Marcin Kaczmarek WYKORZYSTANIE POLITYKI BILANSOWEJ
Transkrypt
Marcin Kaczmarek WYKORZYSTANIE POLITYKI BILANSOWEJ
Marcin Kaczmarek WYKORZYSTANIE POLITYKI BILANSOWEJ PRZEZ POLSKIE PRZEDSIĘBIORSTWA – WNIOSKI BADAWCZE 1. Wstęp Praktyczne wykorzystanie polityki bilansowej jest uzależnione od celów, które zamierza osiągnąć przedsiębiorstwo. Różnorodność celów implikuje wariantowość decyzji gospodarczych. Ich podstawą są informacje pochodzące, między innymi, ze sprawozdań finansowych. Adresaci sprawozdań powinni otrzymać informacje, które sprowokują ich do zachowań korzystnych dla firmy. Pomocna w tym jest polityka bilansowa, wywierająca wpływ na zawartość sprawozdań finansowych. Adresaci sprawozdań finansowych powinni mieć świadomość, że obraz jednostki gospodarczej w sprawozdaniu może nie przedstawiać rzeczywistej sytuacji. W artykule zostały przedstawione w syntetycznym ujęciu wyniki przeprowadzonych badań ankietowych dotyczące wykorzystania polityki bilansowej w praktyce polskich jednostek gospodarczych. Na podstawie uzyskanego materiału badawczego została przeprowadzona analiza wykorzystania polityki bilansowej w polskiej praktyce gospodarczej. Dane pochodzące z ankiety pozwoliły przeprowadzić analizę czynników determinujących wybór narzędzi polityki bilansowej, koncepcje doboru metod w zależności od charakteru i wielkości jednostki gospodarczej. Rezultatem badań jest sformułowanie zasad doboru narzędzi polityki bilansowej w celu tworzenia wizerunku firmy w sprawozdaniach. 2. Wpływ celów polityki gospodarczej na politykę bilansową Praktyczne wykorzystanie polityki bilansowej zależy od celów, które zamierza osiągnąć kierownictwo firmy.1 Istniejący w każdej organizacji system celów ma budowę hierarchiczną, w której ramach wyróżnia się cel strategiczny, cele nadrzędne i podrzędne. Cele te nie zawsze są zbieżne z celami nadrzędnymi przedsiębiorstwa2, dlatego też w praktyce 1 T. Kiziukiewicz, Przesłanki modyfikacji bilansu, Rachunkowość i informacja ekonomiczna w zarządzaniu, Uniwersytet Szczeciński, Zeszyty Naukowe nr 131, Prace Katedry Rachunkowości nr 14, Szczecin 1994, s. 48. 2 por. K. Schneider, Instrumenty polityki bilansowej I podatkowej w małych i średnich firmach, Rozprawy i Studia T. (CCCXLV) 271, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 1998, s. 198. istnieje konieczność integracji poszczególnych polityk i podporządkowania ich celów – głównemu celowi firmy o charakterze strategicznym. Zależność między polityką gospodarczą przedsiębiorstwa a polityką bilansową przedstawia schemat 1. Schemat 1. Zależności między polityką gospodarczą a polityką bilansową Źródło: Opracowanie własne. Cele polityki gospodarczej przedsiębiorstwa mają bezpośrednie przełożenie na cele polityki bilansowej. Do głównych celów polityki bilansowej zaliczamy elementy przedstawione w schemacie 2. Schemat 2. Główne cele polityki bilansowej przedsiębiorstwa CELE POLITYKI BILANSOWEJ Oddziaływanie na zachowania adresatów sprawozdania. Kształtowanie zysku do podziału Realizacja polityki podatkowej Źródło: Opracowanie na podstawie: Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu przedsiębiorstwem, red. K. Sawicki, Ekspert, Wrocław 1996, s. 11-12. Główne cele polityki bilansowej dzielą się na cele cząstkowe, przedstawione w tabeli 1. Tabela 1. Główne cele polityki bilansowej i wynikające z nich cele cząstkowe Oddziaływanie na zachowania adresatów sprawozdania • wpływ na wypłaty z zysku po opodatkowaniu na rzecz właścicieli, • maksymalizację wynagrodzeń członków zarządu czy też utrzymanie przez nich stanowisk, • wpływ na wartość pozycji sprawozdania finansowego, od których uzależnione są korzyści finansowe pracowników (premie, nagrody, odpisy na fundusze celowe) • kształtowanie oceny wydanej przez wierzycieli w przypadku prowadzenia postępowania ugodowego, naprawczego czy sanacyjnego, • wpływ na wskaźniki finansowe uwzględniające w ocenie wydanej przez jednostkę nadrzędną, kredytodawców, kontrahentów czy też nabywców przedsiębiorstwa lub akcji przed zamierzoną subskrypcją nowej emisji, • podwyższenie zaufania do firmy; Źródło: Opracowanie własne. Kształtowanie zysku do podziału • odpowiedni poziom wyniku finansowego; Realizacja polityki podatkowej • obniżenie obciążeń podatkowych drogą przesunięcia podatków w czasie lub przez uniknięcie ich płacenia; Zazwyczaj jako najważniejszy cel polityki bilansu podatkowego jest przyjmowane minimalizowanie obciążeń podatkowych. Może to dotyczyć jednego lub wielu okresów rozliczeniowych. Jeżeli celem podmiotu jest zapewnienie ciągłości działania i umocnienie bezpieczeństwa, to „oszczędność podatkowa” oznacza jednoczesne osiągnięcie celu przedsiębiorstwa i celu polityki bilansu podatkowego. W niektórych przypadkach polityka bilansowa bywa wykorzystywana do realizacji celów określonych grup interesów. Przykładowo za jej pomocą następuje: a) ukrycie w rocznym sprawozdaniu finansowym skutków błędnych decyzji zarządu przedsiębiorstwa, którym pragnie uniknąć odpowiedzialności przed udziałowcami, wspólnikami lub akcjonariuszami, albo dąży do „poprawy” wyników w celu podniesienia wynagrodzeń pracownikom, kierownictwu i członkom organów nadzorczych, b) poprawa wyniku na potrzeby negocjacji w wypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, c) zmiana kierownictwa firmy; decyzje polityki bilansowej powodujące zmniejszenie zysku mają dla nowego kierownictwa podwójną zaletę: z jednej strony, można gorszym wynikiem w roku przejściowym obarczyć poprzedni zarząd i stworzyć lepszą bazę wyjściową do oceny przyszłych rezultatów osiągniętych przez nowe kierownictwo, z drugiej, można przedstawić korzystny trend wyniku finansowego , który będzie traktowany jako sukces nowego zarządu. Podobnie jak w przypadku celów polityki przedsiębiorstwa, między celami polityki bilansowej, nawet w ramach poszczególnych celów, mogą występować sprzeczności3. Działania podjęte przez firmę mają często odmienne znaczenie dla różnych adresatów informacji. Na przykład, ze względów podatkowych, korzystne będzie wykazanie niewielkiego zysku lub nawet straty bilansowej. Jednocześnie kredytodawcy lub udziałowcy będą zainteresowani dodatnim i możliwie wysokim wynikiem finansowym. Może też powstać sytuacja, gdy spółka kapitałowa przedstawia inwestorom wysoki zysk i wypłaca im dywidendę celem zachęcenia do dalszego inwestowania w spółkę, ale zarazem będzie obciążona wysokimi podatkami. Wykorzystanie narzędzi polityki bilansowej (np. tworzenie cichych rezerw) pozwoliłoby natomiast zmniejszyć kwotę zysku w celu ograniczenia wypłat dywidend. W praktyce mogą także powstać konflikty celów wewnątrz firmy wskutek zróżnicowania interesów poszczególnych grup pracowników lub szczebli zarządzania. Przykładowo, 3 K. Sawicki, Cele i dylematy polityki bilansu handlowego i podatkowego, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Prace Katedry Rachunkowości nr 18, 1998, s. 93. kierownicy wydziałów i pracownicy mogą prowadzić własną politykę w celu otrzymania od zarządu firmy określonych korzyści. Sprzeczności celów można usunąć w drodze: ustalenia priorytetów, zawarcia kompromisów, sporządzenia różnych bilansów4. Na podstawie oceny konkretnej sytuacji ustala się priorytetowy cel dominujący. Powstające przy tym negatywne skutki, w skutek częściowego lub całkowitego pominięcia innych celów, są uwzględniane i rekompensowane. Kompromisy zawiera się wówczas, gdy występuje wiele sprzecznych celów, których nie można lekceważyć. 3. Charakterystyka stosowanych narzędzi badawczych Wnioski opracowane w wyniku przeprowadzonych badań ankietowych dotyczą analizy wykorzystania polityki bilansowej w polskich jednostkach gospodarczych. Specyfika badań polegała na bezpośrednim wywiadzie, prowadzonym z osobami odpowiedzialnymi za ustalanie zasad polityki rachunkowości. Głównie byli to dyrektorzy finansowi oraz główni księgowi badanych przedsiębiorstw. Pytania ujęte w ankiecie zawierały przeważnie pola wyboru przypadków odpowiadających sytuacji w danym przedsiębiorstwie. W ankiecie występowały również pytania, w których badane jednostki określały siłę oddziaływania określonego czynnika. Wystąpiły również pytania o charakterze opisowym. Dane do ankiet badawczych były pozyskiwane w drodze bezpośrednich kontaktów z firmami, które wyraziły zainteresowanie tego rodzaju współpracą. Ankieta badawcza, składała się z 55 pytań ujętych w czterech częściach. Pierwsza część dotyczyła ogólnych informacji identyfikujących przedsiębiorstwa. Uzyskane informacje były podstawą analizy doboru instrumentów polityki bilansowej w zależności od charakteru i wielkości przedsiębiorstwa. W drugiej części ankiety pytania dotyczyły poziomu wykorzystania polityki bilansowej. W pierwszej kolejności jednostki w odpowiedziach wskazywały ogólne cele polityki przedsiębiorstwa. Wybór celów ma przełożenie na dobór i sposób wykorzystania instrumentów polityki bilansowej. Kolejna część ankiety badawczej dotyczyła zastosowania instrumentów materialnej polityki bilansowej. W tej części ankiety, pytania wskazywały rozwiązania w zakresie 4 G. Pfleger, Die neue Praxis der Bilans-Politik, Freiburg 1991, s. 26-27. wyceny wstępnej i bilansowej oraz zasad ewidencji wykorzystywane w praktyce rachunkowości. W czwartej części ankiety pytania odnosiły się do zastosowania formalnych i czasowych instrumentów polityki bilansowej. 4. Grupa badawcza Badane przedsiębiorstwa podzielono na grupy według następujących kryteriów: • rodzaju prowadzonej działalności, • wielkości. W wyniku podziału uzyskano strukturę przedsiębiorstw przedstawioną w tabeli 2. Tabela 1. Struktura jednostek gospodarczych podlegających badaniu ankietowemu Rodzaj działalności oraz pochodzenie kapitału założycielskiego Produkcyjna Handlowa Usługowa Inne Wielkość przedsiębiorstwa Liczba jednostek Duże 22 Średnie 6 Małe 20 Duże 10 Średnie 2 Małe 15 Duże 6 Średnie 2 Małe 16 Duże 6 Średnie 4 Małe 25 Razem 134 Źródło: Opracowanie własne. Zaszeregowanie firm do wymienionych grup odbyło się na podstawie deklarowanej przez ankietowanych procentowej struktury rodzajów działalności. Przedsiębiorstwa, w których określona działalność stanowiła ponad 75 % ogółu działalności, zostały zaliczone do firm o profilowanej działalności. Pozostałe jednostki zostały zaliczone do grupy „inne”. Według wymienionych kryteriów dotyczących wielkości, 134 przedsiębiorstwa podzielono na trzy grupy, których struktura została przedstawiona na schemacie 3. Przeważają małe przedsiębiorstwa w liczbie 76 (57 %). Kolejną grupą są jednostki duże, które obejmują 44 jednostki (33 %). Najmniej jest firm średnich, bo tylko 14 (10 %). Schemat 2. Struktura przedsiębiorstw według wielkości duże 33% małe 57% średnie 10% Źródło: Opracowanie własne. Ze względu na strukturę działalności, wśród badanych firm dominują przedsiębiorstwa produkcyjne. Z punktu widzenia wielkości przedsiębiorstw, najmniej było średnich firm. Dlatego w dalszej szczegółowej analizie zostały one zaliczone do grupy małych przedsiębiorstw. Wśród 134 ankietowanych przedsiębiorstwach występowało 26 jednostek z udziałem kapitału zagranicznego. Struktura ich wielkości była następująca: 10 - jednostek dużych, 4 firmy średnie oraz 12 - małych. Podmioty te stanowiły grupę, która była podstawą wnioskowania o wykorzystaniu polityki bilansowej w jednostkach z udziałem inwestora zagranicznego. W celu określenia wielkości jednostek, posłużono się dwoma kryteriami klasyfikacji, wynikającymi z zapisów ustawy o rachunkowości. Pierwsze kryterium dotyczy obowiązku sporządzania sprawozdań z określoną szczegółowością, drugie obejmuje obowiązek poddawania sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta. Zgodnie z tym, wyróżniono trzy grupy jednostek gospodarczych. Do pierwszej zaliczono małe jednostki, które sporządzają sprawozdania w wersji uproszczonej, ponieważ nie przekraczają dwóch z trzech warunków wymienionych w ustawie o rachunkowości. Kolejną grupę stanowiły jednostki średnie zobowiązane do sporządzania sprawozdań w wersji szczegółowej, ale bez obowiązku ich badania przez biegłego rewidenta. Trzecią grupę stanowiły przedsiębiorstwa duże, których sprawozdania muszą być poddawane badaniu. 5. Wnioski badawcze Przeprowadzona analiza badań ankietowych pozwoliła na wyciągnięcie wniosków co do praktycznego stosowania polityki bilansowej przez polskie przedsiębiorstwa. Ogólne wnioski z analizy są następujące. 1. Polskie przedsiębiorstwa uznają celowość wykorzystania polityki bilansowej w realizacji celów polityki gospodarczej. 2. Za pomocą polityki bilansowej w sprawozdaniach finansowych jest przedstawiany wizerunek, dostosowany do zamierzonego celu oraz odbiorcy informacji. 3. Do głównych celów stosowania polityki bilansowej w polskich przedsiębiorstwach należy wpływanie na pożądane zachowania adresatów sprawozdań oraz ograniczanie obciążeń podatkowych. 4. Rodzaj instrumentów polityki bilansowej zależy od wielkości przedsiębiorstwa i rodzaju ich działalności. Szczegółowa analiza zastosowań instrumentów materialnej, formalnej i czasowej polityki bilansowej umożliwiła ustalenie, które instrumenty najsilniej oddziałują na zawartość informacyjną sprawozdania finansowego. Z badań ankietowych wynikają następujące wnioski co do wyboru materialnych, formalnych i czasowych instrumentów polityki bilansowej. Najczęściej wykorzystywanymi prawami aktywowania są: • wybór możliwości zaliczenia w koszty okresu składników majątku trwałego o niskiej wartości oraz • prawo do aktywowania kosztów, gdy wydatki lub zużycie składników odnoszą się do innych miesięcy niż miesiąc, którego dotyczą. Jednostki gospodarcze uzasadniają stosowanie pierwszego z wymienionych praw tym, iż odpis uproszczony pozwala na generowanie w krótkim okresie kosztów obniżających dochód do opodatkowania. Umożliwia też uproszczenia ewidencji księgowej oraz eliminuje konieczność obliczeń w zakresie stawek amortyzacji. Wykorzystanie natomiast czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów pozwala kształtować poziom kosztów obciążających wynik finansowy poszczególnych okresów sprawozdawczych, a tym samym oddziałujących na bilans. Najczęściej stosowanymi instrumentami, dotyczącymi pasywów w firmach, są: • prawo tworzenia rezerw na zobowiązania wynikające z pasywowania pewnych lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłych zobowiązań, których kwotę można w sposób wiarygodny określić, a w szczególności dotyczących strat z transakcji gospodarczych w toku oraz • prawo do pasywowania otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Wykorzystanie tych instrumentów przez firmy świadczy o wiedzy na temat ich wpływu na sprawozdania. Należy zauważyć, że wymienione instrumenty charakteryzują się względnością zastosowań ponieważ zarówno utworzenie rezerwy na zobowiązania, jak też przychodów przyszłych okresów zależy od decyzji kierownictwa firmy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że kierownictwa przedsiębiorstw rzadko stosują prawo pasywowania kosztów, dotyczących ściśle oznaczonych świadczeń, prawdopodobnych kosztów, których kwota lub data powstania nie są jeszcze znane w wysokości uzasadnionej ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi. Instrument ten pozwala wpływać na sprawozdania finansowe w podobnym zakresie, jak wymienione wcześniej prawo tworzenia rezerw na zobowiązania, ale zdarzenia, których dotyczy muszą być bardziej wiarygodnie uzasadnione. Najpowszechniej wykorzystywanym sposobem naliczania amortyzacji środków trwałych jest metoda liniowa. Wykorzystanie tej metody oraz zaliczania środków trwałych o niskiej wartości bezpośrednio w koszty okresu, przy ograniczonym stosowaniu metody degresywnej oraz innych metod, pozwala stwierdzić, że firmy upraszczają procedurę naliczania amortyzacji. Kierownictwa przedsiębiorstw nie wykorzystują zatem w pełni możliwości istotnego instrumentu kształtowania kosztów istotnie wspomagającego politykę podatkową oraz wpływającego na wizerunek firmy w sprawozdaniu finansowym. Decyzje kierownictwa firm w zakresie prawa wyboru określonej metody wyceny zapasów wskazują, że częściej stosuje się metody wyceny oparte na cenach rzeczywistych. W przypadku stosowania tych cen, podstawową metodą wyceny i ewidencji rozchodu materiałów oraz towarów jest metoda pierwsze przyszło – pierwsze wyszło. Stosowanie cen ewidencyjnych, odnosi się głównie do wyceny: a) materiałów na poziomie cen zakupu, b) towarów na poziomie cen sprzedaży, c) produktów gotowych na poziomie kosztu wytworzenia. Na uwagę zasługuje fakt, iż przedsiębiorstwa często wykorzystują metodę szczegółowej identyfikacji składnika i ceny. Przeprowadzone badania wykorzystania formalnych instrumentów polityki bilansowej pozwalają stwierdzić, że przedsiębiorstwa prawie ich nie stosują. Poziom szczegółowości oraz częstotliwość sporządzania sprawozdań w większości firm są zgodne z wzorcami zawartymi w ustawie o rachunkowości. Przedsiębiorstwa nie korzystają z prawa wyboru momentu sporządzania i zatwierdzania sprawozdań finansowych w przedziale czasowym wyznaczonym przez ustawę o rachunkowości. 6. Zakończenie Konfrontując przeprowadzone badania ankietowe z teoretycznym zakresem polityki bilansowej, można dojść do wniosku, iż polskie przedsiębiorstwa stosują politykę bilansową w ograniczonym zakresie, wykorzystując wybrane instrumenty materialne wpływające na zawartość sprawozdań. Główną przyczyną takiej sytuacji jest ograniczona wiedza służb finansowo – księgowych na temat możliwości stosowania polityki bilansowej w praktyce. Wynika to również z podporządkowania ewidencji księgowej do informacji wymaganych przez prawo podatkowe. Szczególnie wyraźne jest to w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw. Kolejną przyczyną, hamującą wykorzystanie polityki bilansowej jest konieczność zastosowania bardziej skomplikowanych rozwiązań księgowych. Przykładowo, dualne ujęcie amortyzacji (w wersji bilansowej i podatkowej), spowoduje konieczność wykazania w ewidencji księgowej różnic przejściowych. Dlatego w praktyce w takim przypadku amortyzacja podatkowa jest prowadzona pozaksięgowo. Ponadto przedsiębiorstwa nie wykorzystują polityki bilansowej obawiając się przekroczenia granicy między rachunkowością kreatywną w sensie pozytywnym a rachunkowością kreatywną w sensie negatywnym (rachunkowością agresywną), wykraczającą poza ogólnie przyjęte normy. Obawa ta wiąże się z konsekwencjami kontroli skarbowej, negatywnej opinii biegłego rewidenta czy też braku akceptacji sprawozdań przez innych adresatów sprawozdań. W związku z dynamicznymi zmianami gospodarki w kierunku jej globalizacji, coraz częściej mówi się o unifikacji przepisów regulujących zasady rachunkowości. Okres ostatnich lat przyniósł opracowanie standardów międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, które mają być pomostem łączącym sprawozdawczość pochodzącą z różnych systemów rachunkowości. Opracowanie tych standardów wywołało dyskusję nad celowością stosowania polityki bilansowej, która ma zarówno zwolenników, jak i przeciwników. Jedni twierdzą, że polityka bilansowa jest konieczna. Ich zdaniem, przy różnorodności rodzajów działalności gospodarczej istnienie praw wyboru stwarza przedsiębiorstwom możliwość przedstawienia obrazu firmy w sposób sprzyjający osiąganiu założonych celów. Przeciwnicy stosowania polityki bilansowej są zdania, że w sprawozdawczości finansowej nie chodzi tylko o spełnienie obligatoryjnych wymagań czy też manipulowanie liczbami. Ogromnie ważne jest stworzenie systemu sprawozdawczości opartego na przejrzystych informacjach, które będą gwarantować prawdziwy i wierny obraz. Dlatego komitet standardów sprawozdawczości finansowej pracuje nad projektem sprawozdawczości, ułatwiającym porównywalność informacji o sytuacji i wynikach gospodarczych jednostek. Zdaniem autora niniejszej pracy, polityka bilansowa jest narzędziem niezbędnym w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Udowodniono, że pomaga ona w realizowaniu wyznaczonych celów. Literatura: 1. Kiziukiewicz T., Przesłanki modyfikacji bilansu, Rachunkowość i informacja ekonomiczna w zarządzaniu, Uniwersytet Szczeciński, Zeszyty Naukowe nr 131, Prace Katedry Rachunkowości nr 14, Szczecin 1994. 2. Pfleger G., Die neue Praxis der Bilans-Politik, Freiburg 1991. 3. Sawicki K., Cele i dylematy polityki bilansu handlowego i podatkowego, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Prace Katedry Rachunkowości nr 18, 1998. 4. Schneider K., Instrumenty polityki bilansowej I podatkowej w małych i średnich firmach, Rozprawy i Studia T. (CCCXLV) 271, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 1998. Summary Practical utilization of balance policy is dependent on from aims, which intends to reach firm. Variety of aims will imply variants of economic decision. Their base are informations originating, among other things, from financial reports. Addressees of reports should receive informations, which will provoke their to profitable maintenances for firms. Helpful in this is balance policy, exerting influence on content of financial reports. In article one represented conclusions resulting from passed inquiry investigations researches.