I SA/Łd 531/10

II FSK 166/11
Warszawa, 29 sierpnia 2012
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka,
Sędzia NSA Anna Dumas,
Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca),
Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka,
po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra
Finansów
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10
w sprawie ze skargi "J." S.A. z siedzibą w K.
na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia
Ministra Finansów
z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra
Finansów na rzecz "J." S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych
tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi "J." S.A z siedzibą w K., uchylił
interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku
dochodowego od osób prawnych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
"J." S.A z siedzibą w K. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P.,
działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania
przychodów.
W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo –
akcyjnej (dalej jako "S.K.A."), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na
nabywaniu, a następnie wynajmowaniu nieruchomości, w szczególności powierzchni
komercyjnych przeznaczonych na sklepy. Celem dalszego wyposażenia S.K.A. w składniki
majątkowe niezbędne dla prowadzenia tej działalności Spółka zamierza wnieść tytułem
wkładu należące do niej nieruchomości (w tym budynki i budowle) w zamian za akcje
wyemitowane przez S.K.A. Z uwagi na ich przeznaczenie, nabyte w drodze aportu
nieruchomości zostaną zaliczone przez S.K.A. do środków trwałych i będą podlegać
amortyzacji podatkowej.
W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, w
jaki sposób powinna obliczyć wydatki poniesione przez S.K.A. na nabycie nieruchomości w
drodze aportu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości
przez S.K.A.?
Zdaniem wnioskodawczyni w razie sprzedaży przez S.K.A. nieruchomości wniesionych
aportem, dochód jej powinien zostać ustalony w proporcji do przypadającego na nią udziału
w zysku S.K.A. określonego w umowie S.K.A., jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży
nieruchomości (ich wartością rynkową) a wartością początkową tych nieruchomości,
ujawnioną w księgach S.K.A. na dzień aportu, ustaloną przez wspólników w umowie spółki
S.K.A. na dzień wniesienia aportu i pomniejszoną o dokonane do dnia sprzedaży odpisy
amortyzacyjne.
Powyższe stanowisko Spółka oparła na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki
osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", lub
odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej
jako "u.p.d.o.p.". Wnioskodawczyni podkreśliła, że odmowa zastosowania tych przepisów
uniemożliwiłaby S.K.A. ustalenie wartości początkowej nieruchomości nabytych od niej w
drodze aportu. Oznaczałoby to, że Spółka nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów
amortyzacyjnych od aportowanych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie mogłaby również
amortyzować nieruchomości wniesionych do S.K.A. na dotychczasowych zasadach,
ponieważ nieruchomości nie stanowią już środka trwałego używanego w działalności
zainteresowanej jako spółki akcyjnej, bowiem weszły już do majątku odrębnego podmiotu, tj.
S.K.A. i są wykorzystywane w działalności gospodarczej S.K.A., odrębnej od działalności
wnioskodawczyni, a wobec braku możliwości zastosowania przepisów u.p.d.o.p. odnośnie
rozliczania aportów do spółek osobowych, stosowne odpisy amortyzacyjne nie mogą zostać
uwzględnione przez Spółkę także poprzez zastosowanie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.
Z kolei odnosząc regulację art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do art. 5 ust. 2 tej ustawy,
ustalającego zasady rozpoznawania przez wspólników spółek osobowych kosztów
podatkowych operacji gospodarczych realizowanych przez takie spółki osobowe, Spółka
stwierdziła, że przy obliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży przez S.K.A. nieruchomości,
będzie uprawniona do uwzględniania – proporcjonalnie do udziału w S.K.A. – kosztów
podatkowych w postaci wydatków poniesionych przez S.K.A. na nabycie sprzedawanej
nieruchomości, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przez S.K.A. do czasu
sprzedaży nieruchomości, a rozliczone w rachunku podatkowym wspólników (akcjonariuszy)
S.K.A.
Pismem z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia
Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o
wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
W wyniku analizy przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 14, art. 15, art. 16 ust. 1, art. 16g ust.
1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia
15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej
jako "k.s.h.", organ podatkowy stwierdził, że w przypadku, gdy aport w postaci nieruchomości
wniósł wspólnik będący osobą prawną i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków
trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte
przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej
środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.
Minister Finansów podkreślił, że ww. przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania
przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – nieruchomości (budynki i budowle) –
można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość nieruchomości określoną w
umowie S.K.A., nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.
Reasumując organ administracji stanął na stanowisku, że w przypadku sprzedaży
nieruchomości przez S.K.A. za koszt uzyskania przychodów może być uznany wydatek
poniesiony przez Spółkę na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, pomniejszony o
dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym te, które zostały dokonane przez Spółkę przed
wniesieniem wkładu oraz spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.
Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka
wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o
uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Zdaniem strony skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zarówno
przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz
art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię; art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,
poprzez jego błędną wykładnię; art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich
niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, jak i przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1
w zw. z art. 14c oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst
jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez
prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów
podatkowych.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła m. in., że organom podatkowym nie wolno stosować
prawa podatkowego per analogiam na niekorzyść podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art.
217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy.
Określenie zatem wartości początkowej środków trwałych, będąc jednym z elementów
branych pod uwagę w celu ustalenia dochodu, który jest przedmiotem opodatkowania w
podatku dochodowym, winno być uregulowane w ustawie.
Spółka wskazała, że ewentualna luka prawna w zakresie ustalania zasad amortyzacji i
kosztów zbycia środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej przez wspólnika
będącego osobą prawną, jest niewątpliwie luką świadomą. Zdaniem skarżącej ustawodawca
świadomie nie nałożył obowiązku kontynuowania zasad amortyzacji w odniesieniu do
środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej
(niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) wykonanego przez
wspólnika będącego osobą prawną. Zamiarem ustawodawcy było bowiem, aby podatnicy
stosowali do tych środków trwałych zasady ogólne amortyzacji, w tym zasady określania ich
wartości początkowej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W ocenie skarżącej, wykładnia ww. przepisu dokonana przez Ministra Finansów
prowadziłaby do ustalenia treści normy sprzecznej z art. 32 Konstytucji RP, który wprowadza
zakaz nierównego traktowania podmiotów z jakiejkolwiek przyczyny. Gdyby bowiem przyjąć,
że wskazany przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do wkładów niepieniężnych do
spółki osobowej wspólnika będącego osobą prawną, wówczas, w zestawieniu z literalnym
brzmieniem bliźniaczego przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., doszłoby do sytuacji, w
której dwóch przedsiębiorców, będących wspólnikami tej samej spółki osobowej,
uczestniczących w jej zyskach i stratach w częściach równych, byłoby obowiązanych
rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez tę spółkę
osobową w różnych wysokościach, dlatego tylko, iż jeden z nich byłby osobą fizyczną, a
drugi osobą prawną.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi
na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ administracji naruszył prawo w stopniu mającym
istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego
niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej nieruchomości mających być
przedmiotem aportu skarżącej do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży.
WSA w Poznaniu zaznaczył, że prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe
(do których należy S.K.A.) jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące
regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je
ignorują. W niektórych sytuacjach mamy także do czynienia z brakiem stosownej regulacji,
czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, że określona instytucja
prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Zdaniem Sądu pierwszej
instancji taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.
W celu rekonstrukcji zaistniałej w niniejszym przypadku sytuacji prawnej strony WSA w
Poznaniu podniósł, że w myśl art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu
nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana.
Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są
osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną
(art. 33¹ k.c.). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą
jest spółka, a nie jej wspólnicy.
Następnie Sąd podał, że niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki
osobowe prawo podatkowe – w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. W
przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy
wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów
ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego,
dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych,
w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.
WSA w Poznaniu wskazał również, że przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz
dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych
przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ k.s.h. Jest
to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki.
Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów k.s.h. oraz postanowień umowy
spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., w przypadku braku przeciwnego dowodu
przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednak udział ten może być
także modyfikowany w umowie takiej spółki (odpowiednio: art. 8 u.p.d.o.f.).
Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że jeżeli wspólnikami spółki niemającej
osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i
podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla
każdego z tych podatników (art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 u.p.d.o.p.).
W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna – spółka akcyjna. WSA w
Poznaniu zwrócił uwagę, że w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest
odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej
środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Jest to klasyczna
luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania
instytucji prawnej. Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której odmiennie (gorzej) traktuje się
podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą nieruchomości aportem do spółek
osobowych – które następnie zostają zaliczane do środków trwałych i stają się przedmiotem
przynoszącym dochód, od podatników będących osobami fizycznymi, którzy znaleźli się w
takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych
przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników, a więc w tym stanie rzeczy
zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że w celu zapewnienia zgodności
prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości
podatników w prawie i wobec prawa, należy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu
niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Zdaniem Sądu tylko
takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie.
Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie
przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników
(akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni
dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.
Mając powyższe na uwadze WSA w Poznaniu stwierdził, że dokonana przez Ministra
Finansów w przedmiotowej interpretacji indywidualnej wykładnia, prowadząca finalnie do
rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika, jest na gruncie prawa
podatkowego niedopuszczalna. Prowadzi ona bowiem do skutków sprzecznych z
konstytucyjną zasadą równości oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a co więcej –
sprzeciwia się ratio legis unormowań obowiązujących w obszarze uregulowań prawa spółek
handlowych, w których równolegle dopuszcza się obejmowanie przez osoby prawne
udziałów (akcji) w spółkach osobowych oraz spółkach kapitałowych w zamian za wkłady –
pieniężne lub niepieniężne. Tym samym pozbawione podstaw byłoby ograniczanie w tym
względzie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady
ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a
tym samym dochodu w razie jego sprzedaży.
W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników,
będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna
prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zaakcentował, że nie można przy tym narzucać
podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np.
rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności
gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w
określonej formie organizacyjnej.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez
pełnomocnika – radcę prawnego E.S. wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od
skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 16g
ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie treść tego artykułu należy
zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu
niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno w
piśmie zawierającym pisemną interpretację, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa.
Dodatkowo wskazano, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, który regulowałby
sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych
przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą
prawną. W związku z tym zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych
wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem autorki skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art.
16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych
przepisów jednoznacznie stanowi o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego
do spółki kapitałowej. Nie jest również możliwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,
gdyż jak stanowi art. 1 tej ustawy reguluje ona "opodatkowanie podatkiem dochodowym od
osób fizycznych", a za taką "osobę fizyczną" nie można uznać ani spółki osobowej, do której
zostanie wniesiony aport, ani też wspólnika tej spółki będącego osobą prawną. A zatem do
niniejszej sprawy nie można w drodze analogii zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,
ponieważ zarówno u.p.d.o.p. jak i u.p.d.o.f. swoją regulacją obejmują odrębne grupy
podmiotów.
W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej własnością spółki
osobowej, skarżąca za koszty uzyskania przychodów powinna uznać, zgodnie z art. 16 ust. 1
lit. b) u.p.d.o.p. wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane
zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych
dokonanych do dnia zbycia przez spółkę osobową.
Natomiast w koszcie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego można
uwzględnić jedynie wydatki na jego nabycie, a nie jego wartość początkową lub wartość
nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W spółce osobowej, z uwagi
na to, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym nie jest
ona rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego, należy uznać wydatki dokonane
przez wspólnika na nabycie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki
pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych
podstaw.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga
kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu
sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono
zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie,
wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub
zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany
jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i
zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność
postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem,
że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona
wnosząca ten środek zaskarżenia.
W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe
zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na
wynik sprawy.
Jak już wyżej wskazano naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego
wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści
przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że
ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku
poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przepis art. 16g
ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst
jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) może być zastosowany w drodze analogii do
przypadków ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki
osobowej przez osobę prawną.
Na wstępie należy zatem odnieść się do zagadnienia dopuszczalności stosowania analogii
jako sposobu wypełnienia luk w ustawie podatkowej, polegającym na stosowaniu normy
prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy nieuregulowanego.
W przypadku rozumowania per analogiam normę wynikająca z przepisu o ustalonym już
znaczeniu stosuje się do szerszego zakresu stanów faktycznych niż wynikałoby to z
pierwotnie ustalonego znaczenia.
Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w
doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem
zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść
podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.
Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej
uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe
stosowanie prawa podatkowego (chociaż w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I
FSK 93/06, OSP 2007/12/137, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię do
wypełnienia luki aksjologicznej).
Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze
względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie
znajduje uregulowania.
Wreszcie zauważyć należy, że w prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się
dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis, chociaż w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r.
sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85, Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się w
istocie analogią iuris (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego,
ODDK, Gdańsk 2008; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, OFICYNA 2008; K.
Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 4/2007).
Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie rozpoznał wystąpienie
nieuświadomionej luki ustawowej (luka niezgodna z zamiarem racjonalnego ustawodawcy) w
postaci oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa była jedynie w drodze
analogii legis.
Art. 16g u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych.
Żadna z tych metod nie znajdowała zastosowania do wniesienia wkładu niepieniężnego do
spółki komandytowo – akcyjnej (niemającej osobowości prawnej).
Nie można przyjąć, że środki trwałe nie podlegają amortyzacji z tego powodu, iż przepisy nie
przewidują sposobu ustalania ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę do obliczania
kwot odpisów amortyzacyjnych.
Luka ta możliwa była do wypełnienia w drodze analogii unormowania dotyczącego
wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną, tj. przepisów art.
16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego
wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną wg wartości określonej w umowie
spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa.
Stanowisko takie zaprezentowali B. Brzeziński i K. Radzikowski w cytowanych wyżej
opracowaniach.
Akceptując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku należało tym samym
negatywnie ocenić sposób usunięcia opisanej luki prawnej zaprezentowany przez Ministra
Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r.
Organ interpretacyjny stwierdził w niej, że spółka osobowa będzie zobowiązana
kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika będącego osobą prawną, w
szczególności dotyczyć to miało ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości
odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. W przypadku sprzedaży nieruchomości
przez S.K.A. za koszt uzyskania przychodów miałby być uznany wydatek poniesiony przez
skarżącą spółkę akcyjną na koszt ich nabycia (ewentualnie wytworzenia) pomniejszony o
dokonane odpisy amortyzacyjne.
Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego
niedopuszczalne jest posługiwanie się w procesie stosowania prawa analogią na niekorzyść
podatnika. Przy czym stanowisko Ministra Finansów naruszało konstytucyjną zasadę
równości podatników będących także podmiotami gospodarczymi (art. 32 Konstytucji RP),
albowiem dyskryminowało przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez
niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie
przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. Doprowadziłoby to do
różnego podatkowo, a tym samym gospodarczo, traktowania podatników będących w takiej
samej sytuacji jedynie z uwagi na formę organizacyjną prowadzonej działalności
gospodarczej.
Podobny jak w niniejszej sprawie pogląd Ministra Finansów zaprezentowany we
wcześniejszych interpretacjach indywidualnych był przedmiotem negatywnej oceny przez A.
Mariańskiego (Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek
handlowych, Przegląd Podatkowy 7/2010) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2379/10 i z dnia 21 czerwca
2012 r. sygn. akt II FSK 165/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dodatkowo należy także zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka
przypisała Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu dokonanie analogii także
z przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Tymczasem w
zaskarżonym wyroku nastąpiło analogiczne stosowanie jedynie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4
u.p.d.o.p. Natomiast przywołanie unormowania z u.p.d.o.f. miało jedynie obrazować
dyskryminujący podatników będących osobami prawnymi brak analogicznego unormowania
w u.p.d.o.p.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd
Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c)
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za
czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy
prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349
ze zm.).