Podatek dochodowy od osób fizycznych -

Rodzaj dokumentu: interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-486/10-2/JK
Data: 2010.09.03
Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów -->
Przychody z działalności wykonywanej osobiście
Słowa kluczowe
odpowiedzialność cywilna
przychód z działalności wykonywanej osobiście
rada nadzorcza
składki
ubezpieczenia
umowa ubezpieczenia
zarząd
Istota interpretacji
Skutki podatkowe opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej
członków organów statutowych, małżonków, spadkobierców oraz przedstawicieli prawnych.
Wniosek ORD-IN
312 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.
z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007
r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z
2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra
Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.06.2010 r. (data
wpływu 14.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia
przez Spółkę składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów
statutowych, małżonków, spadkobierców oraz przedstawicieli prawnych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób
fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenia od
odpowiedzialności cywilnej członków organów statutowych, małżonków, spadkobierców oraz
przedstawicieli prawnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
T. jest Spółką Akcyjną Skarbu Państwa. Zgodnie z wymogiem ustawy z dnia 15 września 2000
r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) T. posiada władze zarządzające i
nadzorcze. Organem zarządzającym jest Zarząd, natomiast organem nadzorczym jest Rada
Nadzorcza powoływana przez K. Zarząd i Rada Nadzorcza realizują swoje zadania zarówno jako
organ statutowy Spółki (jako jedność) oraz poprzez swoich członków. W związku z faktem
zasiadania w organach Spółki członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej ponoszą szczególną
odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki. Wpisanie tych osób jako reprezentantów
Spółki w KRS powoduje, że na tych osobach ciąży potencjalnie największe prawdopodobieństwo
stania się adresatem niesłusznie zgłoszonego roszczenia. Osoba poszkodowana nie ma obowiązku
znać wszystkich okoliczności prowadzących do wystąpienia szkody i może błędnie wskazać osobę
za nią odpowiedzialną. Pomimo tego to właśnie na oskarżonych członkach organu Spółki spoczywa
obowiązek wykazania przesłanek uniewinniających lub wskazania osoby faktycznie ponoszącej
odpowiedzialność za wystąpienie szkody. Z tytułu realizacji swoich zadań członkowie Zarządu i
Rady Nadzorczej ponoszą szeroką odpowiedzialność cywilno – prawną za szkody spowodowane
uchybieniem władz spółki popełnionych przy wykonywaniu czynności zawodowych.
Mając na uwadze powyższe T. S.A. zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności
cywilnej władz Spółki, zapewniając członkom Zarządu i Rady Nadzorczej niezwłoczną pomoc
prawną w przypadku wniesienia przeciwko nim roszczenia oraz ewentualną wypłatę
odszkodowania. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej powołanej
do organu Spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem, w
konkretnych warunkach, związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Umowa ubezpieczenia
miałaby być więc umową bezimienną, a jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny
każdą z osób wchodzących w skład organu Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład tego
organu jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia).
Zgodnie z warunkami ubezpieczenia towarzystwo ubezpieczeniowe zawierające umowę
ubezpieczenia zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej Osobom Ubezpieczonym
oraz samej Spółce, przy czym za Osoby Ubezpieczone rozumie się wszystkie osoby fizyczne, które
obecnie pełnią, będą pełnić w przyszłości lub kiedykolwiek pełniły funkcje zarządcze lub nadzorcze
w Spółce, w szczególności: członków Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów lub dyrektorów.
Standardowo ochrona ubezpieczeniowa zostaje również udzielona małżonkom, spadkobiercom oraz
przedstawicielom prawnym Osób Ubezpieczonych. Z kolei ochrona ubezpieczeniowa udzielana
spółce obejmuje pokrycie kosztów obrony w postępowaniach sądowych, w których spółka
występuje w roli współpozwanego, oraz wypłatę w jej imieniu ewentualnych odszkodowań.
Ochrona ubezpieczeniowa udzielana Spółce dotyczy również kosztów obrony i odszkodowań
wypłacanych przez Spółkę w postępowaniach sądowych mających związek z papierami
wartościowymi. Towarzystwo ubezpieczeniowe dokonuje kalkulacji należnej składki
ubezpieczeniowej w oparciu wyłącznie o dane finansowe Spółki, niezależnie od ilości oraz
indywidualnych umiejętności osób zasiadających w jej organach. W związku z czym składka
ubezpieczeniowa pozostaje niezmienna i niezależna od ewentualnych rotacji na stanowiskach
zarządczych lub nadzorczych, a Osoby Ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu
wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich. Zgodnie z art. 808 § 1 ustawy z dnia
23.04.1964 r. Kodeks cywilny Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba,
że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Biorąc pod uwagę powyższy sposób
zawarcia umowy, składka ubezpieczeniowa opłacana przez Spółkę nie stanowiłaby w żadnej swojej
części przychodu członka Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki ze względu na niemożność jej
przypisania w odpowiedniej części do abstrakcyjnie określonej osoby, na rzecz której umowa
została zawarta.
Powyższa umowa miałaby zostać zawarta na okres dwóch lat, składka opłacana byłaby
kwartalnie w sposób zryczałtowany dla wszystkich ubezpieczonych (bezimiennie). W związku z
powyższym taka konstrukcja prawna umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej powoduje,
iż nie ma możliwości aby rodziła po stronie osoby uposażonej obowiązek, opodatkowania stawki
ubezpieczenia jako przychodu. Spółka nie znajduje obiektywnych możliwości do przypisania
składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności cywilnej do poszczególnej osoby powołanej
do sprawowania funkcji w Zarządzie i Radzie Nadzorczej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej
władz Spółki (zarówno osób aktualnie wchodzących w skład Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki
jak też osób, które wykonywały te funkcje w przeszłości bądź też obejmą takie stanowiska w
okresie ubezpieczenia) będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód z art. 12 ust. 1 lub art.
13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr
14, poz. 176 ze zm.)...
Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia
przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowią dla Osób
Ubezpieczonych, w tym członków Zarządu i Rady Nadzorczej przychodu w rozumieniu art. 12 ust.
1 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu na
zasadach określonych tą ustawą.
Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została
zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią
otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Spółka podkreśla, iż aby
przychód członka zarządu lub rady nadzorczej można było zaliczyć do katalogu źródeł przychodów
w ramach art. 13 pkt 7 lub pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) sam przychód w postaci opłaconej przez
ubezpieczyciela składki ubezpieczeniowej powinien spełniać definicję przychodu, określoną przez
ustawodawcę w art. 11 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione
do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ma wątpliwości, że
opłacona przez Spółkę składka na rzecz ubezpieczyciela nie jest otrzymanymi ani tym bardziej
postawionymi do dyspozycji podatnika (członka zarządu lub rady nadzorczej) pieniędzmi lub
wartościami pieniężnymi. Nie jest też świadczeniem w naturze, albowiem nie jest świadczeniem
otrzymanym. Opłacenie składki nie jest świadczeniem na rzecz osoby powołanej do zarządu lub
rady nadzorczej, albowiem nie jest świadczeniem Spółki w zamian za konieczne świadczenie
każdego z członków ww. władz statutowych Spółki. Opłacenie składki ubezpieczeniowej przez
Spółkę nie należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz członków zarządu lub rady
nadzorczej, albowiem z momentem zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia
odpowiedzialności cywilnej ww. osoby nabywają jedynie „oczekiwanie” przyszłego prawa
podmiotowego, które może nie dojść do skutku, jeśli szkoda nie wystąpi.
Nawet w przypadku uznania składki opłacanej przez Spółkę za nieodpłatne świadczenie na
rzecz osób ubezpieczonych, otwarty, bezimienny i ściślej niezdefiniowany zakres osób fizycznych
objętych ubezpieczeniem praktycznie uniemożliwia przypisanie konkretnej wartości uzyskanego
świadczenia z tego tytułu każdej z osób ubezpieczonych. Art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem
dochodowym dochodów osób fizycznych. Dochód uzyskiwany z tytułu otrzymania nieodpłatnego
świadczenia powinien być więc zidentyfikowany danymi osoby fizycznej (beneficjenta
świadczenia).
Jednocześnie należy pamiętać iż przy zawieraniu umowy ubezpieczenia będzie brana pod
uwagę specyfika działalności Spółki oraz związane z nią ryzyka, a nie liczba osób ubezpieczonych.
Tym samym nie jest możliwy do ustalenia zakres odpowiedzialności poszczególnych
ubezpieczonych, który ma wpływ na ustalenie wysokości składki przypadającej na każdego z ww.
osób. Tak określony, szeroki krąg osób ubezpieczonych, jego zmienność w okresie ubezpieczenia
oraz brak powiązania zakresu odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu i rady
nadzorczej ze składką powoduje, iż Spółka nie ma możliwości właściwego ustalenia
przypadającego ewentualnie na każdego z ubezpieczonych przychodu i odprowadzenia podatku.
Ponadto T. zauważa, że ewentualne odszkodowanie wypłacone na podstawie takiej umowy nie
zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych (w tym członkom zarządu i rady nadzorczej), lecz
poszkodowanemu lub samej Spółce, gdyż warunki ubezpieczenia nie wyłączają możliwości
wypłaty odszkodowania ubezpieczającej Spółce. Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej nie będą
zatem beneficjentem umowy ubezpieczenia i nie powstanie po ich stronie z tego tytułu żaden
przychód.
Podsumowując, z uwagi na brak świadczenia na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej,
zarówno ze strony ubezpieczającego, czyli Spółki, jak i ubezpieczyciela, T. S.A. uważa iż nie
dochodzi do przysporzenia w majątku tych osób, a więc nie mamy do czynienia z przychodem dla
celów podatkowych. Jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz
sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie jako osoby uposażonej stawkę ubezpieczeniową
obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.
Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w
Warszawie z dnia 26.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr
51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają
wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz
dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy, z którego treści wynika, że
przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw
wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub
postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy za przychody ze stosunku służbowego,
stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu
na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia za godziny
nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie
inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia
pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o
której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od
sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych
organów stanowiących osób prawnych.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż, Spółka zamierza zawrzeć umowę
ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki, zapewniając członkom Zarządu i Rady
Nadzorczej niezwłoczną pomoc prawną w przypadku wniesienia przeciwko nim roszczenia oraz
ewentualną wypłatę odszkodowania. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby
fizycznej powołanej do organu Spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której
działaniem, w konkretnych warunkach, związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Umowa
ubezpieczenia miałaby być więc umową bezimienną, a jako ubezpieczonego wskazano by w sposób
abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład organu Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w
skład tego organu jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia). Zgodnie z
warunkami ubezpieczenia towarzystwo ubezpieczeniowe zawierające umowę ubezpieczenia
zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej Osobom Ubezpieczonym oraz samej
Spółce, przy czym za Osoby Ubezpieczone rozumie się wszystkie osoby fizyczne, które obecnie
pełnią, będą pełnić w przyszłości lub kiedykolwiek pełniły funkcje zarządcze lub nadzorcze w
Spółce, w szczególności: członków Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów lub dyrektorów.
Standardowo ochrona ubezpieczeniowa zostaje również udzielona małżonkom, spadkobiercom oraz
przedstawicielom prawnym Osób Ubezpieczonych. Powyższa umowa miała być zawarta na okres
dwóch lat, składka opłacana byłaby kwartalnie w sposób zryczałtowany dla wszystkich
ubezpieczonych (bezimiennie).
Z powyższego wynika, iż polisa nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem
(ubezpieczonych) będzie wskazywać jedynie grupy objęte ubezpieczeniem w okresie
ubezpieczeniowym, przy czym wysokość składki ubezpieczeniowej nie będzie uzależniona od
liczby ubezpieczonych osób.
W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem
koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub
postawienie do dyspozycji podatnika.
Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie
na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem
jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia
gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane
z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny
wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).
W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty – podlegać
może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na
wysokość składki finansowanej przez Spółkę.
Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone
w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich
jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są
identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia
świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania
nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do
przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.
Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w omawianym zdarzeniu
przyszłym, gdzie ochroną będą objęte wszystkie osoby fizyczne, które obecnie pełnią, będą pełnić
w przyszłości lub kiedykolwiek pełniły funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w szczególności
członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów lub dyrektorów, małżonkowie, spadkobiercy
oraz przedstawiciele prawni osób ubezpieczonych.
Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość zryczałtowanej
składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych
przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądowego należy stwierdzić, iż został
on wydany w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie jest wiążący
dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i
stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na
piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153,
poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu
dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem
skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji
Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.