IPTPB1/4511-709/15-2/RK

Sygnatura
IPTPB1/4511-709/15-2/RK
Data
2016.01.13
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie
ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt
3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do
wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor
Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko –
przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o
wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od
osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę
kosztów noclegu pracowników oraz kosztów przejazdów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w
związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu pracowników oraz kosztów przejazdów.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Głównym przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej ….. (dalej: Wnioskodawcy) jest
naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (PKD 33.11.Z). Firma specjalizuje się
w modernizacjach i remontach urządzeń energetycznych, w tym szczególnie montażu części
ciśnieniowych kotłów, wymienników ciepła, zbiorników i innych urządzeń okołokotłowych
oraz rurociągów niskoprężnych i wysokoprężnych.
Wnioskodawca prowadzi prace na elektrowniach w kraju, jak i za granicą. Czas trwania
poszczególnych kontraktów wynosi od kilku do kilkunastu miesięcy. W celu realizacji
kontraktów i zleceń zatrudnia licznych, wyspecjalizowanych pracowników, którzy świadczą
pracę w ramach stosunku pracy. Każdorazowo, przy wyjeździe na budowę zagraniczną, strony
umowy o pracę podpisują porozumienie wskazujące konkretne miejsce wykonywania pracy za
granicą.
Ze względu na duże odległości pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, jak i za
granicą, w celu zapewnienia jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług, Spółka
zapewnia pracownikom zakwaterowanie i w tym celu wynajmuje miejsca noclegowe dla
pracowników oraz na początku i na zakończenie kontraktu gwarantuje transport z siedziby
Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem. Celem jest szybka i sprawna realizacja
kontraktu w miejscu wykonywania prac, a następnie szybki i sprawny transport pracowników,
dla umożliwienia natychmiastowej realizacji kolejnych kontraktów.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
Pracownicy mogą skorzystać z noclegu i transportu wyłącznie w miejscu i czasie
wskazanym przez pracodawcę. Miejsce i warunki zakwaterowania w takim przypadku, jak
również rodzaj transportu określa Wnioskodawca jako pracodawca, a pracownik zobowiązuje
się przestrzegać tych ustaleń. Dodatkowo potwierdza to charakter tych świadczeń jako ściśle
związanych ze stosunkiem pracy, niezależnych od pracownika, niestanowiących dla niego
prywatnej korzyści. Są to bowiem świadczenia nieodłącznie związane z pracą.
Faktury za zakwaterowanie (noclegi) pracowników wystawiane są przez usługodawców na
Spółkę (Spółka ponosi koszty z tego tytułu), z uwagi na fakt że to pracodawca zamawia u
usługodawców wykonanie tych konkretnych usług. Transport odbywa się w dwojaki sposób.
Za pośrednictwem własnej floty samochodowej Spółki lub wynajętymi środkami transportu,
gdzie faktury za usługi transportowe, podobnie jak za zakwaterowanie, wystawiane są na
Spółkę. Wszelkie koszty związane z powyższymi świadczeniami Spółka rozlicza w kosztach
podatkowych, jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, w wyniku spełnienia
warunku podstawowego ich zaliczenia jakim jest związek tych kosztów z osiąganymi
przychodami z tytułu realizowanych kontraktów na rzecz Klientów Spółki, z wykorzystaniem
pracowników zatrudnionych na poszczególnych kontraktach. Zapewnienie zakwaterowania
oraz dojazdu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem leży w interesie
pracodawcy, nie przynosi jednak żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego) pracownikowi,
który nie zmienia swojego stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w
miejscowości w której na stałe zamieszkuje. Ewentualna konieczność zmiany miejsca pracy i
korzystanie w związku z tym przez pracowników z powyższych świadczeń w miejscu i czasie
wskazanym przez pracodawcę jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na
jego rzecz.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku oddelegowania pracowników do pracy za granicą, z tytułu korzystania przez
nich (w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy) z
zapewnianego przez pracodawcę:

zakwaterowania (noclegu) oraz

transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem,
u pracownika powstaje przychód...
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn.
zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.), jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady,
wyrażonej w art. 9 ust. 1 w.w. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej
ustawy oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano
poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1
pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji
podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego,
stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego
rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty,
bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności;
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
odpłatnych.
Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych
świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11
ust. 2-2b.
O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że
wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej
dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu
lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu
usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z
uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
udostępnienia.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne
jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym,
zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których
następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia
prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub
inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar
finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu
jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego
świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca
2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał
ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako
przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być
uznane świadczenia, które:
1. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
dobrowolnie),
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
2. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
ponieść,
3. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze
interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem
okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.
Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne
warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których
spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego
zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty
na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w
ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na
zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.
Dodatkowo, jak wynika z Komentarza do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz ” …..:
„Świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne dla pracowników wynikają z własnych
przepisów branżowych lub układów zbiorowych o pracę. Jednak często pracodawcy może
zależeć na związaniu pracownika z daną firmą i w związku z tym może przekazać mu w
nieodpłatne użytkowanie dla celów osobistych, np. samochód, zakupić polisę
ubezpieczeniową, wypoczynek w atrakcyjnych miejscowościach, wynająć ochronę osobistą,
udzielić nieoprocentowanej pożyczki albo ją umorzyć, bezpłatnie udostępnić mieszkanie
zakładowe, pokrywać rachunki za telefon albo udostępnić po preferencyjnej cenie akcje firmy.
Wartość pieniężną takich nieodpłatnych, czy częściowo odpłatnych świadczeń pracodawcy na
rzecz pracowników ustala się wg podobnych zasad co pieniężną wartość świadczeń w
naturze”. W niniejszym jednak przypadku takowa sytuacja nie ma miejsca.
Powyższe również stanowi wyznacznik interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Z
powyższego jednoznacznie wynika, że przychody ze stosunku pracy cechować powinna
korzyść pracownika z tego tytułu, przy czym chodzi tu o prywatne korzyści, a nie świadczenia
nieodłącznie związane z pracą. W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że nie
powstaje przychód ze stosunku pracy u pracownika z tytułu korzystania z nieodpłatnych
świadczeń, o których mowa we wniosku. Jeżeli pracownik korzysta ze świadczenia, które
wprawdzie konsumuje, zużywa je, ale jest ono przekazywane mu w interesie pracodawcy
(zapewnienia prawidłowej i efektywnej realizacji kontraktów na rzecz Klientów Spółki, z tytułu
których to pracodawca osiąga przychody), nie może być mowy o świadczeniu na jego potrzeby
osobiste. Kluczowe znaczenie ma bowiem w takiej sytuacji to, że gdyby nie wyłączne potrzeby
pracodawcy, dla którego praca jest realizowana, pracownik nie korzystałby z takich świadczeń.
Koszty ww. noclegów i przejazdów ponoszone są w interesie pracodawcy (a nie pracownika)
to pracodawca organizuje pracę w taki sposób, aby najlepiej wykonać zadania powierzone mu
przez jego klienta w ramach zawartej z nim umowy. W wyniku ich udostępnienia
pracownikowi to Spółka ma wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej
pracy przez pracownika, pracownik takiej wymiernej korzyści nie ma, gdyż nie zmienia swojego
stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w miejscowości, w której
zamieszkuje, ponosząc koszty związane z jego utrzymaniem. Pracownik nie ma swobody w
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
zarządzaniu i rozporządzaniu tymi świadczeniami – wykorzystuje je w konkretnym celu
wykonania obowiązków pracowniczych.
Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko jest zgodne z zaprezentowanym przez
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
Zdaniem Trybunału kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w
interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe
(korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od
pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po
stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch
postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w
formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie
realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie
u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem
majątku. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do
zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która
mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Na poparcie twierdzeń Wnioskodawca przytacza orzecznictwo sądowe:
a. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt
II FSK 1689/13, zgodnie z którym: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w
postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem
spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi
korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby
ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie
pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w
innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z
obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu
takich noclegów” .
Istotne fragmenty uzasadnienia:

ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi
przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem
poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną
korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy,

przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę
wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien
pokrywać pracodawca,

faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji
świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na
zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje pracownik. Zapewnienie noclegu przez
pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik
nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem,
wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r.,
sygn. akt II FSK 2387/12 zgodnie z którym: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę
pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma
tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je
w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie
stanowi przychodu ze stosunku pracy”.
Istotne fragmenty uzasadnienia:

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech
istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12
ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane
świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich
w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie
pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia
wydatku, który musiałby ponieść, potrzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana
indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich
podmiotów).

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn.
akt II FSK 1126/13 zgodnie z którym: „1. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie
pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca
proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby
organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik
uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia
się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że
gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby
pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu (...)”.
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt
II FSK 398/13 zgodnie z którym: „Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane
przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze
stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci
nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy również wymiernego zaoszczędzenia
wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze
świadczenia oferowanego przez pracodawcę”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt
I SA/Łd 810/14 zgodnie z którym: „Zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez
pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę
ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie
takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1
u.p.d.o.f.”
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r.,
sygn. akt I SA/Po 548/14 stanowiący, że: „Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie
zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w
miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania
pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów
gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt



Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1

działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być
uznany za element przychodu pracownika”.
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r.,
sygn. akt II FSK 2387/12 zgodnie z którym: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę
pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma
tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je
w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie
stanowi przychodu ze stosunku pracy”.
W świetle powyższego, według Wnioskodawcy, pokrywanie kosztów zakwaterowania i
transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem dla pracowników
wykonujących pracę w ramach oddelegowania nie stanowi przychodu tych pracowników.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym
podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,
52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek
pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub
innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15,
art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów
finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy,
pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty
pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na
źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za
niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z
góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów
zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków
pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne
nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako
płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy
nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego
wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
bilansowej. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego
świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w
orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu
przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko
gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te
wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest
niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie,
mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku
(aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego
świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca
2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał
ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako
przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za
przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść,

korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana
indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich
podmiotów).
Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze
interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem
okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi prace na
elektrowniach w kraju i zagranicą. W celu realizacji kontraktów i zleceń zatrudnia na podstawie
umów o pracę licznych, wyspecjalizowanych pracowników. Ze względu na duże odległości
pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, jak i za granicą, w celu zapewnienia jak
najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług, Spółka zapewnia pracownikom
zakwaterowanie i w tym celu wynajmuje miejsca noclegowe dla pracowników oraz na
początku i na zakończenie kontraktu gwarantuje transport z siedziby Spółki do miejsca
zakwaterowania i z powrotem. Faktury za zakwaterowanie (noclegi) pracowników oraz za
usługi transportowe wystawiane są przez usługodawców na Spółkę (Spółka ponosi koszty z
tego tytułu), z uwagi na fakt, że to pracodawca zamawia u usługodawców wykonanie tych
konkretnych usług. Dodano, że transport odbywa się w dwojaki sposób: za pośrednictwem
własnej floty samochodowej Spółki lub wynajętymi środkami transportu.
Biorąc powyższe pod uwagę skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci
zapewnienia im noclegów oraz transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z
powrotem niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie
będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie
pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które
musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów w czasie wykonywania pracy poza
siedzibą Spółki leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników,
którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
powodu do korzystania z ww. świadczeń. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo
szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz
pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014
r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych
sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i kosztów transportu do miejsca
zakwaterowania i z powrotem związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w
miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie
generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Zatem Spółka nie powinna
traktować jako przychodu ze stosunku pracy, tym samym nie powinna pobierać i odprowadzać
z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są
bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od
Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację
w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej
wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia
prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od
dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej
Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków
Trybunalski.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1