytkowanie wieczyste gruntu. W poprzednim stanie prawnym
23
podatnicy dysponowali przepisami, które wprowadzały szczególny moment
powstania obowiązku podatkowego, teraz takie regulacje już nie obowiązują.
Obecnie, aby zdefiniować moment powstania obowiązku podatkowego
z tytułu opłat rocznych dla użytkowania wieczystego, należy zastosować regulacje właściwe dla świadczeń ciągłych. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z końcem każdego roku jako okresu kalkulacyjnego, a gdyby
wcześniej użytkownik wieczysty (lub podmiot trzeci) dokonał zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstałby w dniu otrzymania takiej płatności.
INTERPRETACJA
„Reasumując od opłat rocznych – z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, w stosunku do których czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiła
w okresie od 1 maja 2004 r. – wnoszonych w terminie do 31 marca każdego roku,
z góry na dany rok, obowiązek podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 19a
ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, tj. z końcem okresu, do którego odnoszą się
płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego roku gmina otrzyma całość lub część
opłaty rocznej, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania
w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 13 stycznia 2014 r., nr IBPP1/443-923/13/AS
WAŻNE
Ze względu na to, że prawodawca podatkowy w VAT – inaczej niż to jest na płaszczyźnie podatku dochodowego – zdefiniował dla świadczeń okresowych i ciągłych
szczególny moment wykonania świadczenia, a nie powstania obowiązku podatkowego, wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego należy stosować
zasady właściwe z uwagi na rodzaj i charakter czynności.
W przepisie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT prawodawca nakazuje opodatkować (a dokładniej uznać za wykonane) świadczenia z końcem
roku, jeżeli w jego trakcie „nie upływają terminy płatności lub rozliczeń”.
Gdyby więc strony ustaliły, że termin płatności nawet tylko niewielkiej części
ceny upływa w trakcie roku, to wyeliminowałoby to obowiązek opodatkowana czynności z końcem roku podatkowego.
Do zaprezentowanej powyżej metody ominięcia zastosowania fikcji wykonania części świadczenia z końcem roku podatkowego warto odwołać się
zwłaszcza wówczas, gdy świadczenie jest wykonywane na przełomie lat podatkowych, ale w okresie krótszym niż 12 miesięcy. Z uwagi bowiem na dość
swobodne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami rok i rok podatkowy, wątpliwości musi budzić to, czy jego intencją było to, aby podatnicy
uznawali koniec roku za częściowe wykonanie świadczenia już przy świad-
24
czeniach realizowanych na przełomie czy dopiero gdy okres świadczenia
przekracza 12 miesięcy.
Dostawa nieruchomości
Od 2014 r. nie funkcjonują już żadne szczególne przepisy definiujące moment
powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości. To oznacza, że
decydujące znaczenie ma moment dokonania dostawy (o ile wcześniej nie zostanie dokonana zapłata). W przeszłości organy podatkowe dość powszechnie prezentowały pogląd, iż w przypadku dostawy nieruchomości o dacie dokonania dostawy decyduje data sporządzenia aktu notarialnego (patrz pismo dyrektora Izby
Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2008 r., nr IBPP2/443-456/08/ICz). Wbrew
takiemu twierdzeniu dostawa nieruchomości nie zawsze następuje z dniem sporządzenia aktu notarialnego. Przykładowo jeżeli wcześniej następuje wydanie
przedmiotu dostawy, to już w tym momencie występuje czynność opodatkowana
VAT i powstaje obowiązek podatkowy.
PRZYKŁAD 21
Akt notarialny po wydaniu lokalu
Podatnik dokonuje dostawy nieruchomości – lokalu mieszkalnego. Lokal został
wydany nabywcy w styczniu 2014 r., ale akt notarialny ma być podpisany (z przyczyn formalnych) dopiero w II półroczu 2014 r. W takim przypadku dostawa musi
być opodatkowana już w styczniu, tj. w miesiącu wydania towaru i w konsekwencji dokonania dostawy.
Uwaga, już wcześniej można było spotkać się z interpretacjami wskazującymi nie na dzień sporządzenia aktu notarialnego, lecz faktyczne wydanie
nieruchomości (ale były one w mniejszości).
INTERPRETACJA
„Wydaniem towaru jest przekazanie przez spółkę lokali ich nabywcom na podstawie protokołu technicznego wraz z kluczami, a nie dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 23 sierpnia 2011 r., nr IPPP3/443-763/11-4/JF
Zapłata przed wykonaniem świadczenia
Tak jak to było przed 1 stycznia 2014 r., w aktualnym stanie prawnym podatnik musi opodatkować świadczenia (dostawy lub usługi), jeżeli przed ich
wykonaniem otrzyma całość lub część ceny.
25
Art. 19a
8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem
usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy
przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Powyższa zasada ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z wyłączeniem:
– dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, a także
– usług:
■■telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
■■wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
■■najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
■■ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
■■stałej obsługi prawnej i biurowej,
■■dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
W przypadku wymienionych powyżej czynności zapłata nie ma żadnego
wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.
Dla pozostałych świadczeń, otrzymawszy zapłatę przed wykonaniem
świadczenia podatnik musi opodatkować je w części, w jakiej uregulowana
została cena (netto) w dniu otrzymania zapłaty.
WAŻNE
Od 1 stycznia 2014 r. nie obowiązują żadne szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczkowanego eksportu
towarów. Oznacza to, że otrzymawszy zaliczkę na poczet takiej dostawy podatnik powinien zawsze (bez względu na termin przyszłej dostawy eksportowej)
opodatkować taką czynność w dniu otrzymania płatności.
Termin wywozu zaliczkowanego towaru eksportowego jest istotny jedynie dla definiowania stawki VAT.
Ważne jest to, że zasada „opodatkowania zaliczki” – a tak naprawdę zaliczkowanej czynności – musi być stosowana również przy świadczeniach rozliczanych i opodatkowanych w okresach rozliczeniowych.
WAŻNE
Aby wpłata definiowała moment powstania obowiązku podatkowego, musi być
przyporządkowania do konkretnej, przyszłej, czynności opodatkowanej.
26
INTERPRETACJA
„W wyroku z 21 lutego 2006 r. (w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał
Sprawiedliwości UE wskazał, iż w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w VAT powstaje tylko, jeśli w momencie
dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej
dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Artykuł 10 ust. 2
akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 dyrektywy, umożliwia państwom
członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:
n
nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego
za fakturę;
n nie później niż w momencie pobrania ceny,
n bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest
wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od
daty zdarzenia podatkowego.
Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego
porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności
zaliczkowej obowiązek podatkowy w VAT powstaje zanim dostawa towarów lub
świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług, muszą już być znane,
a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu VAT podlegają
dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych
transakcji”.
2014 r., nr IPTPP4/443-828/13-2/OS
Import usług
Od 2014 roku prawodawca nie definiuje już żadnych szczególnych zasad
definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Jest to konsekwencją tego, że zasady, które uprzednio
były właściwe dla importu usług, obecnie mają zastosowanie wobec świadczeń krajowych.
Aby jednak zasada odwołująca się do momentu wykonania usługi miała szerokie zastosowanie dla importu usług, prawodawca zastrzegł, że jeżeli
miejsce świadczenia definiowane jest poprzez art. 28b ustawy o VAT (państwo
nabywcy), to wobec takiego importu usług nie mają zastosowania szczególne
27
zasady definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego przewidziane dla usług:
■■drukowania książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz
gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1);
■■telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych;
■■wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
■■najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;
■■ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;
■■stałej obsługi prawnej i biurowej;
■■dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Dla nich obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej:
w dniu wykonania usługi, a przy wcześniejszej zapłacie – w dniu dokonania zapłaty.
WAŻNE
Chociaż inaczej niż to było przed 2014 r. wobec zaliczkowanego importu usług
prawodawca nie posługuje się określeniem „odpowiedniego” zastosowania regulacji dotyczących opodatkowania w dniu zaliczki, moim zdaniem odpowiednie zastosowanie jest właściwym działaniem, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania zapłaty.
Refakturowanie
Podobnie jak to było do końca 2013 roku, również obecnie prawodawca nie
wprowadził szczególnych zasad wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku tzw. refakturowania usług.
Art. 8
2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu,
ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług,
przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył
te usługi.
To oznacza, że przy refakturowaniu usług konieczne jest stosowanie zasad wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego właściwych
z uwagi na rodzaj i charakter refakturowanej usługi.
Jeżeli sama usługa nie jest objęta szczególną metodą definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, refakturując usługę należy odwołać
się do momentu jej faktycznego wykonania i konieczne jest opodatkowanie
takiej czynności właśnie w takim okresie rozliczeniowym (co jest szczególnie
ważne przy refakturze usług jeszcze niedawno objętych odrębnymi zasadami,
np. licencje).
28
PRZYKŁAD 22
Korekta deklaracji
W czerwcu 2014 r. podatnik dowiedział się, że ma refakturować usługę marketingową, która fizycznie była wykonana w lutym 2014 r. Niestety, w takiej sytuacji podatnik musi skorygować deklarację za luty i historycznie opodatkować tak świadczoną (w warunkach refakturowania) usługę.
W praktyce podatkowej od wielu lat ścierają się dwa poglądy dotyczące refakturowania:
■■przy refakturowaniu usługa jest wykonana w dniu faktycznego wykonania
usługi – teoria historycznego wykonania;
■■przy refakturowaniu usługa jest wykonana w dniu refakturowania.
Chociaż druga wykładnia jest wygodniejsza i korzystniejsza dla podatników, to jednak z uwagi na to, że należy mówić o refakturowaniu usługi, a nie
o usłudze refakturowania, moim zdaniem właściwa jest pierwsza z przywołanych powyżej interpretacji.
Gdyby dla refakturowanej usługi miały zastosowanie szczególne zasady
wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego, wówczas podatnik powinien je zastosować i dzięki temu, niekiedy, uniknie koniczności korygowania rozliczeń z fiskusem.
PRZYKŁAD 23
Bez konieczności korekty
W czerwcu 2014 r. podatnik dowiedział się, że ma refakturować usługę telekomunikacyjną, która fizycznie była wykonana w lutym 2014 r. Z uwagi na to, że termin
płatności z tytułu refakturowania został określony jako 14 dzień wystawienia „refaktury”, obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstanie dopiero w dniu
wystawienia takiej faktury w warunkach refakturowania.
Zasady przejściowe na przełomie 2013 i 2014 roku
Wprowadzenie nowych regulacji podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością zastosowanie przepisów przejściowych, które doprecyzują zasady stosowania regulacji na przełomie stanów prawnych, a jeszcze częściej zmodyfikują ogólne zasady stosowania prawa podatkowego. W ustawie z 7 grudnia
2012 r., zmieniającej od 1 stycznia 2014 r. ustawę o VAT, m.in. w zakresie definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego (jest to niezwykle ważne,
gdyż jest to pierwsza tak duża zmiana od ponad 20 lat obowiązywania podatku od
towarów i usług), prawodawca zamieścił regulacje przejściowe.
29
Uwaga! Ostatnie zmiany w przepisach przejściowych zostały uchwalone
i w konsekwencji wprowadzone do ustawy z 7 grudnia 2012 r. dopiero w grudniu
2013 roku! Dzięki takim regulacjom podatnicy zyskali wiedzę na temat tego, które przepisy powinny mieć zastosowanie na przełomie dwóch stanów prawnych.
Jako ogólna zasada przejściowa została wprowadzone reguła, wedle której
do czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r., bez względu na to, kiedy
powstaje obowiązek podatkowy, zastosowanie mają przepisy obowiązujące
do końca 2013 roku.
PRZYKŁAD 24
Według starych zasad
Dokonując dostawy towarów, opodatkowanych według ogólnych zasad, podatnik
wydał je kontrahentowi 29 grudnia 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym do
końca 2013 r. obowiązek podatkowy powstawał dla takiej dostawy w dniu wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru. Faktura do tej konkretnej dostawy została wystawiona już w nowym stanie prawnym, tj. w 2014 r.
ze względu na to, że dostawa fizycznie miała miejsce jeszcze w 2013 r., odwołując
się do regulacji przejściowych, podatnik opodatkował ją według zasad 2013 r., tzn.
w dniu wystawienia faktury.
W takich przypadkach sytuacja zdaje się być jasna i czytelna, a dotychczasowe przepisy mają zastosowanie bez względu na to, czy do końca 2013 r. były
właściwe zasady ogólne, czy też szczególne regulacje (np. dostarczanie licencji).
Wobec treści przepisów przejściowych, które odnoszą się do świadczeń wykonanych do końca roku, należy zastanowić się nad tym, jak opodatkować
usługi i dostawy, które były rozpoczęte, ale nie zostały zakończone do końca
2013 roku.
One, jako niewykonane z końcem 2013 roku, muszą być opodatkowane według nowych zasad. Dotyczy to zarówno terminu opodatkowania, jak i podstawy naliczania podatku.
PRZYKŁAD 25
Nowe regulacje
Podatnik świadczy usługę marketingową, której wykonywanie rozpoczął w listopadzie 2013 roku. Zakończenie usługi przypada na luty 2014 r. Do momentu wykonania usługi podatnik nie otrzymał zapłaty. Podatnik zafakturował świadczenia
15 marca 2014 r. Chociaż usługa była rozpoczęta w 2013 r., to ze względu na to, że
została zakończona w 2014 r., należy zastosować nowe zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego.
30
WAŻNE
Inaczej niż to było np. przy zmianie stawek – prawodawca nie wprowadził obowiązku dokonywania podziału proporcjonalnego i różnego opodatkowania tych
świadczeń, które realizowane są na przełomie stanów prawnych. Stąd wniosek
może być tylko taki, że jeżeli świadczenie wprawdzie zostało rozpoczęte przed
2014 r., ale jego zakończenie miało miejsce w 2014 r., to należy zastosować przepisy wchodzące w życie wraz z nowym rokiem.
Pomimo braku stosownych przepisów przejściowych, a w zasadzie ze
względu na to, że regulacje takie milczą na ten temat, moim zdaniem należy przyjąć, że świadczenia, wobec których obowiązek podatkowy powstał
w 2013 r., w takim zakresie, w jakim wcześniej wystąpiła taka przesłanka,
opodatkowane są według zasad obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, nawet gdyby były wykonane (zakończone) dopiero
w 2014 r.
PRZYKŁAD 26
Na przełomie lat
W grudniu 2013 r. podatnik otrzymał zamówienie na dostawę towaru w styczniu
2014 r. Zgodnie z umową zawartą przez strony nabywca zapłacił w grudniu zaliczkę stanowiącą 45% ceny towaru dostarczanego w styczniu 2014 r. Ze względu
na to, że do zaliczkowanej części obowiązek podatkowy powstał już w grudniu
2013 r., w części, w jakiej podatnik otrzymał w grudniu zaliczkę, musi opodatkować dostawę w grudniu, a w pozostałej części w styczniu 2014 r., w dniu dokonania dostawy.
WAŻNE
Przepisy przejściowe zapisane w ustawie zmieniającej ustawę o VAT weszły w życie dopiero 1 stycznia 2014 r., a co za tym idzie mogą dotyczyć świadczeń z 2013 r.
opodatkowanych w 2014 r. (zgodnie z takimi przepisami), ale w żaden sposób nie
mogą wpływać na zobowiązanie podatkowe podatnika za 2013 r., tj. za rok, w którym jeszcze nie obowiązywały.
Na przełomie lat 2013 i 2014 pojawiły się publikacje sugerujące, że na koniec 2013 r. na podstawie przepisów przejściowych należy dokonać proporcjonalnego podziału usług oraz dostaw ciągłych rozpoczętych, ale niewykonanych (niezakończonych) przed 2014 r. – taka metoda została zapisana
31
w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o VAT – ze względu na to, że
31 grudnia 2013 r. przepisy takie jeszcze nie obowiązywały, brak jest podstaw, obowiązku, a nawet prawa zastosowania ich w 2013 r.
Owszem ustalając, czy świadczenie okresowe zostało wykonane przed,
czy po zakończeniu 2013 r., odwołamy się do końca okresu rozliczeniowego, ale głównie z tego powodu, że taka też była dotychczasowa praktyka
podatkowa w VAT (tak na marginesie można mieć wątpliwości, czy zapis,
że usługę uznaje się „za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego
odnoszą się te płatności lub rozliczenia”, jest identyczny z dotychczasową
praktyką, która jednak opierała się na końcu okresu rozliczeniowego, a nie
kalkulacyjnego).
Ostatnie wprowadzone przepisy przejściowe dotyczą tych świadczeń,
dla których w nowym stanie prawnym prawodawca przewidział szczególnym moment powstania obowiązku podatkowego.
Według nich, w przypadku:
■■świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
■■dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map
i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex
58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
■■czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1)
– z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów
(PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
■■dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
■■świadczenia usług:
– telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
– wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy
o VAT,
– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
– stałej obsługi prawnej i biurowej,
– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu
przewodowego
– które wykonane są już w nowym stanie prawnym, obowiązek podatkowy powstanie jeszcze według zasad z 2013 r., o ile świadczenia takie
zostały zafakturowane jeszcze przed 2014 r.
Efekt jest taki, że w przypadku np. usługi leasingu operacyjnego zafakturowanej w 2013 r., a wykonywanej w 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie nie tylko z terminem płatności, ale również wraz z otrzymaniem
zapłaty przed upływem ustalonego terminu do zapłaty (w nowym stanie
prawnym zapłata nie wyznacza momentu powstania obowiązku podatkowego; gdyby nie regulacja przejściowa, przy fakturowaniu przed 2014 r.
obowiązek podatkowy powstałby dla takiego świadczenia wyłącznie w terminie płatności).
32
PRZYKŁAD 27
Obowiązek podatkowy co miesiąc
W grudniu 2013 r. firma energetyczna wystawiła fakturę do dostaw energii, które
będą dokonane w 2014 r. Faktura obejmuje cały rok, a terminy płatności przypadają na poszczególne miesiące. To oznacza, że obowiązek podatkowy powstanie
u podatnika w każdym miesiącu, a podstawa opodatkowania definiowana będzie
kwotami netto płatności przypadających na poszczególne miesiące.
Kasowa metoda według art. 19a ustawy o VAT
W przepisach art. 19a ustawy o VAT zamieszczony został katalog czynności, przy opodatkowaniu których zastosowanie musi mieć metoda kasowa. To oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania takich świadczeń jest determinowany otrzymaniem
zapłaty. Podkreślić przy tym należy, że otrzymanie części ceny skutkuje
opodatkowaniem VAT tylko w takim zakresie, w jakim świadczenie zostało „opłacone”.
PRZYKŁAD 28
Zapłata części ceny
Podatnik dokonuje sprzedaży za pośrednictwem komisu. W lutym została dokonana sprzedaż towaru. Jeszcze w lutym komisant przekazał komitentowi 30% wynagrodzenia za towar. Pozostała część ceny wpłynęła na rachunek komitenta dopiero w marcu. To oznacza, że w deklaracji lutowej komitent wykaże wyłącznie
kwotę otrzymaną, tj. 30% ceny pomniejszonej o VAT i obliczony od takiej podstawy
podatek od towarów i usług. W pozostałej części sprzedaż musi być opodatkowana w marcu.
Bez znaczenia przy tym jest to, kiedy taka zapłata będzie dokonana: przed
czy po wykonaniu czynności. O momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje bowiem wyłącznie moment jej otrzymania.
Zaznaczyć jednak należy, że taka kasowa metoda o charakterze przedmiotowym (tj. z uwagi na przedmiot świadczenia, a nie wysokość obrotów
i z uwagi na wybór podatnika) ma zastosowanie do świadczeń, które zostały
wymienione w zamkniętym katalogu.
Z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy powstaje, gdy płatność jest uzyskana z tytułu:
■■wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
33
■■przeniesienia
z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie – np. wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie,
■■dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji, czyli z udziałem, jako
płatnika, komornika sądowego lub organu egzekucji administracyjnej,
■■świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem
usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli opodatkowanych
w państwie nabywcy), stanowiących import usług,
■■świadczenia usług „finansowych” zwolnionych od podatku zgodnie
z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT.
Do ostatniej grupy usług opodatkowanych przy zastosowaniu metody kasowej należy zaliczyć:
■■usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa
w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego
umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw
nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
■■usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez
kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
■■usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
■■usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów
i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
■■usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
– spółkach,
– innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
z
wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
■■usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa
w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U.
z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Zwolnienia, a co za tym idzie i metoda kasowa, nie mają zastosowania do:
■■czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
■■usług doradztwa;
34
■■usług
w zakresie leasingu.
dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:
– tytuł prawny do towarów;
– tytuł własności nieruchomości;
– prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
– udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
– prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń,
i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie
usług innych niż zwolnione z podatku.
■■usług
WAŻNE
W przypadku dostawy w trybie egzekucyjnym za moment otrzymania zapłaty należy uznać uzyskanie płatności przez komornika lub odpowiednio administracyjny
organ egzekucyjny, a nie samego dłużnika.
Odnosząc się do świadczeń, które wykonywane są na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub
przygotowawczym, należy doprecyzować, że chodzi tutaj m.in. o usługi pomocy prawnej wykonywanej z urzędu przez adwokatów, doradców podatkowych, radców prawnych, ale również wydawania opinii przez biegłych, usług
tłumaczy na potrzeby prowadzonych postępowań, usług mediatorów, kuratorów sądowych.
Zgodnie z dokonanym zastrzeżeniem, gdyby tego rodzaju usługi były wykonywane przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
na rzecz podmiotów krajowych mających status podatnika VAT, w przypadku których obowiązek opodatkowania świadczenia spoczywałby na nabywcy, wówczas metoda kasowa (czy raczej „odpowiednio” metoda kasowa) nie
miałaby zastosowania. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstawałby
w momencie wykonania świadczenia, a płatność determinowałaby datę opodatkowania, tylko i wyłącznie wówczas, gdyby była dokonana przed realizacją
świadczenia.
PRZYKŁAD 29
Usługę wykonuje podmiot zagraniczny
Polska prokuratura zleciła tłumaczenie dokumentów na potrzeby postępowania
firmie z Dominikany. Usługa ma być wykonana w kwietniu, ale 30% ceny zosta-
35
ło zapłacone już w lutym. W związku z tym prokuratura musi opodatkować import usług w 30% w lutym (miesiąc zapłaty), ale pozostałą część w kwietniu, wraz
z wykonaniem usługi. W części, w jakiej zapłata będzie dokonana już po wykonaniu świadczenia, nie będzie ona w żaden sposób wyznaczała momentu powstania
obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.
WAŻNE
Ze względu na charakter części świadczeń objętych metodą kasową należy przypomnieć, że ma ona zastosowanie wyłącznie wobec czynności opodatkowanych
– sama w sobie nie kreuje obowiązku zapłaty VAT. To oznacza, że jeżeli np. odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia byłoby wypłacone za nieruchomość niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika, obowiązek podatkowy w VAT w ogóle
nie powstanie.
Oprócz świadczeń wymienionych powyżej w dniu otrzymania całości
lub części zapłaty podatnik opodatkuje dotację, subwencję lub dopłaty
o podobnym charakterze, które ze względu na swój bezpośredni wpływ na
cenę świadczonej usługi lub dostarczanego towaru muszą być uwzględnione w podstawie opodatkowania. Podobnie jak to było w poprzednich
stanach prawnych, ustawodawca wprowadził szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, mimo że tego rodzaju płatności nie
stanowią odrębnej czynności opodatkowanej, lecz uzyskana kwota stanowi część podstawy opodatkowania z tytułu dotowanej czynności, do której to podstawy musi mieć zastosowanie stawka determinowana charakterem samego dofinansowanego świadczenia. Niewątpliwie rozwiązanie
takie ma swoje racjonalne uzasadnienie, gdyż wyłączenie w odniesieniu
do takiej części podstawy opodatkowania ogólnej zasady likwiduje ryzyko,
iż podatnik musiałby ponosić ciężar fiskalny jeszcze przed uzyskaniem
dopłaty.
Podkreślić przy tym trzeba, że w części dotowanej metoda kasowa wyłącza
stosowanie również szczególnych zasad definiowania momentu powstania
obowiązku podatkowego.
PRZYKŁAD 30
Dopłata do ceny
Firma wodociągowa dostarcza mieszkańcom wodę. Świadczenie takie opodatkowane jest VAT według stawki 8% w dniu wystawienia faktury, nie później niż
w terminie płatności. Zgodnie z uchwałą rady gminy dla tego rodzaju świadczenia
dokonywana jest dopłata do ceny. Z uwagi na swój charakter dopłata taka stanowi
element podstawy opodatkowania z tytułu dostarczania wody. Zgodnie z uchwa-
36
łą dopłata powinna być dokonana do 15. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z uwagi na przejściowe problemy dopłata za styczeń została dokonana
dopiero w marcu, czyli po terminie płatności. Jednak niezależnie od tego, kiedy
wpłata powinna wpłynąć na rachunek firmy wodociągowej, skoro została otrzymana dopiero w marcu, to w tym miesiącu świadczenie musi być opodatkowane
w dotowanej części.
We wskazanych powyżej okolicznościach, dla wymienionych świadczeń
i przy uzyskaniu dotacji, subwencji czy innej dopłaty do ceny, metoda kasowa
ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy środki wpływają na rachunek podatnika, ale do każdej płatności, w tym w formie niepieniężnej, jak i na rachunek
podmiotu trzeciego.
– budownictwo, książki, druk
Podobnie jak to było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.,
prawodawca wyodrębnia grupę świadczeń (innych niż te objęte metodą kasową), dla których definiuje szczególne zasady określania momentu powstania
obowiązku podatkowego.
Pośród czynności opodatkowanych w szczególny sposób w pierwszej kolejności wymienić należy:
■■usługi budowlane lub budowlano-montażowe,
■■dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map
i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex
58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
■■czynności polegające na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex
58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1).
Szczególne zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego muszą mieć zastosowanie do wyspecyfikowanych powyżej czynności
opodatkowanych tylko i wyłącznie wówczas, gdy sprzedaż, w ramach której
są realizowane, podlega obligatoryjnemu fakturowaniu, tj. gdy jest ona wykonywana:
■■na rzecz innego podatnika VAT, podatnika podatku od wartości dodanej lub
podatku o podobnym charakterze,
■■na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
■■jako sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż podatnik lub osoba prawna. Uwaga! te transakcje są realizowane w obrocie wewnątrzunijnym,
a nie krajowym,
■■jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz innego podmiotu
niż podatnik lub osoba prawna.
To oznacza, że szczególna zasada definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania przy:
37
■■świadczeniu
usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych
■■wykonywaniu czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex
58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów
jeżeli są one realizowane na rzecz KONSUMENTA bądź innego podmiotu
niebędącego podatnikiem (w tym zagranicznego podatku) i niemającego statusu osoby prawnej. Przy wykonywaniu świadczeń dla takich nabywców zastosowanie mają ogólne zasady definiowania momentu powstania obowiązku
podatkowego – tj. decyduje dzień wykonania lub wcześniejsza zapłata całości
lub części ceny. Oczywiście, konsekwentnie, gdyby tego rodzaju świadczenia
były wykonywane w okresach rozliczeniowych lub usługi byłyby przyjmowane
w częściach, za które to części byłoby ustalane odrębne wynagrodzenie, zastosowanie miałyby zasady określania momentu wykonania determinowane cyklami rozliczeniowymi lub odpowiednio częściową realizacją.
Podkreślić trzeba, że przy dostawie książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1)
– z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) dokonywanej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, która to dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, obowiązek podatkowy powstaje w sposób właściwy
dla dostawy wewnątrzunijnej, tj. w dniu wystawienia faktury, nie później niż
15. dnia miesiąca następnego po miesiącu dostawy.
Jeżeli podatnik ustali, że zachodzą przesłanki do zastosowania szczególnej metody definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, wówczas dopiero odwoła się do regulacji art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą przy:
■■świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
■■dokonywaniu dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych
■■wykonywaniu czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex
58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów
obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później
jednak niż w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona.
Ze względu na wskazanie terminu, w którym faktura powinna być wystawiona, należy doprecyzować, że fakturę wystawia się nie później niż:
■■30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych,
■■60. dnia od dnia wydania towarów – w przypadku dostawy książek oraz
gazet, czasopism i magazynów objętych szczególną metodą definiowania
momentu powstania obowiązku podatkowego; jeżeli umowa przewiduje
rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120.
dnia od pierwszego dnia wydania towarów,
■■dokonywaniu
38
■■90.
dnia od dnia wykonania czynności – przy wykonywaniu czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów
objętych szczególną metodą definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego.
WAŻNE
W przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstanie w dniu uzyskania płatności (przy zapłacie częściowej – w części)!
Ze względu na to, że prawodawca wskazuje na moment wystawienia faktury z tytułu wykonania powyższych czynności, a w ustawie o VAT dość konsekwentnie odróżnia taki dokument od faktury, która odnosi się do zapłaty przed wykonaniem świadczenia, należy przyjąć, iż faktura, która dotyczy
takiej płatności, a wystawiona przed jej otrzymaniem (co od 2014 roku jest
prawnie dopuszczalne), nie kreuje momentu powstania obowiązku podatkowego.
PRZYKŁAD 31
Opodatkowanie zaliczkowanego świadczenia
Firma ABBud ma wykonać w kwietniu usługę budowlaną dla firmy ACtrans.
W związku z tym, że świadczenie ma być poprzedzone zaliczką płatną w marcu,
w lutym firma ABBud wystawiła fakturę zaliczkową, która stanowić ma podstawę zapłaty zaliczki. Wpłata wpłynęła na rachunek firmy ABBud w marcu. W takim przypadku w części zaliczkowanej świadczenie powinno być opodatkowane
w marcu.
Zaznaczyć trzeba, że inaczej niż to było do końca 2013 r. obowiązek podatkowy determinowany jest wyłącznie zapłatą przed wykonaniem świadczenia.
Uregulowanie ceny po wykonaniu czynności, przy zastosowaniu szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego (podobnie jak przy zasadzie
ogólnej) nie definiuje terminu opodatkowania.
PRZYKŁAD 32
Wystawienie faktury
Podatnik wykonał usługę budowlaną w 18 lutego. W tym samym miesiącu, ale po
dniu wykonania świadczenia, uzyskał zapłatę. 3 marca podatnik wystawił fakturę
potwierdzającą wykonanie świadczenia. Obowiązek podatkowy powstał w marcu,
w dniu wystawienia faktury.
39
W przypadku usług druku szczególna zasada definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania w odniesieniu do importu usług, gdy miejsce świadczenia (opodatkowania) determinowane jest
statusem nabywcy, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT.
Mogłoby wydawać się, że powyższe rozwiązania są bardzo podobne lub
wręcz identyczne z zasadami stosowanymi przed 2014 r. Jednak nie do końca
tak jest.
Zasadnicza różnica jest taka, że do końca 2013 r. szczególne zasady, które
były przewidziane dla takich świadczeń, były stosowane bez względu na status nabywcy.
PRZYKŁAD 33
Rok 2013
Podatnik dokonuje dostawy książek drukowanych na rzecz konsumentów. W październiku podatnik wydał książkę, a fakturę wystawił w listopadzie po otrzymaniu
zapłaty – obowiązek podatkowy powstał w listopadzie, w dniu otrzymania zapłaty.
PRZYKŁAD 34
Rok 2014
Podatnik dokonuje dostawy książek drukowanych na rzecz konsumentów.
W styczniu wydał książkę, a fakturę wystawił w lutym po otrzymaniu zapłaty
– obowiązek podatkowy powstał w styczniu, w dniu dokonania dostawy.
Z kolei w przypadku robót budowlanych i budowlano-montażowych
w pewien sposób mylący może być 30-dniowy termin (uprzednio powołany
w przepisach definiujących moment powstania obowiązku podatkowego,
obecnie wskazywany jako termin do fakturowania).
PRZYKŁAD 35
Ubiegłoroczny stan prawny
Firma budowlana 15 września wykonała usługę budowlaną. W tym samym dniu
została wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie takiego świadczenia i od
16 września (pierwszy dzień) biegł 30-dniowy termin płatności liczony od dnia wystawienia faktury. Do końca miesiąca podatnik nie otrzymał zapłaty. W efekcie
sprzedaż nie została wykazana w deklaracji za wrzesień, a dopiero (niezależnie już
tym razem, kiedy została uzyskana płatność) w deklaracji za październik składanej
do 25 listopada.
40
Stan prawny 2014 r. – opcja 1
Firma budowlana 15 września wykonała usługę budowlaną. W tym samym dniu
została wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie takiego świadczenia i od
16 września (pierwszy dzień) biegł 30-dniowy termin płatności liczony od dnia
wystawienia faktury. Mimo że do końca miesiąca podatnik nie otrzymał zapłaty,
sprzedaż musiała być opodatkowana już w deklaracji za wrzesień, składanej do 25
października.
Stan prawny 2014 r. – opcja 2
Firma budowlana 15 września wykonała usługę budowlaną. Faktura została
wystawiona dopiero 2 października. Dzięki temu, jak również ze względu na
to, że do końca miesiąca podatnik nie otrzymał zapłaty, sprzedaż nie została
wykazana w deklaracji za wrzesień, a dopiero (niezależnie już tym razem, kiedy
została uzyskana płatność) w deklaracji za październik składanej do 25 listopada.
WAŻNE
Bez względu na inne okoliczności, szczególna metoda definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest
wykonywane przez małego podatnika VAT, który wybrał i stosuje metodę kasową
właściwą dla małych podatników!
– media i inne
Szczególne zasady definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie również w przypadku:
■■dokonywania dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz
gazu przewodowego,
■■świadczenia usług:
– telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
– wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
takich jak:
m usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
m usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,
m usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
m usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
m usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,
m usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,
41
m usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych,
m usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania
odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu,
m usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne
w celu ich ostatecznego usunięcia,
m usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
m związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych,
m usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem
usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0),
m usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem,
m usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń,
m usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
m usługi sanitarne,
– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
– stałej obsługi prawnej i biurowej,
– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz
gazu przewodowego.
Dla tego rodzaju świadczeń obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury.
Istotne jest to, że faktura dokumentująca takie świadczenia powinna
być wystawiona nie później niż w dniu, w którym upływa termin płatności.
Gdyby podatnik uchybił terminowi fakturowania, wówczas obowiązek
podatkowy powstałby w dniu, w którym czynność powinna być potwierdzona fakturą.
PRZYKŁAD 36
Upływ terminu fakturowania
Zgodnie z umową najmu czynsz płatny jest do końca każdego miesiąca za
dany miesiąc. Faktura za luty została wystawiona 3 marca. W takiej sytuacji
obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym upłynął termin do fakturowania będący jednocześnie terminem płatności: czyli z końcem miesiąca
– w lutym.
Ciekawostką jest to, że przy „odpowiednim” skonstruowaniu treści umowy
może wystąpić sytuacja, w której to świadczeniodawca zadecyduje o terminie
płatności, a w efekcie o terminie płatności i powstaniu obowiązku podatkowego.
42
PRZYKŁAD 37
Decyduje kontrahent
Wykonując usługę ochrony mienia, podatnik ustalił umownie z kontrahentem, że
termin płatności będzie w każdym przypadku przypadał 14. dnia od dnia wystawienia faktury. To oznacza, że tak długo, jak długo podatnik nie wystawi faktury, nie
wystąpi termin płatności. W efekcie, zanim faktura nie zostanie wystawiona, nie
powstanie obowiązek podatkowy; nie istnieje też termin, w którym faktura najpóźniej musi być wystawiona.
W przypadku stosowania takich regulacji odnoszących się do szczególnego
momentu powstania obowiązku podatkowego zasadniczo status nabywcy nie
ma znaczenia – inaczej niż przy świadczeniach budowlanych i innych wymienionych w tej samej kategorii.
Jednak dokonując sprzedaży na rzecz konsumentów, podatnicy nie mają
obowiązku wystawiania faktur dokumentujących czynności, których dotyczy
ten rozdział. Co istotne, obowiązek fakturowania nie powstanie nawet wówczas, gdy konsument złoży żądanie w terminie 3 miesięcy liczonych od końca
miesiąca, w którym świadczenie było wykonane.
WAŻNE
W przypadku świadczeń wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT moment otrzymania zapłaty – tak przed, jak i po wykonaniu świadczenia – nie ma
żadnego wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego!
WAŻNE
Jeżeli świadczenie jest wykonywane na rzecz konsumenta, faktura nie musi być
wystawiona i zasadniczo o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje termin płatności. Jeżeli jednak podatnik wystawi konsumentowi fakturę przed
upływem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dacie fakturowania!
Szczególna zasada definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego opisana w niniejszym rozdziale nie ma zastosowania do importu usług,
gdy miejsce świadczenia (opodatkowania) determinowane jest statusem nabywcy, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT. W przypadku importu usług
w takich warunkach należy stosować zasady ogólne. Gdyby jednak miejsce
świadczenia tego rodzaju usług było alokowane w Polsce na podstawie in-
43
nych regulacji (np. art. 28e ustawy o VAT – dla usług związanych z nieruchomościami), wówczas obowiązek podatkowy powstawałby na zasadzie ogólnej.
WAŻNE
W aktualnym stanie prawnym nie występują żadne szczególne regulacje dla świadczeń przedpłaconych (prepaid) – dla tego rodzaju świadczeń telekomunikacyjnych
należy stosować zasady właściwe z uwagi na ich charakter, tj. szczególne zasady.
VAT marża w turystyce – czy na pewno zapomniany problem
Inaczej niż to było do końca 2013 r., w aktualnym stanie prawnym prawodawca nie przewidział szczególnych zasad wyznaczania momentu powstania
obowiązku podatkowego dla usług turystycznych (biur podróży) opodatkowanych w procedurze VAT marża.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą
ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.
Obecnie podatnicy wykonujący takie świadczenia muszą opodatkowywać
je na zasadzie ogólnej, tj. w dacie wykonania, a przy wcześniejszej zapłacie
w dniu otrzymania zapłaty.
Rozwiązanie takie jest niezwykle kłopotliwe i jako takie powszechnie krytykowane, gdyż bardzo często w dniu powstania obowiązku podatkowego podatnik nie zna jeszcze podstawy opodatkowania.
Barter a obowiązek podatkowy
W przypadku świadczeń barterowych, zasadniczo, zastosowanie mają zasady definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego właściwe
z uwagi na charakter świadczenia.
Od dłuższego czasu prowadzone są spory o zapłatę przed wykonaniem
świadczenia w przypadku transakcji barterowych niejednoczesnych – obecnie brak jest jednego i wyraźnego poglądu, jednak moim zdaniem istnieją
przesłanki, aby uznać, iż w przypadku świadczeń barterowych wcześniejsze
wykonanie dostawy lub usługi przez jedną ze stron powinno być traktowane jako przesłanka do wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego u drugiego kontrahenta. Oczywiście aby powstał obowiązek podatkowy, konieczna jest konkretyzacja i przyporządkowanie tego rodzaju zapłaty
do świadczenia podatnika.
Import towarów
W przypadku importu towarów prawodawca zasadniczo zachował zasadę,
wedle której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zasada taka ma zastosowanie, gdy właściwa jest procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych oraz odprawy czasowej z częścio-
44
wym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Uprzednio przepis
stanowił, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów objętych takimi
procedurami powstawał z chwilą objęcia towarów taką procedurą – jednak
faktycznie nie nastąpiła zmiana o charakterze materialnym, gdyż przy takich
procedurach dług celny powstaje z dniem objęcia towarów takimi procedurami.
W przypadku objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą
celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.
Jeżeli towary są objęte procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem
celnym – wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu
wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub
opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.
45
Rozdział 2.
Podstawa opodatkowania
Podstawa opodatkowania jest jednym z kluczowych elementów, który
musi być we właściwy sposób zdefiniowany dla prawidłowego wyznaczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z początkiem 2014 roku
prawodawca w istotny sposób zmodyfikował zasady definiowania podstawy podatkowej, decydując się przy tym na usunięcie dotychczasowych
przepisów i wprowadzenie nowych. Podkreślić przy tym należy, że chociaż w części aktualne przepisy kontynuują wcześniejsze zasady wyznaczania podstawy opodatkowania, to jednak zmiany są znaczące i w istotny sposób mogą wpływać na sytuację podatków, a to nie wróży dobrze
ich sytuacji.
Czynności odpłatne – pieniężne
Od 2014 roku, w przepisach określających zasady ustalania podstawy opodatkowania, nie odnajdziemy już pojęcia „obrót”. Prawodawca nie tylko zrezygnował z posługiwania się takim terminem, ale również nie definiuje go.
Obecnie podstawą opodatkowania VAT, o ile przepisy odrębne nie stanowią
inaczej, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Wcześniej (do końca 2013 r.) podstawą opodatkowania, co do zasady, był
obrót. Z kolei obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona
o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia
należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Należy zastanowić się nad tym, czy tak duża zmiana rzeczywiście ma istotny wpływ na sposób kształtowania i samą podstawę opodatkowania z tytułu
wykonywania czynności odpłatnych o charakterze pieniężnym.
Odpowiedź może być zaskakująca: zasadniczo nie.
„Wszystko co stanowi zapłatę” – czyli całość wynagrodzenia; jeżeli odniesiemy to do zasad wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego – z pominięciem przypadków rozliczeń kasowych VAT – i weźmiemy pod
uwagę to, że prawodawca wyraźnie wskazuje, iż chodzi o to, co zostało otrzymane przez świadczącego lub co ma otrzymać, to nie może budzić wątpliwości, że faktyczną intencją ustawodawcy było powołanie jako podstawy należnego wynagrodzenia, czyli w istocie również już tylko należnej ceny).
Ponad wszelką wątpliwość po odrzuceniu, zbędnego w tym miejscu ustawy
o VAT, terminu „obrót” prawodawca w dalszym ciągu nakazuje, by podatnicy
przy doprecyzowywaniu podstawy opodatkowania odwoływali się do cywilnoprawnego wynagrodzenia, czy jak to wcześniej było sprecyzowane należności uprzednio kreującej obrót.
46
Rozdział 2. Podstawa opodatkowania
Podkreślić trzeba, że to, co stanowi wynagrodzenie podatnika (należność), nie jest wyznaczane treścią faktury. Wprost przeciwnie, skoro – jak
to obecnie dobitnie wskazuje ustawodawca – wszystko, co stanowi zapłatę, a dokładniej, co jest należną sprzedawcy zapłatą, to treść faktury,
a w konsekwencji podstawa opodatkowania musi być determinowana treścią stosunku prawnego, umowy, nawet jeżeli nie została ona potwierdzona pismem (spisana).
PRZYKŁAD 38
Pominięcie części zapłaty
Firma ABC Leasing SA zawarła z kontrahentem umowę leasingu. W kontrakcie zostało zapisane, że oprócz czynszu korzystający jest zobowiązany m.in. do zapłaty
50 zł + VAT za każde wezwanie do zapłaty i płatność zostanie naliczona w bieżącej fakturze „czynszowej”. W lutym korzystający opóźnił się z zapłatą, jednak finansujący nie naliczył takiej opłaty. Pominięcie takiej części ceny (tego, co stanowi zapłatę) skutkowało powstaniem zaległości podatkowej (zaniżeniem podstawy
opodatkowania o 50 zł).
WAŻNE
Wszystko, co stanowi zapłatę, jest podstawą opodatkowania w VAT, czyli samo
odstąpienie od żądania zapłaty, nienaliczanie płatności czy nawet skuteczne cywilnoprawne umorzenie całości lub części ceny (należności) nie ma wpływu na
podstawę opodatkowania VAT.
Dzięki temu, że prawodawca wskazuje na zapłatę, którą podatnik
„otrzymał lub ma otrzymać”, zbędne stało się zamieszczanie odrębnej
regulacji odnoszącej się do zaliczek, przedpłat, rat i innych świadczeń
przed wykonaniem czynności. One również stanowią podstawę opodatkowania.
Definiując podstawę opodatkowania, świadczeniodawca musi uwzględnić
otrzymaną lub należną zapłatę, ale nie tylko od nabywcy towarów (tj. usługobiorcy), ale również od osoby trzeciej. Ustawodawca konsekwentnie (tzn. tak
jak w poprzednim zdaniu) używa spójnika „lub”, co mogłoby sugerować, że
podstawa opodatkowania definiowana jest tym, co jest należne od nabywcy
albo od osoby trzeciej. Jednak nie powinno budzić wątpliwości, że faktyczną
intencją ustawodawcy było zastosowanie zasady, wedle której jeżeli świadczeniodawcy przysługuje wynagrodzenie od nabywcy i podmiotu trzeciego,
to należy zsumować obie należności (co zdaje się być zgodne z zasadami logiki prawniczej: alternatywa zwykła).
47
PRZYKŁAD 39
Sumowanie części należności
Firma ABC kupiła dla pracowników świadczenia sportowe. Ich nabywcą jest pracodawca, który odsprzedaje je pracownikom. Zgodnie z uchwałą komisji socjalnej ze środków ZFŚS pracodawcy zostanie przekazana (jako forma dopłaty) kwota
stanowiąca 70% ceny świadczenia. Pozostałe 30% pracodawca otrzymuje od pracowników. To oznacza, że jako podstawę opodatkowania firma ABC musi wykazać
100% ceny, czyli zarówno kwotę należną od pracowników jako nabywców, jak i ze
środków funduszu (osoba trzecia).
Uwaga! W powyższym przykładzie zostało wyraźnie wskazane, że świadczenie zakupił pracodawca w celu jego odsprzedaży pracownikom, a fundusz
(ZFŚS) jedynie dopłaca część ceny. Gdyby bowiem zakup był dokonany przez
fundusz (ZFŚS), a pracodawca działałby jedynie jako administrator jego środków, wówczas czynność w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu VAT.
INTERPRETACJA
„Zatem gdy pracodawca działa jako administrator Funduszu i dokonuje zakupów
towarów i usług, które następnie przekazuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom albo innym osobom upoważnionym do korzystania z Funduszu,
czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powyższe wyjaśnienia nie dotyczą czynności pracodawcy podejmowanych
przez niego w ramach jego aktywności jako przedsiębiorcy – podatnika VAT,
a polegających np. na świadczeniu przez pracodawcę, w związku z organizacją
wycieczki na rzecz pracowników, usługi transportowej w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej, finansowanej ze środków Funduszu (w całości lub
części). Tego rodzaju czynności są bowiem rozliczane przez pracodawcę (podatnika VAT) zgodnie z zasadami ogólnie obowiązującymi w podatku od towarów i usług”.
Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 maja 2013 r., nr PT1/033/20/831/
KSB/12/RD50859
ORZECZNICTWO
„Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
W ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1
lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
48
państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku,
w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r.,
należy rozumieć następująco:
– płatności dokonywane przez podmiot zarządzający takim programem na rzecz
dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy, w sprawie C 53/09, uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę
towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy płatności te obejmują także wynagrodzenie
za świadczenie usług odpowiadające odrębnej usłudze;
– płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego
omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy, w sprawie C 55/09, uznać w części za wynagrodzenie płacone
przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 października 2010 r., sprawy połączone C-53/09 oraz C-55/09
Już sama zasada, wedle której w podstawie opodatkowania uwzględniane
są również kwoty, które zapłaciła lub powinna zapłacić osoba trzecia, przemawia za tym, że wszelkie dopłaty do ceny konkretnego świadczenia muszą
być wliczane do kwoty, od której następnie naliczany jest VAT. Jednak prawodawca, podobnie jak to było w stanie prawnym do końca 2013 r., dodatkowo
zastrzegł, że podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej lub spodziewanej zapłaty, również w postaci dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub
świadczonych usług.
To oznacza, że wbrew wcześniejszym zapowiedziom i treści pierwotnego
projektu nie została poszerzona grupa dotacji, subwencji etc., które należy
uwzględniać w podstawie opodatkowania VAT.
Zatem nie wystarczy, aby dotacja, subwencja, dopłata były związane ze
świadczeniem, mają one – podobnie jak innego rodzaju dopłaty do ceny
– mieć bezpośredni, a nie tylko pośredni czy hipotetyczny, wpływ na kwotę,
która stanowi zapłatę świadczeniodawcy, muszą też kreować cenę należną
dokonującemu dostawy lub wykonującemu usługę.
PRZYKŁAD 40
Dopłata do wody
Spółka wodociągowa zajmuje się dostarczaniem wody i odprowadzeniem nieczystości. Na podstawie uchwały rady gminy samorząd dokonuje dopłat do ceny
wody zakupionej przez mieszkańców. Aby otrzymać zapłatę, spółka musi złożyć
49
do urzędu gminy szczegółowe rozliczenie. To oznacza, że świadczenie ze strony gminy ma charakter dopłaty do konkretnych świadczeń (do metra sprzedanej
wody) i w konsekwencji musi być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
INTERPRETACJA
„Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest
w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona
zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją
przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczy.
Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja będzie wliczona do podstawy
opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy, są szczegółowe warunki
jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.
(…) Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych
przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż otrzymywana rekompensata w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie zbiorowego transportu publicznego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą istnieje wprawdzie stosunek
prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo korzystające z usług transportu. Brak
jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Zainteresowany nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na
rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty
uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ww. rekompensata nie będzie
zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług
zbiorowego transportu publicznego.
Opisanej we wniosku rekompensaty nie można również rozpatrywać w kategorii
dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a
ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług zbiorowego transportu publicznego.
50
Fakt otrzymania rekompensaty pozostanie bowiem bez wpływu na cenę, jaką
pasażer zobowiązany jest zapłacić za bilet”.
2014 r., nr IPTPP4/443-840/13-2/BM
WAŻNE
Przepisy ustawy o VAT nie wskazują żadnej szczególnej metody dokumentowania na potrzeby podatku od towarów i usług dopłaty (czy to w formie dotacji, czy
prywatnej) do ceny świadczenia. Dopłacający, który nie jest nabywcą świadczenia,
nie powinien otrzymywać faktury, która potwierdzałaby dokonanie takiej płatności (czy istnienie obowiązku zapłaty). Samo dokonanie zapłaty nie uprawnia dopłacającego do rozliczenia podatku naliczonego.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w ust. 1 art. 29 ustawy
o VAT, było wyraźnie zapisane, że obrotem (czyli podstawą opodatkowania przy
świadczeniach odpłatnych wykonywanych w zamian za wynagrodzenie pieniężne) jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku należnego. Obecnie próżno by szukać takiego zastrzeżenia. Czy to oznacza, że VAT należny stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Absolutnie nie!
Ustawodawca zrezygnował z pojedynczego wyłączania z poszczególnych podstaw opodatkowania kwot należnego podatku od towarów i usług,
a w miejsce tego, w sposób generalny, może trochę niefortunny i miało wyraźny, ale bez wątpienie jednoznaczny, wyłączył polski podatek od towarów
i usług (VAT) z podstawy opodatkowania poprzez zastrzeżenie zamieszczone
w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze,
z wyjątkiem kwoty podatku!
Użyte określenie „podatek” dotyczy polskiego VAT. Zatem tego rodzaju wyłączenie nie odnosi się tylko i wyłącznie do podstawy opodatkowania przy
czynnościach odpłatnych wykonywanych za wynagrodzeniem pieniężnym,
ale również do wszelkich innych podstaw opodatkowania VAT.
Co ciekawe, prawodawca „mówiąc” o podatku nie doprecyzowuje, że ma na
myśli wyłącznie VAT należny, co oznacza, że regulacja taka odnosi się również
do VAT naliczonego (ale o tym w dalszej części).
Świadczenie barterowe i „mieszane”
Zastosowane przez ustawodawcę rozwiązanie polegające na powołaniu
jako podstawy opodatkowania „wszystkiego, co stanowi zapłatę” eliminuje
konieczność odrębnego regulowania świadczeń, w ramach których wynagrodzeniem nie jest pieniądz, a świadczenie o charakterze niepieniężnym (tzw.
barter), jak również tych o charakterze mieszanym, tj. w ramach którego częścią zapłaty jest świadczenie pieniężne, a częścią innego rodzaju. W przypad-
51
ku takich należy uwzględnić łączne wynagrodzenie otrzymane, ale i to, które
powinno być uzyskane.
PRZYKŁAD 41
Zapłata i barter
Firma wykonała usługę na rzecz kontrahenta w ramach umowy sponsoringu.
Zgodnie z umową, w zamian za świadczenie firmy, kontrahent zobowiązany jest
do zapłaty 10 000 zł + VAT oraz dodatkowo jej reklamowania na swojej stronie
internetowej. Wartość takiej reklamy strony określiły na kwotę netto 5000 zł.
W konsekwencji jako podstawę opodatkowania firma wykaże kwotę 15 000 zł
(10 000 zł świadczenia pieniężnego i 5000 zł z tytułu wykonania świadczenia
o charakterze niepieniężnym).
Rzecz jasna, gdyby w przypadku świadczenia barterowego czy mieszanego
przekazywany był towar, usługa czy prawo podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (polskim VAT), wówczas należałoby z podstawy
opodatkowania wyłączyć kwotę takiego podatku.
PRZYKŁAD 42
Wyłączenie towaru
W zamian za dostarczony towar podatnik otrzymał od kontrahenta usługę. Wartość rynkowa tej usługi wyniosła 12 300 zł. Ze względu na to, że ustalona kwota
stanowi wartość rynkową, czyli cenę z podatkiem od towarów i usług, podatnik
potraktował ją jako kwotę brutto i jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę
pomniejszoną o podatek od towarów i usług, czyli 10 000 zł.
W przypadku przekazania dodatkowego świadczenia (również niepieniężnego) stanowiącego wynagrodzenie za towar czy usługę przez podmiot trzeci konieczne jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania
również wartości (oczywiście przy czynności opodatkowanej VAT: netto) takiego dodatkowego wynagrodzenia należnego od owego podmiotu
trzeciego.
PRZYKŁAD 43
Dodatkowe wynagrodzenie
Firmy A i B umówiły się, że podatnik A wykona na rzecz B usługę w zamian za wynagrodzenie w kwocie netto 7000 zł. Jednak zgodnie z porozumieniem, ze wzglę-
52
du na rażącą różnicę pomiędzy wartościami wzajemnych świadczeń, spółka matka firmy B ma podatnikowi A przekazać towar o wartości rynkowej 12 300 zł. To
oznacza, że firma A jako świadczeniodawca musi wyznaczyć podstawę opodatkowania w kwocie 17 000 zł [(12 300 zł / 123%) + 7000 zł].
Szczególną formę świadczenia barterowego lub mieszanego mogą przebierać operacje wniesienia aportu do spółki. W takim bowiem przypadku w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wydawane są udziały/akcje spółki.
Należy zatem przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania odwołać się do
zasad ogólnych, ale właściwych dla czynności nieodpłatnych. Jeżeli zgodnie
z umową spółka nabywa aport nie tylko w zamian za wydane udziały/akcje,
ale również kwotę w pieniądzu, która kalkulowana jest kwotą VAT, jaki od
takiej operacji musi zapłacić wspólnik/udziałowiec/akcjonariusz, wówczas
kwota taka również stanowi podstawę opodatkowania, a dopiero od łącznej
wartości aportu i świadczenia pieniężnego należałoby, metodą w stu, obliczyć VAT, który zgodnie z ogólną zasadą nie będzie uwzględniany w podstawie opodatkowania.
INTERPRETACJA
„Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki po 31 grudnia 2013 r. aportu obejmującego infrastrukturę będzie
– zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu
infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu
wraz z VAT, pomniejszona o kwotę VAT. [interpretacja prawidłowa – przyp. aut.]
(…) zgodnie z planowanym rozliczeniem:
n wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
n kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę
na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu
podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.
Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności zapisy takie znajdą się
w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez
Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności
wniesienia aportem infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko,
53
co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania
aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę VAT. Przy czym w okolicznościach
niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę
udziału powiększoną o wartość VAT”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada
2013 r., nr IPTPP2/443-669/13-5/JN
Należy zwrócić uwagę na to, że brak odrębnych przepisów odnoszących
się do zaliczek, przedpłat, rat i innych zapłat przed wykonaniem świadczenia, w przypadku umów barterowych wzmacnia wykładnię, wedle której przy niejednoczesnych świadczeniach w ramach umowy barteru wykonanie czynności wcześniejszej powinno być traktowane jako przesłanka
do opodatkowania swojego świadczenia przez kontrahenta wykonującego
później swoją powinność (patrz część dotycząca zaliczkowania w obowiązku podatkowym).
Komis, zlecenie, usługi maklerskie itp.
Wprowadzając ogólną i szeroką w zastosowaniu zasadę kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prawodawca jednocześnie zrezygnował z odrębnych metod definiowania podstawy opodatkowania
przy niektórych świadczeniach.
W konsekwencji zasady ogólne wyznaczania podstawy obliczania VAT należnego mają zastosowanie również przy wykonywaniu:
■■czynności maklerskich,
■■czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi,
■■czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa,
umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze.
Jak zostało to zaprezentowane w uzasadnieniu do projektu, na podstawie
którego zmiana została dokonana:
„Uchylenie art. 30 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowych zasad w dodawanym art. 29a. Podstawę opodatkowania czynności maklerskich,
czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze określać się będzie na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 29a ust. 1. Podstawą opodatkowania
będzie zatem, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca
otrzyma od usługobiorcy”.
Największe wątpliwości pojawiają się w przypadku sprzedaży komisowej
po stronie komitenta. W poprzednim stanie prawnym było wyraźnie wskazane, że przy dostawie towarów dla komisanta podstawę opodatkowania stanowiła kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona
o kwotę podatku. Obecnie takiej regulacji już nie ma i podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co jest zapłatą. Aby zatem uniknąć opodatkowania
(uwzględniania w podstawie opodatkowania komitenta) prowizji komisanta,
54
należałoby wyraźnie zapisywać w umowach, że wynagrodzeniem komitenta
jest kwota uzyskana ze sprzedaży, ale pomniejszona o prowizję komisanta.
Zwiększenia i zmniejszenia podstawy opodatkowania
Począwszy od 2014 roku prawodawca wyraźnie wskazuje na to, co zwiększa, a co obniża podstawę opodatkowania (nie chodzi tutaj o korekty – o nich
w dalszej części).
Art. 29a
6. Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze,
z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub
usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
7. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen,
uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Powyższe regulacje są nowością w ustawie o VAT (wcześniej tylko w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów było wyraźnie powiedziane, jakie są elementy zwiększające podstawę), ale nie na płaszczyźnie polskiego VAT. Już wcześniej powinny być stosowane w oparciu o przepisy prawa
wspólnotowego.
To oznacza, że w zasadzie należałoby przyjąć, że praktyka nie powinna ulec
zmianie.
Już w poprzednich stanach prawnych podatnicy musieli uwzględniać
w podstawie opodatkowania inne niż VAT daniny i obciążenia publicznoprawne bezpośrednio związane ze świadczeniem. Dzięki takiemu ogólnemu
zapisowi odnoszącemu się do obciążeń publicznoprawnych zbędne było zamieszczanie – stosowanego w poprzednim stanie prawnym – zastrzeżenia,
że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również
kwota tego podatku. W stanie prawnym od stycznia 2014 r. akcyza również
stanowi podstawę naliczania VAT, ale jest to konsekwencją tego, że prawodawca w sposób generalny alokuje w takiej podstawie podatki, cła, i inne obciążenia publicznoprawne związane ze świadczeniem.
Jednocześnie tak skonstruowany zapis eliminuje możliwość wyłączania
z podstawy opodatkowania i przenoszenia poza VAT np. należności celnych
55
bezpośrednio związanych z dostawą (co w przeszłości niekiedy było praktykowane przez podatników). Oczywiście nie wyłączy to prawa do stosowania
przeniesienia poza rachunkiem podatkowym w przypadku działania w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego (ale o tym poniżej w dalszej części niniejszego rozdziału).
WYROK
„Trybunał wyjaśnił jednak, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być
wliczone do podstawy opodatkowania VAT, mimo że nie stanowią one wartości
dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą (wyrok w sprawie De Danske
Bilimportører, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 20 maja 2010 r., w sprawie C-228/09
Już po kilku miesiącach obowiązywania można zauważyć, że znacznie
większe niż z obciążeniami publicznoprawnymi podatnicy mają trudności
z klasyfikowaniem innych opłat związanych z wykonywanymi przez nich
świadczeniami.
PRZYKŁAD 44
Transport jako element usługi kompleksowej
Podatnik dokonuje dostawy towaru opodatkowanego 8% stawką VAT. Zgodnie
z umową towar dostarczany jest do dostawcy, ale koszty transportu obcego są
refakturowane przez dostawcę na nabywcę towaru. Z uwagi na to, że wynagrodzenie za transport pobierane jest od nabywcy przez dostawcę, jego wartość netto
powinna być wliczona do podstawy opodatkowania wyznaczanej z tytułu dostawy
towaru i jako taka opodatkowana przy zastosowaniu 8% stawki VAT.
Skoro prawodawca nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania
z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi koszty dodatkowe, takie jak
prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez
dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, to
musi pojawić się pytanie, czy to oznacza poszerzenie zasady kompleksowości świadczeń i jednolitego opodatkowania, czy jednak możliwe są sytuacje,
w których np. dostawca towaru będzie mógł pobrać wynagrodzenie za transport, odrębnie opodatkowując świadczoną usługę transportową.
Należy przyjąć, że chociaż od 2014 r. wyraźnie jest zapisane i jako takie stanowi regułę, a nie wyjątek uwzględnianie w podstawie opodatkowania świadczenia głównego wartości świadczeń akcesoryjnych, to cały czas
konieczne jest badanie, czy istotnie, w danym konkretnym przypadku, po-
56
winniśmy mówić o świadczeniu kompleksowym, opodatkowanym jako całość, czy jednak w niektórych sytuacjach należy potraktować świadczenia
jako odrębne (chociaż w pewien sposób funkcjonalnie powiązane). Jak zostało
to zadeklarowane w uzasadnieniu do projektu, który stanowił podstawę do
uchwalenia zmian w ustawie o VAT, intencją ustawodawcy było dostosowanie prawa krajowego do regulacji wspólnotowych. To oznacza, że już chociażby z tego powodu przy interpretacji aktualnych przepisów należy uwzględnić
orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.
WYROK
„Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu
odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one
usługi odrębne”.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11
Przyjąć trzeba, że pomimo jednoznacznego brzmienia aktualnych regulacji dotyczących kosztów dodatkowych, nie jest wykluczone, że w okolicznościach, w których po przeprowadzonej analizie warunków współpracy zostanie stwierdzone, że istnieje uzasadnienie do odrębnego potraktowania
świadczeń wykonywanych przez ten sam podmiot, nawet ze sobą w pewien
sposób związanych, świadczący nie sumuje podstawy opodatkowania.
PRZYKŁAD 45
Transport jako odrębna usługa
Firma zajmuje się sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług, w tym transportowych. Kontrahent zakupił od firmy towar, który miał być odebrany przez kupującego w magazynie sprzedawcy. Odrębnie od samej transakcji kupna towaru
nabywca zlecił sprzedawcy (w ramach odrębnego zlecenia) transport takich towarów. W tym przypadku usługa transportowa, jako stanowiąca odrębne świadczenie, powinna być opodatkowana VAT jako samodzielna usługa.
Zatem stwierdzić należy, że pomimo wprowadzonych zmian aktualna jest
zasada, wedle której jeżeli podatnik wykonuje świadczenie kompleksowe, to
nawet gdyby zostały wyodrębnione poszczególne elementy kalkulacyjne, nie
należy dokonywać sztucznego podziału na odrębne czynności i ich samodzielnego opodatkowywania [zob. m.in. uchwałę NSA z 8 listopada 2010 r., sygn.
akt I FPS 3/10, ale tak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, np.: sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP)
57
a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN
v. Skatteverket czy sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien]. Jednak nie wyklucza to występowania przypadków, w których warunki umowy (umów) uzasadniają odrębne opodatkowania
luźno powiązanych ze sobą, ale jednak odrębnych, świadczeń (zob. np. wyrok
Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11).
Obok elementów zwiększających podstawę opodatkowania prawodawca
specyfikuje również zmniejszenie podstawy naliczania VAT. Zgodnie z takim
wyszczególnieniem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez
niego ewidencji na potrzeby podatku.
O ile pkt 2) ewidentnie dotyczy rabatów i obniżek przedsprzedażnych,
o tyle wobec zapisanego w pkt 1) skonta (rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty stanowiącego obniżkę ceny) prawodawca nie stawia takiego wymogu. To
oznacza, że obniżenie takie – i to w rygorze art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, czyli
bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej – może być dokonane zarówno, gdy zmniejszenie (np. jako opcja) znane jest w momencie sprzedaży i zostało ujawnione w fakturze, jak również już po dokonaniu sprzedaży.
PRZYKŁAD 46
Skonto w fakturze
Podatnik dokonał w lutym sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. Zgodnie
z umową w fakturze została wykazana kwota netto 100 000 zł. Termin płatności
przypadał 5 marca. W fakturze została zamieszczona adnotacja, że w przypadku
gdy nabywca dokona zapłaty w terminie do 25 lutego, tj. przed umownym terminem płatności, wówczas zastosowanie będzie miała cena obniżona o 10%, czyli
90 000 zł netto. Kontrahent zrealizował takie skonto, w konsekwencji czego nabywca, bez dodatkowej faktury korygującej, jako podstawę opodatkowania takiej
transakcji wykazał w deklaracji składanej za luty 90 000 zł.
PRZYKŁAD 47
Skonto po wystawieniu faktury
Podatnik dokonał w lutym sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. Zgodnie
z umową w fakturze została wykazana kwota netto 100 000 zł. Termin płatności
58
przypadał 27 marca. Po wystawieniu faktury dostawca przesłał do nabywcy informację, zgodnie z którą jeżeli nabywca dokona zapłaty w terminie do 25 lutego,
tj. przed umownym terminem płatności, wówczas zastosowanie będzie miała
cena obniżona o 10%, czyli 90 000 zł netto. Kontrahent zrealizował takie skonto,
w konsekwencji czego nabywca, bez dodatkowej faktury korygującej, jako podstawę opodatkowania takiej transakcji wykazał w deklaracji składanej za luty
90 000 zł.
Uwaga! Chociaż wobec treści regulacji art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT
legalność rozwiązania zaprezentowanego w powyższym przykładzie (skonto
przyznane po wystawieniu faktury) nie powinna budzić wątpliwości, istnieje
realne ryzyko, że taki sposób postępowania może – przynajmniej w pierwszych okresach obowiązywania nowych regulacji – budzić zastrzeżenia
przedstawicieli fiskusa.
Warto w tym miejscu podkreślić, że w analizowanej sytuacji nabywca,
który skorzystał ze skonta, powinien dokonać rozliczenia VAT obliczonego z uwzględnieniem skonta – przy braku stosownej informacji w fakturze
sprzedaży, a wobec braku faktury korygującej może doprowadzić do zawyżenia odliczonego VAT naliczonego u nabywcy.
Należy domyślać się, że nieco bardziej konserwatywni lub ostrożni podatnicy będą nieufni i z rezerwą będą traktowali tego rodzaju sposób obniżania
podstawy opodatkowania.
W praktyce, gdy skonto zostanie udzielone po dokonaniu sprzedaży i po
złożeniu deklaracji za miesiąc/kwartał, w którym sprzedaż została opodatkowana, musi pojawić się pytanie, kiedy, w którym okresie rozliczeniowym
uwzględnić takie zmniejszenie: w okresie, w którym sprzedaż była opodatkowana, czy w bieżącym, w momencie przyznania i konsumpcji (tj. zrealizowania warunku zapłaty w określonym, wcześniejszym, terminie).
Niestety, brak jest obecnie wyraźnej, ukształtowanej wykładni, która wskazywałaby, jak podatnik powinien zachować się w takiej sytuacji. Biorąc jednak pod uwagę dotychczasową praktykę korygowania stosowaną w przypadkach zmniejszeń podstawy opodatkowania przy sprzedaży niewymagającej
potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej, można przyjąć założenie,
że zmniejszenie takie powinno być dokonane w okresie, w którym wystąpiła przesłanka (podstawa) jego dokonania, tj. w miesiącu/kwartale przyznania
skonta, a nie w okresie rozliczeniowym, w którym sprzedaży pierwotnie została rozliczona.
INTERPRETACJA
„W przedmiotowej sprawie przyczyna wystawienia korekty faktury nie była znana w momencie wystawienia pierwotnych faktur, dlatego korekta ta powinna
być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawił
stosowną fakturę korygującą.
59
Rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę energii korekty faktury, gdyż
korekta dotyczy faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja
2011 r., nr IPPP1/443-220/11-2/ISz
Jednocześnie podkreślić trzeba, że aby obniżka podstawy opodatkowania
była rozliczana w trybie art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, to znaczy jako wyłączenie z podstawy opodatkowania, nie może dotyczyć płatności, która regulowana jest w umownym terminie – koniecznie zmniejszenie ceny musi być
powodowane płatnością przed upływem umownego terminu.
PRZYKŁAD 48
Wymuszony rabat
Podatnik dokonał sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta. W ramach takiej
sprzedaży dostawca udzielił nabywcy kredytu kupieckiego, w ramach którego
płatność miała być dokonana w terminie do 28 lutego. Przed upływem umownego terminu płatności nabywca przekazał sprzedawcy informację, że dochowa kontraktowego terminu płatności, ale pod warunkiem że sprzedawca
obniży cenę. W tej sytuacji nie może być mowy o zastosowaniu zmniejszenia
podstawy opodatkowania VAT w trybie przewidzianym w art. 29a ust. 7 pkt 1
ustawy o VAT – czyli dla obniżki z tytułu wcześniejszej zapłaty, a co za tym
idzie, gdyby sprzedawca wyraził zgodę, wówczas musiałaby być zastosowana
procedura rabatowania z zastosowaniem faktury korygującej i potwierdzenie
jej doręczenia.
W ostatnim punkcie wyszczególnienia zamieszczonego w art. 29a ust. 7
pkt 1 ustawy o VAT prawodawca wskazuje na kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych
w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo
przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby VAT. Podkreślić trzeba, że absolutnie wyłączenie takie nie dotyczy tzw. refakturowania, tj. wykonywania usługi w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czyli w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej. WYROK
„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z przedstawionym we
wniosku o interpretację stanem faktycznym w pełni uprawnione jest stanowisko
Sądu I instancji, że Skarżąca wystawiając faktury VAT z tytułu zakupu Karty M.
działa we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pracowników, którzy nie mo-
60
gli być bezpośrednimi nabywcami Karty M. W sprawie bezsporne jest bowiem,
że nie jest prowadzona detaliczna sprzedaż tych kart. Nie mogła zatem Spółka
nabywać tych kart, jak zasadnie skonstatował Sąd I instancji, w imieniu pracowników. Dopiero po ich nabyciu we własnym imieniu następowała ich dalsza odsprzedaż na rzecz pracowników, co jak zasadnie stwierdził, nie pozwala zgodzić
się ze stanowiskiem skarżącej, że kwoty otrzymane przez nią od swoich pracowników z tytułu udostępnienia Kart M. należy uznać za zwrot wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c dyrektywy 112/2006/WE. Jest to bowiem zapłata z tytułu
świadczenia „odsprzedaży usługi”, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia organizatora programu.
Natomiast koszty wykładane w imieniu i na rzecz innego podmiotu jako kategoria wyłączeń z podstawy opodatkowania, zawartych w art. 79 dyrektywy obejmuje kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Podstawowym warunkiem zastosowania
omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek
nabywcy lub usługobiorcy.
W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia omawianej regulacji kluczowe jest występowanie w imieniu klienta, na rzecz którego
bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile wydatek powinien być w ten sposób
udokumentowany (nie zaś na podatnika, który nie występuje w tym zakresie we
własnym imieniu jako nabywca, lecz jedynie reguluje płatność za nabywcę). Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których mamy do czynienia z konstrukcją typu
agenta płatniczego. Jako przykład zwrotu wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c
dyrektywy podaje się kwotę opłaty rejestracyjnej z tytułu pierwszej rejestracji,
wykładaną przez dealera samochodowego w imieniu i na rzecz klienta.
Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, art. 79 lit. c
nie znajdzie zastosowania. Zwraca się też uwagę, że możemy mieć do czynienia
z dostawą towarów, zgodnie art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy (jeśli ma miejsce przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od
zakupu lub sprzedaży) lub ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 28 dyrektywy
(w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam
nabył i wyświadczył te usługi)”.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2012 r., sygn. akt
I FSK 1895/11
Dla zastosowania tego rodzaju wyłączenia niezbędne jest wyraźne wyłączenie otrzymanego zwrotu kosztów z rachunku podatkowego, również
w rozliczeniu dokonywanym w podatku dochodowym, a jednocześnie należy uwzględnić okoliczności i wykazać za pomocą stosownych dokumentów
(np. umowy, zlecenie etc.), że działa się w takim zakresie w imieniu i na rzecz
podmiotu trzeciego.
61
PRZYKŁAD 49
Działanie na rzecz podmiotu trzeciego
Kancelaria doradcy podatkowego zawarła z klientem umowę, w ramach której reprezentuje go w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Aby wyeliminować ewentualne opóźnienia, strony umówiły się, że kancelaria będzie za klienta
(w jego imieniu i na jego rzecz) regulowała wszystkie opłaty sądowe, jakie wynikną w trakcie postępowania, a następnie otrzyma zwrot takich opłat. Dokonując
rozliczenia ceny usługi i opłat, kancelaria nie uwzględnia w fakturze zwrotu tego
rodzaju opłat – nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania.
Podkreślić należy, że już w przeszłości, jeszcze przed wprowadzeniem do
polskiej ustawy podatkowej stosownych regulacji, zasada taka była stosowana (i było to akceptowane przez organy podatkowe) na podstawie art. 79 lit. c
dyrektywy 112.
INTERPRETACJE
„Mając na względzie powyższe, opłaty sądowe i egzekucyjne zwracane Podatnikowi przez Zlecającego nie będą stanowiły części podstawy opodatkowania
VAT z tytułu świadczenia usługi ściągania długów na podstawie umowy przelewu powierniczego oraz umowy factoringu. Decydujące znaczenie będą miały
jednak okoliczności wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. za wykonanie usługi Podatnikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, ustalane jako część odzyskanej kwoty i odsetek; usługę uznaje się za wykonaną, a co za tym idzie wynagrodzenie jest należnym, dopiero po odzyskaniu
windykowanych kwot. Ponadto zgodnie z postanowieniem § 22 pkt 5 Ogólnych
Warunków Faktoringu w Spółce Podatnika (będących integralną częścią umowy
factoringu), wszelkie koszty dochodzenia należności (zatem w tym koszty sądowe i egzekucyjne) obciążają Zlecającego. Zlecający otrzyma zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych jedynie wówczas, gdy zostaną one odzyskane od dłużnika”.
z 24 października 2004 r., nr IPPP2/443-1185/08-2/AS
n
„Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi obsługi prawnej na podstawie zawartych umów. Wnioskodawca ponosi w imieniu i na rzecz klienta wydatki takie jak: opłaty skarbowe od pełnomocnictw, opłaty sądowe za pozyskanie dokumentów rejestrowych
z KRS, wydatki na wpisy sądowe, opłaty za uzyskanie odpisów z akt prowadzonych postępowań sądowych. Wydatki te nie są skalkulowane w wynagrodzeniu
otrzymywanym przez Wnioskodawcę i przysługuje mu zwrot poniesionych powyższych wydatków. Ponoszone wydatki nie są opodatkowane podatkiem od
n
62
towarów i usług. Dokumentowane są najczęściej dowodami zapłaty w postaci
potwierdzenia przelewu z rachunku bankowego Wnioskodawcy lub kwitami kasowymi w przypadku dokonywania opłaty w formie gotówkowej. Jeżeli opłaty
dokonywane są w formie gotówkowej, to kwity kasowe wystawiane są na Wnioskodawcę. Do poniesionych wydatków Wnioskodawca nie dolicza marży, dotyczą one bezpośrednio konkretnego kontrahenta oraz wynikają z zawartych między stronami umów. Wydatki ujmowane są przez Wnioskodawcę w podatkowej
księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki.
Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie kwota zwrotu poniesionych przez Spółkę w imieniu kontrahenta kosztów nie stanowi dla Spółki elementu kwoty należnej od klienta z tytułu
sprzedaży usługi obsługi prawnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT,
gdyż umowa pomiędzy Spółką a klientem nie przewiduje wynagrodzenia dla
Spółki za regulowanie w imieniu i na rzecz klienta wymienionych we wniosku
opłat. Wnioskodawca ponosząc wspomniane koszty w imieniu i na rzecz klienta
występuje jako pośrednik lub pełnomocnik i otrzymywany zwrot poniesionych
na rzecz klientów wydatków nie stanowi dla Wnioskodawcy elementu podstawy
opodatkowania podatkiem VAT.
W konsekwencji, jeżeli wartość nominalna opłat nie jest uwzględniona w cenie
usługi obsługi prawnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta,
a wydatki z tytułu ww. opłat zostały poniesione w imieniu i na rzecz klienta, obciążenie kontrahenta poniesionymi w jego imieniu i na jego rzecz opłatami, takimi jak opłaty skarbowe, opłaty sądowe za pozyskanie dokumentów rejestrowych
z KRS, wydatki na wpisy sądowe, opłaty za uzyskanie odpisów z akt prowadzonych postępowań sądowych, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”.
z 12 maja 2011 r., nr IPP1-443-268/11-2/JL
„W konsekwencji ww. wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Reasumując, zwrot kosztów za poniesione przez Wnioskodawcę w imieniu i na
rzecz kontrahentów opłaty skarbowe i sądowe nie stanowi podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu VAT. Brak takiego elementu zwalnia zatem z obowiązku podatkowego i umożliwia Wnioskodawcy w tym
zakresie stosowanie na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami not księgowych”.
z 3 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-49/13-2/PR
n
Dostawa nieruchomości
Podobnie jak to było w stanie prawnym obowiązującym przed 2014 r., ustawodawca stosuje specyficzną, bo odwrotną do cywilnoprawnej, zasadę „przyrostu” (czyli przyłączenie: według art. 48 Kodeksu cywilnego, na płaszczyź-
63
nie stosunków cywilnych, co do zasady, do części składowych gruntu należą
w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania). Podatkowa
(w VAT) zasada przyrostu – w dalszym ciągu – realizowana jest w ten sposób,
że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych
albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednocześnie aktualne jest zastrzeżenie, w myśl
którego zasady takiej nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli
trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Uwaga! Wyłączenie dotyczy tylko tych przypadków, gdy następuje oddanie gruntu
w użytkowanie, a to może uczynić jedynie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Jeżeli ma miejsce zbycie budynku lub budowli wraz
z użytkowaniem wieczystym gruntu, ze względu na to, że zbycie takiego prawa
stanowi dostawę, do wartości podstawy opodatkowania z tytułu zbycia budynku lub budowli dolicza się wartość prawa użytkowania wieczystego.
PRZYKŁAD 50
Łączne zwolnienie
Podatnik dokonuje sprzedaży budynku oraz prawa do użytkowania wieczystego
gruntu, na którym taki budynek się znajduje. Wartość budynku wynosi 1 000 000 zł,
a prawo użytkowania wieczystego gruntu 400 000 zł. Do dostawy budynku zastosowanie ma zwolnienie od VAT. To oznacza, że podatnik zwolni od VAT dostawę budynku, wskazując jako podstawę opodatkowania VAT (zwolnienia) kwotę
1 400 000 zł.
Wreszcie, po kilku latach obowiązywania takiej zasady, prawodawca
uwzględnił ją i zrezygnował z ustanawiania w odrębnym przepisie zwolnienie od VAT dla dostawy prawa użytkowania wieczystego dokonywanego wraz
z dostawą budynków lub budowli, wobec których stosuje się zwolnienia (wobec ustawowego obowiązku doliczania wartości prawa użytkowania wieczystego do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynku lub budowli,
dodatkowo przepisy o zwolnieniu stanowiły nadprodukcję legislacyjną, która
niejednokrotnie budziła w przeszłości niepokój podatników).
Zatem brak odrębnego zwolnienia czy przepisu wprowadzającego stawkę
obniżoną dla dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu nie powinien w żaden sposób niepokoić podatników.
Opakowania
W art. 92 dyrektywy 112 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań
zwrotnych państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:
64
a) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki
w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
b) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki
w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.
Realizując od 2014 r. na poziomie ustawy podatkowej pierwszą z opcji, polski prawodawca wprost wskazuje, że do podstawy opodatkowania nie wlicza
się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Gdyby jednak nabywca nie zwrócił opakowań, wówczas sprzedawca ma
obowiązek podwyższyć o wartość takiego opakowania podstawę opodatkowania:
1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot
opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2) 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono
terminu zwrotu tego opakowania.
Korekty
Tak jak to było w poprzednich latach, również w aktualnym stanie prawnym prawodawca w żaden sposób nie odnosi się do korygowania podstawy
opodatkowania in plus, tj. jej zwiększania po powstaniu obowiązku podatkowego.
Oczywiście nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że w przypadku
bezpodstawnego zaniżenia podstawy opodatkowania podatnik musi dokonać
korekty historycznej, czyli cofnąć się do deklaracji, w której sprzedaż była lub
powinna być wykazana, i podwyższyć podstawę opodatkowania, płacąc przy
tym odsetki.
Inaczej gdy zwiększenie jest powodowane zdarzeniem, które nastąpiło już
po opodatkowaniu świadczenia, a co za tym idzie pierwotne rozliczenie z fiskusem nie było obarczone błędem. Wówczas logiczne zdaje się być podwyższenie podstawy opodatkowania i zapłata (dopłata) VAT należnego w bieżącym okresie – gdy wystąpiła przesłanka do podwyższenia.
WYROKI
„Przepisy art. 29 ust. 4c w związku z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Jeżeli przyczynę
korekty stanowił dodatek do cen towarów wypłacany na podstawie dodatkowego porozumienia między stronami, to zdarzenie to niewątpliwie nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i nie było znane w chwili jej wystawienia, dlatego
n
65
też nie było podstaw do dokonania korekty deklaracji wstecz, skoro pierwotnie
sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe”.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 606/11 (orzeczenie prawomocne)
„W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia
faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania
zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy,
w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie
prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej
(zaniżonej) wysokości. Natomiast gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie
późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być
uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)”.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK
774/10
n
„Natomiast ani przepisy ustawy o VAT, ani – wskazane w zaskarżonej interpretacji podatkowej – jej przepisy wykonawcze nie określają w sposób jednoznaczny
momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego.
W tym zakresie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko tutejszego sądu zawarte w wyrokach z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 986/09),
z 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1634/09) oraz z 23 marca 2010 r. (sygn.
akt SA/Wa 1638/09), w których wyrażono pogląd, iż sposób rozliczenia przez
sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur
pierwotnych. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres,
w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura była wystawiona poprawnie.
Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od ostatniego z ww. wyroków WSA
w Warszawie w analizowanej kwestii – w wyroku z 13 maja 2011 r. (sygn. akt
I FSK 774/10) – wypowiedział się także NSA. Sąd ten potwierdził, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał
n
66
obowiązek podatkowy. Wprawdzie – jak wskazano w ww. wyroku – przepisy wprost normują tylko sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega
zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej
fakturze, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie
zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że zawsze korekta powinna
być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek
podatkowy. I tak, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości
podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres
powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten
okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie,
za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten
został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku zaś gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania
i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu
za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero
na skutek tego zdarzenia doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy
(usługi).
Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż
mamy tu do czynienia z drugim z opisanych wyżej przypadków.
Przy założeniu bowiem, że skarżąca będzie poprawnie wystawiać faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia takiej faktury, wszystkie dane w niej określone
wykazane będą prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze.
W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji, kwota wynikająca z faktury korygującej
powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Dopiero bowiem po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę,
a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy”.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2011 r., sygn.
akt III SA/Wa 30/11
Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku sądu wojewódzkiego
zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11, który dobitnie stwierdził: „Przechodząc do
67
drugiego z zarzutów kasacyjnych na wstępie należy zauważyć, że podniesiona w nim kwestia sporna była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi NSA. W związku z tym zagadnieniem ukształtowała się linia orzecznicza,
która – co trzeba podkreślić – jest zgodna ze stanowiskiem sądu I instancji
wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Podziela ją również NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.
Nie można przyznać zatem racji kasatorowi, który twierdzi, że faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania (tzw. korekta in plus) powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został ujęty
pierwotny obrót i podatek należny z tytułu danej sprzedaży, bez względu na
przyczynę jej wystawienia.
Właściwy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wystawianych
w związku z podwyższeniem ceny zależy od rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność korekty podatku należnego oraz momentu ich zaistnienia. W tym zakresie podzielić należy w pełni argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r.,
sygn. akt I FSK 1875/08, potwierdzoną m.in. w wyroku z 10 listopada 2011 r.,
sygn. akt I FSK 12/11. W orzeczeniach tych NSA rozróżnił dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego.
Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty
podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem
korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.
W swych rozważaniach NSA słusznie wywiódł, że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej
(zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego
(podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury
pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie
ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego,
co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie
wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytuł danego zdarzenia był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas
gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem
w tej fakturze stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan
68
rzeczy. Powyższe rozróżnienie ma bezpośredni wpływ na ustalenie, w rozliczeniu za jaki okres powinny być ujmowane wystawianie przez sprzedawcę faktury korygujące, podwyższające podstawę opodatkowania i podatek należny.
Korekty podstawy opodatkowania i stawki VAT in minus od lat były przyczyną niezgody podatników i przedstawicieli fiskusa.
Podstawa opodatkowania obniżana jest – co ważne, należy odróżnić nieujmowanie kwot w postawie opodatkowania (o czym było powyżej) od obniżenia – o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań (jeżeli wartość opakowania
była uprzednio ujęta w podstawie opodatkowania);
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, jeżeli ich wartość była uprzednio ujęta w podstawie opodatkowania.
W przypadku obniżania podstawy opodatkowania w związku z zaistnieniem jednej z przesłanek wymienionej w pkt 1)–3) powyższego wyszczególnienia, dokonuje się go pod warunkiem posiadania przez podatnika,
uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej
za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono
fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub
usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie
to uzyskano.
Należy zaznaczyć, że prawodawca zachował rozróżnienie pojęcia terminu do złożenia deklaracji od pojęcia terminu złożenia deklaracji, oraz zasadę,
wedle której zasadniczo podatnik ma tylko jeden okres na skonsumowanie
obniżenia podstawy opodatkowania (odpowiednio kwoty podatku), a jedynie
w wyjątkowej sytuacji może wybrać pomiędzy dwoma okresami rozliczeniowymi.
PRZYKŁAD 51
Jeden termin
W związku z udzielonym rabatem podatnik wystawił w marcu fakturę korygującą. Została ona doręczona w marcu, a potwierdzenie jej doręczenia podatnik
otrzymał 10 kwietnia, jeszcze przed złożeniem deklaracji. W takim przypadku, chcąc zrealizować obniżenie, podatnik musi uwzględnić je w deklaracji za
marzec.
69
PRZYKŁAD 52
Możliwy wybór
W związku z udzielonym rabatem podatnik wystawił w marcu fakturę korygującą.
Faktura została doręczona w marcu, a potwierdzenie jej doręczenia podatnik otrzymał 21 kwietnia, po faktycznym złożeniu, ale jeszcze przed ustawowym terminem
do złożenia deklaracji. W takim przypadku podatnik może wybrać: albo uwzględni
obniżenie w deklaracji za kwiecień, albo skoryguje deklarację za marzec, obniżając
podstawę opodatkowania. W analizowanym przypadku podatnik skorzystał z drugiej
opcji, gdyż dzięki temu, że wstrzymał się z płatnością podatku do 20 kwietnia, po dokonaniu złożonej już deklaracji zapłaci do urzędu skarbowego niższy VAT.
Obowiązek posiadania potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej wymagany jest przez ustawodawcę również w przypadku stwierdzenia pomyłki
w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury,
w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
WAŻNE
Błędy niepowodujące zawyżenia kwot VAT należnego nie wymagają potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej!
Zatem w 2014 r. generalnie zachowany został wymóg posiadania potwierdzenia dostarczenia faktury korygującej dla korekty „in minus” [co po niekorzystnym w swej tezie dla podatników orzeczeniu Trybunału Stanu (patrz
poniżej) nie może dziwić].
ORZECZENIE
„Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towaru lub usług mieści się
w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/
WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do
zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednak, jeżeli uzyskanie przez
podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia
jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można
mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej
70
staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu faktury i że zapoznał się z nią oraz, po
drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach
określonych w owej korekcie faktury”.
Orzeczenie Trybunału Stanu UE z 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10
Jednak bezpośrednią implikacją treści orzeczenia Trybunału jest wzbogacenie
katalogu przypadków, w których można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub odpowiednio kwoty podatku bez posiadania potwierdzenia odbioru
faktury korygującej, o te, w których podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo
udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej. W takiej sytuacji możliwe jest obniżenie podstawy i kwoty podatku, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (obniżenie
podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej
składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki: próba doręczenia i potwierdzenie znajomości zasad transakcji przez odbiorcę).
PRZYKŁAD 53
Obniżenie podatku
Podatnik dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta krajowego. Zgodnie
z umową, jeżeli wolumen zakupów przekroczy 2 000 000 zł, nabywcy nalicza się
do dotychczasowych zakupów rabat w wysokości 10% W marcu próg został przekroczony, w konsekwencji czego sprzedawca wystawił stosowne faktury korygujące
i wysłał do kontrahenta. W kwietniu przesyłka zawierająca faktury korygujące wróciła jako niepodjęta. Mając taki zwrot oraz wykazując, że nabywca zna warunki transakcji, gdyż wynikają one wprost z umowy, dokonał w rozliczeniu kwietniowym obniżenia podstawy opodatkowania o naliczony rabat.
Oczywiście oprócz stanowiącego absolutną nowość ustawową przepisu wskazującego na szczególną możliwość korygowania in minus podstawy
opodatkowania i kwoty podatku, prawodawca specyfikuje inne przypadki,
w których potwierdzenie doręczenia jest zbędne. Otóż warunku posiadania
przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się również w przypadku:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, czyli są to:
71
■■usługi
związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem
sieci wodociągowych,
■■usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,
■■usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
■■usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
■■usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,
■■usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,
■■usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych,
■■usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu,
■■usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich
ostatecznego usunięcia,
■■usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
■■usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych,
■■usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0),
■■usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem,
■■pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń,
■■usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
■■pozostałe usługi sanitarne.
Niestety, pominięty został przypadek, w którym w wystawionej fakturze,
do której odnosi się korekta, w ogóle nie wykazano kwoty podatku (tak było
do końca 2013 r. w art. 29 ust. 4b pkt 4 ustawy o VAT) – niestety konsekwencją tego może być konieczność uwzględnienia w proporcji podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży zwolnionej „do korekty”, ale nie skorygowanej
z uwagi na brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Oczywiście problem nie wystąpi w przypadku błędu przy takiej sprzedaży, gdyż nie powoduje on zawyżenia kwoty podatku, jednak już rabatowanie sprzedaży zwolnionej może wiązać się z negatywnymi skutkami podatkowymi.
PRZYKŁAD 54
Negatywne skutki korekty
W listopadzie 2014 r. podatnik wykonał na rzecz kontrahenta usługę zwolnioną od VAT. Nabywca nie dokonał zapłaty, ale w grudniu, po negocjacjach telefonicznych, sprzedawca udzielił 20% rabatu. W grudniu też została wystawiona faktura korygująca. Dokument taki został doręczony, ale dopiero w styczniu
72
2015 r. To oznacza, że obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu takiego rabatu może nastąpić dopiero w deklaracji za styczeń 2015 r. W konsekwencji, wyznaczając proporcję finalną za 2014 r., a jednocześnie wstępną na 2015 r. podatnik musi uwzględnić wartość sprzedaży zwolnionej przed korektą. To oznacza,
że proporcja taka będzie nieadekwatnie niższa od właściwej (ale zgodna z przepisami).
Czynności nieodpłatne
1 stycznia 2014 r. zmodyfikowane zostały zasady definiowania podstawy
opodatkowania z tytułu wykonania czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu VAT (co ma zastosowanie przy zaprzestaniu wykonywania działalności przez osoby fizyczne, likwidacji spółki osobowej, przekazania lub zużycia towarów na potrzeby osobiste podatnika, pracowników,
byłych pracowników etc. oraz dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego
w warunkach przemieszczenia wewnętrznego bez udziału magazynu konsygnacyjnego).
Art. 29a
2. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2,
podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów
podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów prawodawca kontynuuje stosowanie rozwiązania, w ramach którego podstawa opodatkowania definiowana jest poprzez cenę nabycia lub koszt wytworzenia przekazywanych
towarów, ustalonych na dzień przekazania. Oczywiście zaznaczyć trzeba, że
w podstawie opodatkowania są kwoty netto – chociaż nie jest to wprost zapisane w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, to ma tutaj zastosowanie ogólne wyłączenie dla polskiego VAT wprowadzone poprzez przepis art. 29a ust. 6 pkt 1
ustawy o VAT (o czym było powyżej).
Przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania dla nieodpłatnego przekazania towarów decyduje aktualna cena nabycia, a nie historyczna. Oznacza to,
że może ona być inna niż kwota netto zapłacona przez podatnika przy nabyciu takich towarów.
WYROK
„Artykuł 74 dyrektywy VAT 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisowi prawa krajowego, zgodnie z którym w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podstawą opodatkowania czynności jest wartość rynkowa towarów istniejących w dniu tego
zaprzestania, chyba że ta wartość odpowiadała w praktyce pozostałej wartości
rzeczonych towarów w tamtym momencie i tym samym uwzględnione są zmia-
73
ny wartości tych towarów między datą ich nabycia a datą zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu”.
Aktualnie obowiązujące zasady definiowania podstawy opodatkowania
przy nieodpłatnej dostawie towarów, inaczej niż to było do końca 2013 r.,
przewidują, że w niektórych przypadkach podstawą jest nie cena nabycia
(netto) towarów przekazywanych, lecz towarów podobnych.
Ze względu na to, że od 1 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prawodawca nakazuje opodatkowywać nieodpłatne przekazanie
nie tylko wówczas, gdy podatnik miał prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, wytworzeniu, imporcie samych przekazywanych
rzeczy, ale również ich części składowych, musi pojawić się pytanie, jak
zachować się w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do odliczenia VAT jedynie przy nabyciu części składowych nieodpłatnie przekazywanej rzeczy,
a nie jej samej.
Niestety, brakuje w ustawie o VAT wyraźnego wskazania, co jest podstawą
opodatkowania wówczas, gdy wystąpią takie okoliczności.
Na szczęście orzecznictwo Trybunału Stanu UE nie pozostawia wątpliwości, że w takim przypadku podstawa opodatkowania definiowana jest jedynie
w odniesieniu do owej dołączonej części składowej i to pod warunkiem, że nie
została ona wcześniej zużyta, wymontowana etc.
PRZYKŁAD 55
Bez uwzględniania części składowej
Przed kilkoma laty podatnik zakupił komputer za cenę netto 5000 zł. W 2013 r. do
komputera został dokupiony osprzęt, za który podatnik zapłacił 3000 zł. W grudniu, w wyniku awarii dokupiony osprzęt został trwale uszkodzony i jako taki zdemontowany. Dokonując w kwietniu 2014 r. przekazania komputera na potrzeby
osobiste, dla opodatkowana takiej czynności podatnik nie uwzględni takiej – dołączonej niegdyś, ale już zdemontowanej – części składowej.
WYROK
„Jeżeli podatnik wykorzystuje towary (w tym przypadku pojazd silnikowy) do celów innych niż cele związane z działalnością gospodarczą, przy nabyciu których
VAT nie podlegał odliczeniu, i w związku z którymi po nabyciu wykonano pracę
dającą prawo do odliczenia VAT, VAT, na mocy art. 5 (6) szóstej dyrektywy, ma
zastosowanie wyłącznie do części składowych towarów, w odniesieniu do których istniał tytuł do odliczenia, tj. tych części, które definitywnie straciły swoją
fizyczną i ekonomiczną odrębność w momencie włączenia do towaru (pojazdu
74
silnikowego), po jego nabyciu, w rezultacie transakcji związanych z dostawą towarów prowadzących do trwałego wzrostu wartości towaru (pojazdu silnikowego) niewykorzystanego w całości w momencie używania (por. § 78 i sentencję
wyroku część 1).
2. W przypadku wykorzystania towarów opodatkowanych zgodnie z artykułem
5(6) szóstej dyrektywy, w szczególności wykorzystania towarów (w tym przypadku pojazdu silnikowego)
– nabytych bez prawa do odliczenia,
– w odniesieniu do których wykonano prace uprawniające do odliczenia, skutkujące włączeniem „części składowych” do tych towarów,
podstawa opodatkowania dla celów art. 11(A)(1)(b) szóstej dyrektywy musi być
określona w odniesieniu do cen, w momencie wykorzystania towarów włączonych do towaru (pojazdu silnikowego), stanowiących części składowe towarów
wykorzystanych do celów innych niż cele związane z działalnością gospodarczą,
w rozumieniu artykułu 5(6) wspomnianej dyrektywy (por. § 84 i sentencję wyroku część 2).
3. W przypadku wykonania pracy w odniesieniu do towarów po ich nabyciu
(w tym przypadku w odniesieniu do pojazdu silnikowego), od której podatek naliczony został odliczony, nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 5(6) szóstej dyrektywy, gdy towar (pojazd silnikowy) jest wykorzystywany do celów innych niż cele związane z działalnością gospodarczą. Podatek
odliczony w zakresie tej pracy musi być skorygowany zgodnie z artykułem 20(1)
(b) szóstej dyrektywy, jeśli wartość wspomnianej pracy nie została w całości wykorzystana w ramach działalności gospodarczej podatnika przed włączeniem towaru (pojazdu silnikowego) do majątku osobistego tej osoby (por. § 95 i sentencję wyroku część 3)” .
Odesłanie w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości
UE zamieszczone zostało również w uzasadnieniu do projektu nowelizacji:
„W takim przypadku przy przekazaniu na cele osobiste takiego towaru podstawą opodatkowania będzie, co do zasady, cena nabycia części składowych
towaru przekazywanego bezpłatnie, określona w momencie tego przekazania
(vide pkt 70 i 77 wyroku C-322/99 i C-323/99)”.
Podkreślić należy, że opodatkowana jest dostawa towarów nieodpłatnych,
a nie części składowej, co oznacza, że zastosowanie ma stawka właściwa dla
całego towaru, a nie tylko części składowej.
PRZYKŁAD 56
Stawka jak na wyrób medyczny
Podatnik wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej urządzenie będące wyrobem medycznym, które uprzednio zakupił od osoby niebędącej po-
75
datnikiem VAT. W czasie używania, w 2013 r., dołączył do tego urządzenia część
składową, w cenie której był 23% VAT. Obecnie całe urządzenie przekazywane
jest na potrzeby osobiste. Ze względu na to, że pierwotnie przy nabyciu takiego urządzenia podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego,
podstawę opodatkowania definiuje wyłącznie w oparciu o wartość dołączonej
części składowej. Chociaż taka część składowa nie jest sama w sobie wyrobem
medycznym, to ze względu na to, że stanowi część wyrobu medycznego przekazywanego na potrzeby osobiste zastosowanie ma 8% stawka VAT.
Art. 29a
5. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2,
podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
W odniesieniu do czynności nieodpłatnych, a opodatkowanych VAT prawodawca zachował zasadę definiowania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług w kwocie kosztu świadczenia. Oczywiście tutaj
również ma zastosowanie generalna zasada wyłączająca z podstawy opodatkowania polski VAT, co oznacza, że podstawę opodatkowania definiują
wartości netto.
PRZYKŁAD 57
Liczy się wartość netto
Podatnik zakupił dla swoich pracowników, na ich potrzeby osobiste, usługi
noclegowe. Przy nabyciu takich świadczeń nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, który jednak wystąpił w cenie takich usług. Do kosztów
podatkowych podatnik zaliczył kwoty brutto. Dokonując przekazania na potrzeby osobiste, podatnik opodatkował świadczenia w kwotach netto, tj. stosując art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie uwzględnił podatku w podstawie
opodatkowania.
Podstawa opodatkowania w odwrotnym obciążeniu
towarów i usług
Wobec braku przepisów szczególnych, w przypadku importu usług, jak
również dla odwrotnego obciążenia nabycia usług oraz towarów zastosowanie mają ogólne zasady, tzn. podstawa opodatkowania definiowana jest zapłatą należną świadczącemu.
Zaznaczyć należy, że wyłączony jest tylko polski podatek od towarów
i usług, a nie podatek o podobnym charakterze w innym państwie.
76
PRZYKŁAD 58
Import usługi
Podatnik zakupił usługę od zagranicznego kontrahenta (spoza Unii Europejskiej).
Wykonawca usługi naliczył w cenie podatek od wartości dodanej swojego państwa. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest cała kwota (brutto), którą
musi zapłacić nabywca.
Jedynie regulacje szczególne dotyczące importu usług i opodatkowania odwrotnego towarów zapisane zostały w art. 30c ustawy o VAT i są to – znane z poprzedniego stanu prawnego – regulacje „kolizyjne” dla importu usług
(wyłączające podwójne opodatkowanie przy uwzględnieniu ich wartości
w podstawie opodatkowania importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów, oraz przepisy wyłączająco-podwyższające przy odwrotnym
opodatkowaniu importowanych uprzednio towarów.
Art. 30c.
1. Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się,
w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy
opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub
wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.
2. Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których
zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które
są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym
uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów.
Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa
od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest
obowiązany do rozliczenia tej różnicy.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Chociaż w ustawie o VAT zamieszczony został (obowiązujący od 2014 r.)
art. 30a, to tak naprawdę jego główną funkcją jest odesłanie do zasad stosowanych przy dostawach krajowych. Jednym przepisem samodzielnie merytorycznym jest ust. 3 tego artykułu stanowiący, że: Jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku
akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego
wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania obniża się
77
o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, przy czym ma on obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.
Regulacja taka jest powtórzeniem przepisu ust. 4 art. 31 obowiązującego do
końca 2013 roku.
Import towarów
Inaczej niż to było przed 2014 r., podstawie opodatkowania w imporcie towarów poświęcony został odrębny art. 30b ustawy o VAT. Jednak treść takiego artykułu de facto stanowi powtórzenie regulacji art. 29 ust. 13–16 ustawy
o VAT, a jego wprowadzenie podyktowane było jedynie ogólną przebudową
działu ustawy o VAT odnoszącego się do podstawy opodatkowania. Jedyną
nowością jest doprecyzowanie pojęcia pierwszego miejsca przeznaczenia.
Obecnie w sytuacji gdy na dokumentach, na podstawie których towary są importowane, nie ma wymienionego tego miejsca, za pierwsze miejsce przeznaczenia należy uznać miejsce pierwszego przeładunku na terytorium Polski.
78
Rozdział 3.
Odliczanie podatku naliczonego
Czynny podatnik VAT ma prawo do rozliczania podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są
one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, a nie zwolnionych od VAT. Uprawnienie takie jest podstawowym i najważniejszym prawem czynnego podatnika VAT.
Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie związku podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz zdefiniowanie źródła podatku naliczonego i terminu realizacji prawa do odliczania. Od stycznia 2014 r. w istotny sposób zmodyfikowane zostały zasady
rozliczania VAT naliczonego. Przy zachowaniu ogólnej zasady związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami dającymi prawo do odliczenia ustawodawca zmodyfikował nieco katalog źródeł podatku naliczonego
i w istotny (by nie stwierdzić rewolucyjny) sposób zmienił regulacje stanowiące o terminie odliczania podatku naliczonego.
Źródła podatku naliczonego
Wprowadzając zmiany w zakresie rozliczania VAT naliczonego prawodawca przeredagował katalog źródeł podatku naliczonego, jednak ogólne reguły
zachował zbliżone do wcześniej obowiązujących. W odniesieniu do zakupów
krajowych, z tytułu wykonania których podatnikiem jest dostawca towaru
lub świadczący usługę, zachowana została zasada, w myśl której kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawodawca zrezygnował z wyodrębniania w oddzielnym punkcie katalogu faktur otrzymanych od komitenta z tytułu dostawy towarów będących
przedmiotem umowy komisu – zmiana taka nie ma żadnego znaczenia merytorycznego.
Wprowadzone zmiany odnoszące się do terminu odliczania podatku
naliczonego (o czym w dalszej części) skutkują tym, że faktury dotyczące
zapłaty otrzymanej przed wykonaniem świadczenia są źródłem podatku
naliczonego również wówczas, gdy zapłata nie została jeszcze otrzymana
przez wystawcę takiego dokumentu (co nie zmienia faktu, że dla rozliczenia podatku naliczonego konieczne jest uprzednie uzyskanie zaliczki,
zadatku, raty etc.).
Oczywiście przypomnieć należy, że począwszy od stycznia 2014 r. fakturą jest każdy dokument w formie papierowej lub elektronicznej, zawierający
dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Fak-
79
turą elektroniczną jest każda faktura w formie elektronicznej, wystawiona
i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.
To oznacza, że w praktyce źródłem podatku naliczonego może być dokument, który nie jest zatytułowany jako faktura, ale ma taki status.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że o ile posiadanie faktury jest niezbędne do
realizacji uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, o tyle samo nieotrzymanie faktury nie świadczy o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie o braku źródła podatku naliczonego. Brak źródła podatku
naliczonego skutkuje tym, że podatnik nie może jeszcze skorzystać z uprawnienia, mając obiektywne prawo do rozliczenia VAT naliczonego. Konsekwencją jest to, że taki podatek od towarów i usług nie może być uwzględniony
w podatkowych kosztach uzyskania przychodu.
PRZYKŁAD 59
Tylko kwota netto
Podatnik dokonał zakupu towarów handlowych, które zostały mu dostarczone
w lutym. W tym samym miesiącu podatnik sprzedał towary i rozliczył w kosztach
uzyskania ich cenę. Chociaż podatnik nie otrzymał od dostawcy faktury, rozliczając
koszty w rachunku podatkowym uwzględnił kwotę netto. Nieujęcie w kosztach
VAT naliczonego jest konsekwencją tego, że wprawdzie zostanie on rozliczony po
otrzymaniu faktury, ale obiektywnie podlega rozliczeniu.
Podatnicy dokonujący importu towarów jako VAT naliczony klasyfikują
kwotę podatku:
a) wynikającą z otrzymanego dokumentu celnego,
b) należnego, w przypadku stosowania przez podatnika szczególnej procedury rozliczenia importu towarów objętych uproszczoną procedurą celną, w konsekwencji czego VAT należny z tytułu importu nie jest płacony,
a podatnik wykazuje go w deklaracji podatkowej jako podatek należny
(procedura zapisana w art. 33a ustawy o VAT),
c) wynikającą z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa
w art. 33b ustawy o VAT.
W przypadkach opodatkowania usług i dostaw towarów podatkiem od towarów i usług w procedurach odwrotnego obciążenia (czyli w ramach których podatek jest opłacany przez nabywcę, a nie przez świadczącego), źródłem podatku naliczonego jest VAT należny.
Zatem źródła VAT naliczonego nie stanowi faktura, jeżeli zarejestrowany
podatnik opodatkowuje:
a) zakupione usługi w ramach importu usług;
b) wykonane dla niego usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji
gazów cieplarnianych, a świadczącym jest inny zarejestrowany podatnik VAT;
80
Rozdział 3. Odliczanie podatku naliczonego
c) nabycie towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT (pierwotnie były to
odpady, obecnie lista obejmuje również inne towary);
d) zakup w kraju towarów od kontrahenta, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
e) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów będące konsekwencją dostawy
dokonanej na jego rzecz przez jego kontrahenta;
f) w ewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w warunkach przemieszczenia „wewnątrz” podatnika, ale z innego państwa Unii Europejskiej (tzn. cały czas właścicielem towaru jest ten sam podatnik, ale
następuje przemieszczenie z innego państwa Unii Europejskiej do
Polski).
WAŻNE
Faktura nie stanowi źródła podatku naliczonego w ramach transakcji odwrotnego opodatkowania.
Oprócz pochodzącego z wymienionych powyżej źródeł, VAT naliczonym,
który może podlegać rozliczeniu, jest:
■■dodatnia różnica podatku będąca konsekwencją „dopodatkowania” towarów opodatkowanych przez nabywcę, w odniesieniu do których był podatnikiem VAT z tytułu importu (art. 30c ust. 2 ustawy o VAT);
■■VAT należny z tytułu importu towarów, będący konsekwencją wydania decyzji naczelnika urzędu celnego o podwyższeniu (wykazany w prawidłowej
wysokości) kwoty podatku z tytułu importu towarów: w części przypadającej na różnice pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji organu a uprzednio
wykazaną i zapłaconą przez podatnika;
■■kwota zryczałtowanego zwrotu VAT wypłacanego przez podatnika nabywającego świadczenia od rolnika ryczałtowego;
■■kwota stanowiąca równowartość 23% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym,
albo podatku zapłaconego przez podatnika od wewnątrzwspólnotowego
nabycia tego środka.
Termin odliczania podatku naliczonego
przy transakcjach krajowych
Ponad wszelką wątpliwość najistotniejsze zmiany wprowadzone w ustawie
o VAT, a odnoszące się do rozliczania VAT naliczonego, dotyczą terminów odliczania podatku naliczonego.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kluczowe znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego.
81
Art. 86
10. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów
i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jak zatem tego chce ustawodawca, a co pozostaje w zgodzie z zasadami
unijnego podatku od wartości dodanej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres,
w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Zaznaczyć trzeba, że taka metoda definiowania terminu rozliczenia VAT
naliczonego pozostaje w bezpośrednim związku z zasadami wyznaczania
momentu powstania obowiązku podatkowego, a co ważne – odnosi się do
obowiązku podatkowego, który może – w zależności od okoliczności – powstać zarówno po stronie sprzedawcy, jak i u samego nabywcy.
PRZYKŁAD 60
Dostawa i faktura w styczniu
Podatnik zakupił od kontrahenta towar. Dostawa została dokonana w styczniu,
w tym samym miesiącu nabywca otrzymał fakturę. Skoro obowiązek podatkowy
powstał w styczniu (data dostawy), to nabywca (posiadając w tym samym miesiącu fakturę) miał prawo do rozliczenia podatku naliczonego już w deklaracji styczniowej.
PRZYKŁAD 61
Rozlicza nabywca
Firma Odpadex zakupiła od przedsiębiorcy surowce wtórne ze szkła. Transakcja
miała miejsce w lutym. Z uwagi na przedmiot dostawy, jak również to, że sprzedawca jest czynnym podatnikiem VAT, czynność została opodatkowana przez nabywcę, który rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w lutym. W tym
samym miesiącu firma Odpadex jako nabywca mogła dokonać rozliczenia podatku
naliczonego.
O uniwersalnym charakterze powyższej zasady świadczy to, że ma ona zastosowanie nie tylko w obrocie krajowym, ale również międzynarodowym,
w tym przy imporcie usług i jego odwrotnym opodatkowaniu czy odwrotnym
opodatkowaniu towarów zakupionych od zagranicznego kontrahenta.
82
PRZYKŁAD 62
Jest świadczenie, a nie ma faktury i zapłaty
W marcu podatnik zakupił od swojego zagranicznego kontrahenta usługę doradczą. Ze względu na to, że świadczenie zostało zrealizowane w marcu, w tym miesiącu powstał u nabywcy obowiązek podatkowy, chociaż nie otrzymał jeszcze od
świadczącego faktury i nie dokonał zapłaty. W rozliczeniu za ten sam miesiąc podatnik może rozliczyć VAT naliczony, które zdefiniowany jest kwotą podatku należnego z tytułu importu usług.
PRZYKŁAD 63
Transakcja łańcuchowa
Firma Kow Sp. z o.o. nabyła towar od zagranicznego kontrahenta. Ze względu na to,
że dostawa miała charakter transakcji łańcuchowej, chociaż towar fizycznie został
dostarczony we Francji, jego dostawa na rzecz firmy Kow Sp. z o.o. podlegała opodatkowaniu polskim VAT. Dostawcą dokonującym sprzedaży dla polskiego nabywcy był
podmiot czeski niemający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności i niebędący tutaj zarejestrowany na potrzeby VAT. W związku z tym nabycie zostało opodatkowane przez firmę Kow Sp. z o.o., która rozliczyła VAT należny w styczniu. W tym samym miesiącu nabywca mógł odliczyć podatek naliczony.
Definiując termin rozliczenia podatku naliczonego, w szczególności prawodawca zrezygnował ze stosowania szczególnego rozwiązania dla mediów
(gaz, prąd, woda etc.). Inaczej niż to było przed 1 stycznia 2014 r., podatnik,
który zakupi świadczenia określane niekiedy wspólnym mianem „media”,
odwoła się do momentu powstania obowiązku podatkowego, nie czekając
z rozliczeniem podatku naliczonego na upływ terminu płatności.
WAŻNE
Jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego jest determinowany wystawieniem faktury, to podatnik, który otrzymał fakturę wystawioną przez sprzedawcę, ma pewność, że u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a co za tym
idzie wystąpiła przesłanka do rozliczenia podatku naliczonego.
W przypadku gdy dla danego świadczenia ma zastosowanie metoda kasowa definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, aby nabywca
rozliczył VAT naliczony, sprzedawca musi otrzymać zapłatę.
83
Uwaga! W praktyce może się jeszcze, w okresie przejściowym, zdarzyć,
że definiując termin odliczenia podatku naliczonego od mediów podatnik odwoła się do terminu płatności.
Jest to związane z obowiązkiem odliczania podatku naliczonego według nowych zasad od zakupów opodatkowanych VAT przez sprzedawcę
przy zastosowaniu zasad stosowanych w 2013 r.
Ważne, że teoretycznie może to dotyczyć zarówno VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2013 r., jak i w 2014 r. Jest to bezpośrednią implikacją zastosowania przepisów przejściowych dotyczących
momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którymi świadczenie wykonane w 2013 r. należy opodatkowywać według ówczesnych
zasad.
PRZYKŁAD 64
Stare reguły do starego roku
W styczniu 2014 r. podatnik otrzymał fakturę dotyczącą najmu nieruchomości
w grudniu poprzedniego roku. Termin płatności wynikający z faktury przypadał
na luty. Podatnik uregulował czynsz w lutym. VAT naliczony może być rozliczony
dopiero w deklaracji za luty, gdyż w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy
u sprzedawcy.
Z kolei dostawy i usługi dokonywane w 2014 r., ale objęte od 1 stycznia
szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, rozliczane są
według zasad z 2013 r., jeżeli faktura była wystawiona do końca grudnia tego
roku.
PRZYKŁAD 65
Faktura z grudnia 2013 r.
W styczniu 2014 r. podatnik otrzymał fakturę za energię elektryczną za
okres styczeń 2014 r.–grudzień 2013 r. W każdym miesiącu przypadał termin
płatności za dany miesiąc. Faktura była wystawiona w grudniu 2013 r. W konsekwencji chociaż sprzedaż będzie realizowana w 2014 r., wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego, sprzedawca zastosuje się do zasad
obowiązujących w 2013 r., czyli odwoła się do terminów płatności określonych
w fakturze. To właśnie w takich terminach płatności (czyli de facto w „ratach”
przez kolejne miesiące 2014 r.) nabywca będzie rozliczał podatek naliczony.
W takich sytuacjach należy stosować nowe zasady z uwzględnieniem
wcześniejszych zasad definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego.
84
WAŻNE
Nawet jeżeli świadczenie jest opodatkowane przez sprzedawcę, nabywca musi
ustalić, kiedy powstał u świadczącego obowiązek podatkowy, by uwzględnić go
przy wyznaczaniu terminu odliczania podatku naliczonego!
Na początku 2014 roku zdarzały i jeszcze mogą się zdarzać sytuacje, w których podatek naliczony z różnych pozycji tej samej faktury powinien być rozliczany z uwzględnieniem różnych zasad definiowania momentu powstania
obowiązku podatkowego u sprzedawcy.
PRZYKŁAD 66
Jedna faktura, różne zasady
W styczniu 2014 r. podatnik otrzymał fakturę za usługi telekomunikacyjne. Faktura
była wystawiona w styczniu, a termin płatności przypadał za luty. Jedna pozycja
w fakturze dotyczyła rozmów wykonanych w grudniu 2013 r., a druga abonamentu
za styczeń 2014 r. To oznacza, że w odniesieniu do rozmów (czyli usługi wykonanej
w grudniu 2013 r.) obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy w lutym (z upływem terminu płatności – tj. zgodnie z zasadą obowiązującą w 2013 r.), a od abonamentu w styczniu (w dniu wystawienia faktury) – według zasad z 2014 r. W konsekwencji nabywca może rozliczyć VAT naliczony od abonamentu w deklaracji za
styczeń, a od rozmów w dopiero w deklaracji za luty.
WAŻNE
W przypadku zakupów krajowych moment powstania obowiązku podatkowego nie
jest jedynym elementem determinującym moment rozliczenia podatku naliczonego.
Otóż prawodawca zastrzegł, że w tych przypadkach, w których źródłem podatku naliczonego jest faktura sprzedawcy, nie można dokonać rozliczenia
podatku naliczonego wcześniej niż w deklaracji za miesiąc/kwartał otrzymania faktury.
Art. 86
10b. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:
ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
85
Prawodawca nie pozostawił żadnych wątpliwości co do tego, że dla rozliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał) powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy nie wystarczy otrzymanie faktury
do dnia złożenia deklaracji.
Istotne jest to, że otrzymanie faktury chociażby pierwszego dnia okresu rozliczeniowego następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy
u sprzedawcy, skutkuje przesunięciem terminu rozliczenia do następnego okresu
rozliczeniowego, a bez znaczenia jest to, że nabywca ma taki dokument przed złożeniem deklaracji za miesiąc powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy.
PRZYKŁAD 67
Przesunięcie terminu
Podatnik dokonał nabycia towaru. Towar został mu dostarczony w styczniu
i w tym miesiącu u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Faktura została dostarczona nabywcy 1 lutego. W takiej sytuacji podatnik musi wstrzymać się
z rozliczeniem podatku naliczonego do deklaracji za luty.
Moim zdaniem przyjęte rozwiązanie posiada znamiona naruszenia unijnej
zasady neutralności (aby nie stwierdzić definitywnie).
Niestety, taki efekt nie jest dziełem przypadku, a skutkiem zamierzonego
działania (z pełną premedytacją) ustawodawcy (czy może raczej przedstawicieli
resortu finansów jako rzeczywistych autorów projektu).
W uzasadnieniu do resortowego projektu autor twierdzi, że wedle prawa Unii
Europejskiej konieczne jest posiadanie faktury dla rozliczenia VAT naliczonego,
powołując się przy tym na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02. Uważam jednak, że w ramach realizacji zasady
neutralności należałoby przyjąć, że owszem, dla rozliczenia podatku naliczonego
niezbędne jest posiadanie faktury, jednak ważne jest, aby podatnik dysponował
fakturą w dniu złożenia deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Według mnie racjonalnie działający prawodawca, któremu
nie zależy na przejściowym zarabianiu na podatnikach, zapisałby, że odliczymy
VAT w deklaracji za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy,
„pod warunkiem posiadania faktury w dniu złożenia deklaracji”.
Skutki takiego unormowania byłyby diametralnie różne od tych, jakie wywołuje obecnie obowiązująca regulacja.
PRZYKŁAD 68
W stanie prawnym 2014 r., zgodnie z przepisami
W styczniu firma dokonała dostawy towaru. Faktura dokumentująca taką dostawę została wystawiona w styczniu, ale nabywca otrzymał ją 5 lutego. Mimo że
86
u sprzedawcy obowiązek podatkowy powstał w styczniu i do dnia złożenia deklaracji nabywca posiada fakturę, odliczy VAT naliczony dopiero w deklaracji za luty.
PRZYKŁAD 69
Gdyby zastosowano sugerowane rozwiązanie
W styczniu firma dokonała dostawy towaru. Faktura dokumentująca taką dostawę została wystawiona w styczniu, ale nabywca otrzymał ją 5 lutego. Obowiązek
podatkowy powstał w styczniu i nabywca odliczyłby VAT w deklaracji za styczeń,
gdyż w momencie składania deklaracji dysponuje fakturą (niestety tak nie jest).
Intrygujące jest to, że z jednej strony prawodawca wydłużył termin fakturowania, godząc się na to, by sprzedawca wystawił dokument faktury do
15. dnia następnego miesiąca. Z drugiej strony skorzystanie z takiego uprawnienia oznacza korzyść dla fiskusa, gdy automatycznie eliminuje neutralność
czasową VAT: jeżeli sprzedawca wystawi fakturę w następnym miesiącu, to
nabywca będzie musiał wstrzymać się z rozliczeniem podatku naliczonego,
nawet jeżeli składając deklarację za miesiąc sprzedaży będzie posiadał taki
dokument. Już sam termin fakturowania, 15. dzień następnego miesiąca, czyli 10 dni przed terminem do złożenia deklaracji, sugerowałby, że otrzymanie faktury przed takim terminem daje możliwość realizacji immanentną dla
VAT, a jednocześnie stanowiącą jego kwintesencję, zasadę neutralności.
Zaznaczyć należy, że otrzymaniem faktury nie jest moment wpływu dokumentu do księgowości podatnika, a otrzymanie przez dowolnego pracownika
czy inną osobę działającą na jego rzecz.
PRZYKŁAD 70
Faktyczne posiadanie faktury
Pracownicy podatnika podróżują po całym kraju, dokonując w czasie takich podróży zakupów w imieniu i na rzecz pracodawcy. W styczniu pracownik zakupił
usługę i w momencie kupna otrzymał fakturę. Obowiązek podatkowy powstał
w styczniu, w dniu wykonania usługi. Faktura została dostarczona do księgowości
firmy w kolejnym miesiącu, w lutym. Mimo że księgowość odnotowała na dokumencie lutową datę otrzymania, rozliczenie może być dokonane w deklaracji za
styczeń, bo już wówczas podatnik faktycznie otrzymał fakturę.
Niekiedy pojawiają się wątpliwości, czy księgowość podatnika może dokonać rozliczenia dysponując skanem dokumentu faktury przesłanym jej przez
pracownika, który odebrał fakturę, ale nie zdążył dostarczyć jej oryginału do
87
księgowości do dnia złożenia deklaracji. W takim przypadku z pewnością rozliczenie może być dokonane już w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury
przez pracownika działającego w imieniu i na rzecz podatnika.
PRZYKŁAD 71
Wystarczy skan dokumentu
Pracownicy podatnika podróżują po całym kraju, dokonując w czasie takich podróży zakupów w imieniu i na rzecz pracodawcy. W styczniu pracownik zakupił
usługę i w momencie kupna otrzymał fakturę. Obowiązek podatkowy powstał
w styczniu, w dniu wykonania usługi. Pracownik wysłał w styczniu do księgowości
skan faktury, ale oryginał dostarczył dopiero w marcu. Chociaż w dniu składania
deklaracji za styczeń w księgowości nie było oryginału faktury, podatnik otrzymał
ją już w styczniu (czego dowodem był e-mail wewnątrzfirmowy zawierający skan
dokumentu), a co za tym idzie miał prawo do uwzględnienia jej w deklaracji za
styczeń.
Począwszy od stycznia 2014 r. każda faktura może być wystawiona przed
wykonaniem świadczenia. To może powodować powstanie pewnych problemów po stronie nabywcy. Zaznaczyć bowiem trzeba, że podatnik, otrzymawszy fakturę, musi sprawdzić, czy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy
z tytułu czynności, której dotyczy taki dokument. W zdecydowanej większości przypadków o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje
data wykonania świadczenia (dokonania dostawy towaru lub odpowiednio
wykonania usługi).
Jest to o tyle ważne, że do końca 2013 r., mimo że faktura zasadniczo powinna być wystawiona dopiero po dokonaniu sprzedaży, jej wcześniejsze otrzymanie mogło przyspieszyć rozliczenie VAT naliczonego.
Obowiązujący wówczas art. 86 ust. 12 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego powstawało z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jednak już w ust. 12a
w pkt 2 tego samego artykułu zamieszczane było wyłączenie zastosowania
takiej regulacji. Podatnik mógł jednak odliczać VAT, kierując się wyłącznie
datą otrzymania faktury, w przypadku gdy nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem
terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym taka zbyt
wcześnie wystawiona faktura była mu doręczona. W praktyce oznaczało to, że np. otrzymawszy fakturę we wrześniu, podatnik mógł rozliczyć
podatek w deklaracji wrześniowej, jeżeli towar był mu dostarczony przed
25 października – czyli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za
wrzesień.
88
Obecnie takie rozwiązanie nie funkcjonuje!
W analogicznej sytuacji jak opisana powyżej podatnik – chociaż faktura
jest wystawiona zgodnie z przepisami – musi wstrzymać się z rozliczeniem
za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.
PRZYKŁAD 72
Najpierw faktura, potem dostawa
Podatnik otrzymał w styczniu 2014 r. od kontrahenta fakturę dotyczącą sprzedaży, która miała mieć miejsce w lutym. Sam towar został do nabywcy dostarczony
3 lutego, zatem w tym dniu miała miejsce dostawa, a co za tym idzie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. W aktualnym stanie prawnym rozliczenie podatku naliczonego może być dokonane dopiero w deklaracji za luty, czyli miesiąc,
w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, a nabywca dysponował
fakturą.
Powyższa sytuacja może okazać się szczególnie niebezpieczna wówczas,
gdy sprzedawca poda błędną, zbyt wczesną, datę dokonania dostawy lub wykonania usługi, wskazując na miesiąc wcześniejszy niż ten, w którym faktycznie czynność miała miejsce (np. z uwagi na obawę, że nie dysponując wystarczającą wiedzą o momencie dostarczenia towaru zbyt późno opodatkuje
swoje świadczenie).
PRZYKŁAD 73
Może powstać zaległość
Podatnik dokonał dostawy na rzecz kontrahenta, wysyłając towar w piątek 28 lutego rano. Zgodnie z warunkami dostawy jest ona dokonana z dniem dostarczenia go do nabywcy. Ze względu na to, że podatnik nie miał pewności, kiedy towar
zostanie dostarczony, na wszelki wypadek jako datę dostawy wskazał w fakturze
dzień wysyłki (tj. 28 lutego). Faktura została wystawiona w dniu wysyłki i dostarczona elektronicznie w tym samym dniu do nabywcy. Nabywca nie przeprowadził
szczegółowej analizy daty odbioru towaru w relacji do warunków dostawy i dając
wiarę treści faktury rozliczył VAT naliczony w deklaracji za luty – niestety działanie takie było obarczone błędem skutkującym powstaniem u nabywcy zaległości
podatkowej.
Zapewne ze względu na to, że w katalogu źródeł podatku naliczonego faktura dokumentująca zapłatę przed wykonaniem świadczenia została wymieniona jako inne niż faktura dostawy źródło podatku naliczonego,
prawodawca poświęcił odrębną regulację terminowi odliczenia VAT z takiej
89
faktury. Nie jest to jednak jakaś szczególna zasada, gdyż prawodawca wskazał jedynie, że w odniesieniu do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi odpowiednie zastosowanie
ma zasada ogólna. Według niej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do zaliczkowanych dostaw towarów lub świadczonych
usług powstał obowiązek podatkowy determinowany zapłatą przed realizacją czynności opodatkowanej.
Zatem zapłata przed wykonaniem świadczenia uprawnia do rozliczenia
podatku naliczonego, jeżeli determinuje powstanie obowiązku podatkowego.
Co ciekawe, w odniesieniu do faktur odnoszących się do zaliczek prawodawca nie zapisał zastrzeżenia, że rozliczenie jest możliwe nie wcześniej
niż w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę. To oznacza, że jeżeli podatnik dokona zapłaty na poczet ceny, a fakturę otrzyma w następnym miesiącu, przed złożeniem deklaracji, to należy przyjąć, że rozliczenie może być dokonane już w deklaracji za miesiąc,
w którym cena została uregulowana przed realizacją dostawy towaru lub
wykonaniem usługi.
PRZYKŁAD 74
Rozliczenie przedpłaty
W styczniu podatnik dokonał zapłaty na poczet ceny świadczenia, które miało być
wykonane w marcu. 3 lutego podatnik dostał od otrzymującego zaliczkę fakturę.
Skoro zaliczka była zapłacona w styczniu, a składając deklarację za styczeń podatnik dysponował fakturą, może rozliczyć podatek naliczony w deklaracji za styczeń.
Niezwykle istotne jest to, że prawodawca, w odniesieniu do zaliczek, zadatków, rat etc. nakazuje „odpowiednio” stosować ogólne zasady odsyłające do
momentu powstania obowiązku podatkowego. Co należy, moim zdaniem, interpretować, że o terminie odliczenia podatku naliczonego decyduje nie moment otrzymania zapłaty przez świadczącego, a dokonania zapłaty przez nabywcę.
PRZYKŁAD 75
Zapłata zaliczki
W styczniu podatnik otrzymał fakturę, która jednocześnie stanowiła wezwanie do
zapłaty zaliczki. Przelew zaliczki został zlecony 28 lutego. Bez względu na to, kiedy
środki wpłyną na rachunek kontrahenta, podatnik może dokonać rozliczenia VAT
w deklaracji za styczeń.
90
Uwaga! W praktyce można spotkać się z opinią, że w odniesieniu do zaliczki,
zadatku, raty itp. zastosowanie mają dokładnie takie same zasady jak przy fakturach sprzedaży, tj. istotny jest nie moment dokonania zapłaty przez nabywcę,
a otrzymania jej przez świadczącego oraz ważna jest data otrzymania faktury –
jednak wobec treści przepisów trudno jest zgodzić się z takimi poglądami.
Faktury od i dla małych podatników
stosujących kasowe opodatkowanie
Inaczej niż to było przed 2014 rokiem, w aktualnym stanie prawnym prawodawca nie wprowadza żadnych szczególnych regulacji normujących zasady odliczania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez małych podatników stosujących metodę kasową. To oznacza, że podatnik, który dokonał
zakupu towaru lub usługi od małego podatnika stosującego metodę kasową,
musi stosować ogólne zasady. Zatem aby nabywca mógł rozliczyć podatek
naliczony, powinien nie tylko posiadać fakturę, ale dodatkowo u sprzedawcy
musi powstać obowiązek podatkowy.
Biorąc pod uwagę fakt, że u małego podatnika stosującego metodę kasową
rozliczania VAT, który dokonał sprzedaży na rzecz czynnego podatnika VAT,
obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania całości lub części zapłaty,
to aby nabywca mógł dokonać rozliczenia podatku naliczonego, sprzedawca
musi otrzymać zapłatę.
UWAGA! Inaczej niż w przypadku zapłaty przed wykonaniem świadczenia,
w odniesieniu do zakupów od małego podatnika stosującego metodę kasową
prawodawca nie wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów wskazujących na moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że nie wystarczy, aby nabywca dokonał zapłaty – świadczący musi ją jeszcze otrzymać!
Oczywiście przy zapłatach częściowych nabywca rozliczy podatek naliczony w częściach.
PRZYKŁAD 76
Zapłata w częściach
Podatnik zakupił w styczniu towar od małego podatnika stosującego metodę
kasową. W tym samym miesiącu sprzedawca otrzymał zapłatę. Pierwszą część
ceny nabywca uiścił 20 stycznia (30%); drugiej płatności dokonał 31 stycznia około godziny 17.00 (45%), a pozostałą część w lutym. Jak podatnik ustalił, płatność
z 31 stycznia wpłynęła do sprzedawcy 3 lutego (po weekendzie). To oznacza, że
w deklaracji za styczeń podatnik rozliczy 30% podatku naliczonego, a pozostałą
kwotę w deklaracji za luty.
O ile prawodawca nie poświęcił odrębnych przepisów odliczaniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez małych podatników stosujących metodę kasową, o tyle już sami tacy podatnicy mają dedykowane im zasady. Według
91
tych zasad, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego
w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie
stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.
Logiczne jest to, że skoro obowiązek podatkowy u małych podatników stosujących metodę kasową powstaje w dniu otrzymania zapłaty, to oni sami
muszą uregulować swoje zobowiązania, aby móc rozliczyć podatek naliczony.
Problem w tym, że po stronie VAT należnego obowiązek podatkowy powstaje
już przy otrzymaniu zapłaty częściowej (oczywiście od części), a brakuje analogicznego rozwiązania właściwego dla VAT naliczonego. Brakuje zastrzeżenia, że częściowa zapłata uprawnia małego podatnika do rozliczenia VAT naliczonego od uregulowanej części ceny.
W piśmiennictwie można spotkać się z opiniami, że wobec braku wyraźnej
regulacji mały podatnik stosujący metodę kasową nie może dokonać rozliczenia VAT naliczonego, jeżeli nie uregulował całości ceny świadczenia. To by
oznaczało, że częściowa płatność nie uzasadnia jeszcze odliczenia podatku,
jednak jeżeli byłaby zastosowana taka wykładnia, to pojawiłoby się pytanie,
w jakim momencie odliczy VAT naliczony mały podatnik, który np. w styczniu uregulował część ceny, w lutym zapłacił kolejną transzę, a ostatnią dopiero w maju. Czy faktycznie w takim przypadki całość podatku naliczonego
może odliczyć w deklaracji za maj, czyli miesiąc, w którym zapłacił ostatnią
część ceny? Pytanie, jak by wyglądała sytuacja, gdyby podatnik w styczniu zapłacił 99% ceny, a pozostały 1% za kilka miesięcy?
Uważam, że racjonalne i spójne z zasadami wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego byłoby umożliwienie małym podatnikom
stosującym metodę kasową rozliczania VAT już przy częściowej zapłacie
(oczywiście w opłaconej części).
Niestety, dopóki taka wykładnia nie będzie potwierdzona w drodze interpretacji ogólnej lub chociaż w interpretacjach indywidualnych, stosowanie jej
niesie ze sobą duże ryzyko podatkowe.
WAŻNE
Mali podatnicy, którzy dokonają zapłaty po terminie, muszą ustalić z wierzycielem,
jak zarachował zapłatę. Jak bowiem wynika z zasad prawa cywilnego, wierzyciel
może zaliczyć otrzymaną zapłatę w pierwszej kolejności na należności oboczne
(np. odsetki). Takie rozliczenie wpłaty przez wierzyciela może pozbawić podatnika
prawa do rozliczenia podatku naliczonego.
Odliczenie w kolejnych okresach rozliczeniowych przy VAT
wynikającym z faktury oraz korekta nieodliczonego podatku
Tak jak to było do końca 2013 r., w aktualnym stanie prawnym przepisy prawa podatkowego przewidują rozliczenie VAT naliczonego w jednym z dwóch
kolejnych okresów rozliczeniowych występujących po miesiącu lub odpo-
92
wiednio kwartale, w którym u podatnika wystąpiło prawo do rozliczenia podatku naliczonego.
Art. 86
11. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden
z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jak zostało „zadeklarowane” w uzasadnieniu rządowym do projektu zmian
w ustawie o VAT odnoszącym się do odliczenia podatku naliczonego: „Pozostawiono przy tym zasadę, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach
rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT)”.
Przy takim uzasadnieniu projektu, który w ramach procesu legislacyjnego
został „przekuty” w ustawę, czyli obowiązujące prawo, w zasadzie nie powinno budzić wątpliwości to, jakie były intencje i zamierzenia prawodawcy. Najwyraźniej chciał on pozostawić, czyli umożliwić podatnikom na dotychczasowych warunkach rozliczanie VAT naliczonego w jednym z dwóch kolejnych
okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym podatnik mógł
dokonać rozliczania VAT naliczonego, a z którego to prawa nie skorzystał.
Niestety, jak się okazuje, pojawiły się wątpliwości, czy istotnie pozostawiono taką zasadę w niezmienionym kształcie.
Wątpliwości pojawiają się wówczas, gdy podatnik otrzyma fakturę zakupową w innym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) niż ten, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy. To oznacza, że
problem dotyczy tych przypadków, w których:
■■przy ogólnych zasadach wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego dostawa towarów lub usługa są wykonane w jednym okresie,
a nabywca otrzyma fakturę w kolejnym (czyli również wówczas, gdy sprzedawca skorzysta z prawa do wystawienia faktury w kolejnym miesiącu, do
15. dnia następnego miesiąca);
■■jeżeli obowiązek podatkowy definiowany jest datą wystawienia faktury,
nabywca otrzyma ją w innym okresie rozliczeniowym niż była ona wystawiona;
■■przy kasowej metodzie wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego nabywca otrzymał fakturę w późniejszym okresie rozliczeniowym niż świadczący zapłatę.
Źródłem dylematów podatników jest to, że w art. 86 ust. 11 ustawy
o VAT, w którym została wprowadzona możliwość rozliczenia VAT naliczonego w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, prawodawca nie wskazał wprost na ust. 10b pkt 1 art. 86 ustawy, który warunkuje rozliczenie VAT naliczonego otrzymaniem faktury, wiążąc rozliczenie
z momentem otrzymania faktury. W przepisie tym prawodawca odwołuje
się jedynie do zasady ogólnej wskazującej na obowiązek podatkowy, regu-
93
lacji dotyczących odliczania VAT przez małych podatników oraz importu
towarów.
Wręcz pojawiły się opinie, wedle których jeżeli faktura została doręczona
nabywcy po zakończeniu okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy,
nie może on dokonać rozliczenia w kolejnych okresach lub owszem, ale ma
do dyspozycji tylko dwa miesiące/kwartały po powstaniu obowiązku podatkowego, a nie otrzymaniu faktury – to by oznaczało, że otrzymawszy fakturę po
kilku miesiącach faktycznie mógłby rozliczyć podatek tylko w jednym okresie rozliczeniowym.
Moim zdaniem twierdzenia takie nie zasługują na akceptację.
Uzasadniając prawo do rozliczenia VAT naliczonego w kolejnych okresach
również wówczas, gdy faktura została doręczona nabywcy po zakończeniu
miesiąca, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, należy odwołać się konstrukcji art. 86 i wzajemnej relacji ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT.
Po analizie takiej należy stwierdzić, że termin odliczania VAT wyznaczany
jest w ust. 10, który wyraźnie wskazuje na przesłankę materialną, wpisującą
się w zasadę neutralności VAT: moment powstania obowiązku podatkowego
u sprzedawcy.
Tak jak to zostało już niejednokrotnie wskazane, to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego musi powstać, aby możliwe było zrealizowanie obiektywnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Dopiero gdy taki warunek jest spełniony, należy zweryfikować, czy wypełniona jest następna przesłanka: czy i kiedy podatnik otrzymał fakturę.
Przy czym moment otrzymania faktury powinien być postrzegany jako
dodatkowy i dopiero drugi wymóg rozliczenia, który ma charakter akcesoryjny do głównego, czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego.
Biorąc pod uwagę użyte sformułowanie: „powstaje nie wcześniej niż”, ponad wszelką wątpliwość intencje prawodawcy zostały wyrażone nie do końca
czytelnie i jednoznacznie. Znacznie bardziej adekwatne byłoby stwierdzenie,
że odliczenie dokonywane jest nie wcześniej niż w…
Zważywszy jednak to, że główną (wynikającą z zasady neutralności) przesłanką jest powstanie obowiązku podatkowego, niewątpliwie regulacja
wskazująca na datę otrzymania faktury nie ma samodzielnego bytu, lecz jej
charakter jest akcesoryjny, doprecyzowujący do zasady wiążącej termin odliczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego.
Przy takim postrzeganiu przepisu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT nie
powinno budzić wątpliwości, że podatnik dokonujący odliczenia VAT naliczonego po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy, ale nie wcześniej
niż w deklaracji za okres otrzymania faktury, stosuje art. 86 ust. 10 w związku
z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji jeżeli nabywca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc/kwartał otrzymania faktury, następujący już po okresie rozliczeniowym,
w którym powstał obowiązek podatkowy, ma do dyspozycji dwa następne okresy rozliczeniowe następujące po okresie, w którym po raz pierwszy mógł z ta-
94
kiego prawa skorzystać na podstawie art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1
ustawy o VAT: czyli po okresie rozliczeniowym otrzymania faktury.
Poszukując dodatkowych argumentów uzasadniających powyższe twierdzenie, należy wskazać na przepisy odnoszące się do korekty VAT naliczonego w cyklu pięcioletnim przy braku wcześniejszego, terminowego, rozliczenia.
W ust. 13 art. 86 ustawy o VAT prawodawca stwierdził, że jeżeli podatnik
nie dokonał obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on
obniżyć kwotę VAT należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej
za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie
później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
prawo do obniżenia kwoty VAT należnego. Regulacja taka ma dokładanie taką
samą konstrukcję jak ust. 11 art. 86 ustawy o VAT.
Tutaj również prawodawca nie odwołuje się do regulacji art. 86 ust. 10b
pkt 1 ustawy o VAT.
Gdyby ukształtowała się wykładnia, według której przepis stanowiący
o otrzymaniu faktury miałby samodzielny byt prawny, oznaczałoby to, że jeżeli podatnik otrzymałby fakturę w okresie późniejszym niż ten, w którym
u świadczącego powstał obowiązek podatkowy, i nie zrealizowałby takiego prawa w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, to nie tylko nie miałby
możliwości dokonania rozliczenia w kolejnych okresach, ale równie poza jego
zasięgiem byłaby korekta w trybie ust. 13.
W konsekwencji doprowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik zostałby
całkowicie pozbawiony prawa do rozliczenia VAT naliczonego.
Podkreślić bowiem należy, że nie miałby zastosowania przepis ustawy
o VAT normujący zasady odliczania przez korektę, ale fakt, że takie zasady
zostały zapisane w ustawie o VAT, wyłączyłby możliwość korekty w trybie ordynacyjnym.
Ponad wszelką wątpliwość takie definitywne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego powinno być uznane za rażące naruszenie
zasady neutralności podatku od towarów i usług, a pozbawienie prawa, które
przysługiwało podatnikom przed 1 maja 2004 r. (czyli przed przystąpieniem
Polski do Unii Europejskiej), doprowadziłoby do istotnego pogorszenia sytuacji podatników w porównaniu z ich ówczesną sytuacją.
Odliczanie VAT naliczonego przy imporcie usług
i innych przypadkach odwrotnego opodatkowania
Dokonując nabycia usługi lub towaru, w ramach których podatnikiem jest
nabywca (odwrotne obciążenie), należy wyznaczyć prawidłowy termin rozliczenia VAT naliczonego. Dzięki temu, że ustawodawca powiązał termin rozliczenia VAT naliczonego z momentem powstania obowiązku podatkowego,
a źródłem VAT naliczonego uczynił sam VAT należny z tego tytułu, podatnicy,
którzy korzystają z pełnego prawa do rozliczenia, mogą całkowicie zneutralizować obciążenia fiskalne w tym zakresie.
95
VAT w praktyce
Ważne, że w takich przypadkach bez znaczenia dla rozliczenia VAT naliczonego pozostaje to, czy i kiedy podatnik otrzymał fakturę sprzedawcy. Decydujące znaczenie ma tutaj samo powstanie obowiązku podatkowego.
W przypadku odwrotnego obciążenia nie może budzić wątpliwości to, że
jeżeli podatnik nie odliczył VAT naliczonego w deklaracji za okres, w którym
powstał u niego obowiązek podatkowy, może skorzystać z takiego prawa,
składając deklarację za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
PRZYKŁAD 77
Import usług
W styczniu 2014 r. podatnik dokonał importu usługi. Ze względu na to, że usługa
była wykonana w pierwszym miesiącu roku, w nim też powstał obowiązek podatkowy u nabywcy. Rozliczenie VAT naliczonego może z tego tytułu być dokonane
w deklaracji za styczeń, luty lub marzec. Oczywiście w przypadku rozliczenia w deklaracji innej niż za styczeń podatnik będzie musiał wpierw wykazać VAT należny
i być może nawet go zapłacić (w zależności od tego, jaka jest u danego podatnika
w tym miesiącu ogólna relacja VAT należnego do VAT naliczonego), aby następnie
dokonać rozliczenia VAT naliczonego.
Począwszy od 2014 r. prawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem rozliczenia VAT naliczonego z tytułu odwrotnego opodatkowania jest wykazanie VAT
należnego z tytułu takiej transakcji w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Należy stwierdzić, że istnieje pewne niebezpieczeństwo, iż w przypadku
niewykazania takiego VAT należnego organy podatkowe, przy dokonywaniu
przez podatnika wstecznego rozliczenia w ramach korekty, uznają, iż aż do
dnia wykazania VAT należnego VAT naliczony nie podlegał rozliczeniu i – co
z tego wynika – podatnik powinien opłacić odsetki nawet wówczas, gdy finalnie zneutralizuje cały VAT należny VAT naliczonym.
Odliczanie VAT naliczonego przy nabyciu
wewnątrzwspólnotowym towarów
Mimo że pierwotnie, według projektu nowelizacji, źródłem VAT naliczonego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w konsekwencji dostawy miał być
nie tylko VAT należny, ale również faktura dostawcy (o czym świadczyło to, że
ów podatek należny miał wynikać z prawidłowo wystawionej faktury), ostatecznie prawodawca zdecydował się na pozostawienie zasady, wedle której
faktura w żaden sposób nie wpływa na kwotę VAT naliczonego. Jednak ustawodawca nie złożył całkowicie broni. Najwyraźniej kontynuując próby podniesienia rangi faktury przy rozliczaniu VAT naliczonego z tytułu nabycia
wewnątrzwspólnotowego towarów, autor przepisu zastosował nowatorskie
w polskim podatku od towarów i usług rozwiązanie.
96
Generalnie, zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wyniku przemieszczenia wewnątrz podatnika (tj. towar pozostaje
cały czas własnością podatnika, ale podlega przywozowi do Polski), jak i będącego konsekwencją nabycia towarów od innego podatnika, z zagranicy
(w ramach Unii Europejskiej), VAT naliczony rozliczany będzie, według zasady ogólnej, w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy
z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Zatem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów podatnik
może rozliczyć VAT naliczony w tej samej deklaracji, w które wykazuje VAT
należny z tego tytułu.
Oczywiście zachowana została możliwości dokonania rozliczenia VAT naliczonego w jednym z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym wystąpił VAT należny (czyli prawo do rozliczenia).
Jednak nowością jest to, że podatnik zobligowany jest do zmniejszania VAT
naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w warunkach dostawy od kontrahenta z zagranicy, w przypadku gdy dokonał rozliczenia VAT naliczonego, ale w terminie trzech miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, nie otrzymał
od zagranicznego kontrahenta faktury. Brak faktury od sprzedawcy skutkuje
koniecznością obniżenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym
upłynął trzymiesięczny termin.
PRZYKŁAD 78
Termin otrzymania faktury
W styczniu podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Według informacji otrzymanych od dostawcy faktura została wystawiona w styczniu. To oznacza, że obowiązek podatkowy powstał w styczniu. Podatnik wykazał
nabycie w deklaracji za styczeń, w tym samym miesiącu rozliczając VAT naliczony. Ze względu na to, że podatnik nie otrzymał faktury, musi kontrolować datę jej
wpływu. Jeżeli do końca kwietnia nie otrzyma faktury, wówczas w deklaracji za
kwiecień będzie musiał zmniejszyć VAT naliczony o rozliczony uprzednio podatek.
Termin korekty determinowany jest momentem powstania obowiązku podatkowego, a nie rozliczenia podatku naliczonego.
PRZYKŁAD 79
Możliwa korekta
W styczniu podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Według informacji otrzymanych od dostawcy faktura została wystawiona w styczniu.
To oznacza, że obowiązek podatkowy powstał w styczniu. Podatnik wykazał na-
97
VAT w praktyce
bycie w deklaracji za styczeń, ale z rozliczeniem VAT naliczonego wstrzymał się do
lutego. Ze względu na to, że podatnik nie otrzymał faktury, musi kontrolować datę
jej wpływu. Mimo że rozliczył VAT naliczony w deklaracji lutowej, termin 3 miesięcy liczy od końca stycznia. To oznacza, że jeżeli do końca kwietnia podatnik nie
otrzyma faktury, wówczas w deklaracji za kwiecień będzie musiał zmniejszyć VAT
naliczony o rozliczony uprzednio podatek.
WAŻNE
Termin 3 miesięcy liczony jest od końca miesiąca, na który przypada obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Rozliczenie VAT naliczonego w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych
nie skutkuje przesunięciem terminu obniżenia VAT naliczonego z powodu braku faktury.
Późniejsze, już po dokonaniu zmniejszenia VAT naliczonego, otrzymanie faktury od zagranicznego dostawcy uprawnia podatnika polskiego
VAT do ponownego uwzględnienia w rozliczeniach w fiskusem VAT naliczonego.
Chociaż prawodawca przewiduje bieżące rozliczenia VAT naliczonego zarówno przy zmniejszeniu, jak i zwiększeniu, to w praktyce korekty
mogą mieć charakter historyczny (mimo że przepis mówi o bieżącym rozliczeniu). Nie należą bowiem do rzadkości przypadki, w których podatnik
– nie otrzymawszy faktury i nie znając terminu jej wystawienia – rozlicza nabycie wewnątrzwspólnotowe w deklaracji za miesiąc następny po
dokonaniu nabycia (według zasady odsyłającej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania, niezafakturowanego przez dostawcę, nabycia).
PRZYKŁAD 80
Dokument otrzymany po kilku miesiącach
Podatnik dokonał w styczniu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru. Wobec
braku faktury oraz informacji o jej wystawieniu nabycie zostało opodatkowane
15. lutego. Wobec braku faktury podatnik dokonał zmniejszenia VAT naliczonego
w deklaracji za maj. W październiku podatnik otrzymał od dostawcy fakturę, która – jak się okazało – była wystawiona w styczniu. To oznacza, że podatnik musi
korygować historycznie:
n deklarację za styczeń – wykazuje w niej VAT należny i VAT naliczony od nabycia
wewnątrzwspólnotowego;
n deklarację za luty – „wycofując” (zerując) VAT należny i VAT naliczony od nabycia wewnątrzwspólnotowego;
98
deklarację za kwiecień – by wykazać zmniejszenie VAT naliczonego (3 miesiące
od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia);
n deklarację za maj – by „wycofać” (wyzerować) wcześniejsze, jak się okazało
zbyt późno rozpoznane, zmniejszenie.
Wreszcie w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury (październik) podatnik rozlicza VAT naliczony.
n
Chociaż nie zostało to wprost zapisane w ustawie podatkowej, należy
przyjąć, że nierozliczenie VAT naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego eliminuje obowiązek dokonania korekty zmniejszającej.
Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie dokonał obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, może obniżyć kwotę VAT należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku,
w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego.
WAŻNE
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów pięcioletni okres korekty nieodliczonego VAT naliczonego liczony jest od końca, a nie od początku roku,
w którym podatnik uzyskał pierwotne prawo do rozliczenia.
Nowością wspólną dla obu nabyć wewnątrzunijnych towarów jest wprowadzenie warunków rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT należnego.
Uważam, że istnieje pewne ryzyko, iż w przypadku niewykazania takiego VAT należnego organy podatkowe, przy dokonywaniu przez podatnika
wstecznego rozliczenia w ramach korekty, uznają, iż aż do dnia wykazania
VAT należnego VAT naliczony nie podlegał rozliczeniu i – co z tego wynika
– podatnik powinien opłacić odsetki nawet wówczas, gdy finalnie zneutralizuje cały VAT należny VAT naliczonym.
Import towarów
Nowa zasada rozliczania VAT naliczonego, która odwołuje się do momentu powstania obowiązku podatkowego, ma zastosowanie również
w przypadku importu usług. Jak bowiem stanowi przepis art. 86 ust. 10
ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Oczywiście podobnie jak przy odliczeniu VAT naliczonego z faktury,
w przypadku importu towarów prawodawca wskazuje na konieczność posiadania dokumentu celnego, wiążąc termin odliczania z momentem jego
99
otrzymania. Odliczenie nie może być dokonane wcześniej niż w deklaracji za
okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument celny stanowiący źródło VAT naliczonego (wobec wcześniejszego obowiązku z tytułu importu towarów).
W przypadku importu towarów w procedurze zwykłej występuje dokładnie ta sama wątpliwość co w przypadku odliczenia z faktury: czy otrzymawszy dokument celny w okresie rozliczeniowym późniejszym niż ten,
w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik ma na rozliczenie czas
w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.
Dodatkowo, w odniesieniu do importu rozliczanego na podstawie szczególnej procedury uproszczonej oraz przy rozliczaniu VAT z decyzji organu
celnego, prawodawca doprecyzował, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje:
1) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi
– za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru;
obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym
stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego;
2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 („domiar”
w drodze decyzji określającej z inicjatywy organu lub podatnika) oraz art. 34
(ustalenie w drodze decyzji) – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik
otrzymał decyzję; obniżenie kwoty VAT należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty VAT wynikającego z decyzji.
Korekta podatku naliczonego
Kontynuując metodę korygowania VAT naliczonego obowiązującą w poprzednich latach, prawodawca wskazał, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, wystawioną w związku:
■■z udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen;
■■ze zwróconymi towarami i opakowaniami (których wartość była uprzednio uwzględniona w podstawie opodatkowania);
■■ze zwróconą nabywcy całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
■■ze stwierdzeniem pomyłki, która spowodowała zawyżenie kwoty podatku
– jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Z tym że jeżeli podatnik nie obniżył kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu
przysługuje, zmniejszenie kwoty VAT naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Jednak z początkiem 2014 r. wprowadzona została całkiem nowa okoliczność uzasadniająca korektę VAT naliczonego oraz metodę korygowania.
100
Wraz z takim rozwiązaniem w niezwykle istotny sposób wzrosło ryzyko prowadzonej działalności związane z korygowaniem faktury. Jest to
w sposób bezpośredni powiązane z ułatwieniem, jakie prawodawca, po
wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie polskich faktur korygujących (patrz część dotycząca podstawy opodatkowania), wprowadził
w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT po stronie wystawcy faktury korygującej (o czym było powyżej).
Otóż w ust. 19b art. 86 ustawy o VAT prawodawca zapisał, że właśnie
w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi zobowiązany będzie do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na
jakich transakcja została zrealizowana. Niestety, przepis taki należy uznać
za obarczony poważnymi błędami. W szczególności prawodawca nie zastrzegł, że korekta dokonywana jest tylko wówczas, gdy nabywca uprzednio rozliczył VAT naliczony, którego dotyczy korekta. Racjonalne jest jedynie założenie, że podatnik musi skorygować podatek tylko i wyłącznie
wówczas, gdy wcześniej odliczył VAT. Cała regulacja jest dalece nieprecyzyjna.
Wątpliwości musi budzić to, co to oznacza, że wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, czyli według którego możliwe jest obniżenie kwoty VAT należnego wykazywanego w rozliczeniu
z fiskusem (w konsekwencji pomniejszenia podstawy opodatkowania, ale
również obniżenia samego podatku), gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, ale udokumentował, że podjął próbę doręczenia faktury korygującej, oraz że drugiej stronie transakcji znane są warunki, na których była ona zrealizowana.
Jedno jest pewne, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązek korekty
VAT naliczonego powstaje nawet mimo braku faktury korygującej.
W skrajnym przypadku może się okazać, że podatnik nie tylko ma obowiązek dokonania korekty z tego tylko powodu, że są mu znane warunki,
na jakich transakcja była zrealizowana, ale wręcz będzie musiał dokonać
korekty o historycznym charakterze, co z kolei implikować będzie obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej.
PRZYKŁAD 81
Obowiązek korekty
Podatnik dokonał zakupu towarów od kontrahenta. Zgodnie z umową po przekroczeniu progu określonego w takim kontrakcie nabywcy przyznawany jest
rabat do dokonanych uprzednio zakupów. W kwietniu limit zakupów został
przekroczony i podatnik otrzymał rabat. Sprzedawca wystawił fakturę korygującą, ale wysłana przesyłka powróciła jako niepodjęta. Ze względu na to, że
nabywca znał warunki i obiektywnie wiedział, że nastąpiło obniżenie ceny oraz
została podjęta próba doręczenia, sprzedawca dokonał korekty, mimo braku
101
potwierdzenia doręczenia faktury korygującej. To oznacza, że w okresie, w którym wystąpiła przesłanka do korekty, a co za tym idzie nabywca poznał warunki transakcji (w zasadzie już wcześniej je znał, ale po przekroczeniu progu
nastąpiła ich materializacja), nabywca musi zmniejszyć VAT naliczony – gdyby
tego nie zrobił w tym okresie, musiałby później dokonać korekty historycznej
i zapłacić odsetki.
Uważam, że istnieje ryzyko, iż organy podatkowe spróbują kształtować wykładnię, w ramach której obowiązek korekty miałby charakter automatyczny
i wiązałby się z samym tylko błędem, i w jego konsekwencji z zawyżeniem
VAT naliczonego, a nie z innymi okolicznościami. To z kolei oznaczałoby, że
już otrzymawszy fakturę z zawyżonym VAT naliczonym (z jakiegokolwiek powodu) podatnik mógłby rozliczyć wyłącznie podatek w takiej części, w jakiej
nie jest obarczony błędem i zawyżony.
Prezenty małej wartości
Z początkiem 2014 r. prawodawca wprowadził, spóźnioną o 9 miesięcy, zmianę, w ramach której usunął przepis wskazujący na uprawnienie
podatnika do rozliczenia VAT naliczonego przy nabyciu prezentów małej
wartości i próbek. Od 1 kwietnia 2013 r. regulacja taka była zbędna, gdyż
w przepisach wyłączających obowiązek opodatkowania nieodpłatnego
przekazania towarów będących prezentami małej wartości lub próbkami
zostało wprowadzone zastrzeżenie, że towary takie mają być wydane na
potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. To oznacza, że
już sam związek z czynnościami wykonywanymi przez podatnika uzasadnia jego prawo do rozliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem lub
wytworzeniem prezentów małej wartości i próbek, a co za tym idzie odrębny przepis stanowił nadprodukcję legislacyjną i jako taki musiał być
derogowany.
Odliczanie częściowe i korekta roczna
W ramach nowelizacji, której znaczna część regulacji obowiązuje od
2014 r., prawodawca w żaden sposób nie modyfikuje zasady nakazującej
podatnikom dokonywać rozróżnienia i podziału VAT naliczonego na ten,
który jest powiązany z czynnościami z prawem do odliczenia, ten który
musi być przypisany do czynności bez prawa do odliczenia oraz na VAT
naliczony, który nie może być przypisany do żadnej odrębnej kategorii
jako że jest powiązany zarówno z jednym, jak i drugim obszarem działalności podatnika. W odniesieniu do tego ostatniego cały czas zastosowanie
ma odliczenie częściowe, czyli za pomocą tzw. proporcji.
Zachowując taką zasadę, prawodawca wprowadził jednak pewien niepokój pośród podatników, gdyż posługując się w art. 90 ustawy o VAT (który stanowi o sposobie ustalania proporcji) pojęciem obrotu jednocześnie
zrezygnował z jego definiowania w innych przepisach ustawy. Do końca
2013 r. definicja pojęcia „obrót” jako podstawy opodatkowania przy sprze-
102
daży była zapisana w art. 29 ustawy o VAT, jednak następca takiego artykułu (art. 29a) nie posługuje się już takim określeniem, a co za tym idzie
nie definiuje go. Ważne, że zaistniała sytuacja została przewidziana przez
ustawodawcę, który wobec zmian w części dotyczącej podstawy opodatkowania i derogowania przepisu zawierającego definicję pojęcia „obrót”
w art. 90 ustawy o VAT, taktującym o odliczaniu częściowym, wyraźnie
wskazał, że przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Należy zatem zastanowić się nad aktualnością wykładni, w ramach której przy wyznaczaniu proporcji nie należało brać pod uwagę nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, importu usług czy pozostałych odwrotnych opodatkowań towarów lub usług, skoro wcześniejsza wykładnia
potwierdzająca, że nie są one uwzględniane, opierała się właśnie na braku
w takiej sytuacji obrotu. Moim zdaniem, mimo tej zmiany nie powinna
wystąpić modyfikacja zasad wyznaczania proporcji. Niewątpliwie bowiem
intencją prawodawcy było to, aby przy wyznaczaniu proporcji uwzględnić
sprzedaż podatnika i jej wartość, chociaż niestety nie posłużył się wprost
takim pojęciem.
Zmiana taka może mieć istotny wpływ na klasyfikowanie jako elementu kształtującego proporcję podstawy opodatkowania z tytułu wykonania
czynności nieodpłatnych. Już w poprzednim stanie prawnym pojawiły się
orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazane było, że chociaż przy opodatkowanych czynnościach nieodpłatnych nie występuje obrót, to są one zrównane przez ustawodawcę ze sprzedażą odpłatną, a co za
tym idzie ich wartość powinna być uwzględniana w obrotach definiujących proporcję.
WYROK
„Podzielić należy stanowisko, że w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy
opodatkowania nie należy w ogóle łączyć z pojęciem kwoty należnej, o której
mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania w tym przypadku została zdefiniowana autonomicznie w art. 29 ust. 12 ustawy wyżej cytowanym. Okoliczność więc, że wnioskodawca nie otrzymał kwoty należnej, nie
oznacza, że z tytułu tej czynności nie występuje obrót, który powinien zostać
uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy podatkowej. Jeśli wnioskodawca z tytułu wykonania ww. czynności ustala
podstawę opodatkowania, którą jest koszt świadczenia tych usług, wówczas
jest zobowiązany do uwzględnienia jej w obliczaniu współczynnika proporcji,
o którym mowa w art. 90. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy
dane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów
i usług, a w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że czynność nieodpłatnego
przekazania usług na potrzeby osobiste swoich pracowników stanowi czynność, z tytułu której powstaje obrót (zdefiniowany w ww. art. 29 ust. 12 ustawy). Słuszna jest ocena, że z brzmienia przywołanych przepisów bynajmniej
103
nie wynika, aby dotyczyły wyłącznie czynności, dla których podstawą opodatkowania jest kwota należna, a obrót, o którym stanowi art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, nie może być bez reszty utożsamiany z rozumieniem tego pojęcia
wynikającym z jej art. 29 ust. 1.
Ponadto art. 90 ust. 5 i 6 jednoznacznie wskazują, obrotu z jakiego rodzaju czynności nie wlicza się do obrotu stanowiącego podstawę do obliczenia proporcji,
o której mowa w art. 90 ust. 3. Wśród wyłączeń wskazanych w ww. przepisach
ustawodawca nie wymienił obrotu z tytułu czynności, o których mowa w art. 8
ust. 2 ustawy”.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia
2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1741/12
O ile w 2013 r. twierdzenia zaprezentowane w powyższym orzeczeniu
trudno zaaprobować, o tyle już od 2014 r., wobec braku legalnej definicji
obrotu, stanowisko, iż podstawa opodatkowania z tytułu wykonania czynności nieodpłatnych powinna być uwzględniana w kwotach definiujących
proporcję, zdaje się być uzasadnione.
Począwszy od 2014 r. prawodawca przebudował wyłączenia, jakie mają
zastosowanie przy wyznaczaniu proporcji. Otóż obecnie dla wyłączenia
z procesu definiowania bez znaczenia pozostaje to, czy świadczenia są wykonywane często, czy tylko sporadycznie. Obecnie ustawodawca posługuje
się pojęciem „pomocnicze”.
I tak aktualnie do obrotów definiujących proporcję nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz
w zakresie, w jakim mają charakter pomocniczy:
1) t ransakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów
i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem
banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;
2) usługi zarządzania:
a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
b) p ortfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których
mowa w lit. a, lub ich częścią,
c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym
utworzonym na podstawie tych przepisów,
e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów
o pracowniczych programach emerytalnych,
104
f) o
bowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami,
które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera
centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach
nadzoru nad tymi systemami;
3) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek
pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
4) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych
zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
5) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz
usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
6) u sługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są
udziały w:
a) spółkach,
b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
7) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz
usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Kluczem do wyłączenia wartości wymienionych powyżej usług nie jest
obecnie częstotliwość ich wykonywania, lecz charakter. Usługi zawierające się w powyższym katalogu, wykonywane rzadko czy wręcz incydentalnie, ale mające samodzielny, a nie pomocniczy charakter, są uwzględniane
przy wyznaczaniu proporcji, ale już świadczenia pomocnicze, nawet często wykonywane czy cyklicznie, nie wpłyną na wysokość proporcji.
PRZYKŁAD 82
Pomocniczy charakter usług
Podatnik wynajmuje nieruchomość. W związku z tym najmem refakturuje media
(podatnik uzyskał interpretację potwierdzającą, że w przypadku zawartej przez
105
niego umowy wartość takich mediów nie jest elementem czynszu). Refakturowanie ma charakter comiesięczny. Mimo tak dużej częstotliwości, wobec pomocniczego charakteru usług i ich związku z nieruchomością, ich wartość nie powinna
być brana pod uwagę przy wyznaczaniu proporcji na potrzeby częściowego rozliczania VAT naliczonego.
106
Rozdział 4.
Inne ważne zmiany
Początek 2014 r. to naprawdę duże zmiany w momencie powstania
obowiązku podatkowego, podstawie opodatkowania, odliczaniu VAT naliczonego czy fakturowaniu. Jednak 1 stycznia 2014 r. wprowadzone zostały jeszcze inne modyfikacje ustawy o VAT. Oczywiście znaczna część
z nich podyktowana była koniecznością dostosowania przepisów do nowych unormowań, w tym zapisaniem właściwych odesłań do art. 19a i 29a
w miejsce dotychczasowych art. 19 i 29. Jednak niektóre miały głęboko merytoryczny charakter.
Otóż wraz z początkiem 2014 r. całkowicie zmienił się charakter zwolnienia dla dostawy ruchomych towarów używanych. Aby być precyzyjnym, należy wskazać, że od 1 stycznia nie występuje już odrębna kategoria zwolnienia, która byłaby dedykowana dostawie ruchomych towarów
używanych. W art. 43 ustawy o VAT nie odnajdujemy już definicji towarów
używanych. W miejsce zwolnienia dla dostawy towarów używanych prawodawca zapisał zwolnienie dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia,
importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
ich dostawy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.
Art. 43 ust. 1 pkt 2
Zwalnia się od podatku:
1) (uchylony);
2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub
wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
W efekcie jeżeli podatnik w jakimkolwiek stopniu wykorzystywał towar
do działalności innej niż zwolniona, przy jego dostawie nie może zastosować zwolnienia od VAT. Zaznaczyć trzeba, że wykorzystanie na potrzeby
działalności innej niż zwolniona od VAT w minimalnym nawet zakresie
skutkować musi brakiem zwolnienia przy dokonywaniu dostawy.
Oczywiście niepokój musi budzić sposób zapisu warunku wskazujący na „wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej”.
Otwarte pozostaje pytanie, co będzie, jeżeli osoba fizyczna wykonująca
działalność w całości zwolnioną wykorzysta składnik majątku na potrzeby
osobiste? Czy w takiej sytuacji również przy dostawie takiego towaru podatnik nie skorzysta ze zwolnienia? Moim zdaniem intencją prawodawcy
107
było powiązanie zwolnienia i prawa/obowiązku jego stosowania z wykorzystaniem danego towaru wyłącznie do wykonywania czynności bez prawa do odliczenia VAT naliczonego. Przy takiej wykładni wykorzystanie towaru również na potrzeby osobiste podatnika nie znosiłoby zastosowania
zwolnienia od VAT.
Jednak taka konstrukcja zwolnienia niesie ze sobą dodatkowe ryzyko.
Otóż jeżeli podatnik utracił prawo do zwolnienia, a nie miał tego świadomości (co zdarzało się np. w związku ze sprzedażą samochodu osobowego),
to nawet jeżeli powróci następnie do zwolnienia, może być zobligowany
do opodatkowania sprzedaży składników majątku.
PRZYKŁAD 83
Sprzedaż samochodu pozbawia zwolnienia
Podatnik będący lekarzem wykonuje działalność gospodarczą. Całość jego sprzedaży
korzysta ze zwolnienia. Dla działalności medycznej lekarz stosuje zwolnienie przedmiotowe. Raz w tygodniu podatnik podnajmuje swój gabinet innemu lekarzowi. Dla
tej sprzedaży podatnik stosuje zwolnienie z uwagi na wysokość obrotów (w roku limit
150 000 zł). W 2014 r. podatnik zamierza wymienić wyposażenie gabinetu, w związku
z czym chce sprzedać dotychczasowe, aby w jego miejsce wstawić nowe. Do sprzedaży ma być zastosowane zwolnienie. Niestety, okazuje się, że zwolnienie nie może
mieć zastosowania, gdyż w 2012 r. podatnik sprzedał samochód osobowy, który stanowił jego środek trwały. W związku z taką sprzedażą utracił zwolnienie podmiotowe
(z uwagi na wysokość obrotów) i powinien był opodatkowywać według stawki 23%
wynajem gabinetu. To oznacza, że wyposażenie gabinetu służyło nie tylko działalności
zwolnionej, ale również opodatkowanej (a dokładniej takiej, która powinna była być
opodatkowana VAT według stawki 23%).
Inna istotna zmiana wprowadzona do ustawy o VAT od stycznia 2014 r. dotyczy opodatkowania zaliczkowanego eksportu towarów. Niestety wprowadzona modyfikacja jest niezwykle głęboka merytorycznie, a dodatkowo dalece
niekorzystna dla podatników. W wyniku zmiany zdecydowanie pogorszyła
się sytuacja tych podatników, którzy otrzymując zaliczkę na poczet ceny eksportowanych towarów wywożą je po kilku miesiącach.
Art. 41
9a. Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0 % w eksporcie towarów
stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem
że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6.
Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.
108
Rozdział 4. Inne ważne zmiany
9b. Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem
że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony
specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami
dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że prawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, a zagadnienie takie reguluje w części ustawy odnoszącej się do stawek. To oznacza,
że otrzymanie zaliczki na poczet eksportu zawsze skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zapłaty, a otwarta pozostaje jedynie kwestia właściwej stawki (w poprzednim stanie prawnym zaliczkowany
eksport był opodatkowany w dacie otrzymania zaliczki jedynie wówczas, gdy
wywóz towaru miał nastąpić w ciągu 6 miesięcy).
Jeżeli bowiem podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy eksportowej towarów, stawkę podatku 0% zastosuje jedynie
wówczas, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca
miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzyma potwierdzenie eksportu. Gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, ale jest to uzasadnione specyfiką (cokolwiek to znaczy)
realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których
określono termin wywozu towarów, wówczas również może stosować stawkę 0% już do zaliczki. W innym razie opodatkowuje według stawki krajowej,
a następnie po wywozie koryguje (w bieżącym okresie).
To oznacza, że tylko w wyjątkowych sytuacjach, uzasadnionych specyfiką dostawy towaru etc., podatnik może opodatkować zaliczkowany eksport
(w dacie otrzymania zaliczki) VAT przy zastosowaniu stawki 0%.
PRZYKŁAD 84
0% VAT dla zaliczkowanego eksportu
Firma KOW Engineering Sp. z o.o. otrzymała od rosyjskiego kontrahenta zlecenie na
wyprodukowanie urządzenia specjalistycznego. Ponieważ urządzenie tego rodzaju dedykowane jest konkretnemu odbiorcy i z przyczyn funkcjonalnych nie może być
sprzedane innemu, polska spółka ustaliła z kontrahentem, że ten zapłaci jej zaliczkę
w kwocie stanowiącej 70% finalnej ceny. Cykl produkcji urządzenia trwa 10 miesięcy.
To oznacza, że towar zostanie wywieziony znacznie później niż w terminie 2 miesięcy
od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę. Mimo to, ze względu na specyfikę transakcji, podatnik zastosował wobec zaliczki 0% stawkę VAT.
Jedną z rzadziej omawianych i analizowanych zmian w ustawie o VAT, która została wprowadzona wraz z początkiem 2014 r., jest ta, która dotyczy procedury VAT marża stosowanej przy dostawie towarów używanych nabytych
109
w celu odsprzedaży, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków.
Otóż w ramach ostatniej nowelizacji prawodawca wyraźnie wskazał, że:
1) przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik
otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub
osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik
obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7
ustawy o VAT (czyli kwoty niewliczane do podstawy opodatkowania: rabaty przedsprzedażne, skonta, kwoty otrzymywane w imieniu i na rzecz
podmiotu trzeciego);
2) przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia,
o których mowa w pkt 1, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika;
3) p rzez łączną wartość dostaw rozumie się sumę poszczególnych
kwot sprzedaży;
4) przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia.
Niewątpliwie takie doprecyzowanie pozwoli na unikanie sporów o to, co
należy, a czego nie należy brać pod uwagę przy wyznaczaniu marży stanowiącej podstawę opodatkowania przy realizowaniu transakcji opodatkowanych w ramach takiej szczególnej procedury (VAT marża).
Mimo pewnej przebudowy i modyfikacji, powodowanej w głównej mierze
wprowadzeniem nowych definicji, nie może budzić wątpliwości to, że taka
szczególna procedura ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy towary zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży i procedura taka nie ma zastosowania przy dostawie własnych środków trwałych. Jak bowiem zostało
to stwierdzone w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT: W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach
prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Na zakończenie należy wskazać, że zmianie uległ charakter zwolnienia zapisanego w art. 113 ustawy o VAT. Jeszcze w 2013 r. zwolnienie takie miało
charakter podmiotowy, tzn. dotyczyło podatnika. Od 2014 r. jest to zwolnienie
nie dla samego podatnika, a dla dokonywanej przez niego sprzedaży.
Obecnie zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników,
u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Prawodawca wskazuje, że do wartości sprzedaży wyznaczającej próg zwolnienia nie wlicza się:
1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej
z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
110
Rozdział 4. Inne ważne zmiany
2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na
podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, ale uwaga – z wyjątkiem:
a) transakcji związanych z nieruchomościami,
b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41,
c) usług ubezpieczeniowych
– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Warto podkreślić dodatkowo, że sprzedaż wysyłkowa z i na terytorium kraju, którą prawodawca wymienia pośród czynności, których wartość nie „konsumuje” kwoty zwolnienia, to nie zwykła krajowa dostawa towarów na odległość, a transakcje dokonywane w obrocie wewnątrzwspólnotowym mające
swoje legalne definicje w ustawie o VAT.
Prawodawca mówi tutaj o:
1) sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju – przez którą rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest
państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru,
pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:
a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej
podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku
rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2) sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju – przez którą rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest
państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru,
pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:
a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem VAT, którzy nie mają
obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem VAT
i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Dopiero z początkiem 2014 r. prawodawca rozwiązał problem utraty prawa
do zwolnienia przez podatników sprzedających swoje samochody osobowe.
W aktualnym stanie prawnym zbycie takiego pojazdu nie pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania zwolnienia, jeżeli jest to samochód
osobowy inny niż nowy środek transportu, zaliczany przez podatnika, na
podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.
111
Chociaż zmiana taka zdaje się być korzystna (i w odniesieniu do stanu
przyszłego jest), to jednak tym sposobem, niejako przez aklamację, prawodawca potwierdził trudną do zaakceptowania wykładnię, wedle której sprzedaż samochodu osobowego przed 2014 rokiem (nawet własnego środka trwałego) pozbawiała podatnika prawa do stosowania zwolnienia podmiotowego!
Radosław Kowalski
doradca podatkowy
PODSTAWA PRAWNA
ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 z późn. zm.)
n zmiany wprowadzone nowelizacją z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku
od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.).
n
112
●Z
asady przejściowe na przełomie
2013 i 2014 roku
●Z
większenia i zmniejszenia podstawy
opodatkowania
●P
odstawa opodatkowania
w odwrotnym obciążeniu towarów i usług
●T
ermin odliczania podatku naliczonego
przy transakcjach krajowych
●F
aktury od i dla małych podatników stosujących kasowe opodatkowanie
● Odliczanie częściowe i korekta roczna
●S
zczególny moment powstania obowiązku
podatkowego – budownictwo,
książki, druk, media i inne
● Świadczenia barterowe i „mieszane”
● Komis, zlecenie, usługi maklerskie itp.
● VAT marża w turystyce
ISBN 978-83-64085-25-3

po zmianach - Ceresit Pro

Transkrypt

Podobne dokumenty

dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie

Formularz zgłoszeniowy na wybrane szkolenia (dane do faktury VAT

Dane firmy: miejscowość, data Transcom International S.Śleziak W

faktura-pro-forma-wzór

C4 Grand Picasso 205_60R16 Nokian

Renault Clio Grandtour od 2013 185

Promocja nie łączy się z innymi akcjami promocyjnymi i

Skoda Octavia Scout od 2014 225