Pobierz plik

Możliwości uproszczenia księgowości osób prawnych
definiowanych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o
wolontariacie jako organizacje pozarządowe
Dr Małgorzata Winter
Ekspertyza przygotowana na zlecenie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej
Warszawa, 2007 r.
1
Ekspertyza została przeprowadzona w oparciu o analizę wybranych przepisów
prawnych, dotyczących organizacji pozarządowych, związanych z księgowością i
podatkiem dochodowym, w tym: ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
Schemat ekspertyzy obejmuje następujące zagadnienia:
1. Analiza dokumentów regulujących zasady prowadzenia księgowości dla osób
prawnych, definiowanych przez Ustawę o działalności pożytku publicznego
jako organizacje pozarządowe.
2. Wskazanie możliwości uproszczeń opartych na sposobach ewidencjonowania,
z których korzystają podmioty wymienione w art. 24 a ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych (tzn. księgi przychodów i rozchodów).
3. Wskazanie sposobów i zakresu ewidencjonowanych informacji, które
niezbędne są do określenia sytuacji finansowej organizacji oraz korzystania ze
zwolnienia od podatku od osób prawnych (np. przychody z rozdzieleniem na
dotacje, darowizny, składki, inne oraz rozchody z podziałem na koszty
związane z prowadzeniem działalności statutowej oraz inne koszty np.
administracyjne).
4. Przedstawienie
propozycji
wyłączeń
(podmiotowych
–
np.
podmioty
prowadzące działalność gospodarczą, opp i finansowych – określenie
wysokości obrotu np. 50tyś.).
Podmiot analizy: organizacje pozarządowe
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku
publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 96 poz. 873 z późn. zm.) poprzez organizacje
pozarządowe rozumie się osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające
osobowości prawnej, utworzone w oparciu o przepisy odrębnych ustaw i spełniające
łącznie dwa warunki:
-
nie są podmiotami zaliczonymi do sektora finansów publicznych,
o których mowa w art. 4 ust.1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.
o finansach publicznych (Dz.U. 249 poz. 2104 z późn. zm.),
-
celem działalności prowadzonej przez te pomioty nie jest osiągnięcie
zysku.
2
W szczególności, do organizacji pozarządowych Ustawodawca zaliczył fundacje
i stowarzyszenia.
Spośród organizacji pozarządowych należy – dodatkowo, ze względu na przedmiot
ekspertyzy – wyodrębnić te organizacje, które uzyskały status organizacji pożytku
publicznego.
Zakres podmiotowy niniejszej ekspertyzy dotyczy wyłącznie tych organizacji, które
posiadają osobowość prawną, zgodnie z odrębnymi uregulowaniami.
Przedmiot analizy
1. Zasady prowadzenia rachunkowości (księgowości) organizacji pozarządowych
posiadających osobowość prawną
Podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia dotyczące rachunkowości
finansowej w Polsce jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości z
uwzględnieniem
przepisów
zawartych
w
Międzynarodowych
Standardach
Rachunkowości/Międzynarodowych Standardach Sprawozdań Finansowych.
Normy zawarte w polskiej ustawie o rachunkowości oparte są na uznanych,
fundamentalnych koncepcjach i metodach, wzbogaconych przez podporządkowane
im reguły. Stanowią one o odrębności systemu informacyjnego rachunkowości wśród
wszystkich systemów informacyjnych. Do najważniejszych koncepcji i zasad
rachunkowości finansowej należy zaliczyć:

Koncepcję wiernego i rzetelnego obrazu organizacji. Koncepcja ta,
uznawana jest w teorii rachunkowości za naczelną, gdyż podporządkowane są
jej wszystkie inne zasady. Dotyczy ona przede wszystkim sprawozdań
finansowych, w których odzwierciedlenie rzeczywistości powinno być wierne,
zgodne z prawdą. Została zawarta w treści ustawy o rachunkowości w ten
sposób, że na jednostki objęte jej przepisami został nałożony obowiązek
rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz
wyniku finansowego. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 1).

Zasadę przewagi treści nad formą. Zasada ta wynika wprost z koncepcji
wiernego i rzetelnego obrazu. Jej przyjęcie oznacza, że zdarzenia (operacje)
gospodarcze muszą być wykazane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i
prawdą materialną, nawet, jeśli forma będzie odbiegać od powszechnie
3
przyjętych rozwiązań. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 2)

Koncepcję podmiotu gospodarczego. Zgodnie z tą koncepcją obserwacja i
opis
dokonywane
przez
system
rachunkowości
finansowej
dotyczą
działalności konkretnego podmiotu gospodarczego. Rachunkowość zawsze
ma
jednostkowy
charakter,
nawet
w
przypadku
sporządzania
skonsolidowanych sprawozdań finansowych (wtedy jednostką jest grupa
kapitałowa). Zasada ta powinna być zawsze przestrzegana i znajduje
odzwierciedlenie w ustawie o rachunkowości, gdzie został określony zakres
podmiotowy tego aktu prawnego. Przepisy ustawy mają zastosowanie do
różnych podmiotów, mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na
terytorium
Rzeczypospolitej
Polskiej,
nazywanych
przez
ustawodawcę
jednostkami. Zgodnie z przepisami, podlegają regulacjom ustawy o
rachunkowości między innymi wszystkie podmioty posiadające osobowość
prawną, z wyjątkiem Skarbu Państwa i NBP. Przepisy ustawy nie przewidują
możliwości wyłączenia spod jej jurysdykcji żadnego z wymienionych explicite
podmiotów. Oznacza to, że każda organizacja pozarządowa podlega pod
przepisy ustawy o rachunkowości. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 2 ust. 1)

Zasadę ciągłości. Polega ona na tym, ze przyjęte rozwiązania księgowe
jednostka powinna stosować w taki sam sposób w kolejnych latach
obrotowych; jest dopuszczalna zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań,
jeśli ma ona na celu lepsze (rzetelne i jasne) przedstawienie sytuacji jednostki.
W takim przypadku w informacji dodatkowej należy określić wpływ tych zmian
na sprawozdanie finansowe i inne sprawozdania wymagane odrębnymi
przepisami prawa. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 8
ust. 2)

Zasadę kontynuacji działania. Podmiot gospodarczy jest rozpatrywany jako
działający nieograniczenie w czasie, to znaczy, że będzie prowadził
działalność bez znaczącego zmniejszenia jej rozmiarów. U podstaw tej zasady
leży
założenie
domniemania
dalszego
prowadzenia
przez
jednostkę
działalności - w dającej się przewidzieć przyszłości – w takim samym lub
4
podobnym zakresie. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 5 ust. 2)

Zasadę ujęcia memoriałowego. Przestrzeganie tej zasady oznacza, że w
księgach
rachunkowych
jednostki
ujmowane
są
wszystkie
zdarzenia
gospodarcze, które wystąpiły w danym roku (okresie), bez względu na to, czy
miało
miejsce
równoczesne
wydatkowanie
lub
uzyskanie
środków
pieniężnych. Ustawodawca w sposób szczególny podkreśla konieczność
ujęcia memoriałowego przychodów i kosztów. Zasada ujęcia memoriałowego
gwarantuje kompletność obrazu zmian finansowo-rzeczowych w aktywach
jednostki w danym okresie. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 6 ust. 1)

Zasadę współmierności. Dotyczy kategorii kosztowych oraz przychodowych i
zakłada merytoryczną i czasową zgodność kosztów i strat z przychodami i
zyskami uwzględnianymi w procedurze ustalania wyniku finansowego. W celu
określenia wyników działalności podmiotu gospodarczego istnieje konieczność
odniesienia kosztów danego okresu – zarówno rzeczywiście poniesionych, jak
i przypisanych do dane go okresu - do przychodów zrealizowanych w tym
samym okresie. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z
2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 6 ust. 2)

Zasadę ostrożności. Zgodnie z tą zasadą, elementy zysku wykazywane są
tylko po ich zrealizowaniu, zaś koszty wykazywane są nawet, gdy tylko
zostaną uprawdopodobnione, natomiast składniki aktywów wycenia się po
cenach historycznych nie wyższych od cen rynkowych. Stosowanie tej zasady
zapewnia możliwość odtworzenia aktywów jednostki, przy wymuszeniu realnej
wyceny i ujawnia rzeczywiste wyniki finansowe wygospodarowane przez
jednostkę. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002
r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 7 )

Zasadę istotności. Wszystkie znaczące ekonomiczne i finansowe informacje
powinny być zawarte w samych sprawozdaniach finansowych, bądź w danych
uzupełniających. Pełne ujawnienie nie oznacza, że podmioty gospodarcze
zmuszone są do wykazywania wszystkich informacji. Zasada istotności polega
więc na tym, że dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i
dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w
rachunkowości finansowej wszystkich zdarzeń gospodarczych rzutujących na
5
ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego, przy
równoczesnym zachowaniu zasady ostrożności. (Ustawa z dnia 29 września
1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4
ust. 4)
Powyższe nadrzędne koncepcje i zasady dotyczące systemu informacyjnego
rachunkowości finansowej, uzupełnione o takie reguły, jak:

reguła neutralności, zakładająca bezstronność ujawnianych przez
rachunkowość finansową informacji,

reguła zrozumiałości, dzięki której informacje pochodzące z systemu
informacyjnego rachunkowości mogą być komunikatywne dla ich użytkownika,
decydują o wiarygodności i przydatności informacji pochodzących z tego systemu.
Jak już wyżej wspomniano, ustawa o rachunkowości jest podstawowym aktem
prawnym normującym zadania podmiotu gospodarczego w zakresie rachunkowości
finansowej. Chociaż ustawa była wielokrotnie nowelizowana, jednak ten akt prawny
nie definiuje wprost pojęcia „rachunkowość”, natomiast określa podstawowe działania
i czynności składające się na nią. Ustalony ustawowo zakres przedmiotowy
rachunkowości finansowej obejmuje:

opis przyjętych zasad rachunkowości,

prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o dowody księgowe,

okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu
aktywów i pasywów,

wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

sporządzanie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z
ksiąg rachunkowych,

ochronę danych, w tym: gromadzenie i przechowywanie dokumentacji
przewidzianej ustawą,

poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach
przewidzianych ustawą.
(Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76
poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 3).
6
Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w
zakresie rachunkowości ustalonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w
przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem
odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury –
zostaną powierzone innej osobie (prawnej bądź fizycznej) za jej zgodą.
Kierownik jednostki to osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarząd), który –
zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na
mocy prawa własności – uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem
pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku, gdy kierownikiem
jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna,
odpowiedzialność
za
realizację
zadań
rachunkowych
określonych
powyżej,
odpowiedzialność za rachunkowość organizacji ponoszą wszyscy członkowie tego
organu. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76
poz. 694 z późn. zm., art. 3 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 4 ust. 5).
Przyjęcie odpowiedzialności za poszczególne zadania przez inną osobę (także
pracownika) powinno być stwierdzone w formie pisemnej. (Ustawa z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4
ust. 5)
Na uwagę zasługuje fakt, że prowadzenie rachunkowości może być zlecone na
zewnątrz. Ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z tzw. outsorsingu
księgowego. Należy w tym przypadku nadmienić, że możliwość zawarcia umowy
cywilno-prawnej (zlecenia lub o dzieło) o prowadzenie rachunkowości jest
ograniczona do kręgu podmiotów gospodarczych spełniających określone warunki.
Nie jest możliwe powierzenie księgowości osobie fizycznej w oparciu o umowęzlecenie/o dzieło, która nie posiada uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg
rachunkowych i/lub nie zawarła umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za
szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. (Ustawa z dnia
29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm.,
art.
11
ust.
3 w powiązaniu
z art.
80a oraz art. 81 ust.2 pkt 5 i
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do
usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, Dz. U. nr 120 poz. 1022 z późn. zm.)
Do zadań ciążących na zarządzających organizacją pozarządową zaliczyć zatem
należy konieczność przyjęcia stosowanych przez nią zasad (polityki) rachunkowości.
7
Odzwierciedleniem dokonanych wyborów jest dokumentacja zawierająca opis
przyjętych zasad rachunkowości, który musi określać co najmniej:

rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze,

zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego,

sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym: zakładowy plan kont i opis
systemu przetwarzania danych (także informatycznego),

system ochrony danych i ich zbiorów
Opis przyjętych zasad powinien być tak skonstruowany, aby zapewniona była
realizacja nadrzędnego celu rachunkowości, to jest rzetelne i jasne przedstawienie
faktycznej sytuacji podmiotu. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 10).
Zasadnicze wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych i dowodów
księgowych zostały ustalone w nadrzędnych zasadach rachunkowości. Poza tymi
normami, przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, należy:

stosować język i walutę polską,

otwierać i zamykać je w ustalonych, obowiązujących terminach,

prowadzić księgi w siedzibie jednostki, chyba, że ich prowadzenie zostało
zlecone uprawnionemu do świadczenia takich usług podmiotowi, lub gdy
księgi rachunkowe prowadzone przy użyciu komputera są odpowiednio
zorganizowanymi zasobami informacyjnymi rachunkowości,

trwale oznaczać księgi nazwą jednostki, rodzajem księgi i czasookresem,
którego dotyczą.
Stosowanie powyższych zasad i reguł powinno skutkować prowadzeniem przez
organizację pozarządową ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i
bieżąco.
Zapewnia
to
wiarygodność
informacji
pochodzących
z
systemu
informacyjnego rachunkowości finansowej. Ustawodawca uznał, że księgi są
prowadzone rzetelnie, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych kompletnie
i poprawnie wszystkich
zakwalifikowanych do zaksięgowania w danym okresie dowodów księgowych,
zapewnienie ciągłości zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur
obliczeniowych zapewniają spełnienie wymogu bezbłędności. Za sprawdzalne uznaje
się te księgi rachunkowe, które zapewniają zachowanie śladu rewizyjnego, czyli
8
umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów oraz
działania stosowanych procedur obliczeniowych. Prowadzone na bieżąco są te
księgi, które umożliwiają terminowe sporządzenie obowiązujących jednostkę
sprawozdań, zestawienia obrotów i sald oraz ujmują operacje dotyczące obrotu
gotówkowego w dniu ich dokonania. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 24).
Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, na które składają
się: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald oraz
wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Dziennik służy do ujęcia zdarzeń
gospodarczych w porządku chronologicznym, natomiast zadaniem księgi głównej jest
zapewnienie porządku systematycznego. Księgi pomocnicze uszczegóławiają i
uzupełniają informacje ujęte w na kontach księgi głównej. Zestawienia obrotów i sald,
tak księgi głównej jak i ksiąg pomocniczych oraz inwentarz spełniają kilka funkcji, a
do najważniejszych należy zaliczyć funkcję kontrolną i informacyjną. (Ustawa z dnia
29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn.
zm., art. 13-19). Podstawą dokonania zapisu w księgach rachunkowych są
prawidłowe dowody księgowe, stwierdzające wystąpienie zdarzenia gospodarczego.
(Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76
poz. 694 z późn. zm., art. 20-22).
Inwentaryzacja obejmuje ogół czynności, których celem jest ustalenie
rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki. Stanowi podstawę do
doprowadzenia danych wynikających z ksiąg rachunkowych do ich zgodności ze
stanem faktycznym, a tym samym zapewnia realność wynikających z nich informacji
ekonomicznych. Inwentaryzacja pozwala także na rozliczenie osób odpowiedzialnych
majątkowo oraz na dokonanie oceny przydatności składników aktywów jednostki i
przeciwdziałanie nieprawidłowościom gospodarczym. Terminy, częstotliwość oraz
metody inwentaryzacji zostały ustalone przez ustawodawcę. (Ustawa z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn.
zm., art.26 i 27).
Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego to kolejne
obowiązki w zakresie rachunkowości ciążące na jednostce objętej przepisami
9
ustawy. Przy ich realizacji należy stosować nadrzędne zasady rachunkowości,
stosując takie kategorie jak: cenę nabycia (ewentualnie zakupu), cenę sprzedaży
netto, wartość godziwą, koszt wytworzenia. Należy zaznaczyć, że przy wycenie
składników aktywów powinno się szczególnie starannie przestrzegać zasady
ostrożności. W tym celu wartość aktywów winna być korygowana o trwałą utratę
wartości, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (w tym: należności).
Ustalając wynik finansowy jednostki powinny przestrzegać zasady memoriału i
współmierności.
W
tym
celu
należy
między
innymi
dokonywać
rozliczeń
międzyokresowych kosztów i przychodów, tworzyć rezerwy (na różne tytuły) oraz
ustalać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. (Ustawa z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn.
zm., rozdział 4).
Sporządzanie sprawozdań finansowych można uznać za kwintesencję
rachunkowości finansowej. Sprawozdanie finansowe obejmuje – generalnie następujące elementy:

bilans,

rachunek zysków i strat,

informację dodatkową, podzieloną na dwie części:

wprowadzenie do sprawozdania finansowego

dodatkowe informacje i objaśnienia,
a w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe podlega obligatoryjnemu badaniu przez
biegłego rewidenta, dodatkowo należy sporządzić:

zestawienie zmian w kapitale własnym

rachunek przepływów pieniężnych.
Wszystkie elementy sprawozdania finansowego należy sporządzić w języku polskim
oraz w walucie polskiej (zł, grosze), z tym, że można - ale nie trzeba – dane liczbowe
wykazywać z dokładnością do jednego tysiąca złotych, o ile takie uproszczenie nie
zniekształci obrazu organizacji pozarządowej prezentowanego w sprawozdaniu
finansowym. Sprawozdanie finansowe organizacji pozarządowej powinno zawierać
informacje w zakresie ustalonym (z uwzględnieniem uproszczeń, o których będzie
mowa w dalszej części ekspertyzy) w załączniku nr 1 do ustawy. (Ustawa z dnia
10
29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn.
zm., art. 45).
W przypadku, gdy porównywalność danych wykazywanych w sprawozdaniu
finansowym za okres bieżący i okres poprzedni jest zakłócona, to w „dodatkowych
informacjach i wyjaśnieniach” należy przedstawić zmiany w polityce rachunkowości
dokonane w ciągu roku, za który sporządzane jest sprawozdanie i liczbowo
zilustrować skutki tych zmian. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 8 ust. 2).
Sprawozdania finansowe sporządza się na dzień bilansowy, którym jest przede
wszystkim dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, to jest - między innymi: dzień
kończący rok obrotowy oraz dzień zakończenia działalności. Sprawozdanie
finansowe należy sporządzić nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia
bilansowego – datą sporządzenia sprawozdania jest data złożenia podpisu przez
wszystkie osoby wchodzące w skład zarządu oraz przez osobę, której powierzono
prowadzenie
ksiąg
rachunkowych.
Odmowa
podpisu
wymaga
wyjaśnienia
pisemnego i musi być dołączona do sprawozdania. (Ustawa z dnia 29 września
1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 12
ust. 2,3 i 4, art. 45 ust. 1 oraz art. 52).
Odpowiedzialnym za sporządzenie sprawozdania finansowego jest kierownik
jednostki, który przedstawia je do zatwierdzenia właściwym organom. Zatwierdzenie
sprawozdania finansowego powinno być dokonane nie później niż w ciągu sześciu
miesięcy od dnia bilansowego.
Sprawozdanie z działalności
Niezależnie
od
obowiązku
sporządzenia
sprawozdania
finansowego,
spółki
kapitałowe, przedsiębiorstwa państwowe, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych
oraz spółdzielnie mają obowiązek sporządzić - oprócz rocznego sprawozdania
finansowego – tzw. sprawozdanie z działalności jednostki. W sprawozdaniu tym,
należy ująć wszystkie istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej
jednostki, dokonać oceny jej efektów oraz wskazać czynniki ryzyka i opisać
zagrożenia kontynuacji działania.
Ochrona danych jest kolejnym zadaniem związanym z rachunkowością finansową,
ciążącym na organizacji pozarządowej. Ustawodawca zalecił przechowywanie
11
zbiorów księgowych w sposób zapewniający ochronę przed niedozwolonymi
zmianami, nieupoważnionym dostępem i rozpowszechnianiem, uszkodzeniem i
zniszczeniem. Szczególne warunki zostały ustalone dla ksiąg rachunkowych
prowadzonych przy użyciu komputera. Trwałemu przechowywaniu podlegają
zatwierdzone sprawozdania finansowe, natomiast pozostałe zbiory przechowuje się
przez okres od roku do pięciu lat, lub dłużej, jeśli taki obowiązek wynika z odrębnych
przepisów (np. emerytalnych).
Podmiot gospodarczy, jeśli w poprzedzającym roku obrotowym, za który
sporządza sprawozdanie finansowe osiągnął lub przekroczył dwie z trzech wielkości:

średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty: 50 osób

suma bilansowa na koniec roku obrotowego w walucie polskiej: równowartość
2,5 mln EURO

przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych
w walucie polskiej: równowartość 5 mln EURO
musi obligatoryjnie poddać swoje sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta i
złożyć do ogłoszenia w „Monitorze Polskim B” lub w „Monitorze Spółdzielczym”.
Badanie
sprawozdania
finansowego
przeprowadzane
przez
niezależnego,
bezstronnego biegłego rewidenta ma na celu wyrażenie pisemnej opinii wraz
raportem, o tym, czy sporządzone przez jednostkę sprawozdanie finansowe jest
prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkowa i finansową
badanego podmiotu i jego wynik finansowy. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 64-70).
Obowiązek ten nie dotyczy tych jednostek, które spełniają łącznie dwa kryteria:
1. nie są spółkami prawa handlowego,
2. nie prowadzą działalności gospodarczej. (Ustawa z dnia 29 września
1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm.,
art. 80 ust.1).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stwierdzenie istnienia obowiązku poddania
sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta w przypadku
organizacji pozarządowych.
Jeśli organizacja pozarządowa posiadająca osobowość prawną nie jest spółką prawa
handlowego (przykładowo: fundacja i stowarzyszenie jako szczególne organizacje
12
pozarządowe), to obowiązek badania sprawozdania finansowego przez biegłego
rewidenta – po przekroczeniu limitów ustalonych w ustawie o rachunkowości –
będzie występował, jeśli organizacja taka prowadzi działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego nie jest - co do zasady prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca
2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (na mocy Ustawy z dnia 2 lipca 2004
przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. nr
173 poz. 1808 art. 86) działalność statutowa organizacji pozarządowych. Z tym, że
jest działalnością gospodarczą działalność odpłatna – nawet statutowa – jeśli
zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 9 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o
działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 96 poz. 873 z późn.
zm.). Zapis powyższy oznacza, że ustawodawca nie wyklucza jednak możliwości
podjęcia przez organizację pozarządową działalności gospodarczej, innej niż
działalność
statutowa.
Wątpliwości,
czy
organizacja
pozarządowa
prowadzi
działalność gospodarczą, czy też nie, dla określonych organizacji pozarządowych
można rozwiać korzystając z norm prawnych zawartych w ustawie z dnia 20 sierpnia
1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Krajowy rejestr Sądowy składa się z:
-
rejestru przedsiębiorców,
-
rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji
oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej,
-
rejestru dłużników niewypłacalnych.
(Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym rejestrze Sadowym, Dz. U. z
2001 r. nr 17 poz. 209 z późn. zm., art. 1 ust. 2).
W odniesieniu do organizacji pozarządowych będą to przede wszystkim te osoby
prawne, które są wpisane do rejestru drugiego, tj. rejestru stowarzyszeń, innych
organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki
zdrowotnej.
Jednocześnie, na mocy art. 50 powyższej ustawy, jeśli organizacja pozarządowa
wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych,
fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej podejmie się prowadzenia
działalności gospodarczej, to musi uzyskać także – dodatkowo- wpis do rejestru
przedsiębiorców. Stąd, stosunkowo łatwe jest rozstrzygnięcie, czy taka organizacja
13
prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, zakładając, że stan faktyczny
odpowiada danym ujawnionym w Krajowym rejestrze Sądowym.
W przypadku innych osób prawnych ustalenie, czy dana organizacja prowadzi
działalność gospodarczą, czy też nie, musi polegać na analizie aktów stanowiących
daną jednostkę (umów, statutów itp.) oraz na wnikliwej analizie stanu faktycznego.
Badanie sprawozdania finansowego jako obligatoryjny obowiązek ciążący na
organizacji pozarządowej może wynikać nie tylko z przepisów ustawy o
rachunkowości, ale również z przepisów wykonawczych wydanych w oparciu o
art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku
publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 96 poz. 873 z późn. zm.). Ten obowiązek
poddania badaniu przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego – nie
wynikający z ustawy o rachunkowości, ale z ustawy o działalności pożytku
publicznego i o wolontariacie - dotyczy tylko i wyłącznie tych organizacji
pozarządowych, które uzyskały status organizacji pożytku publicznego i
spełniają poniższe warunki:
-
realizują zadania publiczne zlecone, powierzone do wykonania lub
wspierają wykonanie zadania publicznego,
-
na realizację powyższych zadań uzyskały - w ciągu roku obrotowego –
dotację/e w łącznej kwocie nie mniejszej, niż 50 000,- PLN,
-
przychody uzyskane w ciągu roku obrotowego były nie mniejsze, niż
3 000 000,-.
Tryb badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (wybór
biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie, zawarcie umowy i jej
realizacja) regulują przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych
rewidentach i ich samorządzie, bez względu na podstawę prawną objęcia
organizacji pozarządowej tym obowiązkiem.
2. Możliwości uproszczeń księgowości organizacji pozarządowych, z których
korzystają podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.
Schemat ekspertyzy obejmował „wskazanie możliwości uproszczeń opartych na
sposobach ewidencjonowania, z których korzystają podmioty wymienione w art. 24 a
14
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. księgi przychodów i
rozchodów).”
Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest szczególnym rodzajem ewidencji
podatkowej, prowadzonej przez osoby fizyczne i niektóre spółki osób fizycznych na
mocy przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 z późn. zm.).
Należy jeszcze raz bardzo mocno podkreślić, że organizacje pozarządowe
posiadające osobowość prawną podlegają regulacjom ustawy o rachunkowości bez
możliwości wyłączenia spod jej przepisów.
Zachodzi więc pytanie, czy w oparciu o przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości,
możliwe jest prowadzenie ksiąg rachunkowych z zastosowaniem analogicznych
rozwiązań, jakie są stosowane przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i
rozchodów i czy takie rozwiązanie jest satysfakcjonujące wszystkich odbiorców
informacji ekonomicznej.
Cechą charakterystyczną podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest to, że
ujmuje się w tej ewidencji wyłącznie informacje o przychodach i kosztach. Nie ma
natomiast – bardzo istotnej z punktu widzenia prawidłowej gospodarki finansowej
organizacji pozarządowej -
żadnych informacji dotyczących obrotu środkami
pieniężnymi oraz stanu majątkowego i finansowego. Organizacje pozarządowe
realizujące szczególne zadania: zadania publiczne, wykorzystują niejednokrotnie w
ramach swej działalności środki publiczne. Nadzór nad prawidłową gospodarka tymi
środkami wymaga prowadzenia odpowiedniej ewidencji, zapewniającej ujmowanie
informacji także o stanie i zmianach stanu tych środków. Takiej możliwości nie daje
podatkowa księga przychodów i rozchodów, a tylko ewidencja prowadzona w postaci
ksiąg rachunkowych. (Szerzej na ten temat: M.Winter Jak dokonać wyboru formy
działalności
gospodarczej?
[w]:
Finanse
firmy.
Jak
zarządzać
kapitałem.
W. Szczęsny (red), J. Śliwa, M. Winter, S. Wymysłowski; Wydawnictwo C.H. Beck,
Warszawa 2007). Stąd, autorka ekspertyzy stoi na stanowisku, że uproszczenia
rachunkowości organizacji pozarządowej nie mogą doprowadzić do prowadzenia
ewidencji księgowej na zasadach analogicznych do prowadzenia podatkowej księgi
przychodów i rozchodów.
Niezależnie
od
powyższych
rozstrzygnięć,
otwarta
pozostaje
kwestia,
czy
organizacje pozarządowe mogą dokonywać uproszczeń rachunkowości i w jakim
zakresie. W przepisach ustawy o rachunkowości znajduje się delegacja dla Ministra
15
Finansów, dająca możliwość określenia szczególnych zasad rachunkowości dla
jednostek zwolnionych z obowiązku poddania badaniu przez biegłego rewidenta
sprawozdań
finansowych
(w
ekspertyzie
omówiono
zakres
i
możliwości
zastosowania tego zwolnienia powyżej). Organizacje pozarządowe, które nie są
spółkami prawa handlowego i nie prowadzą działalności gospodarczej powinny
stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w
sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących
spółkami prawa handlowego, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U.
nr 173 poz. 1539 z późn. zm.) w odniesieniu do zagadnień objętych treścią tego aktu
prawnego.
Wszystkie pozostałe kwestie dotyczące rachunkowości organizacji
pozarządowych powinny być rozstrzygane w oparciu o przepisy ustawy o
rachunkowości, z uwzględnieniem wymogów prawa podatkowego, ustawy o
działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz - ewentualnie - innych ustaw
regulujących funkcjonowanie konkretnych organizacji.
Zasadnicza różnica wynikająca z przepisów powołanego powyżej rozporządzenia w
stosunku do ogólnych rozstrzygnięć ustawy o rachunkowości dotyczy sprawozdania
finansowego. Jakkolwiek rozporządzenie przewiduje, że na sprawozdanie finansowe
składa się bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa, to ich
zawartość różni się od sporządzanych na zasadach ogólnych. W przepisach
rozporządzenia w odmienny - niż w ustawie o rachunkowości - sposób zdefiniowano
pojęcia przychodów i kosztów. W szczególności, dodatni wynik finansowy danego
roku obrotowego zwiększa przychody następnego roku obrotowego lub fundusz
statutowy, natomiast ujemny wynik finansowy wpływa na zwiększenie kosztów
następnego roku obrotowego. W rachunku zysków i strat należy odrębnie
zaprezentować przychody i koszty dotyczące działalności statutowej, koszty
administracyjne, przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty oraz
zyski i straty nadzwyczajne. Warto zauważyć, że konieczność wyodrębnienia
kosztów i przychodów dotyczących działalności statutowej jest zbieżna z wymogiem
określonym treścią art. 10 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o
wolontariacie, o konieczności odrębnego ujęcia kosztów i przychodów dotyczących
nieodpłatnej i odpłatnej działalności pożytku publicznego. Jest to rozszerzenie
zakresu informacyjnego w stosunku do informacji prezentowanych w sprawozdaniu
finansowym i wymaga uwzględnienia w bieżącej ewidencji księgowej.
16
Porównując zawartość sprawozdania finansowego sporządzanego w oparciu o
zasady ogólne ujęte w ustawie o rachunkowości ze wzorcem zawartym w
rozporządzeniu można stwierdzić, że bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja
dodatkowa
sporządzane
w
oparciu
o
rozporządzenie
są
znacznie
mniej
szczegółowe, a tym samym relatywnie łatwiejsze do przygotowania.
Kolejnym ułatwieniem dla organizacji pozarządowych nieprowadzących działalności
gospodarczej jest odstąpienie od wymogu stosowania zasady ostrożności.
Uwzględniając powyższe unormowania kierownik organizacji pozarządowej powinien
przygotować opis przyjętych zasad rachunkowości.
3. Wskazanie sposobów i zakresu ewidencjonowanych informacji, które niezbędne
są do określenia sytuacji finansowej organizacji oraz korzystania ze zwolnienia od
podatku od osób prawnych.
Prawidłowo
sporządzone
sprawozdanie
finansowe
jest
podstawą
do
przeprowadzenia oceny kondycji finansowej podmiotu gospodarczego, stanowiąc
źródło informacji wykorzystywanych w analizie finansowej. Dodatkowo, przy
pogłębionym badaniu wykorzystywane bywają dane szczegółowe, które możliwe są
do uzyskania z należycie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Stąd, nie ma potrzeby
wskazywania szczególnych sposobów ewidencji księgowej dla realizacji powyższego
celu.
Zarówno przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jak i
przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.) przewidują zwolnienie przedmiotowe
dochodu uzyskiwanego przez organizacje pozarządowe. Zwolnienie powyższe,
szczegółowo uregulowane w przepisach prawa
podatkowego, obwarowane jest
spełnieniem kilku warunków:
-
organizacja pozarządowa nie może być prowadzona w formie spółki lub
spółdzielni,
-
statutowa działalność organizacji pozarządowej nie może być inna, niż:
naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w zakresie kultury turystycznej i
sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz
budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi wodę,
dobroczynności,
ochrony
zdrowia
i
pomocy
społecznej,
zawodowej społecznej inwalidów, a także kultu religijnego,
17
rehabilitacji
-
dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych musi być
przeznaczony i wydatkowany na powyższe cele; nie przy tym znaczenia,
moment dokonania wydatku – oznacza to, że zwolnienie nie ma ograniczenia
w czasie.
(Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz ust. 1f).
Dodatkowo, organizacje pozarządowe, których dochód za rok podatkowy
przekracza 20 000 zł, otrzymujące darowizny na realizację swoich celów
statutowych, zobowiązane są do ujawnienia (w zeznaniu podatkowym, bądź w
informacji przekazywanej urzędowi skarbowemu, a także do publicznej widomości
np. na stronie internetowej) informacji o kwocie otrzymanych darowizn i celu/ach
jej przeznaczenia w podziale na sfery działalności pożytku publicznego. (Ustawa
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z
2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., art. 18 ust. 1e oraz ust. 1f). Oprócz tych
informacji dotyczących otrzymanych darowizn i sposobu ich wykorzystania,
organizacja pozarządowa musi ujawnić dane darczyńcy będącego osobą prawną,
jeśli jednorazowa wartość dokonanej wpłaty lub przyjętej darowizny w postaci
niepieniężnej przekracza 15 000 zł, lub łączna wartość wszystkich darowizn
otrzymanych od tego darczyńcy w ciągu roku przekracza wartość 35 000 zł.
(Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., art. 18 ust. 1e oraz ust. 1f).
Wszystkie powyższe szczegółowe informacje można uzyskać z prawidłowo
prowadzonych ksiąg rachunkowych, bez potrzeby prowadzenia dodatkowych
rejestrów. Warunkiem koniecznym jest jednak przygotowanie odpowiedniego
planu kont, który zapewni wyodrębnienie w ewidencji księgowej (na kontach
syntetycznych lub analitycznych) danych zgodnych z przekrojem informacyjnym
wynikającym z omówionych przepisów.
Na zakończenie tego punktu ekspertyzy warto zaznaczyć, że prawo podatkowe
odwołuje się do informacji pochodzącej z prawidłowo – zgodnie z przepisami
ustawy o rachunkowości – prowadzonej ewidencji rachunkowej. (Ustawa z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr
54 poz. 654 z późn. zm., art. 9 ust. 1).
18
4. Przedstawienie propozycji wyłączeń możliwości uproszczenia księgowości
organizacji pozarządowych
W świetle powyższych rozważań, wobec braku prawnych możliwości uproszczenia
księgowości organizacji pozarządowych do prowadzenia ewidencji na zasadach
przewidzianych dla podatkowej księgi przychodów i rozchodów ten punkt ekspertyzy
jest bezprzedmiotowy.
Wnioski końcowe
Nie ma możliwości ustawowych dla osób prawnych, definiowanych przez ustawę o
działalności pożytku publicznego i o wolontariacie jako organizacje pozarządowe, do
ograniczenia ewidencji księgowej wyłącznie do ujmowania przychodów i kosztów, w
szczególności na zasadach obowiązujących przy prowadzeniu podatkowej księgi
przychodów
prawidłowym
i
rozchodów.
Rozwiązanie
wykorzystaniem
takie
uzyskiwanych
uniemożliwiłoby
przez
organizacje
nadzór
nad
pozarządowe
środków (w tym: dotacji i subwencji) i mogłoby doprowadzić w konsekwencji do
nadużyć.
W przypadku organizacji pozarządowych, które nie są spółkami i nie prowadzą
działalności gospodarczej oraz ich sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu
przez biegłego rewidenta, rachunkowość może być prowadzona w sposób
uproszczony w stosunku do zasad ogólnie obowiązujących, a tym samym mniej
pracochłonna i mniej kosztowna.
dr Małgorzata Winter
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości
Wydział Zarządzania, Uniwersytet Warszawski
19