I FSK 2055/13 Wyrok NSA

17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015­03­03
Data wpływu
2013­11­20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sygn. powiązane
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
I SA/Sz 280/13 ­ Wyrok WSA w Szczecinie z 2013­08­21
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 29 ust. 1 , art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41
ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, 106 ust. 1
Symbol z opisem
Hasła tematyczne
orzeczenie prawomocne
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia
NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof
Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.
sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21
sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 280/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w S. na
interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie
podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 280/13 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów
(dalej: organ podatkowy) z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż w złożonym wniosku skarżąca przedstawiła
następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca została powołana do życia uchwałą Rady Miasta S. z dnia 25
lipca 2011 r. Jest jednoosobową spółką Gminy, prowadzącą działalność o charakterze publicznym.
Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest wykonywanie zadań własnych gminy,
określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.
z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w
zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń
użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:
1. obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania,
2. pobór opłaty targowej,
3. gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo ­ rehabilitacyjnymi,
4. zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy,
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
1/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
5. gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony
zdrowia,
6. prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.
Zatem podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest wykonywanie zadań własnych Gminy,
polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy.
Obecnie zadania z zakresu Strefy Płatnego Parkowania Spółka wykonuje na podstawie umowy
cywilnoprawnej, która wygaśnie z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżąca oraz Gmina planują podpisać od
dnia 1 stycznia 2013 r. nową umowę, która ureguluje kwestie zarządzania Strefą Płatnego Parkowania
(dalej również: Strefa), ustali zakres zadań pomiędzy skarżącą oraz Gminą a także zasady wzajemnych
rozliczeń. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a Gminą będzie umową cywilnoprawną o
wzajemnej współpracy, którą najogólniej scharakteryzować będzie można jako quasi umowę
konsorcjum. Taka charakterystyka tej umowy wiąże się z planowanym sposobem rozdziału zadań
publicznych oraz sposobem ich finansowania. Każda ze stron umowy będzie miała bowiem do
wypełnienia określone obowiązki i każda będzie czerpała określone korzyści z tytułu wykonywania
tych obowiązków.
I tak, do zadań Gminy będzie należało przede wszystkim:
1. ustalenie Strefy Płatnego Parkowania na drogach publicznych;
2. ustalenie wysokości opłat (stawek) w Strefie Płatnego Parkowania;
3. określenie warunków dla stosowania opłat zryczałtowanych, obniżonych, stawek zerowych dla
pojazdów uprzywilejowanych bądź określonych kategorii właścicieli pojazdów;
4. ponoszenie kosztów organizacji Strefy Płatnego Parkowania oraz poboru i windykacji opłat
parkingowych;
5. określenie zasad modernizacji oraz remontów urządzeń umożliwiających pobór opłaty parkingowej
oraz ponoszenie związanych z tym kosztów.
Do obowiązków skarżącej należeć będzie, m.in.:
1. bieżące zarządzanie Strefą Płatnego Parkowania;
2. organizacja i nadzór nad systemem poboru opłat parkingowych poprzez:
­ zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących
pojazdami,
­ zatrudnienie pracowników prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji
opłaty parkingowej;
3. przeprowadzenie remontów i modernizacji urządzeń obsługujących Strefę Płatnego Parkowania m.
in. przez:
­ nabywanie na rzecz Gminy koniecznych usług obcych, służących funkcjonowaniu Strefy Płatnego
Parkowania;
­ zakup na rzecz Gminy urządzeń oraz ich części umożliwiający pobór opłaty. Dodatkowo zaznaczono,
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
2/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
że pracownicy prowadzący obsługę w terenie Strefy Płatnego Parkowania oraz prowadzący obsługę
administracyjną i księgową oraz windykację opłat będą zatrudnieni przez skarżącą spółkę, lecz w
związku z tym, że ich zadania będą związane wyłącznie z poborem oraz kontrolą uiszczania opłaty
parkingowej, konieczne będzie wyodrębnienie ich jako określonej grupy pracowników oraz określenie
wysokości ponoszonych w związku z tym przez skarżącą kosztów, tzw. świadczeń pracowniczych (w
tym wynagrodzenia za pracę) oraz kosztów technicznych funkcjonowania tej wydzielonej i
organizacyjnie wyodrębnionej grupy, która obejmie także zatrudnienie pracowników, którzy zajmować
będą się bieżącym zarządzaniem oraz obsługą administracyjną księgową oraz logistyczną Strefy.
Jeżeli chodzi o system wzajemnych rozliczeń i finansowanie funkcjonowania Strefy Płatnego
Parkowania to najogólniej rzecz biorąc Gmina, jako beneficjent wszystkich opłat parkingowych, będzie
obowiązana pokryć wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem samej Strefy. Gmina będzie
beneficjentem wpływów z tytułu całej opłaty parkingowej, którą skarżąca będzie przekazywać na
właściwy rachunek Gminy. Jednocześnie Gmina będzie obowiązana pokryć skarżącej wydatki
poniesione na organizację i funkcjonowanie Strefy, w szczególności:
1. wartość wydatków poniesionych w związku z zakupionymi na rzecz Gminy usługami obcymi;
2. wartość świadczeń pracowniczych, w tym wynagrodzeń i składek społecznych, pracowników
dokonujących obsługi Strefy na terenie miasta i obsługi administracyjno­biurowej i windykacyjnej
systemu poboru opłat;
3. wartość zakupionych na rzecz Gminy urządzeń oraz części.
Z tytułu zarządzania opisaną strukturą organizacyjną Strefy Płatnego Parkowania, skarżącej należne
będzie określone umową wynagrodzenie, które będzie określone jako procent od pobranej opłaty
parkingowej. Elementem kalkulacyjnym wysokości tego wynagrodzenia są wszelkie koszty, tzw.
zarządu, czyli koszty nadzoru, zarządzania, kierowania i weryfikacji pracy wydzielonej grupy osób
realizujących zadania Strefy oraz organizacji obsługi technicznej urządzeń poboru opłat.
Gmina będzie zatem pokrywała koszty świadczeń pracowniczych, ponoszonych na rzecz pracowników
zatrudnionych do obsługi Strefy w terenie oraz wykonujących pracę administracyjno­biurową na rzecz
systemu poboru opłat, koszty zakupu usług obcych oraz urządzeń i części do nich, natomiast skarżąca
obciąży Gminę wynagrodzeniem za bieżące zarządzanie Strefą (kierowanie i nadzór nad wydzielonym
organizacyjnie zespołem pracowników oraz organizacja i zabezpieczenie technicznego systemu poboru
opłat). Skarżąca będzie miała prawo potrącić (skompensować) należne jej wynagrodzenie oraz zwrot
poniesionych na rzecz Gminy kosztów z kwotą przekazywanej do Gminy opłaty parkingowej. Zarówno
skarżąca, jak i Gmina są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym postawiono następujące pytania:
1. Czy skarżąca postąpi prawidłowo wystawiając na Gminę faktury VAT, obejmujące wyłącznie
wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz
windykacji opłat parkingowych?
2. Czy skarżąca postąpi prawidłowo, jeżeli dokona tzw. refakturowania usług obcych zakupionych na
rzecz Gminy, które związane będą z remontem, utrzymaniem oraz modernizacją Strefy Płatnego
Parkowania?
3. Czy prawidłowe będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym obciążanie Gminy kosztami ponoszonych
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
3/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników
obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy
osób, na podstawie not księgowych, nie uwzględniających kwot podatku od towarów i usług?
Zdaniem skarżącej, co do pytania nr 1, wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą tytułem bieżącego
zarządzania Strefą oraz jej obsługą administracyjną księgową oraz logistyczną stanowi w istocie
wynagrodzenie za wykonaną na rzecz Gminy usługę. Zarówno Gmina, jak i skarżąca spółka, są
odrębnymi podatnikami VAT, a zatem świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem przez jeden z
tych podmiotów na rzecz drugiego, których nie można zakwalifikować do kategorii dostawy, stanowią
na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług. Świadczenie takie
podlega opodatkowaniu, a wykonujący usługę obowiązany jest wystawić fakturę VAT. Powyższe
znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawach. Skarżąca powołując treść art. 5 ust. 1,
art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.)., wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje,
których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one
realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności
gospodarczej. Skoro zatem Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to jest obowiązana
opodatkować wykonane przez siebie usługi i udokumentować ich wykonanie fakturą VAT, o czym
wprost stanowi art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się do pytania nr 2, skarżąca wskazała, na art. 8 ust. 2a u.p.t.u. dotyczący tzw. refakturowania
usług. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zakup usług obcych na rzecz Gminy (do czego upoważniony
zostanie w umowie cywilnoprawnej) uprawnia i zobowiązuje jednocześnie do wystawienia faktur VAT,
które w istocie będą odpowiadać w swej treści fakturom VAT wystawionym przez wykonawców usług,
tj. będą zawierać te same wartości w pozycji dotyczącej podstawy opodatkowania, tę samą stawkę
podatkową oraz tę samą kwotę podatku oraz należności do zapłaty. Opis wykonanej usługi będzie
odpowiadał treści wskazanej przez poszczególnych wykonawców.
Takie stanowisko podyktowane jest przyszłą treścią umowy o współpracy oraz planowanym sposobem
finansowania funkcjonowania Strefy na terenie Gminy
Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 skarżąca, po zacytowaniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazała, iż w
jej ocenie wartość świadczeń pracowniczych (w tym wynagrodzeń) poniesionych przez skarżącą na
rzecz pracowników zatrudnionych do kontroli opłaty parkingowej w terenie oraz pracowników
wykonujących zadania administracyjno­biurowe i windykacyjne, która ma być zwrócona skarżącej
przez Gminę, nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżącą zatrudni
pracowników we własnym imieniu, ale wykonają oni wyłącznie zadania na rzecz wspólnego
przedsięwzięcia skarżącej i Gminy. Fakt, iż wartość wypłacanych im przez skarżącą świadczeń ma być
skarżącej zrefundowana przez Gminę, nie oznacza, że skarżąca wykonuje na rzecz Gminy usługę
oddelegowania personelu lub inną podobną do niej usługę. Zatrudnienie pracowników, których
wyłącznym zadaniem będzie realizacja postanowień umownych, dotyczących obsługi Strefy jest
obowiązkiem skarżącej, ale to Gmina ma pokryć związane z tym wydatki, gdyż służy to realizacji
zadań publicznych jej przypisanych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w takiej sytuacji nie wystąpi
obrót związany ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi (nie wystąpi sprzedaż), lecz mamy do czynienia
ze zwrotem wydatków, zrekompensowaniem kosztów świadczeń pracowniczych z tytułu wspólnego
przedsięwzięcia, w ramach obowiązującej umowy cywilnoprawnej. W takiej sytuacji nie wystąpi
obowiązek wystawienia faktury VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie przepisy
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
4/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
ustawy o podatku o towarów i usług nie wskazują jaki dokument powinien być w takiej sytuacji
podstawą obciążenia podmiotu faktycznie ponoszącego koszty wynagrodzeń i innych świadczeń
pracowniczych. W tej sytuacji, w ocenie skarżącej, prawidłowym jest obciążenie Gminy notą księgową
wystawioną tytułem zapłaty świadczeń pracowniczych i kosztów funkcjonowania wydzielonej grupy
osób.
2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał całościowo stanowisko skarżącej za
nieprawidłowe, mimo iż podzielił stanowisko skarżącej w zakresie zasad opodatkowania i
dokumentowania wynagrodzenia za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą oraz tzw. refakturowania
nabywanych na rzecz Gminy świadczeń tj. podzielił stanowisko skarżącej dotyczące pytań nr 1 i nr 2.
Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ podatkowy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7
ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, 106 ust. 1 u.p.t.u. Następnie powołał się na
wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE koncepcję opodatkowania świadczeń
kompleksowych, wskazując na wyroki w sprawach C­349/96 Card Protection Plan Ltd, C­2/95
Sparekassernes Datacenter (SDC), C­41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.
W ocenie organu, skarżąca zarządzając Strefą Płatnego Parkowania oraz organizując i nadzorując nad
systemem poboru opłat parkingowych (poprzez zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli
prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę
administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej) wykonywać będzie na rzecz
nabywcy jedno świadczenie (usługę kompleksową), które będzie związane z zarządzaniem i obsługą
Strefy Płatnego Parkowania.
Powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest
skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej zakresie czynności. Wobec tego, organ
przyjął, że wszystkie elementy wynagrodzenia, w tym także zwrot kosztów zatrudnienia pracowników
dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących
obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej, stanowią w istocie
elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy
dotyczącej czynności zarządzania i bieżącej obsługi Strefą Płatnego Parkowania. Natomiast należnego
od Gminy wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej zwrotowi kosztów zatrudnienia pracowników
dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących
obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej nie można traktować jako
odrębnej czynności od świadczenia podstawowego.
Konsekwentnie, w celu prawidłowego udokumentowania opisanych świadczeń, skarżąca będzie
obowiązana wystawić fakturę VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania tzw. "refakturowania" usług obcych, organ
stwierdził, skoro skarżąca będzie w ramach zawartej umowy przeprowadzała remonty i modernizacje
urządzeń obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, m.in. poprzez nabywanie na rzecz Gminy
koniecznych usług obcych, służących funkcjonowaniu Strefy Płatnego Parkowania oraz zakup na rzecz
Gminy urządzeń oraz ich części umożliwiający pobór opłaty, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a w
powiązaniu w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., co oznacza, iż skarżąca będzie obowiązana dokonywać w tym
zakresie tzw. "refakturowania" nabywanych na rzecz Gminy świadczeń, dokumentując opisane
czynności fakturami VAT.
3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
5/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
powyższą interpretację do sądu pierwszej instancji, w której wniosła o uchylenie tej interpretacji.
Zarzuciła organowi naruszenie:
1. art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów
podatkowych, przejawiające się w błędnej ocenie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym
powołaniem się na przepisy i orzecznictwo nieznajdujące zastosowania w stanie faktycznym;
2. art. 29 u.p.t.u., przez jego błędną interpretację, skutkującą zakwalifikowaniem czynności
nieopodatkowanej jako elementu opodatkowanej w całości usługi złożonej oraz jego błędną wykładnię,
polegającą na uznaniu, że kwota należna z tytułu świadczonych usług obejmuje zwrot wzajemnie
ponoszonych wydatków przez podmioty wykonujące wspólne przedsięwzięcie.
3.2. Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje
dotychczasowe stanowisko.
4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.
4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez
skarżącą mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), składającym się z
poszczególnych świadczeń, mających na celu zarządzanie i obsługę Strefy Płatnego Parkowania.
Na powyższe świadczenie składać się będzie:
­ wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz
windykacji opłat parkingowych;
­ obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz
składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także
kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach
ogólnych.
Konsekwencją powyższego będzie obowiązek wystawienia przez skarżącą faktury VAT, zgodnie z art.
106 ust. 1 u.p.t.u.
4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynagrodzenie skarżącej zostało skalkulowane jako
wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz
windykacji opłat parkingowych oraz obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez skarżącą
świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę
Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób. Spółka,
zarządzając Strefą Płatnego Parkowania oraz organizując i nadzorując nad systemem poboru opłat
parkingowych (przez zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat
przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i
windykacji opłaty parkingowej) wykonywać będzie niewątpliwie na rzecz nabywcy jedno świadczenie,
które będzie związane z zarządzaniem i obsługą Strefy Płatnego Parkowania.
Tym samym wszystkie elementy wynagrodzenia (w tym także zwrot kosztów zatrudnienia
pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz
prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej), stanowią
w istocie elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach podpisanej
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
6/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
umowy dotyczącej czynności zarządzania i bieżącej obsługi Strefą Płatnego Parkowania.
4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z o samorządzie gminnym,
gmina decyduje o wyborze formy organizacyjnoprawnej w jakiej realizuje własne zadania. Zdaniem
sądu pierwszej instancji, choć skarżąca jest jednoosobową spółką Gminy i wykonuje czynności na rzecz
Gminy w zakresie jej zadań własnych, czym zaspokojone zostają potrzeby społeczne to jednak skarżąca
wykonuje czynności mające charakter zarobkowy. Spółka prowadzi niezależną działalność gospodarczą
bez względu na jej rezultat finansowy. Zarówno skarżąca jak i Gmina są podatnikami podatku od
towarów i usług.
4.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają
czynności, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. dokonane przez podmiot działający w charakterze
podatnika, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Oznacza to, że na podleganie opodatkowaniu danych
czynności nie ma wpływu efekt finansowy tej działalności, tj. osiągnięty zysk lub poniesiona strata. W
związku z powyższym, okoliczność podnoszona przez skarżącą, że nie jest przedsiębiorcą nastawionym
na zysk nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżącą, świadcząc usługi polegające na
zarządzaniu i nadzorze Strefą Płatnego Parkowania, w tym poborze i windykacji opłat parkingowych na
rzecz Gminy prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i otrzymuje stosowne wynagrodzenie.
4.6. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa
materialnego, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.),
oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.
5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy
wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i
przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz
skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
­ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na
wynik sprawy, tj.: naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji i
akceptację sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 121 w zw. z art. 14h oraz art.
14 c §1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się
wydaniu interpretacji dokonanej na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej
powoływaniem się na przepisy i orzecznictwo nie znajdujące zastosowania w stanie faktycznym oraz
pominięciu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, co spowodowało wydanie interpretacji z
naruszeniem prawa oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść
podatnika w prezentowanym zdarzeniu przyszłym.
­ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u.
poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu czynności nieopodatkowanej
podatkiem jako elementu opodatkowanej w całości usługi złożonej.
5.3. Zdaniem skarżącej organ, a za nim sąd pierwszej instancji niezasadnie pomija fakt, iż skarżąca
spółka nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk, tylko powołanym przez Gminę narzędziem do
wykonywania ściśle określonych i ciążących na Gminie społecznie oczekiwanych zadań. Nie może być
mowa w tym wypadku o klasycznej usłudze dla kontrahenta, lecz o bieżącym wypełnianiem
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
7/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
obowiązków Gminy (na jej rzecz) polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców.
Odnosząc się do pojęcia usługi kompleksowej, skarżąca uważa iż stanowisko sądu pierwszej instancji w
tej kwestii oparte na przytoczonych przez organ orzeczeniach TSUE nie znajduje odniesienia do
przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przytoczone przez organ wyroki TSUE zawierają
bowiem odmienne stany faktyczne prezentujące relacje między podmiotami niepodobnymi do tych
występujących we wniosku.
Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym stronami
stosunku cywilnoprawnego są bardzo osobliwe podmioty zarówno pod względem prawnym jak i
podatkowym. Przyznając zaś rację stronie w kwestii refakturowania, organ wydający przedmiotową
interpretację, już sam zauważył, że spółka będzie dokonywała nabycia towarów i usług na rzecz Gminy
i dlatego stanowią one odrębne świadczenia.
5.4. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną
skarżącej, natomiast reprezentujący organ na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi
kasacyjnej skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje uwzględnienie.
7. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd
Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a.
– rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu
Administracyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Naczelny Sąd
Administracyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do
uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej
zarzutów.
8. W skardze kasacyjnej skarżącej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art.
174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji wymaga
odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w
sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie
przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut,
dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest
prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego
stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanym
wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie
sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, które legły u podstaw kwestionowanego
wyroku.
9. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną
wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu czynności nieopodatkowanej podatkiem jako elementu
opodatkowanej w całości usługi złożonej.
Wskazać przy tym należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zawarte we wniosku o
wydanie indywidualnej interpretacji pytanie czy prawidłowe będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym
obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek
społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
8/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, na podstawie not księgowych, nie uwzględniających kwot
podatku od towarów i usług.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowane w tym zakresie stanowisko skarżącej
nie zasługuje na aprobatę.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2­21, art. 30­
32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o
kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy oraz
osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym
charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług
świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."
Przytoczony przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowił implementację art. 11 część A ust. 1 lit. a Dyrektywy
77/338/EWG, obecnie art. 73 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112).
Zgodnie z art. 73 dyrektywy 112 "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te,
o których mowa w art. 74­77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie
usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio
z ceną takiej dostawy lub świadczenia".
Koniecznym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy będzie również przytoczenie innych przepisów
odnoszących się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 5
ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez
świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej
dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub
sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego
imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca jest jednoosobową spółką Gminy ­ spółką z
ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno skarżąca, jak i gmina są odrębnymi podatnikami podatku od
towarów i usług. Skarżąca, jako odrębny podmiot prawa, posiadający osobowość prawną oraz status
podatnika podatku od towarów i usług, świadczy usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie. Elementem
kalkulacyjnym wysokości tego wynagrodzenia będą wszelkie koszty, tzw. zarządu, czyli koszty
nadzoru, zarządzania, kierowania i weryfikacji pracy wydzielonej grupy osób realizujących zadania
Strefy oraz organizacji obsługi technicznej urządzeń poboru opłat. Gmina będzie też pokrywała m.in.
koszty świadczeń pracowniczych, ponoszonych na rzecz pracowników zatrudnionych do obsługi Strefy
w terenie oraz wykonujących pracę administracyjno­biurową na rzecz systemu poboru opłat.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
9/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
W związku z powyższym, można jednoznacznie stwierdzić, że Gmina jest odbiorcą usług
świadczonych przez skarżącą spółkę.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w przedstawionym stanie faktycznym
odnosić zasad opodatkowania, jakie przyjmuje się w przypadku opodatkowania wzajemnych rozliczeń
stron umowy konsorcjum. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że
mechanizm podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywany przy użyciu not
obciążeniowych i uznaniowych, nie można zakwalifikować, ani do dostaw towarów, ani do świadczenia
usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie (por. por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11, z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12
oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK1072/13).
Jak zostało jednak już wyżej wskazane, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność,
że Gmina jest odbiorcą usług świadczonych przez skarżącą spółkę. W takim przypadku, gdy
rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), towarzyszy
świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia ta powinny traktowane same przez te podmioty
jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle przepisów wspólnotowych, podstawę opodatkowania powinno zaś stanowić w takim
przypadku, zgodnie z art. 73 dyrektywy 112, wszystko to, co skarżąca, jako usługodawca otrzyma w
zamian za świadczone usługi, czyli:
­ wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz
windykacji opłat parkingowych;
­ koszty ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na
rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej
wydzielonej grupy osób.
Tak też interpretować krajowy odpowiednik art. 73 dyrektywy 112, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (a także
obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). W ten sposób będzie również najpełniej
zrealizowany zakres opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z art. 2
dyrektywy 112, "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z powyższą
definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest bowiem
zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji. Jak wynika natomiast z wniosku o wydanie
interpretacji, skarżąca otrzyma od Gminy wynagrodzenie, w skład którego będą również wchodzić,
sporne w sprawie, koszty pracownicze.
Powyższe wiąże się również z obowiązkiem wystawienia przez skarżącą faktury VAT, zgodnie z art.
106 ust. 1 u.p.t.u.
10. Stanowisko przedstawione wyżej jest zgodne z tym, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w
wyroku z dnia 30 października 2013 r. I FSK 1397/12. Przedmiotem sporu w przywołanej sprawie było
uznanie czynności polegających na wykonywaniu przez spółkę komunalną (działającą w formie spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością) zadań własnych gminy, powierzonych tej spółce, za usługi
podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związany z tym obowiązek
dokumentowania fakturami VAT wykonywanych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w
przywołanym wyroku stwierdził, że "Minister Finansów słusznie uznał, że przedstawiona we wniosku o
wydanie interpretacji sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, które podlega
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
10/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań
własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te
wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje
wynagrodzenie (na co wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji). W. w S. jest spółką prawa
handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji
samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą."
W przywołanym wyroku powołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
(postanowienie z dnia 21 maja 2008 r., C­456/07 w sprawie Karol Mihal przeciwko Daňový úrad
Košice V, wyroki: z dnia 26 marca 1987 r., 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom i wyrok z dnia 25
lipca 1991 r., C­202/90 Ayuntamiento de Sewilla). W pierwszym z wymienionych orzeczeń Sąd uznał,
że "działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest
zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona do dokonywaniu aktów
należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji,
komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich te w sprawie przed
sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest
włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej,
wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie
przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku".
Mając na uwadze powyższe i okoliczność, że skarżąca nie jest organem władzy publicznej, nie można
jednocześnie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż decydujące znaczenie ma to, że skarżąca
spółka nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk, tylko powołanym przez Gminę narzędziem do
wykonywania ściśle określonych i ciążących na Gminie społecznie oczekiwanych zadań. W dalszym
ciągu bowiem skarżąca pozostaje odrębnym podmiotem prawa, posiadającym osobowość prawną i
status podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast stopień zależności skarżącej spółki od Gminy,
jak również zakres świadczonych przez nią usług związanych z wykonywaniem zadań własnych
Gminy, nie może spowodować, że świadczone na rzecz Gminy usługi nie będą w pewnym zakresie
opodatkowane w podatkiem od towarów i usług. A do tego w praktyce sprowadzałoby się wyłączenie z
podstawy opodatkowania kosztów pracowniczych.
11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze
kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. był bezzasadny.
12. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121
w zw. z art. 14h oraz art. 14 c §1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych
przejawiające się wydaniu interpretacji dokonanej na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego
skutkującej powoływaniem się na przepisy i orzecznictwo nie znajdujące zastosowania w stanie
faktycznym oraz pominięciu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, co spowodowało wydanie
interpretacji z naruszeniem prawa oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego
na niekorzyść podatnika w prezentowanym zdarzeniu przyszłym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno zaskarżony wyrok, jak i zaskarżona
interpretacja indywidualna, wobec dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i
prawidłowego zastosowania tego prawa materialnego do przedstawionego we wniosku stanu
faktycznego, odpowiadają prawu. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
11/12
17.04.2015
I FSK 2055/13 ­ Wyrok NSA z 2015­03­03
zarzucone uchybienie naruszenia przepisów postępowania, jako niemające istotnego wpływu na wynik
sprawy, nie mogło stanowić podstawy kasacyjnej, prowadzącej do uchylenia zaskarżonego wyroku.
13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę
kasacyjna skarżącej.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/993B8410BB
12/12