I FSK 2057/14 - Wyrok NSA Data 2016-04-29

I FSK 2057/14 - Wyrok NSA Data 2016-04-29
Zakup usług doradczych nie ma bezpośredniego związku z czynnościami,
z tytułu których spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów
i usług i dalece pośredni (niemal niezauważalny) związek z jej działalnością
gospodarczą. Tym bardziej, że udziały w spółce hiszpańskiej skarżąca nabyła
od podmiotu węgierskiego, a nie od podmiotu polskiego na rzecz którego
te usługi wykonano.
Twierdzenie, jakoby ewentualne straty poniesione w związku z zakupem
udziałów, w przypadku gdyby nie wykonano usług doradczych, mogły
rzutować na działalność spółki na rynku usług gastronomicznych jest
z punktu widzenia treści art. 86 ust. 1 Uptu niewystarczające.
Podobnie zresztą jak potencjalne korzyści wizerunkowe, wynikające
z ekspansji spółki na rynek hiszpański.
W obu przypadkach nie może być bowiem mowy o obiektywnie rozumianym
czynniku cenotwórczym, dotyczącym czynności opodatkowanych spółki.
Związek, o którym mówi skarżąca jest niepewny, hipotetyczny i opiera się
na daleko idących założeniach. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt,
że równocześnie poniesione wydatki, stanowiące przedmiot rozważań,
pozostają w ewidentnym i jednoznacznym związku z czynnością, z tytułu
której skarżąca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów
i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski,
Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie
Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1395/14 w sprawie ze
skargi A. spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia
2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza
od A. spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści
złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Skarga kasacyjna A.-R. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I
SA/Wr 1395/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę A.-R. sp. z o.o. z/s w W. na
interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od
towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca poinformowała, iż prowadzi działalność
gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach sieci lokali gastronomicznych na terenie całej
Polski. Poza opisaną powyżej działalnością realizowaną w Polsce, poprzez sieć podmiotów
zależnych utworzonych za granicą, spółka prowadzi również działalność restauracyjną w innych
państwach europejskich (m.in. Chorwacja, Bułgaria, Serbia, Węgry, Rosja), a także w USA.
Skarżąca podała, że w związku z planowanym rozszerzeniem działalności na terenie Europy,
zakupiła w kwietniu 2011 r. około 76% udziałów w spółce hiszpańskiej, prowadzącej działalność w
sektorze restauracyjnym głównie na terytorium Hiszpanii. W czerwcu 2013 r. skarżąca nabyła
pozostałą część udziałów będących dotychczas własnością udziałowców mniejszościowych.
Przedmiotowe udziały spółka nabyła od podmiotu z siedzibą na Węgrzech, który nabył je
wcześniej od podmiotu z siedzibą w Polsce. Zgodnie z otrzymanymi informacjami, podmiot polski
przed dokonaniem nabycia przedmiotowych udziałów w spółce hiszpańskiej, poniósł szereg
wydatków na usługi doradcze, w tym finansowe, prawne, podatkowe, biznesowe, usługi tłumaczy,
podróże służbowe, które miały na celu dokonanie analizy kondycji prawno-finansowej podmiotu
hiszpańskiego, kompleksową analizę oraz wsparcie w aspektach prawnych, podatkowych procesu
nabycia tych udziałów. Podmiot polski nabył udziały w spółce hiszpańskiej z zamiarem ich zbycia
w przeciągu kilku miesięcy. Czas jaki upłynął pomiędzy nabyciem udziałów przez podmiot
węgierski a nabyciem ich przez podmiot polski wyniósł ponad półtora roku. Następnego dnia
podmiot węgierski dokonał ich odsprzedaży skarżącej. Nabycie udziałów w spółce hiszpańskiej,
poza efektem ekonomicznym, miało na celu poprawę postrzegania wiarygodności skarżącej przez
kredytodawców, która będzie miała swój wyraz w poprawie ratingu kredytowego spółki. Skarżąca
zakłada, że poprawa ratingu zwiększy możliwość uzyskania przez spółkę kapitału, który będzie
mógł zostać przeznaczony miedzy innymi na rozwój działalności operacyjnej w Polsce.
Bezpośredni nabywca udziałów w spółce hiszpańskiej - podmiot polski, oprócz zamiaru ich zbycia
na rzecz innego podmiotu, zamierzał również dokonać przeniesienia kosztów usług doradczych
związanych z tą transakcją na finalnego nabywcę udziałów – podmiot de facto będący ich
beneficjentem. Przeniesienie kosztów usług doradczych na skarżącą będzie udokumentowane
poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług. Wraz z
przeniesieniem kosztów usług doradczych na skarżącą, podmiot polski przekaże jej dokumentację
będącą wynikiem wykonania tych usług (raporty, opinie, wyceny, etc.).
Skarżąca wskazała, że koszt zakupu usług doradczych będzie stanowił koszt ogólny jej
działalności gospodarczej. Będzie miał charakter pośredni w stosunku np. do kosztów
wytworzenia posiłków sprzedawanych w restauracjach skarżącej. Z założenia jednak, wartość
kosztów ogólnych ponoszonych przez skarżącą jest pokrywana przychodami ze sprzedaży usług
gastronomicznych. Polityka cenowa spółki jest zatem kształtowana w taki sposób, by przychody
ze sprzedaży pokryły nie tylko koszty bezpośrednie działalności restauracyjnej, ale również koszty
ogólne, do których skarżąca zaliczyła wydatki na zakup usług doradczych, opisanych w złożonym
wniosku.
W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej
"Uptu", spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na
fakturze wystawionej przez podmiot polski z tytułu świadczenia usług doradczych na zasadach
określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?
Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W jej
ocenie, zakup przez spółkę za pośrednictwem podmiotu polskiego usług doradczych ma w
założeniu ograniczyć po jej stronie ryzyko błędnego ulokowania środków, błędów natury prawnej
bądź podatkowej, jakie mogłyby być popełnione w trakcie procesu akwizycji i które mogłyby
powodować po stronie spółki straty finansowe wpływające również na bieżącą działalność
operacyjną prowadzoną w Polsce. Dodała, że koszty zakupu usług doradczych, jako koszty
ogólne, w sposób pośredni przenoszone są w cenie towarów i usług na klientów spółki. Tym
samym podatek naliczony związany z zakupem usług doradczych związany jest więc z podatkiem
należnym z tytułu świadczenia przez spółkę usług gastronomicznych na terytorium kraju.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego
Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ uznał, że wydatki na usługi doradcze nie mają bezpośredniego ani pośredniego związku z
wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi na terenie kraju. Koszty doradztwa
związane z nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej przez podmiot polski zostaną przez tego
ostatniego "refakturowane" na spółkę. Czyli wydatek ten ma związek z nabyciem przez spółkę
udziałów podmiotu hiszpańskiego i przekłada się na działalność spółki na terytorium Hiszpanii
oraz pozostaje w związku z tą działalnością. W tej sytuacji zakup usług doradczych pozostaje bez
wpływu na działalność spółki na terytorium kraju.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany
wydanej interpretacji indywidualnej.
A.-R. sp. z o.o. z/s w W. złożyła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we
Wrocławiu, w której podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu poprzez jego błędną wykładnię
prowadzącą do wniosku, że spółce nie będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku
naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej świadczenie na jej rzecz usług doradczych.
W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej
interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oceniając istotę
poniesionych usług doradczych należało uznać, iż usługi te związane były w sposób bezpośredni i
ścisły z nabyciem udziałów w spółce hiszpańskiej i jako związane z wykonywaniem uprawnień
właścicielskich nie pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą
podatnika wykonywaną na terytorium Polski. Nie stanowiły także elementu cenotwórczego
towarów czy usług świadczonych przez podatnika. Z akt sprawy nie wynikało też aby skarżąca
uczestniczyła w zarządzaniu spółką hiszpańską, czy też świadczyła na jej rzecz inne usługi
typowe dla spółki holdingowej. Tym samym Sąd wskazał, że usługi te jako pozostające poza sferą
opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej nie dawały prawa do odliczenia podatku
naliczonego w związku z ich zakupem. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu
okazał się zarzutem nieusprawiedliwionym. Chybionym było również doszukiwanie się analogii
przez skarżącą z sytuacją, która legła u podstaw wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" z dnia 26 maja 20095 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG
przeciwko Finanzamt Linz, albowiem wyłączną przyczyną usług doradczych była działalność
gospodarcza podatnika oraz jego decyzja o podwyższeniu kapitału w celu pomnożenia swych
środków finansowych z korzyścią dla tej działalności. Zaś w przedmiotowej sprawie zakup usług
doradczych od podmiotu polskiego, który poniósł koszt tych usług miał rzeczywisty związek z
nabyciem udziałów w podmiocie hiszpańskim.
Na powyższe orzeczenie A.-R. sp. z o.o. z/s w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego
wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu
kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:
- art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że spółce nie będzie
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług doradczych,
związanych z nabyciem udziałów w spółce z/s w Hiszpanii;
- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna
być ona uwzględniona z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 86 ust. 1
Uptu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działający za pośrednictwem
pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów
postępowania według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2014 r., stanowiącym odpowiedź na stanowisko
Ministra Finansów, skarżąca stwierdziła, że zakup usług doradczych stanowił koszty ogólne jej
działalności, a w konsekwencji element cenotwórczy świadczonych usług. Tym samym, wszystkie
przesłanki warunkujące prawo do odliczenia zostały w niniejszej sprawie spełnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Punktem wyjścia dla rozważań w kwestii uznania, czy skarżącej przysługiwać będzie prawo do
odliczenia z tytułu nabytych usług doradczych, jest opisany we wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej stan faktyczny, na gruncie którego należy ocenić, czy między tymi świadczeniami, a
czynnościami opodatkowanymi podatnika, istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Uptu.
Przepis ten, będący odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia
11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", określa bowiem w sposób ogólny przesłankę
powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie towarów lub usług
przez podatnika podatku od wartości dodanej.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
114, art. 199 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W powołanym przepisie mowa jest zatem o
sytuacji, w której nabycie jest związane ze świadczeniami, stanowiącymi czynności podlegające
opodatkowaniu, dokonywanymi przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w takim
charakterze.
Związek, o którym mowa powyżej może dotyczyć bardziej lub mniej skonkretyzowanych efektów
działalności gospodarczej podatnika. Zwrócił na to zresztą uwagę Sąd pierwszej instancji,
ilustrując to stanami faktycznymi spraw, w których na temat związku poniesionych wydatków z
czynnościami opodatkowanymi wypowiadał się TSUE. Z powołanych orzeczeń (m. in. w sprawach
C-435/05 Investrand BV; C-29/08 AB SKF; C-104/12 Becker; C-26/12 PPG Holdings) wynika, że o
prawie do odliczenia można mówić nie tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni i ścisły związek
miedzy wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie, a konkretnymi
czynnościami opodatkowanymi, ale również wówczas, gdy ów związek dotyczy działalności
gospodarczej podatnika, jako pewnej całości (lub jej części), generującej podatek należny w
następstwie wykonywanych czynności opodatkowanych. Nie może budzić wątpliwości, że w takich
wypadkach, mamy do czynienia z zakupami stanowiącymi obiektywnie element cenotwórczy
szeroko rozumianej sprzedaży danego podmiotu, a zatem podatnik musi mieć prawo, aby uwolnić
się od ciężaru podatku, który w cenie nabywanych świadczeń płaci kontrahentowi. Są to tzw.
koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (lub odpowiednio jej części). Jeśli
zatem działalność ta (lub odpowiednio jej część) podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, to podatek naliczony z tytułu takich zakupów musi podlegać całkowitemu
odliczeniu.
Nawiązując do powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE należy jednak ponownie
podkreślić, że związek miedzy zakupami, a działalnością opodatkowaną, musi być ścisły i
bezpośredni. Zaznaczyć należy również, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w takich
wypadkach konsekwentnie wskazuje na działalność gospodarczą podatnika. Nie można zatem
uznać, że chodzi o inną, szerzej rozumianą działalność, aniżeli zdefiniowaną w art. 9 ust. 2
Dyrektywy 112, którego odpowiednik w prawie krajowym stanowi art. 15 ust. 2 Uptu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że doradcze,
które skarżąca zamierza nabyć nie są związane bezpośrednio i ściśle ze sprzedażą
opodatkowaną spółki w ramach prowadzonych przez nią lokali gastronomicznych. Jak, wynika
wprost ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonanie usług doradczych
miało na celu ograniczenie ryzyka ekonomicznego, związanego z nabyciem udziałów w spółce
hiszpańskiej. Samo nabywanie, czy też posiadanie udziałów w spółkach nie stanowi natomiast
działalności gospodarczej. Spółka obejmująca udziały w innych przedsiębiorstwach nie ma statusu
podatnika podatku od wartości dodanej, a zatem wszelkie poczynione w związku z tym nakłady
nie generują prawa do odliczenia podatku naliczonego. Samo przejęcie udziałów kapitałowych w
innych przedsiębiorstwach nie stanowi bowiem korzystania z rzeczy celem stałego osiągania
zysku, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej własności rzeczy
(por. wyroki w sprawach C-16/00 Cibo Participations; C-496/11 Portugal Telecom). Inaczej jest,
gdy udziałowi w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w
zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału
jako akcjonariusza lub wspólnika (por. wyrok w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14
Larentia + Minerva i Marenave). Uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w
których nabyła ona udziały, stanowi działalność gospodarczą, o ile skutkuje ono dokonywaniem
transakcji podlegających podatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, takich jak świadczenie
usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na
rzecz jej spółek zależnych (por. wyroki w sprawach C-16/00 Cibo Participations; C-496/11
Portugal Telecom).
Skarżąca stoi jednak na stanowisku, że ewentualne ujemne konsekwencje ekonomiczne nabycia
udziałów w spółce hiszpańskiej rzutowałoby na całokształt jej działalności, w tym również na
działalność gospodarczą, prowadzoną w ramach lokali gastronomicznych. W tym skarżąca
upatruje związek pomiędzy ewentualnym nabyciem usług doradczych z czynnościami
opodatkowanymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zwraca ponadto uwagę na strategię
ekspansji na rynki zagraniczne, która wpływa korzystnie na jej postrzeganie, jako przedsiębiorcy,
przez inwestorów, banki, kontrahentów i pracowników.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja potwierdza jedynie, że
przyszły zakup usług doradczych ma bezpośredni związek z czynnościami, z tytułu których spółka
nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i dalece pośredni (niemal
niezauważalny) związek z jej działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że udziały w spółce
hiszpańskiej skarżąca nabyła od podmiotu węgierskiego, a nie od podmiotu polskiego na rzecz
którego te usługi wykonano. Twierdzenie, jakoby ewentualne straty poniesione w związku z
zakupem udziałów, w przypadku gdyby nie wykonano usług doradczych, mogły rzutować na
działalność spółki na rynku usług gastronomicznych jest z punktu widzenia treści art. 86 ust. 1
Uptu niewystarczające. Podobnie zresztą jak potencjalne korzyści wizerunkowe, wynikające z
ekspansji spółki na rynek hiszpański. W obu przypadkach nie może być bowiem mowy o
obiektywnie rozumianym czynniku cenotwórczym, dotyczącym czynności opodatkowanych spółki.
Związek, o którym mówi skarżąca jest niepewny, hipotetyczny i opiera się na daleko idących
założeniach. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że równocześnie poniesione wydatki,
stanowiące przedmiot rozważań, pozostają w ewidentnym i jednoznacznym związku z czynnością,
z tytułu której skarżąca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że usługi doradcze związane były w sposób
bezpośredni i ścisły z nabyciem udziałów w spółce hiszpańskiej i jako związane z wykonywaniem
uprawnień właścicielskich nie pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością
gospodarczą podatnika wykonywaną na terytorium Polski. Nie stanowiły także elementu
cenotwórczego towarów czy usług świadczonych przez podatnika. Z akt sprawy nie wynika też
aby skarżąca uczestniczyła w zarządzaniu spółką hiszpańską, czy też świadczyła na jej rzecz inne
usługi typowe dla spółki holdingowej. Tym samym zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem
Administracyjnym, że usługi te, jako pozostające poza sferą opodatkowanej działalności
gospodarczej skarżącej, nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich
zakupem.
Postawiony zarzut naruszenia 86 ust. 1 Uptu okazał się zatem niezasadny. Podobnie jak
powiązany z nim zarzut naruszenia art. 151 Ppsa. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast
naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, gdyż przepis ten dotyczy kontroli legalności decyzji i
postanowień i nie znajduje zastosowania w sprawach skarg na indywidualne interpretacje prawa
podatkowego.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa
orzekł jak w sentencji.