interpretacja indywidualna - Krajowa Izba Doradców Podatkowych

2011-02-14
Określenie kosztów uzyskania przycho…
Pismo
z dnia 21 grudnia 2010 r.
Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB1/415-901/10-3/EC
Określenie kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku sprzedaży przez spółkę
komandytową nieruc homości, wniesionej do niej uprzednio w formie aportu, zakwalifikowanej
jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruc homości zakwalifikowanyc h
jako środek obrotowy.
www.mofnet.gov.pl
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynac ja podatkowa
(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 20 c zerwc a 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji
przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby
Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko
przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 7 października 2010
r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyc zącej podatku
dochodowego od osób fizyc znych w zakresie kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku
sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomośc i,
zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruc homośc i
zakwalifikowanyc h jako środek obrotowy - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 7 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej
interpretac ji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyc zącej podatku
dochodowego od osób fizyc znych w zakresie kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku
sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomośc i,
zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruc homośc i
zakwalifikowanyc h jako środek obrotowy.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie
przyszłe:
Podatnik zamierza rozpoc ząć działalność gospodarc zą w formie spółki komandytowej.
Wspólnikami spółki komandytowej będą: Podatnik (komandytariusz) oraz spółka z
ograniczoną odpowiedzialnośc ią (komplementariusz). Wkładem Podatnika będzie wkład
pieniężny, wkładem spółki z o.o. będzie aport złożony z kilku nieruc homości. Nowa spółka
komandytowa
ma
w
planac h
prowadzenie
działalnośc i związanej
z
obrotem
nieruc homościami.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Jak należy określić wartość początkową wnoszonyc h nieruchomośc i dla potrzeb ewidenc ji
środków trwałyc h i środków obrotowyc h w spółc e komandytowej (w odniesieniu do
Podatnika).
2. Jak należy określić doc hód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę
komandytową nieruc homości wniesionyc h do niej aportem, a w szczególnośc i jak należy
ustalić wysokość kosztów uzyskania przyc hodów na moment sprzedaży, w sytuac ji kiedy
część wniesionyc h nieruc homości stanowić będzie środki trwałe, a c zęść środki obrotowe
(w odniesieniu do Podatnika).
Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretac ji indywidualnej.
Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretac ją.
Zdaniem Wnioskodawc y, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową
nieruc homości otrzymanej w formie aportu i przyjętej do ewidenc ji środków trwałych, koszty
…wolterskluwer.pl/…/hiperlinkText.rpc…
1/5
2011-02-14
Określenie kosztów uzyskania przycho…
uzyskania przychodu w odniesieniu do Podatnika powinny być ustalone wg wartośc i
początkowej nieruc homośc i wynikając ej z ewidenc ji środków trwałych utworzonej w nowej
spółc e komandytowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
W oc enie Wnioskodawc y, powyższe wynika z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b )
PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabyc ie
lub wytworzenie we własnym zakresie innyc h niż wymienione w lit. a) środków trwałyc h oraz
wartośc i niematerialnyc h i prawnyc h, w tym również wc hodząc ych w skład nabytego
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanyc h c zęśc i. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z
odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzac yjnyc h, o których mowa w
przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 PIT, są jednak kosztem uzyskania przyc hodów w przypadku
odpłatnego zbyc ia środków trwałyc h lub wartośc i niematerialnych i prawnyc h, bez względu
na czas ich poniesienia. W oc enie Wnioskodawcy z powyższyc h przepisów wynika, że jeżeli
wspólnic y ustalą wartość poc zątkową nieruc homośc i wnoszonej jako wkład do spółki
komandytowej na poziomie wartośc i rynkowej z dnia wniesienia wkładu, to przy późniejszej
sprzedaży tej nieruc homości, jako sprzedaży środka trwałego, wartość ta, pomniejszona o
dokonane odpisy amortyzac yjne, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania
przychodu.
W ocenie Wnioskodawc y, powyższe zasady będą miały, zastosowanie także do
sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomośc i zaewidencjonowanyc h jako środki
obrotowe. Ustawodawca nie określił bezpośrednio metody ustalania wartośc i, według której
składniki majątkowe wnoszone aportem winny być ujmowane, jako środki obrotowe, w
księgac h spółki obejmującej aport. Z uwagi na brak unormowań szczególnyc h, w takiej
sytuacji ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbyc ia środków obrotowyc h
na poziomie spółki komandytowej powinno nastąpić w sposób analogic zny do ustalania
kosztów uzyskania przyc hodów w przypadku zbycia środków trwałyc h. Zdaniem
Wnioskodawc y, jako uzasadnienie takiego poglądu, należy przytoc zyć następując e
interpretac je:
1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia: 3 listopada 2009 r. (znak: IPPB3/423575/09-4/MS); 18 kwietnia 2008 r. (znak: IPPB3/423-147/08-2/MS).
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowic ac h z dnia: 12 maja 2008 r. (znak: IBPB3/423116/08/AP); 5 maja 2008 r. (znak: IBPB3/423-92/08/AM/).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w
sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za
prawidłowe.
Spółka komandytowa, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowyc h (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jest spółką
osobową.
W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnic y albo akc jonariusze
zobowiązują się dążyć do osiągnięc ia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli
umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.
Przy czym wkład może mieć zarówno c harakter pieniężny, jak i niepieniężny.
Przez pojęc ie aportu rozumieć należy wkład niepieniężny wniesiony do spółki w c elu
pokryc ia udziału (w całości lub c zęśc i). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty
majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki,
przy c zym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i
przeznac zonyc h za ten aport udziałów. Według art. 103 Kodeksu spółek handlowyc h, w
sprawac h nieuregulowanyc h w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się
odpowiednio przepisy o spółc e jawnej, chyba że ustawa stanowi inac zej. Tym samym,
zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, w przypadku wniesienia wkładu do spółki
komandytowej odpowiednio należy stosować art. 28 Kodeksu spółek handlowyc h, który
stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte
przez spółkę w c zasie jej istnienia. Przy c zym, na moc y art. 107 § 1 tej ustawy, jeżeli
wkładem komandytariusza do spółki jest w c ałości lub w częśc i świadc zenie niepieniężne,
umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość , jak również osobę
wspólnika wnosząc ego takie świadc zenie niepieniężne.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipc a 1991 r. o podatku doc hodowym od osób
fizyc znyc h (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przyc hody z udziału w
spółc e nie będąc ej osobą prawną, ze wspólnej własnośc i, wspólnego przedsięwzięcia,
wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzec zy lub praw majątkowyc h u każdego
podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem
ust. 1a , łąc zy się z pozostałymi przyc hodami ze źródeł, z których doc hód podlega
…wolterskluwer.pl/…/hiperlinkText.rpc…
2/5
2011-02-14
Określenie kosztów uzyskania przycho…
opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego
dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Przy c zym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozlic zania kosztów
uzyskania przyc hodów, wydatków nie stanowiąc ych kosztów uzyskania przychodów i strat
(art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).
W związku z powyższym, przyc hody i koszty związane z działalnośc ią spółki osobowej
(komandytowej), wspólnic y powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku
spółki.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przyc hód z pozarolnic zej działalnośc i
gospodarc zej, uważa się kwoty należne, c hoć by nie zostały faktyc znie otrzymane, po
wyłąc zeniu wartośc i zwróc onyc h towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników
dokonując yc h sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za
przychód z tej sprzedaży uważa się przyc hód pomniejszony o należny podatek od towarów i
usług.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przyc hodem z działalnośc i gospodarc zej, są
również przyc hody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z
działalnośc ią gospodarc zą oraz przy prowadzeniu działów spec jalnyc h produkc ji rolnej
składników majątku będącyc h:
a. środkami trwałymi,
b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłąc zeniem składników,
któryc h wartość poc zątkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
c . wartośc iami niematerialnymi i prawnymi
- ujętych w ewidenc ji środków trwałyc h oraz wartości niematerialnych i prawnych,
w tym także przyc hody z odpłatnego zbyc ia składników majątku wymienionyc h
w lit. b), spółdzielc zego własnośc iowego prawa do lokalu użytkowego lub
udziału w takim prawie nieujętyc h w ewidenc ji środków trwałyc h oraz wartośc i
niematerialnyc h i prawnyc h, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokośc i
przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przyc hodów są koszty
poniesione w c elu osiągnięc ia przyc hodów lub zachowania albo zabezpiec zenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionyc h w art. 23 .
Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizyc znyc h, nie uważa się za koszty uzyskania przyc hodów wydatków na:
a. nabycie gruntów lub prawa wiec zystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za
wiec zyste użytkowanie gruntów,
b. nabyc ie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków
trwałyc h oraz wartośc i niematerialnych i prawnyc h, w tym również wchodząc ych w
skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c . ulepszenie środków trwałyc h, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość
środków trwałych, stanowiąc ą podstawę nalic zania odpisów amortyzac yjnyc h,
- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o
sumę odpisów amortyzac yjnyc h, o któryc h mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są
jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu doc hodu z odpłatnego
zbyc ia rzec zy określonyc h w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbyc ie
rzec zy i praw jest przedmiotem działalnośc i gospodarczej, a także w przypadku
odpłatnego zbyc ia składników majątku związanyc h z działalnośc ią gospodarc zą,
o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 , bez względu na c zas ic h poniesienia.
Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przyc hodów są odpisy
z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartośc i niematerialnyc h i prawnych (odpisy
amortyzacyjne) dokonywane wyłąc znie zgodnie z art. 22a-22o , z uwzględnieniem art. 23.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyc znyc h amortyzacji
podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiąc e własność lub współwłasność podatnika,
nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęc ia
do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będąc e odrębną własnośc ią,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnośc ią
gospodarc zą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy
lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 , zwane środkami trwałymi.
…wolterskluwer.pl/…/hiperlinkText.rpc…
3/5
2011-02-14
Określenie kosztów uzyskania przycho…
Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy - amortyzac ji nie podlegają grunty i
prawa wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku doc hodowym od osób fizyc znych w razie
nabyc ia w postac i wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki
handlowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników
na dzień wniesienia wkładu wartość poszc zególnych środków trwałyc h, nie wyższą jednak
od ic h wartośc i rynkowej z dnia wniesienia wkładu.
Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi
ic h zasadami rac hunkowośc i sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalnośc i
gospodarc zej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonyc h ksiąg,
zmniejszony o doc hody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiąc e kosztów
uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w c iężar kosztów uzyskania przychodów.
Zasady rac hunkowośc i, w tym prowadzenia ksiąg rac hunkowyc h reguluje ustaw a z dnia
29 września 1994 r. o rac hunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.
zm.), która rozstrzyga techniczne kwestie ewidenc jonowania zdarzeń gospodarc zych przez
podatników prowadzącyc h księgi rac hunkowe.
Zapisy w księgac h rac hunkowyc h dokonywane zgodnie z przepisami ww. ustawy mają
stworzyć możliwość ustalenia wysokośc i dochodu lub straty zgodnie z zasadą ustalania
dochodu wyrażoną w c yt. wyżej art. 24 ust. 1 ustawy o podatku doc hodowym od osób
fizyc znyc h.
Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbyc ia
nieruc homości gruntowej doc hodem będzie różnic a między przyc hodem z odpłatnego zbycia,
a wartośc ią poc zątkową wykazaną w ewidenc ji środków trwałych oraz wartośc i
niematerialnyc h i prawnych. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruc homośc i
zabudowane, doc hodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przyc hodem z
odpłatnego zbycia, a wartośc ią poc zątkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz
wartośc i niematerialnyc h i prawnyc h, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.
W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomośc i stanowiąc yc h
towary handlowe, kosztem uzyskania przyc hodu ze sprzedaży tyc h nieruchomośc i będzie dla
Spółki wartość poc zątkowa nieruchomośc i wniesionyc h do Spółki tytułem wkładu
niepieniężnego, wskazana w ewidenc ji księgowej Spółki, ustalona (według wartośc i
rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomośc i jako wkład niepieniężny
Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruc homośc i w sensie dosłownym.
Jednakże wspólnic y, wnosząc nieruchomośc i do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie
przenoszą tyc h składników majątkowyc h na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za
wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnic y uzyskują bowiem pewnego rodzaju
świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki.
Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego doc hodzi do odpłatnego zbycia rzec zy lub prawa i
na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość . Mając więc na względzie
wykładnię funkc jonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ) ustawy o podatku doc hodowym od osób
fizyc znyc h, należy uznać , że wartość poc zątkową nieruc homośc i wniesionyc h do Spółki
tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartośc i rynkowej na dzień wniesienia
wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruc homośc i w sensie
art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ) ww. ustawy.
Należy w tym miejsc u podkreślić , że o klasyfikac ji danego składnika majątku do środków
trwałyc h lub towarów handlowyc h winien zdecydować podatnik wnosząc y majątek do
przedsiębiorstwa. Dec yzja w tym zakresie nie może mieć jednak c harakteru dowolnego.
Dec ydujące znac zenie dla klasyfikac ji przedmiotu gruntu ma jego przeznac zenia. Jeżeli
Wnioskodawc a zamierza w przyszłośc i faktyc znie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt
ten został zakupiony, winien zakwalifikować go jako towar handlowy.
Reasumując , należy stwierdzić, iż:
* doc hodem do opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomośc i
stanowiąc yc h środki trwałe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawcy w
Spółce) różnica pomiędzy przyc hodem z odpłatnego zbyc ia a wartością początkową
wykazaną w ewidenc ji środków trwałych, powiększona o ewentualne odpisy
amortyzacyjne.
* doc hodem ze sprzedaży nieruchomośc i stanowiąc yc h w spółc e komandytowej towary
handlowe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawc y w Spółc e) różnica
między przyc hodem z odpłatnego zbycia a wartością wynikając ą z ksiąg spółki
komandytowej ustalona na dzień wniesienia wkładu (nie większa niż wartość rynkowa
wkładu na dzień wniesienia.
…wolterskluwer.pl/…/hiperlinkText.rpc…
4/5
2011-02-14
Określenie kosztów uzyskania przycho…
W odniesieniu do powołanyc h przez Wnioskodawc ę interpretac ji organów podatkowyc h
należy stwierdzić , że orzec zenia te zapadły w indywidualnych sprawac h i nie są wiążąc e dla
organu wydającego przedmiotową interpretac ję.
Interpretac ja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i
stanu prawnego obowiązując ego w dniu wydania interpretac ji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretac ję przepisów
prawa podatkowego z powodu jej niezgodnośc i z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po
uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,
w którym skarżąc y dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia
naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu
przed sądami administrac yjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA
wnosi się (w dwóch egzemplarzac h - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia
doręc zenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ
nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześć dziesięc iu dni od dnia wniesienia tego
wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednic twem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro
Krajowej Informac ji Podatkowej w Płoc ku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
42517
Dz.U.2010.51.307: art. 8 ust. 2 pkt 1; art. 14 ust. 1 ; art. 14 ust. 2 pkt 1 ; art. 22 ust. 8 ;
art. 22(a) ust. 1 ; art. 22(g) ust. 17
…wolterskluwer.pl/…/hiperlinkText.rpc…
5/5