18 NSA II FSK 25/11

Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
Szczegóły orzeczenia
II FSK 25/11 - Wyrok NSA
Data
orzeczenia
orzeczenie prawomocne
2012-07-11
Data wpływu
2011-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Sędziowie
Stanisław Bogucki
Zbigniew Kmieciak /sprawozdawca/
Symbol z
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
opisem
Hasła
Podatek dochodowy od osób fizycznych
tematyczne
Sygn.
I SA/Wr 652/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2010-09-02
powiązane
Skarżony
Dyrektor Izby Skarbowej
organ
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926 art. 8, art. 30, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.
187 § 1, art. 191
Powołane
przepisy
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270 art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art.
184, art. 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA
Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w
dniu 11 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września
2010 r. sygn. akt I SA/Wr 652/10 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby
Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności
płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób
fizycznych za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na
rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt)
złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,
w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 652/10, oddalił skargę J. Ł. – nazywanej dalej
"Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. w
przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia
należności z tytułu nie pobranych i nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek
dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2005 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w trakcie kontroli
podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w
W. stwierdzono szereg nieprawidłowości w wypełnianiu obowiązków płatnika podatku
dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca nie prowadziła indywidualnych kart
wynagrodzeń pracowników, ewidencji pozwalających na zweryfikowanie ilości
przepracowanego czasu oraz wysokości naliczonych wynagrodzeń. Ustalono
ponadto – na podstawie wyciągów z rachunków bankowych – że Skarżąca dokonała
wypłaty wynagrodzenia 443 osobom z tytułu umów zlecenia, z czego jedynie z 83
osobami umowy zawarła w formie pisemnej. Od części wypłat nie pobrano zaliczki na
podatek dochodowy i nie przekazano ich do urzędu skarbowego. W tym stanie
rzeczy decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o
odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika.
Decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję
organu pierwszej instancji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że okoliczności dotyczące zapłaty
podatków przez poszczególnych zleceniobiorców nie mają wpływu na
odpowiedzialność płatnika, który odpowiada do wysokości zaliczki, którą powinien był
pobrać i przekazać urzędowi skarbowemu. Z zebranego materiału dowodowego
wynika bezspornie, że Skarżąca wykonała swój obowiązek tylko częściowo.
Wysokość wypłaconych wynagrodzeń ustalono w oparciu o rachunki bankowe i listy
wynagrodzeń. W przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby
Skarbowej stwierdził, że wypłaty dokonane na rzecz zleceniobiorców stanowiły
wynagrodzenie "brutto", a nie "netto". Odnosząc się do wniosku dowodowego
Skarżącej, organ zwrócił uwagę, że mimo kilkukrotnego wezwania nie podała ona
jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację poszczególnych zleceniobiorców,
co stanowiło warunek konieczny dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Spośród przesłuchanych świadków żaden nie potwierdził, że dokonywał wpłat na
poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów
postępowania, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.
191 ustawy z dni 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr
8,poz. 60 ze zm.),a także naruszenie art. 8 i art. 30 § 1-5 tej ustawy. Skarżąca
argumentowała w skardze, że żądanie od płatnika zapłaty nie pobranych od
podatnika podatków w sytuacji, gdy sam podatnik je uiścił stanowiłoby naruszenie
art. 30 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ podatkowy winien był wpierw wyjaśnić,
czy i w jakiej części zapłacone zostały podatki od wynagrodzeń, od których Skarżąca
jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek. W tym celu należało przesłuchać
wszystkich 433 zleceniobiorców, na okoliczność dokonania przez nich rozliczeń
podatkowych. Jako że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia powyższych
czynności należało uznać, że nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego.
Skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi, że poprzez swoją bierną
postawę uniemożliwiła identyfikację poszczególnych zleceniobiorców. W jej ocenie,
skoro organy ustaliły wysokość niedobranych zaliczek w oparciu o wyciągi bankowe,
listy wynagrodzenia oraz deklaracje PIT-8B, musiały znać dane poszczególnych
podatników. Tym samym – w jej ocenie – dokonały błędnej oceny materiału
dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko sąd
szeroko opisał instytucję płatnika uregulowaną w art. 8 i art. 30 Ordynacji
podatkowej. Wskazując na art. 31, art. 38 ust. 1 oraz art. 41 i art. 42 ust. 2 ustawy z
dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.z
2000r.,Nr 14,poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., sąd zwrócił uwagę, że na
Skarżącej, jako pracodawcy i zleceniodawcy, ciążył obowiązek obliczenia i pobrania
zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz przekazania ich na
rachunek urzędu skarbowego. W ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły, że
Skarżąca wypłacała swojej pracowniczce wynagrodzenie w wyższej wysokości
aniżeli określonej w umowie o pracę i deklaracji podatkowej. Sąd zgodził się także z
ustaleniami organów podatkowych, że dokumentacja prowadzona przez Skarżącą
nie odzwierciedlała rzeczywistych kwot wypłacanych zleceniobiorcom. Tym samym –
skoro pobrano zaliczki na podatek dochodowy w zaniżonej wysokości – organy
słusznie orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku
dochodowego od osób fizycznych i określiły wysokość należności z tytułu nie
pobranych i nie przekazanych zaliczek.
Sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej. Na
Skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji,
umożliwiającej ustalenie wysokości wynagrodzeń i należnych zaliczek na podatek
dochodowy. Nie podzielono także zarzutu Skarżącej dotyczącego niezamieszczenia
w decyzji jednoznacznego rozliczenia poszczególnych podatników przez wskazanie
ich z imienia i nazwiska oraz przyporządkowanie im wysokości wynagrodzenia wraz
z należnym podatkiem. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, organ odwoławczy
zamieścił w decyzji tabelę, w której zawarł powyższe informacje.
Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uzasadniając swoje
stanowisko stwierdził, że skoro Skarżąca formułuje twierdzenia co do okoliczności
stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i
zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego
– ciężar wykazania powoływanych przez nią okoliczności spoczywa na Skarżącej.
Tym samym, składając wniosek o przesłuchanie wszystkich zleceniobiorców powinna
była przekazać dane umożliwiające ich identyfikację, czego – pomimo kilkukrotnego
wezwania – nie uczyniła. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, na podstawie samych
wyciągów z rachunków bankowych nie było to możliwe, ponieważ nie zawierały one
pełnych danych osób, które miały zostać przesłuchane. Organy dysponowały
informacjami wynikającymi z umów zlecenia zawartych w formie pisemnej oraz
zeznań podatkowych PIT-8B. Większość z osób, które udało się na ich podstawie
zidentyfikować została przesłuchana. Żaden ze świadków nie dokonał wpłaty na
rzecz urzędu skarbowego z tytułu pobranego od Skarżącej wynagrodzenia.
Skarżąca odwołała się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu
Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniosła następujące zarzuty:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 8, art.
30 § 1-5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji
podatkowej, poprzez określenie odpowiedzialności płatnika za nieobliczoną,
niepobraną i niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy, nie dokonując rozliczenia
indywidualnego podatnika w zakresie rocznego podatku dochodowego, ustalając w
ten sposób faktyczną wysokość zobowiązania podatkowego lub jego brak;
b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.
zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 8, art. 30 § 1-5, art. 121 § 1, art.
122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, "poprzez
ustalenie wielkości odpowiedzialności skarżącej za nieobliczoną, niepobraną i
niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie dokonując
indywidualnych rozliczeń rocznych podatków podatników i tym samym brak
określenia indywidualnie u każdego podatnika wielkości zobowiązania podatkowego
w celu stwierdzenia czy i w jakiej faktycznej wysokości płatnik odpowiada za
nieobliczenie, niepobranie i niewpłacenie zaliczki (podatku) gdy tym czasem organy
podatkowe ograniczyły się w istocie do określenia wysokości miesięcznej zaliczki na
podatek dochodowy".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi
odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd
Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi
kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też
uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym, zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być
ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków
formalnych, wskazanych w art. 176 P.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie
skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg
sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny
skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jej zarzuty nie w pełni odpowiadają
wymogom z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Artykuł 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy
kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub
niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli
uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest
wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do
odpowiedniej podstawy kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego
wymienił art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji
podatkowej, które to przepisy regulują postępowanie dowodowe i nie mają
charakteru przepisów materialnych. Przepisy te powtórzone zresztą zostały w
ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu
zarówno z art.145 § 1 pkt 1 lit. a, jak i art. 145 § 1 pkt 1lit.c tej ustawy, co sugeruje,
że autor skargi kasacyjnej uważał je również za przepisy postępowania. Wadliwe
przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje co do
zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w
ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 2 września 2010r.,
II FSK 636/09,LEX 745778, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, LEX 505250). W
przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia
(błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji
potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów
postępowania- wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy.
Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącej upatruje
naruszenia przepisów postępowania w zaniechaniu przez organy podatkowe
przesłuchania wszystkich osób, z którymi zawarto umowy zlecenia. Autor skargi
kasacyjnej przedstawia w tym zakresie następującą argumentację. Skoro – w świetle
art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej – zapłata podatku przez podatnika uwalnia od
odpowiedzialności płatnika, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny były
ustalić, czy zleceniobiorcy nie dokonali samodzielnie rozliczenia z urzędami
skarbowymi. W tym celu należało przeprowadzić dowody z ich przesłuchania.
Organy podatkowe jednakże zrealizowały ten obowiązek tylko połowicznie.
Przesłuchano bowiem tylko część osób – tych, których dane osobowe udało się
organowi podatkowemu zweryfikować. Tym samym, w przekonaniu Skarżącej,
doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są
chybione. Zarówno obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu
wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również obowiązek
zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego
doznają pewnych ograniczeń. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że ma to
miejsce w sytuacji, gdy podatnik "formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu
faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym
przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ
podatkowy oceny stanu faktycznego" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wobec
powyższego, jeżeli Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania
zleceniobiorców, powinna była przekazać organowi podatkowemu dane
umożliwiające ich identyfikację. W pewnych przypadkach – a taki miał miejsce w
opisywanej sprawie – tylko podatnik może być w posiadaniu dowodów lub informacji
koniecznych do ich przeprowadzenia. Wbrew temu co podnosi autor skargi
kasacyjnej, wskazane przez Skarżącą dokumenty (wyciągi z rachunków bankowych)
nie zawierały informacji pozwalających na zweryfikowanie danych osobowych jej
zleceniobiorców. Organ trzykrotnie wzywał Skarżącą do przedstawienia niezbędnych
danych. Skoro Skarżąca, pomimo stworzonych jej możliwości, nie przedstawiła
koniecznych informacji w toku postępowania podatkowego, zgodzić się należy z
sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów
postępowania.
Ponadto zbadanie okoliczności związanych z zapłatą podatku przez podatników nie
było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko tego rodzaju fakty (zgodnie z art. 122
Ordynacji podatkowej) organ podatkowy ma obowiązek ustalić. Zgodnie z art. 30 § 4
Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności
płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego
podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8
Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we
właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie
uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia
niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków,
to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie,
czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w
prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o
odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. W tej sprawie fakt
nieobliczenia, niepobrania i niewpłacenia części zaliczki na podatek przez Skarżącą
jako płatnika został wykazany i nie jest na tym etapie postępowania podważany. Tym
samym ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd za podstawę orzekania
stan faktyczny jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia.
Zarzut naruszenia prawa materialnego ( w odniesieniu do art. 8 i art. 30 §1-5
Ordynacji podatkowej) został sformułowany w sposób daleki od precyzji. Wprawdzie
Skarżąca wskazała formę naruszenia, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie
wyjaśniła jednakże, w czym upatruje wadliwości wykładni dokonanej przez sąd
pierwszej instancji i jaka winna być prawidłowa wykładnia powołanych przepisów.
Wśród przepisów naruszonych wskazano przy tym art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej,
odnoszący się do inkasenta, przepis przewidujący zwolnienie płatnika i inkasenta od
odpowiedzialności, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej lub gdy niepobranie
podatku wyniknęło z winy podatnika(art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej) i art.30 § 3 tej
ustawy stanowiący o odpowiedzialności płatnika całym majątkiem za podatek
niepobrany bądź pobrany, ale niewpłacony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika
natomiast, że strona w istocie kwestionuje wyłącznie wykładnię art. 30 § 4 i art. 8
Ordynacji podatkowej. W jej ocenie możliwość orzekania o odpowiedzialności
płatnika możliwa jest wówczas, gdy niewykonanie przez niego obowiązków pobrania
podatku nie zostało konwalidowane poprzez zapłatę podatku przez podatnika.
Poglądu tego podzielić nie można. Odpowiedzialność płatnika nie jest bowiem
odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jak zdaje się
postrzegać Skarżąca. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania
działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków
płatnika(określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej), a nie za zobowiązanie osoby
trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania
(działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana
właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W
zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik,
zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za
nienależyte wykonanie swoich obowiązków(por. też wyrok Trybunału
Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010r., SK 10/08,OTK-A z 2010r., nr 9,poz. 99).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach
postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.